Bu makale Eylül 2006 tarihinde Vergici ve Muhasebeci İle Diyolog Dergisi nin 222 numaralı sayısında yayımlanmıştır.

Transkript

1 Bu makale Eylül 2006 tarihinde Vergici ve Muhasebeci İle Diyolog Dergisi nin 222 numaralı sayısında yayımlanmıştır. YENİ KURUMLAR VERGİSİ KANUNU SONRASI KOOPERATİFLERCE DİKKAT EDİLMESİ GEREKEN HUSUSLAR M. Aykut KELECİOĞLU Gelirler Başkontrolörü Kelime anlamı birlikte çalışma ve işbirliği olan kooperatifin 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu ndaki tanımına baktığımızda, kooperatifin tüzel kişiliği haiz olmak üzere ortaklarının belirli ekonomik menfaatlerini ve özellikle meslek ve geçimlerine ait ihtiyaçlarını işgücü ve parasal katkılarıyla karşılıklı yardım, dayanışma ve kefalet suretiyle sağlayıp korumak amacıyla gerçek ve tüzel kişiler tarafından kurulan değişir ortaklı ve değişir sermayeli ortaklıklar olduğunu görürüz. Amaçları kar olan ticaret şirketlerinden yukarıda saydığımız özellikleri nedeniyle ayrılan kooperatifler, vergi uygulamalarında da ticaret şirketlerinden farklı bir takım ayrıcalıklara tabi tutulmuştur. Bu ayrıcalıkların en önemlisini ise kurumlar vergisi muafiyeti oluşturmaktadır. Bu yüzden kurumlar vergisinden muaf olan veya olmak isteyen kooperatiflerin 5520 sayılı KVK sonrasında yapılan ve eski düzenlemeden farklılıkları içeren hükümleri yakından takip etmesi gerekmektedir. Bunun dışında yine bu kanunla düzenlenen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri, muafiyet şartlarını yitiren ya da muafiyet koşullarını sağlamayan kooperatifler açısından yeni dönemde önem arz edecek nitelikte görünmektedir. 1. KOOPERATİFLERİN KURUMLAR VERGİSİ MUAFİYETİNİN KAPSAMI DARALTILMIŞTIR. Bilindiği üzere kooperatifler belirli bazı koşulları taşıması durumunda kurumlar vergisinden muaftırlar Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) öncesinde kooperatiflerin türlerinin herhangi bir önemi olmaksızın KVK da sayılan şartları (sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması, yönetim kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay verilmemesi, yedek akçelerin ortaklara dağıtılması ve sadece ortaklarla iş görülmesi) taşıyan tüm kooperatifler kurumlar vergisi muafiyetinden faydalanabilirken, 5520 sayılı KVK ile yapılan değişiklik sonrasında, tarihinden itibaren tüketim ve taşımacılık kooperatifleri maddede yer alan tüm şartları taşısalar dahi kurumlar vergisi muafiyetinden yaralanamayacaklardır. 2. KOOPERATİFLERİN KURUMLAR VERGİSİ MUAFİYETİNDEN FAYDALANABİLMESİ İÇİN ÜST BİRLİĞE GİRME ŞARTI ARANMAMAKTADIR. Kooperatiflerin, tarihine kadar yürürlükte bulunan 5422 sayılı Kurumlar KVK ya göre muafiyetten faydalanabilmesi için üst birliğe girmeleri şart iken, üst birliğe girme koşuluna 5520 sayılı yeni KVK da yer verilmemiştir. Söz konusu hüküm tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yürürlüğe girmiştir. Ancak 5520 Sayılı KVK ya göre bu şartın aranmayacak olması, üst kuruluşlara girmelerinin vergisel yönden bir getirisi olmadığı şeklinde değerlendirilmemelidir. Çünkü

2 kooperatiflerin Kooperatifler Kanunu nun 93. maddesinde yer alan diğer bazı vergi ve harç muafiyet ve istisnalarından yararlanılabilmesi için üst kuruluşlara girmesi zorunludur. 3. YAPI KOOPERATİFLERİNİN KURUMLAR VERGİSİ MUAFİYETİNDEN FAYDALANABİLMESİ İÇİN İLAVE KOŞULLAR GETİRİLMİŞTİR YÖNETİM VE DENETİM KURULLARINDA GÖREV ALAMAYACAK OLANLAR 5520 Sayılı KVK nun 4/k maddesine göre; yapı kooperatiflerinin bu vergiden muaf tutulabilmesi için mevcut şartlara ilaveten kooperatif yönetim ve denetim kurullarında kooperatifin kuruluşundan inşaatın bitim tarihine kadar belli kişilerin görev yapmamasını zorunlu kılınmıştır. Bu kişiler ; - İnşaat işlerini kısmen veya tamamen üstlenen gerçek kişiler veya tüzel kişi temsilcileri, - Yeni Kurumlar Vergisi Kanununun 13. maddesine göre yukarıda sayılan kişilerle ilişkili olduğu kabul edilen kişiler, - Yukarıda sayılanlarla işçi ve işveren ilişkisi içinde bulunanlardır. Yönetim ve denetim kurullarında görev alamayacak kişilerden birinci grubu inşaat işini üstlenenler oluşturmaktadır. Eğer yapı kooperatifleri kuruluşundan inşaatın bitim tarihine kadar yönetim ve denetim kurullarında yapı kooperatiflerine ait inşaat işlerini kısmen veya tamamen üstlenen bir gerçek kişi ya da tüzel kişi temsilcisine yer vermişlerse KVK nun 4. maddesinde yer alan diğer koşulları sağlamış olsalar dahi muafiyetten faydalanamayacaklardır. Yönetim ve denetim kurullarında görev alamayacak olan kişilerden ikinci grubu ise inşaat işlerini kısmen veya tamamen üstlenen kişilerle belirli ilişki içinde bulunan kişiler oluşturmaktadır. Şayet bu kişiler anılan kurullarda görev yapıyorlarsa yapı kooperatifleri muafiyetten faydalanamazlar. KVK nın 4. maddesine göre yönetim ve denetim kurullarında görev almayacak olan inşaat işini kısmen veya tamamen üstlenen gerçek kişilerle ilişkili olan kişilerin belirlenmesinde hareket noktasını 5520 sayılı KVK nın 13. maddesi oluşturmaktadır. Bu maddeye göre ilişkili kişi; kurumların kendi ortakları, ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nufuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişileri ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilgili kişi sayılır. Bu açıklamalar ışığında; - Yapı kooperatiflerine ait inşaat işlerini kısmen veya tamamen üstlenen gerçek ve tüzel kişilerin, ortakları ve ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler ile - Yapı kooperatiflerine ait inşaat işlerini kısmen veya tamamen üstlenen gerçek ve tüzel kişilerin idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu veya nufuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler, eğer yapı kooperatiflerinin kuruluşundan inşaatın tamamlandığı tarihe kadar yönetim ve denetim kurularında görev almış iseler, söz konusu yapı kooperatifleri kurumlar vergisi muafiyetinden faydalanamayacaklardır.

3 Ayrıca yapı kooperatiflerine ait inşaat işlerini kısmen veya tamamen üstlenen gerçek kişilerin ve tüzel kişi temsilcilerinin; eşleri, üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları, eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy ve kayın hısımları, eğer yapı kooperatiflerinin kuruluşundan inşaatın tamamlandığı tarihe kadar yönetim ve denetim kurularında görev almış iseler, söz konusu yapı kooperatifleri kurumlar vergisi muafiyetinden faydalanamayacaklardır. Yönetim ve denetim kurullarında görev alamayacak kişilerden son grubu Yukarıda sayılan kişilerle işçi işveren ilişkisi içinde bulunanlar oluşturmaktadır. Buna göre yapı kooperatiflerinin kuruluşundan inşaatın tamamlandığı tarihe kadar yönetim ve denetim kurularında; inşaat işlerini kısmen veya tamamen üstlenen gerçek kişiler veya tüzel kişi temsilcileri ve kanunun 13. maddesine göre bu kişilerle ilişkili olduğu kabul edilen kişiler ile işçi ve işveren ilişkisi içinde bulunan kişiler varsa muafiyetten faydalanılması söz konusu değildir. Tüm bu düzenlemelerin amacı, 5520 Sayılı KVK nın gerekçesine göre haksız rekabeti önlemektir. Ayrıca vergi kaybına yol açan ve kooperatifçilikten beklenen sosyal amaçla örtüşmeyecek şekilde faaliyet gösteren oluşumların da engellenmesine çalışılmaktadır YAPI RUHSATI VE ARSA TAPUSU KOOPERATİF TÜZEL KİŞİLİĞİ ADINA TESCİL EDİLMİŞ OLMALIDIR. Yapı kooperatiflerinin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabilmesi için, bir diğer özel şart, yapı ruhsatı ile arsa tapusunun kooperatif tüzel kişiliği adına tescil edilmiş olmasıdır. Eğer, arsa tapusu veya yapı ruhsatı kooperatif tüzel kişiliğine ait değilse, diğer şartlar sağlanmış olsa dahi kurumlar vergisi muafiyetinden faydalanılamaz YAPI KOOPERATİFLERİNİN ARSALARINI KAT KARŞILIĞI VERMESİ DURUMUNDA HER BİR HİSSE İÇİN BİR İŞYERİ VEYA KONUT ELDE EDİLMESİ ORTAK İÇİ İŞLEM SAYILMIŞTIR. Bilindiği üzere kooperatiflerin kurumlar vergisinden muaf olabilmesi için aranılan en önemli şartlardan birisi sadece ortaklarla iş görülmesine ilişkin ana sözleşmede hüküm bulunması ve ana sözleşmedeki bu hükme de fiilen uyulmasıdır. Uygulamada sıkça karşılan durum ise yapı kooperatiflerinin arsalarını kat karşılığı üçüncü kişilere vermesi durumudur. Uygulamadaki bu durumu düzenlemek amacıyla 5520 sayılı KVK sonrasında kanunun 4-1/k parantez içi hükmünde; yapı kooperatiflerinin kendilerine ait arsalarını kat karşılığı vererek her bir hisse için bir işyeri veya konut elde etmelerinin ortak dışı işlem sayılmayacağı belirtilmiştir. Buna göre kat karşılığı verilen arsalar karşılığında her bir hisse için şayet bir işyeri ve konut ediniliyorsa bu işlem ortak içi işlem gibi değerlendirilecek ve muafiyet şartları ihlal edilmemiş sayılacaktır. Ancak her bir ortaklık hissesi için birden fazla konut veya işyeri elde edilmesi halinde ise işlem ortak dışı işlem sayılacak ve dolayısıyla muafiyet koşulları ihlal edilmiş olacaktır. Dolayısıyla yapı kooperatifleri kendilerine ait arsaları kat karşılığı vermişler ise, muafiyet şartlarını ihlal etmemek için her bir hisse için bir iş yeri veya konut elde etmelidirler ÖZEL ŞARTLARIN SAĞLANMASINA İLİŞKİN SÜRE SINIRI Yapı kooperatiflerinin kurumlar vergisi muafiyeti ile ilgili olarak, 5520 sayılı KVK ile getirilen ilave şartların ne zaman sağlanacağı hususunda, kanunun geçici 1. maddesinin 8 numaralı fıkrası ile düzenleme yapılmıştır. Buna göre, yapı kooperatiflerinin 2006 yılının sonuna kadar yukarıda yazılı genel ve özel şartları sağlayamaması durumunda muafiyetleri tarihinde sona erecek ve bu tarihten itibaren kurumlar vergisi mükellefi

4 sayılacaklardır. Dolayısıyla kurumlar vergisinden muaf olan yapı kooperatiflerinin mevcut durumlarını devam ettirebilmeleri için tarihine kadar kanunda sayılı şartların tamamını sağlamaları gerekir. 4. TRANSFER FİYATLAMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMININ KOOPERATİFLER AÇISINDAN ANLAMI Çeşitli nedenlerle kurumlar vergisinden muaf olmayan veya kurumlar vergisinden muaf olmakla birlikte bu şartları daha sonra kaybederek kurumlar vergisi mükellefli olan kooperatifleri yeni dönemde ilgilendirmesi muhtemel düzenlemelerden birisini de transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı oluşturmaktadır. Aslında 5422 sayılı KVK uygulamasında da var olan örtülü kazanç müessessi 5520 sayılı kanunla, örtülü kazanç olgusunun uluslar arası boyutta gerektirdiği dayanışma ve ortak platform ihtiyacı nedeniyle ve bu konudaki yasal düzenlemelerde de diğer ülkelerle asgari bir ortak yapı ihtiyacını beraberinde getirmesinin sonucu olarak yeniden düzenlenmiştir sayılı KVK nın 13. maddesine göre kurumlar, ilişkili kişilerle 1 emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacaktır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilecektir. Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade etmektedir sayılı yeni KVK nın 11. maddesi eski düzenlemeden farklı olarak mükellef bazında herhangi bir ayrıma tabi tutulmaksızın transfer fiyatlaması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançları kabul edilmeyen indirim olarak değerlendirmiştir. Bu bağlamda kooperatiflerin sermaye şirketi olmamasından hareketle örtülü kazanç dağıtımı tarhiyatına muhatap tutulmaması gerektiği yönündeki tartışmalara son verilmiştir. Bu açıklamalar ışığında kooperatiflerin; Ortakları, Ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, İdaresi, denetimin, sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler, ile bağlı Emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen bedel veya fiyat üzerinden mal teslimi veya hizmet ifasında bulunması durumunda, kooperatif kazancının tamamen veya kısmen transfer fiyatlaması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Kooperatiflerin ortakları ile olan bu ilişki dışında, ortaklarının eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy veya altsoyu ile üçüncü derece dahil kan bağı olanlar ve kayın hısımları (sıhri hısımları) ile yukarıda belirtilen ilkeye (emsallere uygunluk ilkesine) aykırı olarak tespit edilen bedel veya fiyat üzerinden mal teslimi veya hizmet ifasında bulunması durumunda da 1 İlişkili kişinin tanımına çalışmamızın 3.1. numaralı bölümünde yer verilmiştir.

5 kooperatif kazancının tamamen veya kısmen transfer fiyatlaması yoluyla dağıtılmış sayılacaktır. örtülü olarak 5520 Sayılı KVK ya göre kooperatiflerin emsallere uygun fiyat ya da bedelin tespitinde uygulayabileceği üç ayrı yöntem bulunmaktadır. 1. Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi: Bir mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının, karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım veya satımında bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek ve tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak tespit edilmesidir. 2. Maliyet artı yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyet bedelinin uygun bir brüt kar oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade eder. 3. Yeniden satış fiyat yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir bağlantı bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan uygun bir brüt satış karı düşülerek hesaplanmasıdır. KVK nun 13. maddesine göre kooperatifler emsallere uygun fiyata ulaşmada bu yöntemlerin hiçbirisini uygulamıyorlarsa, kendi belirleyebileceği ve daha doğru sonuç verdiğine inandığı bir yöntemi de transfer fiyatlandırmasına konu işlemlere uygulayabilir. Şayet kooperatifler emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak fiyat ve bedel tespit etmişlerse yani, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde yukarıda belirtilen üç yönteme veya kendi belirleyeceği ve daha doğru sonuç verdiğine inandığı bir yönteme dayanarak fiyat veya bedel tespit etmemişlerse, kooperatif kazancının transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak aktarıldığı kabul edilecek ve kooperatifler adına cezalı tarhiyat yapılacaktır.