Bu makale Şubat 2006 tarihinde Yaklaşım Dergisi nin 158 numaralı sayısında yayımlanmıştır. KOOPERATİFLERDE ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI UYGULAMASI

Transkript

1 Bu makale Şubat 2006 tarihinde Yaklaşım Dergisi nin 158 numaralı sayısında yayımlanmıştır. KOOPERATİFLERDE ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI UYGULAMASI 1. KOOPERATİFLERİN GENEL ÖZELLİKLERİ M. Aykut KELECĠOĞLU Maliye Bakanlığı Gelirler BaĢkontrolörü Türk Hukuk Lügatına 1 göre kooperatif; meslek, sanat veya mesleklerine ait ihtiyaç ve muamelelerini karģılıklı muavenet ve kefalet sayesinde tedarik ve ifa eylemek maksadıyla teģkil edilen ve sermayesi miktarıyla ortaklarının sayısı muayyen olmayan Ģirkete denir. Türk Ticaret Kanunu nun mülga 485 inci maddesinde kooperatifler, Ortakların ekonomik menfaatlerini ve hususiyle meslek ve geçime ait ihtiyaçlarını karģılıklı yardım ve kefalet sayesinde sağlayıp korumak amacıyla bir ticaret unvanı altında kurulan değiģir ortaklı ve değiģir sermayeli bir Ģirkettir. Ģeklinde tanımlanmıģtır sayılı Kooperatifler Kanunu nun 5146 sayılı Kanunla 2 değiģik 1 inci maddesine göre; tüzel kiģiliği haiz olmak üzere ortaklarının belirli ekonomik menfaatlerini ve özellikle meslek ve geçimlerine ait ihtiyaçlarını iģgücü ve parasal katkılarıyla karģılıklı yardım, dayanıģma ve kefalet suretiyle sağlayıp korumak amacıyla gerçek ve tüzel kiģiler tarafından kurulan değiģir ortaklı ve değiģir sermayeli ortaklıklara kooperatif denir. Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) belirli bazı Ģartlar altında kooperatiflerin kurumlar vergisinden muaf olmasını hükme bağlamıģtır. KVK nun 7/16 ncı maddesine göre; esas mukavelelerinde sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması, idare meclisi baģkan ve üyelerine kazanç üzerinden hisse verilmemesi, ihtiyat akçelerinin ortaklara dağıtılmaması ve münhasıran ortaklarla iģ görülmesine dair hükümler bulunması Ģartıyla kooperatifler, (Esas mukavelelerinde yukarıdaki Ģartlar mevcut olmakla beraber fiilen bu kayıt ve Ģartlara uymayan kooperatifler ile faaliyete geçen üst kuruluģlara girmeyen kooperatifler muafiyetten faydalanamaz) kurumlar vergisinden muaf tutulmuģlardır. Kooperatiflerin, kurumlar vergisinden muaf olmalarının en önemli sayılabilecek koģulu da, sadece ortakları ile iģ yapmalarıdır.kooperatifler esas itibariyle ortaklıklarıyla iliģki kuran, onlarla birlikte amacını gerçekleģtiren kuruģlar olduğundan, kooperatiflerde esas olan, kooperatifin yapmıģ olduğu faaliyetlerden yine o kooperatifin ortakları olan kiģilerin yararlanmasıdır. Ancak, uygulamada kooperatiflerin ortakları ile yapacakları iģlemlerin yanı sıra ortak dıģı iģlem de yapabilecekleri kabul edilmektedir. Kooperatifler Kanunu da, kooperatiflerin ortak dıģı iģlem yapabileceklerini kabul ederek, ortak dıģı iģlemleri özel bir Ģekilde düzenlemiģ ve kooperatiflerde ortak dıģı iģlemleri kooperatifçiliğin normal iģlemlerinden biri 1 Türk Hukuk Lügatı, BaĢbakanlık Basımevi, 3. Baskı,Ankara:1991, s tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıģtır. 1

2 olarak kabul etmiģtir. Buna karģılık, KVK nda, ortak dıģı iģlem yapılmaması muafiyet koģullarından biri olarak kabul edilmiģtir.. Öteden beri kurumlar vergisinden muaf olan bir kooperatifte, ortak dıģı iģlem yapılırsa muafiyet ortadan kalkar ve bu iģlemin yapıldığı dönemde ortak dıģı iģlemlerden doğan kazancın tamamı ile, ortak içi iģlemlerden elde edilen gelir-gider farkından risturn istisnasından yararlanacak olan kısım dıģındaki tutar toplamı, kooperatifin vergi matrahına dahil olur. 2. ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMININ ŞARTLARI Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesi hükmü uyarınca Ģirket ; - Kendi ortakları - Ortakların ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kiģiler - Ġdaresi, murakabesi veya sermayesi bakımlarından vasıtalı ya da vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kiģiler ile olan münasebetlerinde a- Emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düģük fiyat veya bedeller üzerinden yahut bedelsiz olarak alım, satım, imalat, inşaat muamelelerinde ve hizmet ilişkilerinde bulunursa; b- Emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düģük bedeller üzerinden kiralama veya kiraya verme muamelelerinde bulunursa; c- Emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düģük faiz ve komisyonlarla ödünç para alır veya verirse; d- ġirket ortaklarından veya bunların eģleri ile usul ve füruundan ve 3.dereceye kadar (dahil) kan ve sıhri hısımlarından Ģirketin idare meclisi baģkan ve üyesi, müdürü veya yüksek memuru durumunda bulunanlara emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek aylık, ikramiye, ücret verir veya benzeri ödemelerde bulunursa. kazanç tamamen veya kısmen örtülü olarak dağıtılmıģ sayılır Bu düzenlemenin amacı vergi kaçakçılığı yapamayan kurumların gizli kazanç yollarına gitmek suretiyle matrahlarını saklama imkanı bulmalarını engellemektir. KVK nun 15 inci maddesinde de sermaye şirketlerince dağıtılan örtülü kazançların kurum kazancının tespitinde indirilemeyeceği belirtilmiģtir. Bu düzenleme ile sermaye Ģirketlerinin, örtülü yoldan, belli iliģkiler içinde bulundukları gerçek ve tüzel kiģilere kaynak aktarımını önlemek suretiyle, ödeyecekleri verginin gerçek kazançları üzerinden hesaplanması amaçlanmıģtır. 3. KOOPERATİFLER KAZANÇLARINI ÖRTÜLÜ YOLLARDAN DAĞITABİLİRLER Mİ? Kooperatiflerin özellikle ortakları veya ortak olmayanlarla gerçekleģtirdikleri iģlemlerinde (ortak içi veya dıģı iģlemlerde), yapılan iģlemlerin niteliği KVK nun 17 nci maddesinde belirtilen kazancın örtülü yoldan dağıtılması maddesinde belirtilen iģlemlerle örtüģebilmektedir. Bu nitelikteki iģlemler acaba KVK nun 17 inci maddesi çerçevesinde örtülü kazanç olarak değerlendirilebilecek midir? 2

3 KVK nun 15/3 üncü maddesinde sermaye Ģirketlerince dağıtılan örtülü kazançlar ın kanunen kabul edilmeyen gider olduğu hükme bağlanmıģ 17 inci maddede yer alan 4 bentte ise Ģirket kelimesi ile söze baģlanmıģtır. Bu bağlamda bir görüģe göre; söz konusu maddelerin sadece sermaye Ģirketleri için geçerli olduğu, yani anonim, limited ve eshamlı komandit Ģirket dıģındaki kurumlar hakkında bu maddeler uyarınca takibat yapılabileceği, bunlar dıģındaki kurumlar hakkında örtülü kazanç iddiasıyla tarhiyata gidilemeyeceği ifade edilmektedir. 3 Teorik olarak yukarıdaki görüģe katılmamak mümkün görünmemektedir. Ancak KVK nun 17 inci maddesinin temel mantığı kurum ile ortaklarının mal varlıklarının ayrı olduğu noktasından hareketle, örtülü kazanç dağıtımı yoluyla bir kurumun mal varlığından, ortağın mal varlığına haksız bir aktarım yapılmasının yasaklanmasıdır. Haksız aktarılan kıymet, aktarımı yapan kurum bünyesinde vergilendirilmelidir. Konuya dar çerçevede bakıp, bu dağıtımın sadece sermaye Ģirketleri ile sınırlı olabileceğini düģünmek kanun ruhuna uygun görünmemektedir. Özel mamelek ayırımı, verginin uygulaması ile ilgili temel ilkelerden birisidir. Bunlar arasında, vergi, kaybına yol açacak bir kıymet hareketinin izleme ve iģlem dıģı bırakılması düģünülemez.kurumlar vergisinin sermaye Ģirketleri dıģındaki mükelleflerinin bu esas ve ilkenin kapsamı dıģında kalması için özel bir neden de yoktur. Örtülü kazanç dağıtımı, aslında ticaret hukuku ile ilgili bir müessesedir. Kurum kazancı veya varlığının, ortaklardan biri veya bir kısmına, diğer ortakların zararına olacak Ģekilde aktarılmasını önlemeyi hedefler. KVK nun 15 inci maddesinde örtülü kazanç dağıtımının sermaye Ģirketleri deyimine bağlanarak düzenlenmiģ olması, ticaret hukuku deyimlerinin aynen alınmasından kaynaklanmaktadır. 4 KVK nun 17 inc maddesi ve 15 inci maddesinin lafzında yazmamakla birlikte yukarıda yapılan açıklamalar gereğince kooperatiflerin, gerekli Ģartların oluģumu durumunda örtülü kazanç dağıtımı uygulaması dıģına çıkmaması gerektiğini düģünüyoruz. Benzer anlayıģ her ne kadar 17 inci madde kapsamına girmiyor gözükse de, iģletmenin kasasında ihtiyacın üzerinde duran paralar içinde söz konusudur. KVK nun 17 inci maddesinde yer alan Ģirketin ortaklarına veya ortaklarıyla ilgili bulunan kiģilere emsaline nazaran düģük faizle (veya faizsiz) verilen paraların örtülü kazanç sayılmasının temel gerekçesi, T.T.K. hükümlerine paralel olarak ticari iģletme bünyesinde gelir sağlamayı hedef tutmayan faaliyetlerin yapılmasının mümkün olmayacağıdır. Bu bağlamda hiçbir gelir sağlama amacı güdülmeden Ģirketin kasasında TL cinsinden iģletmenin ihtiyacı üzerinde para tutulması ile ortaklara veya onların iliģkili bulunduğu kimselere emsaline nazaran düģük faizle veya faizsiz para verilmesi arasında fark yoktur. Her iki durum yapılan iģlemin gerçek mahiyetini açıklamaktan uzaktır. 5 Bu bakıģ açısıyla da konuya yaklaģıldığında, kooperatiflerin amacı her ne kadar ortaklarının belirli ekonomik menfaatlerini ve özellikle meslek ve geçimlerine ait ihtiyaçlarını iģgücü ve parasal katkılarıyla karģılıklı yardım, dayanıģma ve kefalet suretiyle sağlayıp korumak olsa da, uygulamada, kooperatiflerin bu amacın dıģına çıkabildiği, ortak dıģı 3 Mehmet MAÇ, Kurumlar Vergisi, Denet Yayıncılık, 3.Baskı,s Yılmaz ÖZBALCI, Kurumlar Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları, OluĢ Yayıncılık, Ocak 2005, s M. Aykut KELECĠOĞLU, ĠĢletmelerce Ġhtiyacın Üzerinde Atıl Tutulan Türk Lirası Paraların Vergi Kanunları KarĢısındaki Durumu, Vergi Sorunları Dergisi, Kasım 1998, s

4 iģlemeler gerçekleģtirebildiği gözlemlenmektedir. Durum böyle olunca da kooperatiflerin Kurumlar Vergisinden muaf olmaları söz konusu olamamaktadır. Kurumlar vergisi muafiyeti kalkan bir kooperatifin, ticaret Ģirketlerinden farklı bir yapıda olduğu söylenemeyeceğine göre, iģletmede atıl tutulan paraların örtülü kazanç dağıtımı olarak değerlendirilebilmesi olayında olduğu gibi, 17 inci maddede yer alan diğer koģulların varlığı altında kooperatifler açsından da örtülü kazanç dağıtımının olduğunu söylemek kanımızca mümkündür. Kooperatiflerle ilgili olarak örtülü kazanç hükümlerinin uygulanıp uygulanmayacağına yönelik olarak verilen bir muktezada aģağıdaki açıklamalara yer verilmiģtir. 6 (... ) Diğer taraftan, 5422.sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17 nci maddesinin 2 numaralı bendinde, şirketlerin kendi ortaklan, ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, idaresi, murakabesi veya sermayesi bakımlarından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişilerle olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük bedeller üzerinden kiralama veya kiraya verme muameleleri, örtülü kazanç dağıtımı kapsamında olduğu hükme bağlanmıştır. Bu madde hükmü, sermaye şirketlerinin düşük bedelli kiralamaları dolayısıyla ortaya çıkacak örtülü kazanç dağıtımını engellemek amacıyla düzenlenmiştir. Kurumlar vergisinden muaf olan ve sermaye şirketi olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmayan, üst birliklerin faaliyet gösterdikleri binada üye kooperatiflere bedelsiz olarak büro kiralamalarının örtülü kazanç dağıtımı kapsamında değerlendirilmemesi gerekir. Bilindiği üzere, ticaret şirketlerinin ana Özelliği sermaye, emek ve inisiyatife bağlı olarak ticari bir organizasyon içerisinde kâr sağlamak ve elde edilen bu kan da ortaklara paylaştırmaktır. Kooperatifler ise kar elde edip ortaklara paylaştıran şirketler gibi faaliyet gösteren kurumlar niteliğinde değildir sayılı Kooperatifler Kanunu'nda da belirtildiği üzere, kooperatiflerde esas amaç ortakların belirli ekonomik menfaatlerini ve özellikle meslek ve geçimlerine ait ihtiyaçlarını karşılıklı yardım, dayanışma ve kefalet suretiyle sağlayıp korumaktır. Bu özelliği ile kooperatiflerin, gerçek kooperatif statüsü içinde çalıştıkları sürece ticari şirketler ile aynı planda değerlendirerek kurumlar vergisine tabi tutulması mümkün bulunmamaktadır. Ancak, bir kooperatifin şeklen kooperatif statüsü içinde kalmakla beraber fiilen gerçek bir ticari şirket hüviyetine bürünmesi, kazanç sağlayıp ortaklarına paylaştırması halinde sermaye şirketi olarak değerlendirilerek kurumlar vergisine tabi tutulabilmesi mümkün olabilecektir. Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, adı geçen Kooperatifin bağlı bulunduğu Üst Birliğin merkezinde bulunan büronun bedelsiz olarak üye Kooperatife kiralanması işleminde Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17/2 nci maddesinin uygulanıp uygulanmayacağı hususuna, işleme taraf olan kooperatiflerin fiilen yapmış oldukları faaliyetler dikkate alınarak karar verilmesi gerekir. Kooperatiflerin fiilen yapmış oldukları faaliyetlerin 1163 sayılı Kanun'un öngördüğü amaç ve kapsamla sınırlı olması halinde bunlar hakkında Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17/2 nci maddesi hükmünün uygulanmaması, ancak şeklen kooperatif statüsü içinde kalmakla birlikte, fiilen gerçek bir ticari işletme gibi faaliyet gösteren, kazancını ortaklarına paylaştıran kooperatifler hakkında ise anılan hükmün tatbiki gerekir. Görüleceği üzere mukteza; kooperatifin Ģeklen kooperatif statüsünde kalmasına rağmen fiilen ticaret Ģirketine dönüģmesi durumunda, kooperatifin sermaye Ģirketi olarak değerlendirilerek KVK nun 17 inci maddesi hükmünün uygulanmasını mümkün görmektedir. 6 Ankara Defterdarlığı nın B.07.0.GEL.0.50/ sayılı muktezası. 4

5 4. KOOPERATİFLERİN KVK NUN 17 İNCİ MADDESİ KAPSAMINDA DEĞERLENDİRİLEMEYECİĞİNİN İLERİ SÜRÜLMESİ, KOOPERATİFLERİN SORUMULULUĞUNU KALDIRIR MI? Yukarıda da belirtildiği gibi kiģisel düģüncemiz kooperatiflerin KVK nun 17 inci maddesinde belirtilen iģlemleri gerçekleģtirmeleri durumunda, kazancın örtülü yollardan dağıtılması gerekçesi, ile tarhiyata muhatap olabileceğidir. Ancak örtülü kazanç dağıtımının söz konusu olabileceği kurumlar konusunda, Kanun da belirtilen hususların ötesinde, açık bir hüküm olmadığı gibi, vergi idaresince belirtilmiģ bir görüģ ya da yargı organlarınca da verilmiģ bir karar da bulunmamaktadır. 7 Burada sorun kooperatiflerin yaptıkları iģlem Ģeklen örtülü kazanç dağıtımı anlamına gelmesine rağmen, gerek KVK nun 17 inci gerekse aynı kanunun 15 inci maddesi lafzında yer kooperatiflerin yer almadığı gerekçesi ile kooperatiflerin bir sorumluğunun bulunup bulunmadığıdır. Kanımızca konu örtülü kazanç dağıtımının düzenlendiği 17 inci madde kapsamında değerlendirilmese bile, kooperatiflerin tarhiyata muhatap olmaları gerekmektedir. Örneğin kurumlar vergisi muafiyeti bulunmayan bir konut yapı kooperatifi, kooperatif yönetim kurulu baģkanına ait bir Ģirketten emsaline nazaran yüksek fiyatlarla mal ve hizmet satın alırsa, Ģüphesiz ki maliyetlerini yersiz yere artırdığı gerekçesi ile tarhiyata muhatap olacaktır. Çünkü kurumlar vergisi mükellefi olan kooperatifin, mal ve hizmet üretim maliyeti muvazaalı bir iģlemle yersiz yere artırılmıģtır. Dolayısıyla sermaye Ģirketleri dıģındaki kurumlar vergisi mükelleflerinin bütünüyle örtülü kazanç dağıtımı hükümlerinin kapsamı dıģında kalacağı Ģeklinde bir kabul tarzına itibar edilse bile, bunların ortak veya sahiplerine örtülü yoldan aktardıkları kazancın, bu defa, Gelir Vergisi Kanunu nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerine göre kavranması gerekliliği doğacaktır. 8 7 ġükrü KIZILOT, Örtülü Kazanç Dağıtımının Söz Konusu Olduğu Kurumlar, Hürses, ,s.7. 8 Özbalcı, a.g.e.s