Dr. Yusuf İLERİ Yeni Yüzyıl Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi 2014/2-2015/1 Cilt:2 Sayı:4-5

Transkript

1 Dr. Yusuf İLERİ Yeni Yüzyıl Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi 2014/2-2015/1 Cilt:2 Sayı:4-5 VERGİ İNCELEMESİNE İBRAZ EDİLMEYEN DEFTER VE BELGELERİN MAHKEMEYE SUNULMASI ÖZET İncelemeciye ibraz edilmeyen defter ve belgelerin yargı aşamasında yargı yerlerine sunulması halinde ispat aracı olarak kullanılıp kullanılmayacağı tartışması verginin taraflarının ve vergi yargısının en çok tartışılan konularından biridir. Konu hakkında oldukça farklı görüş ve kararlar vardır. Bu husus gelecekte de açık farkla en çok tartışılan konu olma niteliğini korumaya aday görünmektedir. Keza yargıda çıkan kararlar birbirinden farklı hükümler taşımaya devam edecektir. Zira her bir vakıanın ayrı bir niteliği vardır. Burada en hassas nokta gerçek durumun şekle feda edilmemesidir. Böyle bir durum vergi mükerrerliğine sebebiyet verecek ve telafisi mümkün olmayan zararlara yol açacaktır. Anahtar Sözcükler: Defter ve belgeler, vergi incelemesi, katma değer vergisinin reddi, ispat yükümlülüğü, gerçek durum. 1.GİRİŞ Defter ve belgeleri incelemeciye ibraz etmemek susma hakkı mıdır, yoksa incelemecinin şahsında devleti yok saymak mıdır? Susma hakkıdır iddiasında bulunanlara Anayasa Mahkemesi kamu yararı ilkesini hatırlatarak hayır dedi 1. İnsanlara verilebilecek en büyük ceza onu yok saymaktır der bir düşünür. Tepkilerine baktığımızda mevcudiyeti belli olan defter ve belgelerin ibraz edilmemesinin, devlet katından devleti tanımama ve yok sayma olarak görüldüğünü söyleyebiliriz. Gerçekten de vergi yasalarını incelediğimizde en ağır müeyyidelerin defter ve belge ibraz etmeyen mükellefler için öngörüldüğünü görürüz: Resen takdir, KDV indirimlerinin reddi, üç kat vergi ziyaı cezası, özel usulsüzlük cezaları ve onsekiz aydan üç yıla kadar hapis cezaları. Tabii ki meseleye devleti tanımama gibi dar bir yaklaşımla bakamayız. İşin özüne indiğimizde defter ve belge ibraz edilmemesinin öyle sıradan bir fiil olmadığını, birçok boyutunun olduğunu görürüz. Zira vergilendirmede bütün sistem, belgelendirme üzerine inşa edilmiştir. Vergilendirmenin beyan esasına dayandırılmasının yegane nedeninin defter tutulması ve belgelendirme olduğunu söyleyebiliriz. Hiç kuşku yok ki defterler de belgelendirme için tutulmaktadır. Vergi sistemimiz; defter tasdiki, defter tutma, belge düzenleme, belge almak vb. şekli yükümlülüklerle vergi mükelleflerini zapturapt altına aldığı içindir ki artık gönül rahatlığıyla beyan işini ona bırakmıştır. Nitekim vergi sisteminin içerisinde defter tutmak ve belgelendirmeyi çıkarttığımızda beyan sistemi çöker. Zira vergi idaresinin beyanı denetlemedeki en önemli silahı defter ve belgelerdir; bunu da vergi inceleme elemanları vasıtasıyla yapmaktadır. Defter ve belgelerin ibraz edilmemesi halinde uygulanacak müeyyidelerin ağırlığı mükellefe göre göreceli olsa da yinede en yıkıcı olanı KDV indirimlerinin reddidir. Gerçekten de bir mükellefin bir takvim yılındaki bütün KDV indirimlerinin reddi mükellefi ekonomik iflasa 1 Defter ve belgelerin ibraz edilmemesinin VUK un 359/a-2 kapsamında suç sayılmasının susma hakkını ihlal ettiği gerekçesiyle öğretide ciddi ciddi tartışılmıştır (YALTI, Billur, Vergi Hukukunda Susma Hakkı, Vergi Dünyası, Mayıs 2005, Sayı:285). Hatta konu Yüksek Mahkemeye kadar taşınmıştır. Anayasa Mahkemesi tarih ve E:2004/31,K:2007/11 sayılı kararıyla Kamu hizmetlerinin finansmanına, vergiler aracılığıyla katılmanın bireylere yüklenen Anayasal bir ödev olduğunu karar altına alarak bu tuhaf talebi reddetmiştir. ( tarih ve sayılı Resmi Gazete) 1

2 götürecek önemdedir. Üstelik bu durumda vergi ziyaı cezası tarh edilen verginin üç katı oranında uygulanmaktadır. Bileşenlerinin; vergi aslı, üç kat vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi olan bu oldukça ağır tarhiyat için uzlaşmaya gitmenin yolu da ne hikmetse hep kapalı tutulmaktadır 2. Bu durumda başkaca bir çıkış yolu olmadığı içindir ki neredeyse bu hususta yapılan her tarhiyat yargıya taşınmaktadır. Böyle olunca da bu alandaki hukuk genel çerçevesi yasalarla belirlenmiş olmakla birlikte bunun yeniden yoğrulması, yorumlanması, geliştirilmesi ve yaşama geçirilmesi yargı kararlarıyla oluşmaktadır 3. Bu kararlara baktığımızda incelemeciye değil de yargı organlarına sunulan defter ve belgelerle ilgili oldukça farklı, bazen dar ve katı, bazen geniş ve kapsayıcı, olayına mahsus, bazen birbirini teyit eden, bazen farklı ve bazen taban tabana zıt hükümler içeren zengin bir kararlar külliyatı görürüz. Yargı kararlarının bu çalışmanın ağırlıklı olarak kaynakçasını oluşturması bundandır. 2.DEFTER VE BELGE İBRAZININ KATMA DEĞER VERGİSİNİN İNDİRİMİNDE ÖNEMİ Katma Değer Vergisi Kanununun 29. maddesinin l'inci fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri; 34'üncü maddesinin l'inci bendinde de, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların yasal defterlere kaydedilmesi gerektiği kurala bağlanmıştır. Bu düzenlemeler nedeniyle emtia veya hizmet alışını temsil eden fatura veya yerine geçen belgenin yasal defterlere usulüne uygun olarak kaydedilmesi ve bu belgelerde katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi, katma değer vergisi indirimi yapılabilmesinin ön koşullarıdır. Bu durum vergi öğretisinde ve yargı içtihatlarında ilk görünüş ya da biçimsel uygunluk kavramlarıyla açıklanmaktadır 4. Katma Değer Vergisi Kanununun 34'üncü maddesinde bu vergiyi indirim konusu yapacak olanlara yüklenen belgelendirme zorunluluğu, indirim konusu yapılacak verginin gerçekten yüklenilmiş olmasını da kapsamaktadır. Zira 29'uncu madde mükelleflere yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, bu teslimler nedeniyle düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde gösterilen katma değer vergisinin indirime konu yapılmasına olanak tanımıştır. Bu yüzden, gerçekte yapılmış bir teslime dayanmaksızın düzenlenen faturalarda gösterilen verginin indirilmesi olanaklı değildir. Defter ve belgelerin incelemeciye ibraz edilmemesi halinde vergi idaresi bu iki koşulun da ortadan kalktığı gerekçesiyle mükellefin bütün indirimlerinin reddini öngören bir tarhiyat gerçekleştirmektedir. Hiç kuşku yok ki gerek ön koşulların varlığı ve gerekse gerçek durumun defter ve belgelerin ibrazı ve incelenmesiyle saptanabileceği açıktır. Defter ve belgeler incelemeciye ibraz edilmediği durumlarda artık biçimsel uygunluk koşullarının mevcudiyetinden söz edilemez. Peki, böyle bir durumda gerçekten yüklenilmiş bir katma değer vergisi varsa bu vergi artık yok mu sayılacaktır? Diğer bir ifade ile gerçek durum, biçimsel uygunluğa feda mı edilecektir? Vergi gibi devlet kesimine kaynak transferinin söz konusu olduğu hassas bir alanda böylesine toptancı bir bakışın Anayasamızın 35 inci maddesiyle güvence altına 2 VUK un hem tarhiyat sonrası uzlaşma ile ilgili Ek Madde 1 hem de tarhiyat öncesi uzlaşma ile ilgili Ek Madde 11 de Kanunun 359 uncu maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilen vergi ve kesilen ceza ile bu fiillere iştirak edenlere kesilen cezalar uzlaşma dışında tutulmuştur. Defter ve belgelerin ibraz edilmemesi fiili bu kapsamdadır. 3 Maliye Bakanlığı da konu hakkında genel tebliğ, sirküler ve özelgeler yayımlamaktadır. Ancak bunlar yasalarla belirlenmiş katı çerçeveyi hatırlatmaktan öteye geçmemektedir. 4 Danıştay VDDGK nın tarih ve E:2004/89, K:2004/138 sayılı kararı (http//kazanci.com/kho2/ibb/files/vddgk htm) 2

3 alınan mülkiyet hakkını ihlal etmeyeceği söylenemez. Bir mükellef bir kez defter ve belgesini ibraz etmemiş diye gerçekten ödediği vergiyi artık ispatlama imkanından mahrum edilirse Hukuk devleti ilkesi açısından da ciddi bir durumun olduğunu söyleyebiliriz. Şu halde konuyu vergi hukukundaki ispat yükümlülüğü hükümleri ekseninde irdelemekten fayda vardır. 3.DEFTER VE BELGELERİN VERGİ İNCELEMESİNE İBRAZ EDİLEMEDİĞİ DURUMLARDA MÜKELLEFİN İSPAT YÜKÜMLÜLÜĞÜNÜN ORTADAN KALKIP KALMAYACAĞI Defter ve belgelerin istem dahillinde ve istem dışı vergi incelemesine yetkili olanlara ibraz edilmediği bir vakıadır. Hiç kuşku yok ki bu alanda yapılacak bir araştırmada çok farklı ve ilginç hikayeler çıkacaktır 5. Defter ve belgelerin mücbir nedenle ibraz edilmemesi halinde VUK un 373 üncü maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmez. Defter ve belgeler mücbir nedenle de olsa ibraz edilmemiş ise; yine KDV indirimleri reddedilerek bir tarhiyata dönüştürülmektedir. Tarhiyatın üç kat vergi ziyaı cezası içerdiği ve uzlaşma yolunun da kapalı olduğu hatırlanırsa mükellefe yargıya gitmek dışında başkaca bir yol ve çare kalmamaktadır. Bu durumda yani mükellefin defter ve belgelerini hukuken geçerli bir neden olsun ya da olmasın vergi incelemesine ibraz edilemediği durumlarda sonraki aşamalarda mükellefin ispat yükümlülüğünü ortadan kalkıp kalkmayacağı tartışılan bir konudur. Bu konuda farklı yargı kararları bulunmaktadır. Bunları iki başlık altında toplayabiliriz. 3.1.Mükellefin İspat Yükümlülüğünün Ortadan Kalkmayacağı Yönündeki Kararların Dayanağı İdari Yargılama Usulü Kanununun 20'nci maddesinde, idare ve vergi mahkemeleri ile Danıştay'ın bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri, tarafların herhangi bir isteminin varlığı aranmaksızın kendiliklerinden yapması, gerek gördükleri belgelerin gönderilmesini ve bilgilerin verilmesini sadece taraflardan değil, ilgili gördükleri diğer yerlerden isteyebilecekleri öngörülmek suretiyle idari yargı yerlerine, re'sen araştırma yetki ve görevi verilmiştir. Verilen bu yetki ve görev, hukuka uygunluk denetiminin gerektirdiği her çeşit incelemeyi kapsamaktadır. Aynı Yasanın 31'inci maddesinin 2'nci fıkrasında ise İdari Yargılama Usulü Kanunu ve Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununa gönderme yapılan haller saklı kalmak üzere vergi uyuşmazlıklarının çözümünde, Vergi Usul Kanununun ilgili hükümlerinin uygulanacağı kurala bağlanmıştır. Bu nedenle vergilendirmeye karşı açılan davalarda ilgililer adına yapılan vergilendirmenin hukuka uygunluğu konusunda bir yargıya ulaşabilmek için idari yargı yerlerince, kendilerine tanınan re'sen araştırma yetki ve görevinin sınırlarının Vergi Usul Kanununun ilgili hükümleri de gözetilerek belirlenmesi gerekmektedir. Belgelendirme koşulunun varlığı gibi indirim konusu yapılan verginin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığının saptanması da öncelikle yükümlülerin yasal defter ve belgelerinin, Vergi Usul Kanununun 227. maddesi, 171. ve 256. maddelerindeki düzenlemelere göre incelenmesini gerektirmektedir. Vergi Usul Kanununun 227. maddesinin birinci fıkrası, aynı yasaya göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan ilişki ve işlemlere ait kayıtların belgelenmesinin zorunlu olduğunu; 171. maddesi ise vergi uygulaması bakımından yasal defterlerin, mükelleflerin vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumlarıyla, vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerini saptamak, vergi ile ilgili işlemleri belirlemek, mükelleflerin vergi karşısındaki durumunu hesap üzerinden denetlemek ve 5 Bir Danıştay kararında Su baskını nedeniyle defter ve belgelerinin suya karışarak hamur haline geldiğini ileri süren mükellefe ait aynı un fabrikasındaki 470 çuval una bir şey olmaması hayatın olağan akışına uygun değildir denilmiştir. 3

4 incelemek, bu hesap ve kayıtları yardımıyla üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumunu denetlemek ve incelemek amacını sağlayacak şekilde tutulmasını öngörmüştür. Yukarıdaki hükümlerinn sonucu olarak 257'nci maddede, saklanması zorunlu her türlü defter, belge ve karneleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların istemi üzerine ibraz ve incelemeye sunmaya mecbur tutulan vergi yükümlülerince bu zorunluluğun, haklı bir neden olmaksızın yerine getirilmemesi, vergi idaresinin denetiminden kaçınmak ve gizlenmek istenen durumların karşıt inceleme yoluyla ortaya çıkarılmasını da önlemek anlamını taşıyacaktır. Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin yemin dışındaki her türlü delille ispatlanabileceğine değinildikten sonra iktisadi, ticari ve teknik gereklere uymayan ve olayın özelliğine göre olağandışı veya alışılmamış bir durumun, iddia eden tarafından kanıtlanması gerektiği kurala bağlanmıştır. Bütün bu hükümlerden defter ve belgelerin incelemeciye ibraz edilmediği durumlarda dahi ispat külfetinin ortadan kalkmayacağı; bu yükümlülüğün ise defter ve belgesini ibraz etmemiş olan mükellefe düşeceği açıktır. Bu durumda ister mücbir sebep olsun ister olmasın defter ve belgelerin ibraz etmeyen mükellefler beyanın doğruluğunu mal ve hizmet temin ettiği kişilerden alacağı belgeler ve banka hareketleriyle ispatlayabileceklerdir Mücbir Neden Olduğu Durumlarda Bu bakış açısı doğrultusunda Danıştay tarafından verilmiş çok sayıda karar mevcuttur. Örnek olarak vermek gerekirse Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu tarih ve E:2008/372, K:2010/12 sayılı kararında 6 Defter ve belgelerini incelenmek üzere ibraz etmeyerek vergi idaresinin denetiminden kaçınan ve gizlenmek istenen durumların saptanmasını önleyen mükelleflerin, katma değer vergisi beyannamelerinde yaptığı indirimlerin ön koşulları olan belgelendirme ödevini yerine getirmediklerinin kabulü zorunlu ise de katma değer vergisi indiriminin salt bu ön koşulun varlığı kanıtlanamadığı için önlenmesi, bu verginin yansıma özelliğini bozacağından, davanın davacı iddiaları doğrultusunda ve davacı tarafından kanıtlanmak üzere incelenmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Denilmiştir. Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu tarih ve E:2004/141, K:2005/4 sayılı kararına 7 konu olan uyuşmazlıkta, davacı çalındığında bahisle defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemiştir. İstanbul 9. Vergi Mahkemesi olayda mücbir sebep halinin olmadığını, yükümlü şirketin zayi belgesi almak için açtığı davada, Asliye Ticaret Mahkemesince mükellefin gerekli özeni göstermediği gerekçesiyle davanın reddine karar verildiğinden hareketle davanın katma değer vergisine ilişkin kısmını reddetmiştir. Danıştay Dokuzuncu Dairesi, Asliye Ticaret Mahkemesi kararının içeriğinde defter ve belgelerin araçla birlikte çalındığı hususunun teyit edilmesi karşısında olayda mücbir sebep halinin mevcut olduğunu kabul ettikten sonra; 1.Defter ve belgelerin ibraz edilmemesinin, ispat ve ibraz yükümlülüğünü ortadan kaldırmayacağını; zira, ticari icaplara göre emtia satın aldığı kişi ve kuruluşları tanımak ve bilmek durumundaki bir alıcının gerekli girişimleri yaparak emtia alımına ilişkin belgelerin mevcudiyetini ispat olanağına her zaman sahip bulunduğu, 2.Vergi Mahkemesince yükümlü şirketten, temin edebileceği faturaların istenilmesi, ibraz edilen faturalardan vergi dairesi müdürlüğünün de haberdar edilmesi suretiyle söz konusu

5 faturaların gerçekten alınan emtialara ait alış faturaları olup olmadığının araştırılması ve gerçek alış faturaları göz önüne alınarak ödenmesi gereken verginin tespitine karar vermiştir. Yerel Mahkeme bozma kararına uymamış, ısrar kararı vermiş, bu karar vergi dairesi tarafından temyiz edilmiş, Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu ise, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararını gerekçeleriyle birlikte benimsemiştir. Bu uyuşmazlıkta defter ve belgeler hem incelemeciye hem de vergi mahkemesine ibraz edilmediği halde yine de yargılama ilginç bir şekilde tarhiyatın tamamen terkini ile sonuçlanmıştır. Öyle ki yükümlü şirket emtia satın aldığı kişi ve kuruluşlardan fatura temin edip edemediği belli olmadan ve haliyle temin edebildiklerini ibraz etmek gibi bir yükümlülüğü yerine getirmeden tarhiyattan kurtulmuştur. Kararın incelediğimiz konu itibariyle önemi defter ve belgelerin incelemeciye ibraz edilmemiş durumlarda da ispat yükümlülüğünün devam ettiğini vurgulamasındandır Mücbir Neden Olmadığı Durumlarda Mücbir neden olmaksızın defter ve belgelerin ibraz edilmemesi halinde de ispat külfeti kendisine düşen mükellefler tarafından mahkemeye ibraz edilebilen fatura ve benzeri vesikalarda yer alan katma değer vergileri indirim konusu yapılacağı yönünde Danıştay kararları bulunmaktadır. Bu kararların bazılarında mahkemeye ibraz edilen defter/ve veya belgeler bizzat mahkeme tarafından incelenmek suretiyle hüküm ihdas edilirken bazılarında ise vergi idaresine inceletilmek suretiyle karar tesis edilmektedir İncelemenin Bizzat Mahkeme Tarafından Yapılması Danıştay Vergi Dava Daireleri genel Kurulu tarih ve E.2004/89, K:2004/138 sayılı kararıyla 8 Vergi idaresine ibraz edilmeyen defter ve belgelerin mahkemeye ibraz edilmesi halinde dava konusu tarhiyatın hukuka uygunluğunun saptanması, ancak defter ve belgelerin mahkemece incelenmesi ile mümkün olur. İdari Yargılama Usulü Kanununa göre; mahkemeler, bakmakta oldukları davalara ait her türlü incelemeyi resen yapabileceklerinden tüm kurum ve kuruluşlardan bilgi isteyebileceklerdir. Vergiye ilişkin belgelerin varlığı ve yasal defterlere işlendiğinin vergi idaresine kanıtlanmamış olması, ispat hakkının vergi mahkemelerinde kullanılamayacağı sonucunu doğurmaz İncelemenin Vergi İdaresine Yaptırılması Halinde Danıştay Vergi Dava Daireleri genel Kurulu tarih ve E.2008/9, K:2009/180 sayılı kararında 9 incelenmek üzere istenmesine karşın, mücbir sebep ileri sürmeden ibrazdan kaçındığı ( ) Defter ve belgeler vergi dairesine ibraz etmediği için indirim konusu katma değer vergilerinin alış belgelerinde gösterildiği ve defterlere kaydedildiği kanıtlanmamış ise de, katma değer vergisi indiriminin salt bu ön koşulun varlığı kanıtlanamadığı için önlenmesi katma değer vergisinin yansıtma özelliğini bozacağından, kanıt olarak vergi mahkemesine sunulan defter ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi idaresinin bilgi ve tespitlerine başvurulmasında hukuka aykırılık görülmemiştir. 3.2.Mükellefin İspat Yükümlüğünün Ortadan Kalktığı Yönündeki Kararların Dayanakları 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu nun idari dava türleri ve idari yargı yetkisinin sınırı başlıklı 2'nci maddesinin 2'nci fıkrasında idari yargı yetkisinin idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olduğu, idari mahkemelerin yerindelik denetimi yapamayacakları, yürütme görevinin kanunlar ile gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine

6 getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya idarenin takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı veremeyecekleri hükme bağlanmıştır. Bu hükme göre idari yargı yerlerinin denetim yetkisi, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılışının hukuka uygun olup olmadığının araştırılmasını kapsar; yoksa söz konusu yetkilerin idari yargı yerlerince kullanılması sonucunu yaratmaz sayılı Kanun un 20'nci maddesinde düzenlenen re'sen araştırma yetkisi, idarenin kendi yetkisini kullanarak yapmış olduğu inceleme ve araştırmaya dayalı idari işlemden kaynaklanan idari uyuşmazlığın çözümü için gerekli belge ve bilgilerin, davaya bakan yargı yerine sağlanması amacını, bir başka anlatımla dava konusu yapılan idari işlemin hukuka uygunluğunu denetleme amacını güder. Buna göre defter ve belgelerini ibraz etmeyen mükellefin tutum ve davranışı ile idarenin inceleme ve araştırma yapmasını önlemesi sonucu tesis edilen işlemin iptal davasına konu edilmesi durumunda, idari yargı yerinin idarece yapılamayan inceleme ve araştırmayı yapması idarenin yerine geçmesi sonucunu doğuracağından böyle bir inceleme ve araştırma yapılmasının re'sen araştırma yetkisinin kullanılması olarak kabulüne olanak bulunmamaktadır. Danıştay ın çeşitli kararlarında bu hükümlerden yola çıkılarak vergi mahkemelerinin vergi idaresine ait vergi incelemesi ve karşıt inceleme yapma yetkisinin kullanılışının hukuka uygunluğunu denetlemekle yetinecekleri; onların yerine geçerek, vergi incelemesi ve karşıt inceleme yoluyla defter kayıtlarının ve bu kayıtların dayanağı olan belgelerin gerçek durumla uyumlu olup olmadıklarını araştıramayacakları yargısına varılmaktadır. Bunun sonucu olarak, vergi incelemesi yapmaya yetkili denetim elamanına ibraz edilmediği için, biçimselliğinin gerçek mahiyetle uyumlu olup olmadığı tespit edilemeyen defter ve belgelerin, çıkan uyuşmazlık dolayısıyla açılan idari davada, karşıt inceleme yetkisi bulunmayan idari yargı yerince, mükellef lehine verilecek karara dayanak alınması, vergilemede esas olan "gerçek mahiyet"in biçimselliğe feda edilmesi anlamına gelir denmektedir. Bu kararlarda Vergiyle ilgili muamelelerinin gerçek mahiyetlerini vergi idaresinin denetiminden kaçırmayı düşünen vergi mükelleflerinin, bunu sağlamak amacıyla, defter ve belgelerinin inceleme elemanı yerine yargı yerlerine ibrazını yeğlemelerine yol açabilecek böyle bir anlayışa Kanun Koyucu'nun izin vereceği düşünülemez tespiti yapılmaktadır. Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun tarih ve E:2010/707, K:2012/618 sayılı kararında 10 yukarıda açıkladığımız gerekçelerle Diğer taraftan idari yargı yerinin görevi idari işlemin tesis edildiği tarihte yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olup olmadığını denetlemek olduğu halde, idari işlemin tesis tarihinden sonra yargı yerince yapılacak veya bilirkişiye yaptırılacak inceleme ve araştırma sonucuna göre maddi olayda değişiklik olabileceğinden, uyuşmazlık hakkında karar verilmesi halinde idari yargı yerinin görevini belirtilen şekilde yerine getirdiği de söylenemez. denilmiştir. 4.MÜKELLEFİN TEMİN ETTİĞİ BELGELERLE KATMA DEĞER VERGİSİ İNDİRİMLERİNİ TEVSİKİ Defter ve belgelerini vergi incelemesine ibraz etmemiş mükelleflerin mal ve hizmet satın aldığı mükelleflerden temin ettiği belgelerle katma değer vergilerini indirim konusu yapabileceklerine dair yargı kararları olduğu kadar tam aksi yönde de kararlar mevcuttur. Şimdi bu iki bakış açısını inceleyelim. 4.1.Mükellefin Temin Ettiği Belgelerle İndirimi Tevsik Edebileceği

7 Katma değer vergisi beyannamelerinde yüklenilmiş vergi olarak indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin, alış belgelerinde ayrıca gösterildiğini ve bu belgelerin yasal defterlere usulüne uygun şekilde kaydedildiğini, 3065 sayılı Yasanın 34'üncü maddesinden ve söz konusu vergilerin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığını ise 29'uncu maddesinden dolayı kanıtlamak zorunda olan taraf vergi yükümlüleridir. Zira inceleme yapılmak üzere istenen defter ve belgelerini ibraz etmeyen mükellef, yaptığı indirimin ön koşulunun varlığını belgelendirememiş, aynı nedenle verginin gerçekten yüklenildiğini vergi idaresine kanıtlayamamıştır. Defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle bu belgelerin, ne biçimsel yönden ve ne de kapsadığı emtia alışının gerçekliği yönünden incelenmesine olanak tanınmamıştır. Vergi idaresi de, indirim konusu vergilerin alış belgelerinde ayrıca gösterildiğini ve defterlere usulüne uygun olarak kaydedildiğini defter ve belgeleriyle kanıtlayamayan mükellef adına, 3065 sayılı Yasanın 34'üncü maddesindeki ön koşulların varlığının kanıtlanmamasından dolayı indirimleri matrah kabul ederek vergilendirme yapmaktadır. Yasa 34'üncü maddesindeki koşulların varlığını kanıtlayamayan yükümlülere indirim yapma olanağı tanımamakla birlikte, katma değer vergisinin yansıma özelliği bu vergiye ait yükün, nihai tüketiciye intikal etmesini öngörmektedir. Gerçekten yüklenildiği için indirim konusu yapılan bir katma değer vergisi indiriminin salt ön koşulun varlığı kanıtlanamadığı için önlenmesi, katma değer vergisinin yansıma ve nihai tüketici üzerinde kalmasını öngören özelliğini bozacak ve dolayısıyla mükerrer vergilemeye yol açacaktır. Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu tarih ve E:2004/186, K:2005/27 sayılı kararıyla 11 vergi mahkemesinin yeterli incelemeye dayanmayan tarhiyatın kaldırılması yönünde verilen ısrar kararında hukuka aykırılık görmemiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 30 ve 139 uncu maddeleri uyarınca mükelleflerden defter ve belgelerinin vergi incelemesi amacıyla daireye ibrazının istenilmesinin mümkün olmadığı, öncelikle işyeri sahibi ile uzlaşma sağlanarak incelemenin işyerinde yapılamayacağı hususu belirtildikten sonra yazı yazılarak ve süre belirtilerek defter ve belgelerinin işyerinin dışında bir yere ibrazının istenebileceği ( ) davacının işyerine gidilerek yasanın öngördüğü koşullara uygun incelemeye başlandıktan sonra yükümlü şirketin katma değer vergisi beyannamelerinde gösterdiği indirilebilir katma değer vergisi beyannamelerinde gösterdiği indirilebilir katma değer vergilerine ait belgeler tamamen yadsınmadan, bu belgelerin alındığı gerçek ve tüzel kişilerle veya bu kişilerin bulunduğu mahallin vergi incelemesine yetkili kişileri vasıtasıyla karşıt inceleme yapmak suretiyle, bu belgelerde gösterilen katma değer vergilerinin mal ve hizmet nedeniyle ödenip ödenmediği hususunun da açık bir şekilde ortaya konulması gerektiği 4.2.Mükellefin Temin Ettiği Belgelerle İndirimi Tevsik Etmesinin Mümkün Olmadığı Danıştay bazı kararlarında mükellefin temin ederek ibraz ettiği belgeleri dikkate almamıştır. Tarhiyatın tasdiki ile sonuçlanan bu uyuşmazlıklarda bu belgelerin bilirkişi ya da vergi idaresine gönderilmesi yönündeki talepler de dikkate alınmamıştır. Danıştay 7 Dairesi tarafından verilen tarih ve E.2000/5258, K:2001/90 sayılı kararında Usulüne uygun olarak düzenlenen belge ve kayıtların vergilemeye esas alınabilmesi ve yapılan vergilendirme işleminin doğruluğuna kanıt olabilmesi ibrazın vergi dairesine vergi dairesine veya inceleme elemanına yapılması gerekir. Haklı mazeret olmaksızın defter ve belgelerin ibrazından kaçınılması, vergi idaresinin denetiminden saklanılmak istenilen kimi durumların olduğu ve bunların karşıt inceleme yoluyla ortaya çıkarılmasının engellenmesinin

8 amaçlandığı anlamına gelir ve ilgisinin lehine kanıt olma değerini yitirir. Vergi mahkemelerinin vergi idaresine ait vergi incelemesi ve karşıt inceleme yetkisine, onun yerine geçerek kullanmaları mümkün değildir. Dolayısıyla vergi mahkemelerinin, vergi idaresine ibraz edilmeyen ancak kendilerine ibraz edilen defter ve belgeleri esas alarak hüküm tesis etmesi mümkün değildir İNCELEMEYE İBRAZ EDİLMEYEN BELGELERİN MAHKEMEYE İBRAZI HALİNDE DOĞRULUK TESPİTİNİN KİM TARAFINDAN YAPILACAĞI 5.1.Vergi Mahkemesine Sunulan Belgeler Hakkında Vergi İdaresinin Bilgi ve Tespitlerine Başvurulacağı Yönündeki Kararlar Yazılı yargılama yöntemini benimseyen İdari Yargılama Usulü Kanunu, davaların açılması, delillerin toplanması ve ilgililerce sonradan ibraz edilen belgelerin incelenmesini öngören 3,16,20 ve 21'inci maddelerinde, tarafların eşit koşullar altında istem ve savunma yapmaları esasını öngörmüştür. Bu cümleden olarak, 3'üncü maddesinin 3'üncü fıkrasında, dava konusu işlem ve belgelerin asılları ve örneklerinin dilekçeye karşı taraf sayısından bir fazla sayıda eklenmesi; 16'ncı maddesinin l'inci fıkrasında, dava dilekçesi ve eklerinin birer örneğinin davalıya tebliği; 21'inci maddesinde ise dilekçe ve savunmalarla birlikte verilmeyen belgelerin, bunların zamanında verilmesine imkan bulunmadığına kanaat getirilmesi halinde kabulü ile karşı tarafa tebliği kurala bağlanmıştır. Bu düzenlemeler nedeniyle yargılama sırasında dosyaya taraflarca sunulan ve sunulması kabul edilen belgeler hakkında diğer tarafın görüşünün alınması ve hüküm verilirken değerlendirilmesi gerekmektedir. Danıştay bazı kararlarında bu hükümlerden yola çıkarak Katma Değer Vergisi Kanununun 34'üncü maddesinde öngörülen ön koşulun varlığı, yargı yerine ibraz edilen defter kayıtları ve alış belgelerinden saptanabileceği halde, beyannamede indirim konusu yapılan söz konusu verginin gösterildiği belgelerin gerçekten yapılmış bir teslime dayanıp dayanmadığının, dolayısıyla yüklenilmiş bir vergi olup olmadığının, Vergi Usul Kanununun yukarıda değinilen kuralları uyarınca aynı Yasada vergi idaresine tanınmış denetim yetkisi ve teknikleri ile ortaya çıkarılabilecek nitelik taşıdığı değerlendirmesini yapmıştır.. Bu çerçeveden hareketle vergi idaresine ibraz edilmeyen defter ve belgelerin mahkemeye ibrazı halinde mükellefin, emtia aldığı kişi ve kurumlardan temin ederek yargılama sırasında ibraz ettiği alış belgeleri fotokopileri üzerinde yargı yerince, vergi idaresine tanınmış yetki ve tekniklerle inceleme yapılamayacağından, indirim konusu yapılan vergilerin gösterildiği faturaların gerçekten yapılmış bir teslime dayandığının ve yüklenilmiş vergi olduğunun yargılama usulünde öngörülen herhangi bir başka incelemeyle ortaya çıkarılmasını olanaklı görmemektedir 13. Bakılan bir uyuşmazlıkta Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu çalışmamızın bölümünde de atıf yaptığımız tarih ve E:2008/372, K:2010/12 sayılı kararıyla 14 yukarıdaki gerekçelerle şu hükmü tesis etmiştir. davacı tarafın davasına kanıt olmak üzere yargı yerine sunduğu ancak, daha önce vergi idaresine ibraz edilmemiş faturaların gerçekten yapılmış bir teslime dayandığı ya da aksi yönde bir belge olduğu konusundaki saptamaya bağlı olduğu gibi böyle bir saptama ancak, vergi idaresi tarafından yapılabileceğinden, vergi 12 Vergi Dünyası Sayı:345, Mayıs 2010, S:

9 mahkemesine sunulan belgeler hakkında vergi idaresinin bilgi ve tespitlerine başvurulması gerekmektedir. Keza Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu nun tarih ve E:2008/372, K:2010/12 sayılı kararında 15 vergi mahkemesi tarafından yukarıda değinilen usûle uygun bir şekilde davacının emtia aldığı kişi ve kurumlardan temin ederek ibraz ettiği alış faturaları fotokopilerinin davalı idareye gönderilerek görüşünün alınması ve bu konuda verilen yazıdaki tespitler değerlendirilerek verilen ısrar hükmünde yargılama usulüne ve hukuka aykırılık görülmemiştir. Şeklinde hüküm tesis edilmiştir Vergi Mahkemesine Sunulan Belgelerin Doğruluğunun Mahkemenin İncelenmesi ile Sağlanacağı Yönündeki Kararlar Danıştay içtihatlarında vergi mahkemesine sunulan belgeler hakkında vergi idaresinin bilgi ve tespitlerine başvurulmayacağı, bu incelemenin ancak yargı yerince yapılacağı yönünde kararlara da rastlamak mümkündür. Danıştay 4. Dairesinin tarih ve E:397, K:1801 sayılı kararında 16 Davacı tarafından, dava aşamasında mahkemeye sunulan defter ve belgelerle ilgili olarak davalı vergi dairesince inceleme yapılmasına olanak sağlanması ve bu incelemenin sonuçlanmasından sonra uyuşmazlığın çözüme kavuşturulması gerekli olduğu sonucuna varılarak defter ve belgeler üzerinde davalı idareye inceleme yaptırılıp bu incelemenin sonucuna göre hüküm kurulmuş ise de; vergi idaresine ibraz edilmeyen defter ve belgelerin mahkemeye ibraz edilmesi halinde dava konusu tarhiyatın hukuka uygunluğunun saptanmasının ancak defter ve belgelerin mahkemece incelenmesi ile mümkün olacaktır. Denilmiştir. Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu tarih ve E.2004/89, K:2004/138 sayılı kararına göre İnceleme elemanına sunulmayan defter ve belgeler üzerinde mahkemece yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucu düzenlenen rapora göre tarhiyatın değiştirilmesi yolundaki ısrar kararında, hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Yüksek Mahkeme, vergi idaresi esaslı inceleme yerine, defter ve belgeler üzerinden tarhiyatın hukuka uygunluğunun Mahkeme tarafından sağlanması gerektiğine dayanak olan gerekçeleri ise şöyledir: Dava konusu inceleme ve tarhiyatın yapılmasından sonra, idarenin defter ve belgeler üzerinde yeniden yapacağı inceleme, idarenin yeni bir idari işlem tesisine neden olur ve davacı tarafa yeni bir dava hakkı verir. Bu nedenle, tesis edilmiş işlemin mahkeme önünde dava konusu yapılmış olması karşısında, mahkeme kanalıyla idareye ikinci bir işlem tesis etme zorunluluğu getirilmesi, diğer bir ifadeyle, yargı aşamasında ve yargı öncülüğünde davalı idare ajanlarına dava konusu işlem hakkında inceleme yaptırılması, idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetiminin yapılmasına aykırılık teşkil eder. 5.3.Her İki Yolun da Reddi: Tarhiyattan Sonra Vergi İdaresi veya Yargı Yeri Tarafından Defter ve Belgelerin İncelenemeyeceği Danıştay ın, incelemeciye ibraz edilmeyen defter ve belgelerin yargı merciine ibrazı halinde maddi olayda değişiklik olabileceği gerekçesiyle bir daha incelenemeyeceği yönünde de kararlar bulunmaktadır. Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu nun tarih ve E:2010/707, 2012/618 sayılı kararıyla 17 idari, yargı yerinin görevi idari işlemin tesis edildiği

10 tarihte yetki, şekil sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olup olmadığını denetlemek olduğu halde, idari işlemin tesis tarihinden sonra yargı yerince yapılacak veya bilirkişiye yaptırılacak inceleme ve araştırma sonucuna göre maddi olayda değişiklik olabileceğinden, uyuşmazlık hakkında karar verilmesi idari yargı yerinin görevini belirtilen şekilde yerine getirdiği de söylenemez. ( ) Hiçbir mücbir sebep bulunmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacının daha sonra dava aşamasında ( ) ara kararı ile defter ve belgelerin mahkemeye ibrazının istenmesi ve bu defter ve belgeler üzerinde bilirkişi incelemesi yaptırılarak karar verilmesi, hukuka uygun görülmemiştir 18. Denilmiştir. DVDDGK mezkur kararında davacının tutum ve davranışı ile idarenin inceleme ve araştırma yapmasını önlemesi sonucu tesis edilen işlemin iptal davasına konu edilmesi durumunda, idari yargı yerinin idarece yapılamayan inceleme ve araştırmayı yapması idarenin yerine geçmesi sonucunu doğuracağından böyle bir araştırma ve yetkisinin kullanılması olarak kabulüne olanak bulunmamaktadır denilmiştir. Dikkat edilirse mahkemeye sunulan defter ve belgelerin vergi idaresince incelenmesinin önü de açılmamıştır. 6.TARHİYATTAN SONRA VERGİ İDARESİ VEYA YARGI YERİ TARAFINDAN YAPILACAK TESPİTİN SINIRLARI İncelemeciye ibraz edilmeyen defter ve belgelerin yargılama sürecinde ibrazının talep edilmesi halinde, bu talep ya reddedilmekte ya da kabul edilmektedir. Kabul edildiği takdirde yargı mercileri, bu tespiti ya bizzat (bilirkişi incelemesi aynı kapsamdadır) ya da vergi idaresine yaptırmaktadırlar. Hiç kuşku yok ki bu tespit ister mahkeme isterse vergi idaresi tarafından yapılsın görülmekte olan davanın konusuyla sınırlı olmalıdır. Aksi durumda yeni bir idari işlem söz konusu olacak, bu işlem de bir iptal davasına konu olabilecektir. 6.1.İncelemenin Vergi İdaresine Yaptırılması Halinde Danıştay ın bazı kararlarında, tarhiyattan sonra mahkemelere ibraz edilen defter ve belgeler üzerinde mahkemelerce, vergi idaresine tespit yaptırılması halinde, vergi idaresi tarafından yapılan tespitin görülmekte olan davanın konusuyla sınırlı olması halinde yargı merciince hükmün tesisine esas alınacağı belirtilmiştir. Buna göre, mahkemelerin, vergi idaresine yaptırdığı tespitler konusuyla ilgisi oranında dikkate alınacak, tespitin davanın konusuyla ilgili görülmemesi halinde dikkate alınmayacaktır. Eğer vergi idaresi tarafından yapılan tespit sonucu yeni bir tarhiyat öngörülmüş ise böyle bir tarhiyatın ayrı bir idari işlem olarak bir başka davanın konusunu teşkil edeceği açıktır. Bir örnek vermek gerekirse Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu çalışmamızın önceki bölümlerinde de atıf yaptığımız tarih ve E:2008/372, K:2010/12 sayılı kararında 19 davalı idarenin; vergi mahkemesince gerekli görülmesi üzerine yapacağı saptamayı bir inceleme raporuna dayandırması halinde bu incelemenin, görülmekte olan davanın konusuyla sınırlı olması da gerektiğinden, davacı adına aynı nedene dayanılarak yeni bir vergilendirme yapılmasına olanak sağlamaya elverişli olmayacağı açıktır. Denilmiştir. 6.2.Defter ve Belgelerin Mahkeme Tarafından İncelenmesi Halinde Tarhiyattan sonra yargı yerlerine ibraz edilen defter ve belgeler üzerinde mahkemelerce bizzat ya da bilirkişi vasıtasıyla yapılacak inceleme sonucunda yargıya ulaşılmasına çeşitli eleştiriler getirilmektedir. Çalışmamızda da ifade edildiği üzere bu eleştiriler, yargı yerlerinin yerindelik kararları veremeyeceği, sağlıklı bir vergi incelemesinin vergi idaresine tanınmış denetim yetkisi ve teknikler ile ortaya çıkabileceği şeklinde özetlenebilir. Birçok Danıştay

11 kararında da rastlanılan bu eleştiriler, yine Danıştay kararlarında çürütülmektedir. Örnek vermek gerekirse Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu tarih ve E.2004/89, K:2004/138 sayılı kararında: Kaldı ki, Mahkemelerince karar verilmesinden sonra, idarenin gerek görmesi halinde, ilgili defter ve belgeleri davacıdan tekrar isteyerek zamanaşımı süresi içinde her türlü incelemeyi yapması, gerekirse karşıt incelemeye gitmesi olanağı da bulunmaktadır. Denilmektedir. Yüksek Mahkeme Yargı, önündeki uyuşmazlığı kendisi çözer. Mahkemeye ibraz edilen defter ve belgeleri vergi idaresine göndermez, bizzat kendisi inceler, bu vergi dairesinin sonradan yine bu defter ve belgeler üzerinden yapacağı bir incelemeye halel getirmez demektedir. 7.SONUÇ Defter ve belgelerin vergi incelemesine yetkili olanlara ibraz edilmemesi halinde KDV indirimleri reddolunarak üç kat vergi ziyaı cezası uygulanmaktadır. Bu durumdaki mükelleflere uzlaşma yolunun da kapalı olduğu hatırlanırsa bu kadar ağır bir tarhiyata karşı başvurulacak tek yol kalmaktadır: Yargı. Bu durumda yargı organları tarafından verilecek kararın önemi ortadadır. Yargı kararları incelendiğinde; 1.Defter ve belgelerin vergi incelemesine ibraz edilemediği durumlarda mükellefin ispat yükümlülüğünü ortadan kalkıp kalkmadığı önemli bir tartışma konusudur. Çalışmamızda da incelendiği üzere her iki yönde de kararlar mevuttur. Mükellef defter ve belgelerini bir kez incelemeciye ibraz etmedi veya edemedi diye, belgeleriyle birlikte gerçekten ödediğini kanıtlayabildiği katma değer vergilerini bir daha tevsik imkanından yoksun bırakılması hukuk devleti ilkesi adına ağır ve kabul edilemez bir durumdur. Muhatabına yıkım getirecek bu tarz kararlar olsa olsa vergi aflarına meşruiyet sağlar. 2.Bu kararların değişmez tartışma noktalarından biri de mükellefin ticari ilişkide bulunduğu kişilerden elde edeceği belgelerle gerçek durumu ve katma değer vergisi indirimlerini tevsik edip edemeyeceğidir. Her iki yönde de Danıştay kararları olmakla birlikte mükellefe ticari ilişkide bulunduğu kişilerden elde edeceği belgelerle katma değer vergisi indirimini ispat imkanı tanımayan kararlar için gerçek durumu şekli unsura feda edildiği tespitini yapmamız doğru bir tespit olacaktır. Zira vergi idaresinin de davanın tarafı olduğu hatırlanırsa ancak ispat imkanının tanınmasıyla silahların eşitliği sağlanmış olacaktır. Bu durumda mükellefin dava dosyasına sunduğu belgelerin gerçekliği hususunda varsa aksi tespitleri, vergi idaresi, bunları ortaya koymak ve tarhiyatın doğruluğuna yargı yerini inandırmaktan mahrum değildir. 3.Vergi idaresine ibraz edilmeyen belgelerin mahkemeye ibrazı halinde bu belgeler üzerindeki tespitin kim tarafından yapılacağı hususu da Danıştay kararlarında bir çekişme konusudur. Danıştay ın bazı kararlarında bu tespitin yine vergi idaresine yaptırılması gerektiği yönünde hüküm ihdas ettirilirken; bazı kararlarında ise mahkemelerin bizzat veya bilirkişiye yaptırdığı tespitlere göre hüküm ihdas edilmektedir. Bilirkişiye yaptırılan tespitler takdiri bir delil olarak mahkeme tarafından yaptırılmış tespitler olarak kabul edilmektedir. 4.Danıştay, Mahkemeye ibraz edilen defter ve/veya belgeler üzerindeki tespiti vergi idaresine yaptırması halinde tespitin görülmekte olan davanın konusuyla sınırlı olmasına dikkat etmektedir. Yüksek Mahkeme tespitleri davanın konusuyla ilgisi oranında karara dayanak kılmakta, davanın konusuyla ilgisi olmayan tespitleri dikkate almamaktadır. Davanın konusuyla ilgili olmayan tespitlere dayalı tarhiyatların yeni bir idari işlem olarak bir iptal davasına konu olabilecekleri tabiidir. Mahkemelerce bizzat veya bilirkişiye yaptırılan incelemelerde, karar gerekçesinde; bu defter ve/veya belgeler üzerinden karardan sonra vergi idaresince zamanaşımı süresi içerisinde inceleme yapılabileceği bunun vergi idaresinin yetkisinden olduğu vurgusu da yapılmaktadır. 11

12 5.Danıştay somut olaya bakarak uyuşmazlığı çözmektedir. Uyuşmazlıkların çıkış noktası ve temeli defter ve belgelerin ibraz edilmemesi olsa da her bir uyuşmazlığın diğerine benzemediği, birinin diğerinden farklı olduğu ve her birinden farklı olay ve olguların mevcut olduğu son derece sofistike bir alanda söz etmekteyiz. Böyle olunca da Danıştay ın aynı veya farklı daireleri tarafından farklı kararlar verilmesi tabii bir sonuç olarak ortaya çıkmaktadır. Daha açık bir ifadeyle bu konudaki uyuşmazlıkların temelinde defter ve belgelerin ibraz edilmemesi var diyerek toptancı bir bakış açısıyla yargıdan tek tip bir karar vermesi beklenemez. Bu bağlamda Danıştay da içtihatların birleştirilmesi yönünden bir karar vermesini beklemek yanlış olacaktır. 12