DÖRDÜNCÜ BÖLÜM SORUMLULUK

Transkript

1 DÖRDÜNCÜ BÖLÜM SORUMLULUK I-MADDE METNİ: Vergi ve Cezada Sorumluluk: Madde 24-Vergiye tabi kağıtların Damga Vergisinin ödenmemesinden veya noksan ödenmesinden dolayı alınması lazım gelen vergi ve cezadan, mükelleflere rücu hakkı olmak üzere, kağıtları ibraz edenler sorumludur. (Değişik: 2344/1 md.) (Yürürlük: ) Birden fazla kişi tarafından imza edilen kağıtlara ait vergi ve cezanın tamamından imza edenler müteselsilen sorumludurlar. Bunlar arasında vergiden müstesna olanların bulunması Damga Vergisinin noksan ödenmesini gerektirmez. Damga Vergisinden muaf kuruluşlarca kişilerin (1) sayılı tabloda yer alan işlemleriyle ilgili olarak düzenlenen ve sadece bu kurumların imzasını taşıyan kağıtlara ait verginin tamamı kişiler tarafından ödenir. Ancak bu kağıtlara ait verginin hiç ödenmemesi veya noksan ödenmesi halinde vergi ve cezanın tamamından kişilerle birlikte kurumlar müteselsilen sorumludurlar. (5281/4 md.) (Geçerlilik ; Yürürlük: ) 22 nci maddenin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında bulunanlar, taraf oldukları işlemlere ilişkin kâğıtlara ait verginin beyan ve ödenmesinden sorumludurlar. Verginin ödenmemesi veya noksan ödenmesi durumunda vergi, ceza ve fer'ileri, vergi için diğer işlem taraflarına rücu hakkı olmak üzere, bu fıkrada belirtilen kişilerden alınır. Resmi daireler veya noterlerce düzenlenerek kişilere verilen veya dairede bırakılan ve Damga Vergisi hiç alınmıyan veya noksan alınan kağıtların vergisi mükelleflere, cezası düzenliyenlere aittir. Vergi ve ceza, vergi için mükelleflere rücu hakkı olmak üzere, kağıtları düzenleyenlerden alınır. İlgili tebliğler:1, 17, 43, 44, 49 Sirküler:16 II-MADDENİN AÇIKLAMASI VE YORUMU: Damga vergisi mükellef sayısı en fazla olan vergi türlerindendir. Tüketim vergisidir. Kağıt üzerine oturtulmuş bir vergidir. Damga vergisi geniş bir uygulama alanı bulunan, o nedenlede mükellefiyetlerin izlenmesi ve kontolünün sağlanmasında büyük güçlükleri de içinde barındıran bir vergidir. Bu kontrolün sağlanması verginin tahsilatının kolaylaştırılması için kanunun kendi içinde vergiye tabi kağıtlarla ilgili olarak işlem yapan kişi ve kuruluşlar için bazı sorumluluk ve mecburiyetler getirilmiştir. Bu sorumluluğa damga vergisinin mükellefleri dışındaki kişiler de dahil edilmiştir. Vergiye tabi kağıtları ibraz edenleri buna örnek olarak verebiliriz. Kanuna sorumlulukla ilgili bu hükmün getirilmesinin nedeni, Devletin kendi organları dışındaki kişi ve kuruluşlar için getirilen cezai müeyyideler, sayesinde verginin tahsilatına yardımcı olmalarını sağlamaktır. Maddenin birinci fıkrasında, damga vergisinin mükelleflerinin dışındaki kişilerin, başka bir anlatımla vergiye tabi kağıtları ibraz edenlerin sorumluluklarıyla ilgili hüküm getirilmiştir. Maddenin ikinci fıkrasında, birden fazla kişi tarafından imza edilen kağıtlara ait vergi ve cezanın tamamından imza edenlerin müteselsilen sorumlu olacakları belirtilmiştir. Bu hüküm, önceki düzenlemelerden kaynaklanan ve tartışmalara neden olan, birden fazla imzanın bulunduğu kağıtların vergilerinin tamamının imza sahiplerinin birinden alınıp, alınamayacağı konusunu açıklığa kavuşturmak amacıyla getirilmiştir.

2 2 Maddenin üçüncü fıkrasında, 5281 sayılı Kanunun 4 üncü fıkrası ile eklenen hükme göre, sürekli damga vergisi mükellefi olanların sorumlulukları belirtilmiştir. Maddeye eklenen üçüncü fıkra çerçevesinde, Kanunun 22 nci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında olup, zorunlu veya ihtiyari olarak sürekli damga vergisi mükellefiyeti tesis ettirenler için taraf oldukları işlemlere ilişkin kağıtlara ait verginin beyan ve ödenmesi bakımından sorumluluk getirilmiştir. Maddenin dördüncü fıkrasında ise resmi dairelerin ve noterlerin sorumluluklarının nasıl olması gerektiği ile ilgili hüküm getirilmiştir. Kanunun 24 üncü maddesinin dördüncü fıkrası ile resmi daireler için de vergi ve cezanın ödenmesi ile ilgili bir sorumluluk getirilmiştir. Sorumlulukla ilgili Damga Vergisi Kanununun nci maddelerinde düzenlemeler yapılmıştır. İlerleyen bölümlerde bunlarla ilgili açıklamalar yapılmıştır. Yukarıda yaptığımız açıklamalarda da görüleceği gibi, 24 üncü maddedeki sorumlulukları aşağıdaki şekilde sıralayabiliriz. 1-Kağıtları ibraz edenlerin sorumluluğu, 2-Kağıtları imza edenlerin sorumluluğu, 3-Sürekli damga vergisi mükelleflerinin sorumluluğu, 4-Resmi dairelerin ve noterlerin sorumluluğu. III-MADDEDEKİ SORUMLULUK HALLERİ İLE İLGİLİ AÇIKLAMA : A-KAĞITLARI İBRAZ EDENLERİN SORUMLULUĞU: 1- İbrazla İlgili Madde Hükmü: Kanunun 24 üncü maddesinin birinci fıkrasındaki hüküm : Vergiye tabi kağıtların Damga Vergisinin ödenmemesinden veya noksan ödenmesinden dolayı alınması lazım gelen vergi ve cezadan, mükelleflere rücu hakkı olmak üzere, kağıtları ibraz edenler sorumludur. Şeklindedir. Bu fıkra ile, vergisi ödenmemiş, yada eksik ödenmiş kağıtların ödenmesi gereken vergi ve cezasından ibraz edenlerin sorumlu olduğu ve ödemek zorunda kaldıkları vergi ve cezalar için asıl mükelleflere rücu edebilecekleri hüküm altına almış bulunmaktadır. İbrazla ilgili sorumluluk vergiye tabi kağıtların tümünü kapsar. Başka bir deyimle, (1) sayılı tablodaki vergiye tabi kağıtların tümünün ibrazı halinde sorumluluk sözkonusudur. Buradaki hükme göre, ibraz edenin gerçek kişi veya tüzel kişi olmasının önemi yoktur, bir gerçek kişi veya kuruluş veya banka şeklinde bir kuruluşta olsa, ibraz edilen vergiye tabi kağıdın vergi ve cezasından sorumludur. Vergi kendi adına tarh edilir. Ceza da kendi adına kesilir. Maddenin 1 inci fıkrasında belirtilen hükmüne göre: a-kağıtları ibraz edenler, kağıdın damga vergisine tabi olup olmadığını ve eğer damga vergisine tabi ise, kağıda ilişkin damga vergisini hesaplamak ve tespit edilen bu verginin tam olarak ödenip ödenmediğini araştırmakla sorumludurlar. Bu işlemde ibraz edenin statüsü, gerçek veya tüzel kişi olmasının önemi bulunmamaktadır. Kağıtları ibraz edenler, verginin mükellefi olmayan, ancak hükmünden yararlanmak için veya düzenlenme amacına uygun olarak kağıtları elinde bulunduran kişiler demektir. b-kağıdın ibraz edildiği kişi veya kuruluşlar, ki bunlar noterler, resmi daireler, bankalar, kamu iktisadi teşebbüsleri ve iştirakleri v.b. gibi kuruluşlardır. Bu kişi ve kuruluşlar, kendilerine ibraz edilen kağıdın vergisinin doğru hesaplanıp hesaplanmadığı ile tam olarak ödenip ödenmediği ile ilgili gerekli hesaplama ve incelemeyi ayni şekilde yapmakla mükelleftirler.

3 3 c-vergiye tabi kağıdın vergisinin noksan ödenmiş veya hiç ödenmemiş olması durumunda, vergi ziyaı meydana gelmiş olur. Bu vergi ziyaının ödenmesinden kağıtları ibraz edenler sorumlu olacaklardır. d-vergiye tabi kağıtların vergisinin ödenmemesi veya noksan ödenmesi durumunda, vergi ve cezadan kağıtları ibraz edenler, yani verginin mükellefi dışında kağıtları elinde bulunduruanlar, sorumludur. Ancak, ibraz eden bu vergi ve cezayı öderse, asıl mükellefe rücu edebilecektir. 2-İbrazın Tanımı: 24 üncü maddenin 1 inci fıkrasındaki hüküm uyarınca, ibraz edenlerin sorumlu tutulabilmesi için, vergiye tabi kağıdın düzenlenmesindeki amaç doğrultusunda o amacın elde edilmesi veya kağıdın hükmünden yararlanmak için, verginin asıl mükellefleri dışında kalan üçüncü kişiler tarafından sunulması, gösterilmesi veya verilmesidir. İbraz edilen kağıdın,vergisinin ödenmemesi veya eksik ödenmiş olması durumunda, bu kağıdın vergisinin ve cezasının ödenmesinden ibraz eden bu kişiler sorumludurlar. İbraz edenlerin, yani verginin mükellefi dışında kalan üçüncü kişilerin sorumluluk için durumlarının ve statülerinin önemi bulunmamakta olup bu kişiler kağıdı ibraz etmeleri nedeniyle sorumlu duruma düşerler. A-İbraz edenler: Yukarıda belirtildiği gibi, 24 üncü maddeye göre ibraz, vergiye tabi kağıdın düzenlenmesindeki amaç doğrultusunda o amacın elde edilmesi veya kağıdın hükmünden yararlanmak için; verginin asıl mükellefleri dışında kalan üçüncü kişiler tarafından sunulması, gösterilmesi veya verilmesidir. İbraz edenlerin verginin mükellefi ile karıştırılmaması gerekmektedir. İbraz edenlerin mutlaka verginin mükellefi dışındaki üçüncü kişilerden oluştuğunun kabul edilmesi gerekir. Çünkü, madde metninde, mükelleflere rücu hakkı olmak üzere.. ifadesinde de görüleceği gibi, mükelleflere rücu etme hakkı tanındığına göre ibraz eden mükellef değildir. İbraz eden mükellef olsa, mükellefin ödediği vergiyi yine mükellefe rücu etmesi anlamsız bir ifade olurdu. İbraz edilen kağıdın,vergisinin ödenmemesi veya eksik ödenmiş olması durumunda, kağıdın vergisinin ve cezasının ödenmesinden ibraz eden kişiler sorumludurlar. İbraz edenlerin, yani verginin mükellefi dışında kalan üçüncü kişilerin sorumluluk için durumlarının ve statülerinin önemi bulunmamakta olup bu kişiler kağıdı ibraz etmeleri nedeniyle sorumlu duruma düşerler. Örnek:1) Bir borç senedinin alacaklısı tarafından, vadesinde ödenmemesi durumunda, bedelinin tahsili için icraya verilmiş olması, ibrazdır. Eğer senedin damga vergisinin ödenmediği, pulunun yapıştırılmamış olması durumunda, verginin cezalı olarak ödenmesinden ibraz eden senedin alacaklısı sorumlu olacaktır. Bilindiği gibi borç senedinin alacaklısı senedi imzalayan, damga vergisini ödemek zorunda olan mükellefi dışındaki kişidir. Bu örnekte icra dairesi senedi ibraz edenden, vergisinin ödenmesini isteyecektir. Damga vergisi kağıdın düzenlendiği ve imzalandığı anda doğacağından, senedin düzenleniş tarihi icraya veriliş tarıhinden önceki bir tarih olması nedeniyle, düzenleniş ve imzalandığı tarihte vergisi ödenmediği için damga vergisinin cezalı olarak ödenmesi gerekecektir. Bu durumda, İcra Müdürlüğü pulun cezalı olarak yapıştırılmasını sağlayacaktır. Ancak, bilindiği gibi damga vergisini pul yapıştırılması şeklinde ödenmesi usulü ve bonoların damga vergisine tabi olması kanundan çıkarılmıştır. Örnek:2) Kiracı tarafından, ev sahibine verilen ve bir yıllık kira tutarı kadar, cezai şart ihtiva eden tahliye taahhütnamesi uyarınca, kiracının tahhütnamede belirtilen tarihte kiraladığı daireyi boşaltmadığı takdirde, kiraya veren daire sahibi tahliye davası açmak için taahhütnameyi, mahkemeye veya icraya ibraz etmesi durumunda, hükmünden yararlanmak ve düzenleniş amacına uygun olarak kullanmak isteyen daire sahibi tarafından resmi daireye ibraz edilmesi kanunun istediği anlamda ibrazdır. Bu resmi dairenin bir icra müdürlüğü veya mahkeme olması halinde, söz konusu resmi daire ibraz edenden, taahhütnamenin damga

4 4 vergisinin ödenmemiş olması halinde cezalı olarak ödenmesini isteyecektir. Çünkü, taahhütnameyi imzalayan verginin mükellefi olup, ibraz eden ise vergiye tabi kağıdın hükmünden yararlanmak isteyen ve düzenleniş amacırna uygun olarak kullanmak isteyen kişidir ve ibraz eden kişi verginin ve cezanın tam olarak ödenmesinden sorumludur. Örnek 3) İki kişi tarafından imzalanan bir mukavelenin, imzalayanlar yani mükellefi dışındaki üçüncü kişi tarafından hükmünden yararlanmak ve düzenlenme amacına uygun olarak, mukavele hükümlerinin yerine getirilmemesi nedeniyle, dava açmak amacıyla mahkemeye ibraz edilmesi durumunda, mahkemeler resmi daire olduğu için, mukaveleyi ibraz eden 3 üncü kişiyi damga vergisinin ve cezasının tam olarak ödenmesinden sorumlu tutacaktır. B-İbraz edilenler: Uygulamadaki ibraz edilenler ise; a-noterler, b-resmi daireler, c-bankalar, d-kamu iktisadi teşebbüsleri ve iştirakleri v.b. kurluşlar, e-verginin mükellefi dışında, hükmünden yararlanan diğer kişiler. Kağıtlar, ibraz edildiğinde, bu sayılanlar tarafından ibraz edilen kağıdın vergisinin ödenmesinin sağlanması gerekir. Ödenmemişse cezalı olarak ödenmesinin sağlanması gerekir. Çünkü, verginin tam olarak ödenmesinden kanuna göre ibraz edenler sorumludur. Vergiye tabi kağıdı ibraz edenler ise ödediği vergi ve cezayı asıl mükellefe rücu edebilecektir. (24/1) Yukarıda sayılanlar, kendilerine ibraz edilen vergisi ödenmemiş olan kağıtların vergisinin ödenmesini sağlamadıkları takdirde, DVK. nun 26 ve 27 nci maddeleri uyarınca sorumludurlar. Bu durumda, D.V.K. nun 24.ncü maddesi vergiye tabi kağıtları ibraz edenlerin, 26 ve 27.nci maddeleri ise vergiye tabi kağıtların ibraz edilenlerin, bu kağıtların vergilerinin ödenmesinden sorumlulukları ile ilgili hükümleri ihtiva etmektedir. Yukarıda da belirtildiği gibi, Damga Vergisi Kanununa göre, ibraz, vergiye tabi kağıtların verginin asıl mükellefleri dışında kalan üçüncü kişiler tarafından düzelenmiş amacına uygun olarak kullanılması ve bu amaçla resmi daireye verilmesi olarak tanımlanmaktadır. Diğer bir tanımlamaya göre, bir hakkın varlığının ispat veya belli edilmesi için vergiye tabi kağıdın hükmünden yararlanmak amacıyla,üçüncü kişilerce bir resmi daireye, notere, bankaya, icra dairesine, mahkemeye verilmesini ibraz olarak değerlendirebiliriz. Örneğin, bir borç senedi, bir kişinin alacaklıya senette yazılı bedel kadar borçlu olduğunu gösteren, alacaklının da alacağını tevsik eden bir belgedir. Borçlunun borcunu vadesinde ödemediği takdirde, Alacaklının senedin bedelinin tahsil edilmesi için, mahkemeye veya icra dairesine vermesi kağıdın ibrazıdır. Bu senedin damga vergisinin hiç ödenmemiş olması veya eksik ödenmesi durumunda, sorumlu, bu senedi resmi daireye ibraz eden senedin alacaklısı olan kişidir. Ve ödenmeyen vergi ve ceza bu kişi tarafından ödenecektir. Bu düşünceden hareketle, vergiye tabi kağıdın düzenlenme amacının dışında kullanılması halinde, örneğin senetlerin muhafaza edilmesi amacıyla, bir bankanın kasasının kiralanması ve banka kasasına konulması durumunda, bu madde ile getirilen ibraz şartı gerçekleşmemiş olur. O nedenle, bu şekilde ibraz işlemini yapan kişi de sorumlu tutulamaz. Ancak, bir borç senedinin, bedelinin tahsil edilmesi için, alacaklısı tarafından bankaya verilmesi ise kanunun tanımladığı ibraz hükmündedir. Çünkü, senet düzenlenme amcına uygun olarak ve hükmünden yararlanmak için bankaya verilmek suretiyle ibraz edilmiştir. Bu senedin damga vergisinin ödenmesinden, ibraz eden senedin alacaklısı sorumludur. Banka, Kanunun 27 nci maddesi uyarınca vergisi ödenmedikçe vergiye tabi kağıdı işleme koyamaz. Senedin tahsil için bankada bulunduğu sırada, banka nezdinde bir inceleme yapılması halinde, damga vergisinin eksik ödendiği veya hiç ödenmediği tespit edilirse, bankanın ibraz eden sıfatıyla 24 üncü madde kapsamında

5 5 sorumlu tutulması mümkün değildir. Çünkü. Kağıdın inceleme elamanına ibraz edilmesi, vergiye tabi kağıtların düzenlenmiş amacına uygun olarak kullanılması ve bu amaçla resmi daireye verilmesi anlamında olmadığından kanunun tanımladığı anlamda ibraz değildir. Bilindiği gibi, Damga Vergisine tabi kağıtları düzenleyen ve 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun III-Ticari İşlemlerde Kullanılan Kağıtlar bölümünün 1/a fıkrasında yer alan Kambiyo senetleri ve kambiyo senetlerine benzeyen senetlerin (çekler hariç) binde 7,5 nispetinde damga vergisine tabi olduğuna ilişkin fıkra hükmü, tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 4962 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması ve Vakıflara Vergi Muafiyeti Tanınması Hakkında Kanun un 12 nci maddesiyle, yürürlükten kaldırılmıştır. Yapılan düzenlemeye göre tarihinden itibaren düzenlenen poliçe ve bonolar (emre muharrer senetler) damga vergisine tabi tutulamayacaktır. Söz konusu kanun değişikliği poliçe ve bonoyu damga vergisinin dışına çıkarmaktadır. Vergiye tabi kağıdın, bir kişi yada kuruluşa veya vergi incelemelerinde kağıdın, inceleme yapan denetim elamanına ibraz edilmesi, 24 üncü maddedeki belirtilen ibraz anlamında değildir. Çünkü, kağıdın inceleme elamanına ibraz edilmesi, o kağıdın düzenlenme amacına uygun bir eylem değildir. Ve o kağıdın inceleme elemanına verilmesi hükmünden yararlanmak amacıyla da yapılmamaktadır. Dolayısıyla bu işlemin kanunda belirtilen nitelikte ibraz olarak kabul edilmemesi gerekir. Yine benzer bir örnek verirsek, vergiye tabi bir kağıdın kamu davası açılması için, ceza mahkemesine, mahkemenin talebi üzerine verilmesi kanunun amacına uygun ibraz sayılmaz. Çünkü, kağıdın mahkemeye ibrazı, düzenlenmesindeki amaç için veya hükmünden yararlanmak için değil, kamu davasının açılması veya davanın aydınlatılması için yapılmaktadır. Konu ile ilgili vergi idaresinin uygulaması ve Danıştay ın kararları da bu yöndedir. Çoğunluk kararlar, vergiye tabi tağıtalrın İnceleme elamanına ibraz edilmesinin Kanunda sayılan ibraz anlamında olmadığı şeklinde olmasına karşın diğer bir görüş ise inceleme elamanına yapılan ibrazın 24 üncü maddede belirtilen ibraz anlamında olduğu şeklindedir. Konu, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu nun yürürlüğünden önce yürürlükte bulunan 1324 sayılı Damga Resmi Kanunu uygulamasında da aynı şekilde uygulanmıştır. Ve vergi idaresi yaptığı açıklamalarda, Bir kağıdın ibrazı demek, o kağıt ne maksatla düzenlenmiş ise o maksada göre adı geçen kağıdı kullanmak demektir. Örneğin bir borç senedi, alacaklının borçludan, senette yazılı miktarda alacaklı olduğunu tevsik maksadı ile düzenlenmiştir. Alacaklının bu alacağını almak üzere senedi mahkemeye göstermesi ibrazdır. İşte bu senede pul yapıştırılmamış veya kanuni nisbetten noksan yapıştırılmış ise vergi ve ceza bu senedi ibraz edenden alınacaktır. Demiştir. 1 Diğer taraftan Vergiye tabi kağıdı ibraz edenlerin sorumlu tutulabilmesi için Damga Vergisi Kanununa göre, ibrazın, vergiye tabi kağıtların düzelenmiş amacına uygun olarak kullanılması ve bu amaçla resmi daireye verilmesi gerekmektedir. Düzenleniş amacına uygun olarak ibraz edilmemesi durumunda, bu ibraz kanunun anladığı manada ibraz değilidir. Örneğin, bankalar yeminli murakıbına banka işlemlerinin incelenmesi sırasında bankanın bu evrakları sunması Kanunun anladığı manada ibraz sayılamayacağından vergi sorumlusu olarak takibinin mümkün bulunmamaktadır. Nitekim, konu ile ilgili aynı anlamı taşıyan Danıştay 7 nci Dairesinin kararı aşağıya alınmıştır. Dairesi Karar Yılı Karar No Esas Yılı Esas No Karar Tarihi Yedinci Daire /12/1995 Karar Özeti: Bankaca Kullandırılan İhracat Kredisi Karşılığı Olarak Taahhüt Edilen İhracatın Gerçekleştirilememesi Üzerine, İhracatçıdan Alınmayan Damga Vergisnin Bankadan Tahsili İçin Ödeme Emri Düzenlenemeyeceği, Ayrıca Vergisi Bankalar Yeminli Murakıbına Bu Evrakların Sunulmasının Kanuni Anlamda Resmi Daireye İbraz Olarak Sayılamayacağı Hk. Benzer nitelikteki bir kararı da Danıştay 9 uncu Dairesi aşağıda belirtildiği şekilde vermiştir. 1 KIRMAN Ankara sh:231

6 6 Dairesi Karar Yılı Karar No Esas Yılı Esas No Karar Tarihi Dokuzuncu Daire /11/1989 Karar Özeti : Banka Tarafından Bazı Firmalara Verilen İhracat Kredileri İle Prefinansman Karşılığında Taahhüt Edilen İhracatın Gerçekleşmemesı Halinde Düzenlenen Kağıtlardan Dolayı Yükümlü Banka Adına Damga Vergisi Salınamayacağı Hk. 3-Kağıdı İbraz Edenin Sorumlu Tutulabilmesi İçin Mükellefiyetle İlgisi Olmaması Gerekir: Vergiye tabi kağıtları tek başlarına veya müşterek imza sahibi olarak imzalayanlar, yani verginin asıl mükellefi olanlar ibraz esasına göre sorumlu olmazlar. Ancak, o kağıtla ilgili olarak mükellef sıfatıyla tarhiyata muhatap olurlar. Kağıtların ibrazından sorumlu tutulacak olanlar, vergiye tabi kağıtların asıl mükellefleri dışında kalan üçüncü kişi ve kuruluşlardır. Bu üçüncü kişi ve kuruluşların, mükellefiyetle hiçbir ilgisi bulunmadığı gibi, durumları, statüleri de bir önem tışımamakta olup, bu kişi ve kuruluşlar, kağıtları ibraz etmeleri halinde ödenmeyen veya eksik ödenen damga vergisi için sorumlu duruma düşerler. Bu sorumluluk, vergiye tabi kağıdın damga vergisine tabi olup olmadığını ve eğer damga vergisine tabi ise, kağıda ait damga vergisinin tam olarak hesaplayıp ödenip ödenmediğini araştırmak şeklinde gerçekleştirilir. Burada ibraz edenin statüsü itibariyle hiçbir ayırım yapılmaz. Diğer bir anlatımla, İbraz edenin bir gerçek kişi veya tüzel kişi, banka şeklinde, bir kuruluş da olsa, ibraz ettiği kağıdın vergi ve cezasından sorumlu tutulur. İbraz eden, verginin asıl mükellefi dışında kalan, yani, kağıtları imza edenlerin dışında kalan üçüncü kişiler olacağını yukarıda açıklamıştık. Verginin tarhı ve cezanın kesilmesi, sorumlu olan ibraz eden bu kişi ve kuruluşlar adına yapılır. Kanunun birinci fıkrasındaki hükümle, düzenlenen kağıt nedeniyle ortaya çıkan fakat ödenmemiş olan, ya da noksan ödenen damga vergisi nedeniyle, verginin asıl mükellefleri dışında kalan üçüncü kişiler sorumlu tutulurlar. Örneğin iki kişi arasında yapılan sözleşmenin, notere onaylatılması sırasında bu sözleşmeyi hükmünden yararlanmak için, notere ibraz eden üçüncü kişi bu sözleşmenin damga vergisinin ödenip ödenmediğinden sorumludur. Şayet ödenmemiş ise, kağıdı ibraz eden tarh edilmesi gereken vergi ve kesilmesi gereken cezanın ödenmesinden sorumlu olacaktır. Kanunun birinci fıkra hükmüne göre, İbraz edenin, ödediği vergi ve cezayı asıl mükellefe rücu hakkı bulunmaktadır. Burada noter, vergiye tabi kağıdı kendisine ibraz edenin vergileri ödeyip ödemediğini kontrol etmek zorundadır. Ödenmemesi durumunda, Kanunun 24, 26 ve 27 inci maddeleri hükmü uyarınca görevlerini yerine getirmek mecburiyetindedirler. 4-Vergiden İstisna Olan Kağıtlardaki Sorumluluk: Vergiden istisna olan kağıtlar için müteselsil sorumluluk söz konusu olmayıp, vergiye tabi kağıtlar için sorumluluk esastır. Örneğin, İnşaat firması olan (A) A,Ş. ile elektrik üretim lisansı bulunan (B) Elektrik Üretim ve Ticaret Ltd.Şt. (C) İplik Dokuma Fabrikası A.Ş. ne bir elektrik üretim santralı yapımı için taahhütde bulunuyorlar. Bu santralın yapım taahhüdündeki bedeli TL. dir. Ancak, bu santrali zamanında tamamlayamadıklarından, cezai şartın gerçekleştirilmesi için, taahhütname (C) A.Ş. tarafından icra müdürlüğüne ibraz ediliyor. Burada icra dairesi taahhütnamenin vergisinin ödenip ödenmediğine bakarken, damga vergisinden istisna olduğu için verginin ödenmesini ibraz eden firmadan istemeyecektir. Burada ibraz sorumluluğu olan (C) A.Ş. inin verginin ödenmesinde sorumlu tutulması mümkün değildir, çünkü, ibraz edilen kağıt vergiye tabi olmayan vergiden istisna bir kağıttır. Çünkü, 5784 sayılı Elektrik Piyasası Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 9 uncu maddesi ile 4628 sayılı Elektrik Piyasası Kanununa ilave edilen geçici 14 üncü maddesinin (c) bendinde:

7 7 31/12/2012 tarihine kadar işletmeye girecek üretim ve otoprodüktör lisansı sahibi tüzel kişilere aşağıdaki teşvikler sağlanır: 1) 2) Üretim tesislerinin yatırım döneminde, üretim tesisleriyle ilgili yapılan işlemler ve düzenlenen kâğıtlar damga vergisi ve harçtan müstesnadır. denilmektedir. Elektrik üretim lisans sahibi tüzel kişilerle elektrik üretim santrallerinin kurulumuna, bakım ve onarımına ilişkin mal ve hizmet teslimlerinde bulunulması hakkında düzenlenecek sözleşmeler damga vergisinden istisna olduğu yukarıda belirtilmiş olup, konu ile ilgili Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı nın tarih veb.07,1.gib /2-muk-470 sayılı aşağıdaki özelgesinde de aynı görüş ifade edilmiştir. İlgi :./2009 tarihli dilekçeniz. İlgide kayıtlı dilekçeniz ile Başkanlığımızın vergi kimlik numaralı mükellefi olduğunuz belirtilerek, elektrik üretim lisans sahibi tüzel kişilerle elektrik üretim santrallerinin kurulumuna, bakım ve onarımına ilişkin mal ve hizmet teslimlerinde bulunulması hakkında düzenlenecek sözleşmelerin damga vergisinden istisna olup olmayacağı konusunda Başkanlığımızın görüşü talep edilmektedir. Bilindiği üzere, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinde, damga vergisi mükellefinin kâğıtları imza edenler olduğu hükme bağlanmıştır. Aynı Kanunun 24 üncü maddesinde; Vergiye tabi kâğıtların damga vergisinin ödenmemesinden veya noksan ödenmesinden dolayı alınması lazım gelen vergi ve cezadan, mükelleflere rücu hakkı olmak üzere, kağıtları ibraz edenler sorumludur. Birden fazla kişi tarafından imza edilen kâğıtlara ait vergi ve cezanın tamamından imza edenler müteselsilsen sorumludurlar. Bunlar arasında vergiden müstesna olanların bulunması damga vergisinin noksan ödenmesini gerektirmez. Damga Vergisinden muaf kuruluşlarca kişilerin (1) sayılı tabloda yer alan işlemleriyle ilgili olarak düzenlenen ve sadece bu kurumların imzasını taşıyan kâğıtlara ait verginin tamamı kişiler tarafından ödenir. Ancak bu kağıtlara ait verginin hiç ödenmemesi veya noksan ödenmesi halinde vergi ve cezanın tamamından kişilerle birlikte kurumlar müteselsilin sorumludurlar. 22 inci maddenin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında bulunanlar, taraf oldukları işlemlere ilişkin kâğıtlara ait verginin beyan ve ödenmesinden sorumludurlar. Verginin ödenmemesi veya noksan ödenmesi durumunda vergi, ceza ve ferileri, vergi için diğer işlem taraflarına rücu hakkı olmak üzere, bu fıkrada belirtilen kişilerden alınır. Resmi daireler veya noterlerce düzenlenerek kişilere verilen veya dairede bırakılan ve damga vergisi hiç alınmayan veya noksan alınan kâğıtların vergisi mükelleflere, cezası düzenleyenlere aittir. Vergi ve ceza, vergi için mükelleflere rücu hakkı olmak üzere, kâğıtları düzenleyenlerden alınır... denilmektedir. Öte yandan, 26/07/2008 tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanarak yürürlüğe giren 5784 sayılı Elektrik Piyasası Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 9 uncu maddesi ile 4628 sayılı Elektrik Piyasası Kanununa ilave edilen geçici 14 üncü maddesinin (c) bendinde: 31/12/2012 tarihine kadar işletmeye girecek üretim ve otoprodüktör lisansı sahibi tüzel kişilere aşağıdaki teşvikler sağlanır: 1) 2) Üretim tesislerinin yatırım döneminde, üretim tesisleriyle ilgili yapılan işlemler ve düzenlenen kâğıtlar damga vergisi ve harçtan müstesnadır. denilmektedir sayılı Kanunun gerekçesinde de, yapılan düzenleme ile geçici bir dönem için üretim tesislerine teşvik verilerek yatırımların kolaylaştırılmasının amaçlandığı belirtilmiştir. Bu hükümlere göre, 31/12/2012 tarihine kadar işletmeye girecek üretim ve otoprodüktör lisansı sahibi tüzel kişilere verilen teşvik gereği, üretim lisansı sahibi tüzel kişiler ile şirketiniz arasında, üretim tesislerinin

8 8 yatırım döneminde, üretim tesislerinin yatırımı ile ilgili düzenlenen kağıtların damga vergisine tabi tutulmaması gerekmektedir. Diğer taraftan, yatırım döneminde imzalanmış olsa dahi, işletme dönemine ilişkin olarak düzenlenen kâğıtlara söz konusu istisnanın uygulanması mümkün bulunmamaktadır. Bilgi edinilmesini rica ederim. Elektrik üretim tesisleri inşaatı ile ilgili üretim lisansı sahibi firmanın alt taşeronlar ile yaptığı sözleşmeler ve düzenlenen kâğıtlar damga vergisine tabi olup, üretim lisansı sahibi firma ve alt taşeron şirketler verginin ödenmesinden müteselsilen sorumludur. Konu ile ilgili İstanbul Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı nın / tarih ve B.07,1.GİB /2-Muk 335 sayılı özelgesinde aynı şekilde görüş belirtilmiştir. İlgi: tarihli dilekçeniz. İlgide kayıtlı dilekçeniz ile Başkanlığımız.. vergi kimlik numaralı mükellefi olduğunuzu belirtip, şirketinizin, üretim lisansı bulunan Elektrik Üretim ve Ticaret Ltd. Şti ne üretim tesisi inşaat işleri yapmakta olduğu, 5784 sayılı Elektrik Piyasası Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun un 9. maddesi gereği.. Elektrik Üretim ve Ticaret Ltd. Şti ile düzenlenen sözleşmelerde ve şirketinizin bu inşaat ile ilgili taşeronlar ile yaptığı sözleşmelerde damga vergisi istisnası olup olmadığı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir. Bilindiği gibi, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu nun 3 üncü maddesinde Damga Vergisi mükellefinin kâğıtları imza edenler olduğu hükme bağlanmıştır. Aynı Kanunun 24 ünü maddesinde Vergiye tabi kâğıtların Damga Vergisinin ödenmemesinden veya noksan ödenmesinden dolayı alınması lazım gelen vergi ve cezadan, mükelleflere rücu hakkı olmak üzere, kâğıtları ibraz edenler sorumludur. Birden fazla kişi tarafından imza edilen kâğıtlara ait vergi ve cezanın tamamından imza edenler müteselsilen sorumludurlar. Bunlar arasında vergiden müstesna olanların bulunması Damga Vergisinin noksan ödenmesini gerektirmez. Damga Vergisinden muaf kuruluşlarca kişilerin (1) sayılı tabloda yer alan işlemleriyle ilgili olarak düzenlenen ve sadece bu kurumların imzasını taşıyan kâğıtlara ait verginin tamamı kişiler tarafından ödenir. Ancak bu kağıtlara ait verginin hiç ödenmemesi veya noksan ödenmesi halinde vergi ve cezanın tamamından kişilerle birlikte kurumlar müteselsilen sorumludurlar. 22 nci maddenin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında bulunanlar, taraf oldukları işlemlere ilişkin kâğıtlara ait verginin beyan ve ödenmesinden sorumludurlar. Verginin ödenmemesi veya noksan ödenmesi durumunda vergi, ceza ve feri leri, vergi için diğer işlem taraflarına rücu hakkı olmak üzere, bu fıkrada belirtilen kişilerden alınır. hükümleri yer almaktadır. Öte yandan, 26/07/2008 tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanarak yürürlüğe giren 5784 sayılı Elektrik Piyasası Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun un 9 uncu maddesi ile 4628 sayılı Elektrik Piyasası Kanun una ilave edilen geçici 14 üncü maddesinin c bendinde: 31/12/2012 tarihine kadar işletmeye girecek üretim ve otoprodüktör lisansı sahibi tüzel kişilere aşağıdaki teşvikler sağlanır: 1) 2) Üretim tesislerinin yatırım döneminde, üretim tesisleriyle ilgili yapılan işlemler ve düzenlenen kâğıtlar damga vergisi ve harçtan müstesnadır. denilmektedir sayılı Kanunun gerekçesinde de, yapılan düzenleme ile geçici bir dönem için üretim tesislerine teşvik verilerek yatırımların kolaylaştırılmasının amaçlandığı belirtilmiştir. Bu hükümlere göre, 31/12/2012 tarihine kadar işletmeye girecek üretim ve otoprodüktör lisansı sahibi tüzel kişilere verilen teşvik gereği, üretim lisansı sahibi firma ile şirketiniz arasında, üretim tesislerinin yatırım döneminde, üretim tesisleriyle ilgili düzenlenen kağıtların damga vergisine tabi tutulmaması gerekmektedir.

9 9 Diğer taraftan, şirketinizin, üretim tesisleri inşaatı ile ilgili alt taşeronlar ile yaptığı sözleşmeler ve düzenlenen kâğıtlar damga vergisine tabi olup, şirketiniz ve alt taşeron şirketler verginin ödenmesinden müteselsilen sorumludur. 5-İbraz Kime Yapılırsa Sorumluluk Doğar: İbraz, kağıdın düzenlenmesindeki amaç doğrultusunda, o amacın elde edilmesi için gösterilmesi veya verilmesidir. Buna göre ibrazın hüküm ifade edebilmesi için vergiye tabi kağıdın, belli bir hususu ispat ve belli etmek için kullanılması gerekir. İbraz da sorumluluk hükmünün uygulanabilmesi için, ibraz belli kimselere veya kuruluşlara yapılmış olması gerekmektedir. Bu kimseler, Damga Vergisi Kanunu nun, verginin güvenliği ve kontrolü için, sorumluluk yüklediği kişi ve kuruluşlardır. Bunlar Kanunun : 26 ıncı maddesinde belirtilen Resmi Daireler, 27 nci maddesinde belirtilen noterler ve Bankalar, kamu iktisadi teşebbüsleri ve iştiraklerini de bu kapsamda değerlendirmek gerekir. Bu kişi ve kuruluşlar, örneğin noterler, ibraz edilen kağıdın vergisinin ödenmesinden sorumludurlar. Kağıdın vergisi ödenmemiş ise işlem yapamazlar. Resmi daireler de aynı şekildedir. Vergisi ödenmemiş kağıdı işleme koyamazlar. Ya vergisinin ödenmesini, kağıdın mükellefinden isterler, yada durumu bir tutanakla tespit edip, vergi dairesine bildirirler. Bankalar, kamu iktisadi teşebbüsleri ve iştiraklerini de bu kapsamda değerlendirmek gerekir. Yani bu kuruluşlarda vergiye tabi kağıdın vergisinin ödenmesinden sorumludurlar. Bu kişi ve kuruluşlar vergiye tabi kağıdın mükellefi olmadıkları halde, 24 üncü madde hükmüne göre verginin ödenmesinden sorumludurlar. Kanundaki ibraz hükmü vergiye tabi tüm kağıtlar için söz konusudur. Ancak, ibraz esasındaki sorumluluk, kağıdı ibraz edenin, mükellefiyetle ilgisi olmadığı durumlarda meydana gelir. Örnek, ibraz edenin dışında iki kişi tarafından düzenlenen bir sözleşmenin hükmünden yararlanmak için ibraz eden üçüncü kişi sorumlu olur. Diğer taraftan ise, vergiye tabi kağıtları kendi imzaları ile düzenleyenler için ise ibraz anlamında sorumluluk söz konusu olmayıp, mükellef sıfatıyla tarhiyata muhatap tutulurlar ve vergi ve cezayı bu sıfatla öderler. O nedenle, inceleme esnasında, bu tür kağıtları imzalayanların inceleme elamanına kağıtları sunmaları durumunda, vergi ve cezayı mükellef sıfatıyla ödemek zorundadırlar. Yukarıda açıkladığımız gibi, 24 üncü maddedeki ibraz sorumluluğu, kağıdı imzalayanlar yani verginin mükellefleri için değil üçüncü kişiler için söz konusudur. Çünkü, verginin mükellefleri, vergiye tabi kağıtların vergilerini ödemedikleri takdirde vergiyi sorumluluk kapsamında değil mükellef sıfatı ile ödemekle yükümlüdürler. Örneğin, bir mükellef nezdinde yapılan inceleme sırasında, damga vergisine tabi ve vergisi ödenmemiş, kendisi tarafından imzalanmış bulunan bir kağıdın ibrazı halinde, kağıdın vergisi, sorumluluk kapsamında değil, mükellefi olduğu için kendisinden istenecek, aynı nedenle de tarhiyata muhatap tutulacaktır. Aynı kişinin, alacaklısı bulunduğu, başkası tarafından imzalanmış ve vergisi ödenmemiş bir kağıdın, bu şahıs tarafından icra takibine koyması halinde, icra dairesine ibraz eden sıfatı ile vergi ve cezadan sorumlu olacaktır. Ancak bu kağıdı inceleme elamanına ibraz etmesi halinde, bu ibraz, kanununda belirtilen anlamda kağıdın düzenlenmesindeki amaç doğrultusunda, o amacın elde edilmesi için ibraz sayılmadığından bu kağıdın vergisi nezdinde inceleme yapılan mükelleften değil kağıdı imzalayan mükellefinden istenmesi gerekir. 6- Sorumluluk Sadece İbraz Edilen Nüshaları Kapsar: Mükellef yada mükellefler dışında kalan üçüncü kişilerin ibraz nedeniyle sorumlu tutulacakları vergi ve cezalar, ibraz edilen kağıdın vergi ve cezası ile sınırlı olacaktır. O nedenle birden fazla nüsha düzenlenen kağıtların vergilerinden, ibraz eden kişi veya kuruluşun, ibraz edilen kağıtların dışındaki nüshalardan sorumlulukları yoktur. Oysa mükellefler, verginin ödenmemiş olması kaydıyla diğer nüshaların da vergilerinden sorumludurlar. Bilindiği gibi, birden fazla nüsha düzenlenen kağıtların, her nüshasının ayrı ayrı vergiye tabi tutulacağı Damga Vergisi Kanunu nun 5 inci maddesinde belirtilmiştir.

10 10 İbrazla ilgili sorumlulukta, örneğin altı nüsha olarak düzenlenmiş bulunan kağıdın sadece bir nüshasının ibraz edilmesi durumunda, sorumluluk sadece ibraz edilen bu bir nüsha kağıdın vergisi kadar olacaktır. Yukarıda belirttiğimiz gibi, kağıdın mükellefi tarafından ibraz edilmesi durumunda, tüm nüshaların vergisinin ödenmesinden sorumlu tutulacak ve tarhiyat ona göre yapılacaktır. 7-Vergi İncelemelerinde İbrazın Sorumluluğu: Vergiye tabi kağıtlara ait verginin ödenmemesinden veya eksik ödenmesinden bu kağıtları ibraz edenler sorumludurlar. Buradaki ibrazın, yani vergiye tabi kağıtların kimlere verilirse veya sunulursa bu işlem ibraz sayılır. Bu konu da yukarıda gerekli açıklamalar yapılmış olmasına karşın, değişik iki görüş bulunmaktadır. Birinci görüş, vergiye tabi kağıtların incelema elamanına sunulmasının ibraz sayılacağını savunan görüş, diğeri de vergiye tabi kağıtların,inceleme elamanına değil resmi kurumlara, noterlere veya belli bir hususu ispat ve belli etmek amacıyla ve hükmünden yararlanmak için sunulan kimselere verilmesinin ibraz olarak kabul eden görüştür. a- Vergiye Tabi Kağıtların İnceleme Elemanına Sunulmasının İbraz Edilmiş Sayılmaması Gerektiğini Savunan Görüş: Bu görüşü savunanlara göre, vergiye tabi kağıdın inceleme yapanlara verilmesi veya bir dava ile ilgili olarak, mahkemenin talebi üzerine, incelenmek üzere mahkemeye verilmesi, kağıdın düzenlenmesindeki bir amaç için ve bir hakkın ispatı ile ilgili değil, kanuni bir zorunluluk nedeniyle yapılan bir işlemdir. Çünkü, Damga Vergisi Kanunu ndaki ibrazın anlamı, vergiye tabi kağıdın bir hakkın ispat veya belli edilmesi için kullanılmasıdır. Damga vergisi uygulamasında bir kağıdın ibraz edilmesi demek, o kağıdın hangi maksat için düzenlenmiş ise o maksat için kullanılması demektir. O nedenle, vergiye tabi kağıdın vergi incelemeye yetkili olanlara verilmesi, kanunda belirtilen ibraz anlamında değildir. Sonuç olarak ibraz ile ilgili olarak, damga vergisi ödenmemiş veya noksan ödenmiş olan bir kağıdın, düzenlenme amacına uygun olarak kullanılması halinde ibrazın var olacağının ve sorumluluğunda buna göre tespit edileceğinin kabul edilmesi gerekir. Konu ile ilgili olarak Danıştay, 7 inci Dairesi banka kredisi ile ilgili olarak düzenlenen kağıdın, bankada inceleme yapan Bankalar Yeminli Murakıbına ibraz edilmesi nedeniyle bankalar yeminli murakıbına banka işlemlerinin incelenmesi sırasında bankanın bu evrakları sunması Kanunun anladığı manada ibraz sayılamayacağından inceleme raporuna dayanarak yapılan cezalı damga vergisi tarhiyatını kaldırmıştır. Danıştayın konu ile ilgili kararı aşağıya alınmıştır. Dairesi Karar Yılı Karar No Esas Yılı Esas No Karar Tarihi Yedinci Daire /12/1995 Karar Metni : Bankaca Kullandırılan İhracat Kredisi Karşılığı Olarak Taahhüt Edilen İhracatın Gerçekleştirilememesi Üzerine, İhracatçıdan Alınmayan Damga Vergisnin Bankadan Tahsili İçin Ödeme Emri Düzenlenemeyeceği, Ayrıca Vergisi Bankalar Yeminli Murakıbına Bu Evrakların Sunulmasının Kanuni Anlamda Resmi Daireye İbraz Olarak Sayılamayacağı Hk Dış Ticaret A.Ş.'ne kullandırılan ihracatkredisi karşılığı olarak taahhüt edilen ihracatın gerçekleştirilememesi üzerine, ihracatçıdan alınamayan damga vergisinin yükümlü bankadan tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrini; 83/2 sayılı İhracatı Teşvik Tebliğinin 97.maddesinde, ihracatın yapılarak taahhüt edilen dövizin süresi içinde tamamen yurda getirilmesine rağmen, sağlanan teşviklerin verilme amacına ilişkin faaliyetlerde kullanılmadığının tespiti halinde, Teşvik ve Uygulama Başkanlığının uygun görüşü alındıktan sonra veya yazılı bildirimi üzerine teşviklerin kısmen veya tamamen geri alınması ve müeyyidelerin uygulanması cihetine gidileceği, 98.maddesinde de, belgeli veya belgesiz ihracatta taahhüt edilen ihracatın, ihracatı teşvik kararları ve bu tebliğ hükümlerine uygun olarak ihracat süresi içinde ve diğer şartlar çerçevesinde gerçekleştirilmemesi, sağlanan teşviklerin verilme amacına ilişin faaliyetlerde kullanılmaması halinde müeyyide uygulanması gerektiğinin belirtildiği, olayda, banka tarafından verilen

11 11 ihracat kredilerinin ihracatta kullanılmadığının inceleme raporu ile tespit edilmesi nedeniyle ihracat kredisini veren banka adına ödeme emri düzenlendiği anlaşılmakta ise de, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 24.maddesinin 1.fıkrasında yer alan, vergiye tabi kağıtların damga vergisinin ödenmesinden veya noksan ödenmesinden dolayı alınması gereken vergi ve cezadan mükelleflere rücu hakkı saklı olmak üzere, kağıtları ibraz edenlerin sorumlu oldukları şeklindeki hükme göre bankanın vergi sorumlusu olabilmesinin, vergiye tabi kağıtlar ibraz etmesi ile mümkün olacağı, Damga Vergisi Kanununa göre, ibrazın, vergiye tabi kağıtların düzenlenme amacına uygun olarak kullanılması ve bu amaçla resmi daireye verilmesi, olarak tanımlandığı, bankalar yeminli murakıbına banka işlemlerinin incelenmesi sırasında, bu evrakların sunulması, kanunun anladığı anlamda ibraz sayılamayacağından, bankanın vergi sorumlusu olarak takibinin mümkün olmadığı, 83/2 ve 85/6 sayılı İhracatı Teşvik Tebliğlerinde de ihracatın gerçekleşmemesi nedeniyle tahsil edilemeyen her türlü vergi, resim ve harcın ihracatçıdan tahsil edileceğinin hükme bağlandığı, ayrıca ödeme emriyle istenilen liradan liranın vadesinin tarihi olması ve tahsil zaman aşımı süresinin tarihinde sona ermesi nedeniyle tarihinde düzenlenen ödeme emri ile istenilmesinde yasal isabet bulunmadığı gerekçesiyle iptal eden İstanbul 3.Vergi Mahkemesinin gün ve 1991/1197 sayılı kararının bozulması istenilmektedir. Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddine, kararın onanmasına karar verildi. Konu ile ilgili 9 uncu dairenin benzer kararı aşağıya alınmıştır. Dairesi Karar Yılı Karar No Esas Yılı Esas No Karar Tarihi Dokuz. Daire /11/1989 Karar Metni: Banka Tarafından Bazı Firmalara Verilen İhracat Kredileri İle Prefinansman Karşılığında Taahhüt Edilen İhracatın Gerçekleşmemesı Halinde Düzenlenen Kağıtlardan Dolayı Yükümlü Banka Adına Damga Vergisi Salınamayacağı Hk. Uyuşmazlık; İhracaat taahhüdü karşılığında yurda prefinansman dövizi getiren bazı firmalar ile yükümlü bankanın bazı şubelerinden belgeli ve belgesiz ihracat kredisi kullanan firmaların ihracat taahhütlerini gerçekleştiremedikleri halde bu kredilerle ilgili olarak düzenlenen kağıtların damga vergisine tabi tutulmadıkları yolunda düzenlenen inceleme raporuna dayalı olarak salınan damga vergisi ile kesilen kusur cezalarına karşı açılan davayı; 261 ve 933 sayılı yasaların verdiği yetkiye dayanılarak çıkarılan 8/182, 8/887, 8/1172 ve 85/9353 sayılı İhracatı Teşvik Kararlarının uygulanma biçimlerine açıklık getirmek bakımından anılan kararlarla verilen yetkiye dayanılarak D.P.T.Teşvik ve Uygulama Başkanlığı tarafından yayınlanan 83/2 sayılı tebliğin 4.maddesinde, T.C.Merkez Bankası ve veya aracı bankaların öz kaynaklarından (Mevduat dahil) karşılanan düşük faiz ve reeskontlu ihracat kredileri, (transitve reesksport ihraç kredileri dahil) ihracatı geliştirmek maksadıyla kurulmuş (ihracat teşvik fonu) ve kurulacak özel fonlardan ihracatı finanse etmek üzere belgeli veya belgesiz olarak kullandırılan kredilerin ihracat kredileri olduğu, 85/6 sayılı tebliğin 2.maddesinde de, ihracatın finansmanının da kullanılmak kaydıyla, bankaların kullandıracağı krediler (prefinansman ve döviz kredileri dahil) ile ihracatı teşvik belgesine istinaden ihracat ve ihracat sayılan hallerle ihraç belgesi ve ruhsatnamesi safhasından başlıyarak ihraç edilen mal bedeli nin tahsil edilip ihracat hesabının kapatılmasına kadar geçecek süre içinde ihraçla ilgili olarak bankaların (T.C.Merkez Bankası dahil) sigorta şirketlerinin ve diğer kuruluşların yapmış olduğu bütün hizmetler ve muameleler dolayısıyle kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paraların banka ve sigorta muameleleri vergisi ile 488 sayılı Kanunda ihdas edilen ve 2344, 2367, 2535 ile 2590 sayılı Kanunlarla değişiklik yapan Damga Vergisinden, 1324 sayılı Kanunda belirtilen Damga Resminden, 492 sayılı Harçlar Kanunu ile bu kanunda değişiklik yapan 2345, 2366, 2543 ile 2588 sayılı Kanunda ve diğer kanunlarda yer alan vergi, resim ve harçlardan ve 80 sayılı Kanu na göre alınan hal rüsmundan istisna edileceği, ayrıca 83/2 sayılı İhracatı Teşvik Tebliğinin 97.maddesinde, ihracatın yapılarak taahhüt edilen dövizin süresi içinde tamamen yurda getirilmesine rağmen, sağlanan teşviklerin verilme amacına ilişkin faaliyetlerde kullanılmadığının tespiti halinde Teşvik ve Uygulama Başkanlığının uygun görüşü alındıktan sonra veya yazılı bildirimi üzerine teşviklerin kısmen veya tamamen geri alınması ve müeyyidelerin uygulanması cihetine gidileceği, 98.maddesinde de, belgeli veya belgesiz ihracatta taahhüt edilen ihracatın ihracatı teşvik kararları ve bu tebliğ hükümlerine uygun olarak ihracaat süresi içinde ve diğer şartlar çerçevesinde gerçekleştirilmemesi, sağlanan teşviklerin verilme amacına ilişkin faaliyetlerde kulla nılması halinde müeyyide uygulanması gerektiğinin belirtildiği uygulanan müeyyidelerin de açıklandığı, buna göre teşvikler geri alınırken kullandırılan krediye ait banka ve sigorta muameleleri vergileri ile damga vergisi ve diğer vergi, resim ve harçların tahsil edileceği, olayda, yükümlü bankanın bazı ihracatçı firmalara verdiği ihracat kredilerinin ihracatın finansmanın da

12 12 kullanılmayıp, yükümlü banka şubesinden evvelce temin ettikleri normal kredilerin tasfiyesinde kullanıldığı hususu inceleme raporu ile tespit edildiği ve belgeye dayalı olarak temin edilen ihracat kredilerinin bizatihi ihracatın finansmanında kullanılmadığı gerekçesiyle 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1,3 ve 24.madde hükümlerine dayanılarak cezalı tarhiyat yapılmış ise de, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 24.maddesinin 1.fıkrasında, vergiye tabi kağıtların damga vergisinin ödenmemesinden veya noksan ödenmesinden dolayı alınması lazım gelen vergi ve cezadan mükelleflere rücu hakkı olmak üzere, kağıtları ibraz edenlerin sorumlu olduklarının hükme bağlandığı, bu hükme göre bankanın vergi sorumlusu olabilmesinin, vergiye tabi kağıtları (senet ve taahhütnameleri) ibraz etmesi ile mümkün olacağı, Damga Vergisi Kanununa göre ibrazın, vergiye tabi kağıtların düzelenmiş amacına uygun olarak kullanılması ve bu amaçla remi daireye verilmesi olarak tanımlandığı, bankalar yeminli murakıbına banka işlem lerinin incelenmesi sırasında bankanın bu evrakları sunması Kanunun anladığı manada ibraz sayılamayacağından vergi sorumlusu olarak takibinin mümkün bulunmadığı, nitekim 83/2 sayılı İhracatı Teşvik Tebliğinin 98. ve 85/6 sayılı tebliğin 5.maddelerinde tahsil edilmemiş her türlü vergi ve harçların ihracatçıdan tahsili cihetine gidileceği açıklanmakla bankaların doğrudan doğruya mükellefi olmadığı bu tür vergilerin ihracatçıdan tahsil edileceğinin belirtildiği gerekçesi ile kabulüne ilişkin Vergi Mahkemesi kararının bozulması isteminden ibarettir. Temyiz edilen Vergi Mahkemesi kararında, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49.maddesinin 1.fıkrasında sayılan bozma nedenlerinden hiçbirisinin bulunmadığı anlaşıldığından temyiz isteminin reddine, anılan mahkeme kararının onanmasına karar verildi. Ancak 7 nci dairenin aşağıda belirtilen benzer kararında, İbrazın belgenin düzenleniş amacına göre, kullanılmasını ifade edeceği, Olayda belge düzenleniş amacına göre Merkez Bankasına ibraz edilmesi sırasında bir ihracat teşvik tedbiri olarak her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olup o tarihte vergi, resim ve harçlarının tamamlatılması söz konusu değildir. Şeklindedir. Daha sonra ise söz konusu bu senetler vadeleri dolduğu gerekçesiyle Merkez Bankası tarafından aracı Osmanlı Bankasına iade edildiğinden ve aracı banka tarafından herhangi bir mercie ibraz edilmediğinden artık aracı banka olan Osmanlı Bankasını vergi sorumlusu olarak kabul etmek mümkün bulunmadığı şeklinde karar vermiştir. Dnş. 7 nci Dairesinin konu ile ilgili kararı aşağıya alınmıştır. Dairesi Karar Yılı Karar No Esas Yılı Esas No Karar Tarihi Yedinci Daire /02/1988 Karar Metni: İhracat İşlemlerinde Teşvikten Yararlanarak Her Türlü Vergi Resim Ve Harçtan Muaf Olarak Kredi Kullanılan Şirketlerin, İhracaat Tahahhüdünü Yerine Getirmemeleri Halinde, Muaccel Hale Gelen Vergi Borçları İçin Aracı Bankanın Sorumlu Tutulamayacağı Hk. Uyuşmazlık, ihracatta teşvik kredisi almak için mükellef ihracat şirketleri tarafından aracı Osmanlı Bankasına teminat olarak verilen ve aracı banka tarafından da Merkez Bankasına tevdi edilen senetlerin; ihracatın süresinde yapılmaması sebebiyle muaccel hale gelen damga vergi lerinin vergi sorumlusu sıfatı ile aracı Osmanlı Bakasından istenmesin den doğmaktadır sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 7/1117 sayılı kararnamenin 1.maddesinde "Açılacak ihracat kredileri ve bizatihi ihracat muamelele riyle ilgili olarak bankaların (T.C.Merkez Bankası dahil) ve sigorta şirketlerinin yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine herne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar 6802 sayılı kanuna göre alınmakta olan Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisinden ihracat kredisi işlemleri ve bizatihi ihracata müteallik muameleler 11 Temmuz 1964 tarih ve 488 sayılı kanundaki Damga Vergisi, 23 Mayıs 1928 tarih ve 1324 sayılı kanundaki Damga Resmi ile başka kanunlarda yer alan diğer resim ve harçlardan istisna edilmiştir" hükmü konulmuş olup, aynı konudaki uygulama ile ilgili esasları tesbit eden 72 sayılı Maliye Bakanlığı Gider Vergileri Genel Tebliği 3-A-1. maddesindede "Bu mahiyette ihracat kredileri ile ilgili olarak yapılacak ikraz anlaşmalarında gerek Selektif Kredi Fonundan karşılanacak faiz farkının, gerek normal ticari kredilere uygulanan faiz komisyon vesair masraflar ile uygulanmış bulunan düşük faiz, komisyon vesair masraflar arasındaki farkın ve gerekse normal ticari faiz komisyon vesair masraflar toplamı üzerinden hesaplanacak vergi, resim ve harçların taliki şarta bağlı müstakriz borcu olduğu belirtilecek ve ihracatın gerçekleşmemesi halinde (belge bahis konusu ise, belgede gösterilen şartlarla) müstakriz tarafından hiç bir takibata lüzum kalmaksızın ödeneceği taahhüdünü ifade eden bir ibare yer alacaktır" hükmü yer almış bulunmaktadır.

13 13 Bu madde hükümlerinde açıkca görüldüğü gibi, ihracat teşvik kredilerin de aracı bankaya sadece ihracatın yapılıp yapılmadığını takip mükellefiyeti yüklenilmektedir. Verginin tarh ve tahakkuk ve tahsil usullerinin ise kanunla konulması asıldır. Vergi mükellefiyetinin de kanun dışında değiştirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Zaten yukarıda metni yazılı ilgili mevzuat da bu esas ları değiştirmemekte, tersine teyit etmektedir. 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1.maddesi gereğince Vergi Mükellefi krediyi alan ve söz konusu senetleri veren ihracatçı kişilerdir. İbraz ise belgenin düzenlemiş amacına göre, kullanılmasını ifade eder. Olayda belge düzenleniş amacına göre Merkez Bankasına ibraz edilmesi sırasında bir ihracat teş vik tedbiri olarak her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olup o tarihte vergi, resim ve harçlarının tamamlatılması söz konusu değildir. Daha sonra ise söz konusu bu senetler vadeleri dolduğu gerekçesiyle Merkez Bankası tarafından aracı Osmanlı Bankasına iade edildiğinden ve aracı banka tarafından herhangi bir mercie ibraz edilmediğinden artık aracı banka olan Osmanlı Bankasını vergi sorumlusu olarak kabul etmek mümkün bulunmadığından kanunla ve diğer mevzuat hükümleri ile vergi mükellefi ya da vergi sorumlusu olmayan aracı bankaya yapılan damga vergisi tarhiyatında isabet bulunmamaktadır. Açıklanan nedenlerle yukarıda belirtilen esaslara aykırı olarak yapılan damga vergisi tarhiyatını yazılı gerekçe ile tasdik eden Vergi Mahkemesi kararının bozulmasına karar verildi. Diğer taraftan Danıştay 9 uncu Dairesi nin E.89/1926, K.91/1082; , E: 89/3163, K:91/1085 T: sayılı kararlarında, ihracat kredisi kullandıran bankanın, krediyi kullanan firmanın imzasını taşıyan bu kağıtların damga vergisinden ibraz nedeniyle sorumlu tutulmasının mümkün olmadığı belirtilmiştir. 2 b-vergiye Tabi Kağıdın İnceleme Elemanına İbrazında Yapılacak İşlem: Vergiye tabi kağıtların inceleme elamanına verilmesi kanuni anlamda ibraz sayılmadığına göre, vergi inceleme elamanına vergiye tabi kağıtaların ibraz edilmesi durumunda ne gibi bir işlem yapılması gerekir. Örneğin, (A) şirketinin (B) şirketinden ticari bir iş nedeniyle almış olduğu taahhütname (A) şirketinin hesaplarının incelenmesi sırasında, inceleme yapan denetim elamanına ibraz edilmiştir. (B) şirketinin verdiği taahhütnamenin damga vergisinin ödenmemiş ve bir örnek taahhütname, (A) şirketinin defter ve belgelerini inceleyen inceleme elamanına ibraz edilmiştir. Yukarıdaki Danıştay kararlarında da belirtildiği gibi, inceleme elamanına vergiye tabi kağıdın sunulması ibraz sayılmadığından, iki örnek düzenlenen ve vergisi ödenmemiş olan taahhütnamenin vergisinin bu kağıdı ibraz eden (A) şirketi adına cezalı olarak tarh edilmesi mümkün değildir. Tarhiyatın (B) şirketi adına verginin mükellefi olduğu için yapılması gerekecektir. Çünkü, vergiye tabi kağıdı imzalayan (B) şirketidir. Danıştayın yukarıda ibrazın inceleme elamanına yapılmasının kanunun tanımladığı anlamda ibraz sayılmayacağını belirten kararlarına ve eskiden 1967 ve 1968 yıllarında vermiş olduğu aynı nitelikteki kararlarına rağmen, bazen uygulamaların bu kararların aksi şekilde yapıldığı ve vergiye tabi kağıdın inceleme elamanına verilmesinin 24.üncü maddede belirtilen ibraz anlamında değerlendirildiği, tarhiyatların buna göre yapıldığı görülmektedir. Danıştay 11 inci Dairesinin aşağıda belirtilen kararları, inceleme elamanına yapılan ibraz için tarhiyatlara onay vermemiştir. 3 Dairenin adı Karar Yılı Karar No. Esas No 11.inci Daire / / inci Daire / / inci Daire / / inci Daire / /1081 c- Vergiye Tabi Kağıtların İnceleme Elemanına Sunulmasının İbraz Edilmiş Sayılması Gerektiğini Savunan Görüş: 2 KIRMAN a.g.e.sh:234 3 ÖZBALCI a.g.e sh:264