TÜRKİYE DE BAĞIMSIZ DENETİM GELİŞİM SÜRECİ

Transkript

1 T.C. TRAKYA ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ İŞLETME ANABİLİM DALI MUHASEBE VE DENETİM BİLİM DALI TEZSİZ YÜKSEK LİSANS PROGRAMI TÜRKİYE DE BAĞIMSIZ DENETİM GELİŞİM SÜRECİ ERKAN GÜÇLÜ PROJE DANIŞMANI DOÇ. DR. ENGİN DEMİREL EDİRNE 2015

2

3 i Projenin Adı: Türkiye de Bağımsız Gelişim Süreci Hazırlayan: Erkan GÜÇLÜ ÖZET Türkiye son yıllarda pek çok alanda bir değişim ve gelişim süreci içine girmiş ve özellikle mali sistem alanında gelişmiş ülke düzeyine ulaşabilmek için gerekli yasal ve yapısal değişimleri gerçekleştirmek için büyük çaba sarf etmektedir. Özellikle 1980 li yılların başından itibaren Türkiye uluslararası alanda meydana gelen bu değişimlere ayak uydurmak ve değişimleri ulusal düzeyde adapte etmek için kurum düzeyinde gerekli yapılanmalara başlanmış ve bu çerçevede yasal düzenlemelere gidilmiştir. Türkiye'nin ilk düzenleyici ve denetleyici üst kurulu olan Başbakanlık Sermaye Piyasası Kurulu (SPK), 13 Ocak 1982 yılında, sermaye piyasasının güven açıklık ve kararlılık içinde çalışması ve tasarruf sahiplerinin yani yatırımcıların hak ve yararlarının korunması amacıyla 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu ile kurulmuştur. Türkiye de muhasebe denetimine yönelik kuralların oluşturulmasında kilometre taşlarını oluşturan gelişmeler şunlardır: 1987 yılında bankalar ve sermaye piyasası için bağımsız denetim zorunluluğu getirilmesi, 1989 yılında 3568 sayılı muhasebe ve denetim meslek yasasının çıkarılması, 2003 yılında Türkiye Standartları Kurulu (TÜDESK) in oluşturulması, 2006 yılında Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) tarafından uluslararası denetim standartlarının yayınlanmasıdır yılında yayınlanan 3568 sayılı Kanun ile muhasebe mesleği üç grup altında toplanmış, muhasebe ve denetim işlevlerinin yapabilecek meslek erbabı birbirinden ayrılmıştır. Türkiye de gerçek anlamda bağımsız denetim faaliyeti Sermaye Piyasası Kurulu nca yayımlanan bağımsız denetim standartlarına ve Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Standartları Kurumu (KGK) tarafından yayımlanan Türkiye Standartları nın bir parçası olan Bağımsız Standartları na uygun olarak yürütülmektedir. Bu çalışma Türkiye de bağımsız denetim alanında meydana gelen yasal ve yapısal değişiklikler ile bağımsız denetim gelişim sürecinin sistematik olarak incelenmesinden ibarettir. Gelişim Süreci. Anahtar Kelimeler: Bağımsız, Türkiye de Bağımsız

4 ii Name of Project: Turkey s Process of Independent Audit Development Prepared by: Erkan GÜÇLÜ ABSTRACT Turkey has undergone many changes and developments at recent years and is spending effort to establish necessary legal and structural changes to reach developed country level, especially at financial system. From the beginning of 1980s, Turkey has started the necessary structuring at institution level and undergone legal regulations, in order to keep up these international changes and adapt the changes to national level. The first regulatory and controller supreme board of Turkey, Capital Markets Board of Turkey (SPK), has been established on 13 of January 1982, in order to make capital market work in trust, clearness and stability, and to protest the rights and profits of the account owners and new investors, by the Capital Market Law no The developmental milestones of the constitution of accounting audit in Turkey are: the impose of obligatory independent audit for banks and capital market in 1987, the removal of accounting and audit occupation law no in 1989, the establishment of Turkish Auditing Standards Board (TÜDESK) in 2003, the publication of national audit standards, prepared by Capital Markets Board (SPK) in In 1989, by the law no. 3568, accounting profession was grouped of three, and the profession experts of accounting and auditing jobs were separated. The independent audit activities of Turkey is being conducted properly to independent audit standards published by Capital Market Board and Independent Audit Standards that is a part of Turkey Audit Standards, published by Public Oversight (KGK). This work examines the legal and structural changes at Turkey at the area of independent audit, and the independent audit development process systematically. Development. Keywords: Independent Audit, Turkey s Process of Independent Audit

5 iii ÖN SÖZ Bu proje Türkiye de Bağımsız Gelişim Süreci İncelemesi başlıklı araştırma konusundan oluşmaktadır. Türkiye de bugün muhasebe denetiminin ve mesleğin, eksiklikleri, sorunları ve ilave düzenlemelere gereksinimi olmakla birlikte, ulaştığı nokta, geçmişte verilen uzun mücadeleye bakıldığında önem arz etmektedir. Bu konuda birçok yasa tasarısı ve teklifleri hazırlanmıştır. Bu gecikme, Türk ekonomik hayatının gelişmesini yavaşlatılmıştır. Bir taraftan bir takım kurumların ekonomik hayatımıza girmesi gecikmiş (SPK, KGK, v.b. gibi.), bir taraftan da ekonominin hücreleri olan işletmelerin kurumsallaşması ve rasyonel gelişmeleri sağlanamamıştır. 13 Haziran 1989 tarihinde yürürlüğe giren 3568 sayılı yasa ile Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik yasasıyla bağımsız muhasebe denetimi mesleği, bir serbest meslek olarak, Türk ekonomi hayatında yerini almıştır. Çalışmamızda Türkiye de bağımsız denetimin gelişimine girmeden önce, bağımsız denetim mesleğinin yabancı ülkelerdeki gelişimi de kısaca açıklanacaktır. Özellikle, 2000 li yılların başından itibaren önce ABD de, daha sonra ise diğer gelişmiş ülke ekonomilerinde arka arkaya ortaya çıkan muhasebe ve bağımsız denetim skandalları ile beraber, kamunun sermaye piyasalarına olan güveninin yeniden tesisi amacıyla birçok ülkede bağımsız denetim alanında bir takım köklü düzenlemeler yapılmıştır. Bu kapsamda, bağımsız denetimin daha kaliteli ve yeterli güvenilirlikte yapılmasını teminen bağımsız denetim standartları güncellenmiş ve yeni gözetim ve denetim mekanizmaları oluşturulmuştur. Yapılan düzenlemelerde bağımsız denetim faaliyetinin sıkı bir denetime tabi tutulması tercih edilmiştir. Sermaye piyasalarında kamuya açıklanan bilgilerin doğruluğunun ve güvenirliliğinin güvence altına alınması ise ancak yaygın bir denetimle mümkün olmaktadır. Bu olgu bir kurum olarak bağımsız dış denetimin önemini ön plana çıkarmış ve bu konuda uluslararası düzeyde köklü ve kalıcı düzenlemeler yapılmıştır.

6 iv Türkiye de Bağımsız Gelişim Süreci İncelemesi konulu araştırmamı tamamlamama vesile olan değerli öğretim görevlisi ve proje danışmanım Doç. Dr. Engin Demirel e, çalışmama katkılarından dolayı A.C. İstanbul Uluslararası Bağımsız ve SMMM A.Ş. nin ortaklarından Sorumlu Denetçi Atilla Zaimoğlu na teşekkür ederim.

7 v İÇİNDEKİLER ÖZET... i ABSTRACT.ii ÖN SÖZ...iii İÇİNDEKİLER...v EK LİSTESİ...ix KISALTMALAR...x GİRİŞ... 1 BİRİNCİ BÖLÜM 1. DENETİM İLE İLGİLİ TEMEL KAVRAMLAR in Tanımı Türleri Konusuna ve Amacına Göre Türleri Finansal Uygunluk i Faaliyet i Statüsüne Göre Türleri İç Dış Bağımsız Kamu i.. 8

8 vi İKİNCİ BÖLÜM 2. BAĞIMSIZ DENETİME GENEL BAKIŞ Bağımsız in Tanımı Bağımsız in Amacı Bağımsız in İlkeleri Bağımsız Teknikleri Bağımsız e İhtiyaç Duyanlar Bağımsız in Nedenleri Bağımsız in Faydaları 11 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM 3. TÜRKİYE DE BAĞIMSIZ DENETİM SÜRECİ Dünyada ve Türkiye de Muhasebe inin Tarihi Gelişimi Türkiye de İlk Uygulama Örnekleri Mesleki Örgütlenme Türkiye Muhasebe Kongrelerinin Kazandırdıkları Eğitim Dersler Yayınlanan Makale, Bildiri, Kitap, Tezler ve Özel Raporlar Kongre, Sempozyum ve Konferanslar Mesleğin Bugünü ve Geleceği Sektörün Sorunları ve Çözüm Önerileri Türkiye de Muhasebe ini Etkileyen Gelişmeler Geleceğe Yönelik Örgörüler ve Değerlendirme Türkiye de Bağımsız Kuruluşlarının Görünümü DÖRDÜNCÜ BÖLÜM 4. TÜRKİYE SERMAYE PİYASASINDA BAĞIMSIZ DENETİME İLİŞKİN DÜZENLEMELER SPK Bağımsız Şirketleri Kuruluş Şartları... 50

9 vii 4.2. Sermaye Piyasasında Bağımsız Şirketi Yönetici ve Bağımsız Denetçileri Sermaye Piyasasında Bağımsız e Tabi İşletmeler Tebliğ Kısımları ve Karşılık Gelen Uluslararası Bağımsız Standartları Bağımsız Raporu Türleri.. 59 BEŞİNCİ BÖLÜM 5. GELİNEN NOKTADA İŞLETMELERİN FİNANSAL TABLOLARININ BAĞIMSIZ DENETİM Kurula Başvuru ve Yetkilendirme KGK nın Kuruluşlarını Yetkilendirme Şartları Denetçi Olarak Yetkilendirme Şartları Müracaat Yeri, Usulü ve Müracaat Yetkilileri Yetki Belgesi ve Kullanımı Bağımsız Denetçilerin Nitelikleri Bağımsız Denetçi Unvanları Mesleki Yeterlik Mesleki Yeterliğin Sağlanması ve Geliştirilmesi Hizmet İçi Eğitim ve Refakat Çalışması Tam Zamanlılık Kuruluşlarının ve Denetçilerin Yükümlülükleri Bağımsız Kuruluşları ve Bağımsız Denetçilerin Uyacakları Etik İlkeler Dürüstlük Tarafsızlık Mesleki Yeterlik ve Özen Sır Saklama (Gizlilik) Mesleğe Uygun Davranış Bağımsız Kuruluşları ve Bağımsız Denetçilerin Diğer Görev, Yetki ve Sorumlulukları 92

10 viii Ekip Çalışmasında Görev, Yetki ve Sorumluluk Dağılımı Gözetim ve Koordinasyon Bağımsız Denetçilerin Yetkileri..94 SONUÇ 95 KAYNAKÇA/BİBLİYOGRAFYA. 100 EK LİSTESİ..105

11 ix EK LİSTESİ EK-1. Bağımsız Kuruluşları Listesi..105

12 x KISALTMALAR SPK : Sermaye Piyasası Kurulu KGK : Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Standartları Kurumu BDDK : Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu YMM : Yeminli Mali Müşavir SMMM : Serbest Muhasebeci Mali Müşavir BIST : Borsa İstanbul Anonim Şirketi TÜDESK : Türkiye Standartları Kurulu TDS : Türkiye Standartları TTK : Türk Ticaret Kanunu IFAC : Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu TMS : Türkiye Muhasebe Standartları TFRS : Türkiye Finansal Raporlama Standartları KHK : Kanun Hükmünde Kararname ABD : Amerika Birleşik Devletleri KURUL : Sermaye Piyasası Kurulu GİP : Gelişen İşletmeler Piyasası SİP : Serbest İşlem Platformu KAYİK : Kamu Yararını İlgilendiren Kuruluşlar ISQC 1 : Uluslararası Kalite Kontrol Standardı 1 ISA : Bağımsız Standartları KKS : Kalite Kontrol Standardı BDS : Bağımsız Standartları AB : Avrupa Birliği

13 1 GİRİŞ uygulamaları küreselleşmeye paralel olarak çeşitlenmiştir. Başta bağımsız denetim olmak üzere diğer denetim türleri de hem işletme içi hem de işletme dışı tarafların ihtiyacı olan bağımsız ve objektif bilgilendirme ihtiyacını karşılamaya yöneliktir. Uluslararası yatırımların işletme satın alması, dolaysız yatırım ve işletme birleşmeleri şeklinde gerçekleşmesi uluslararası raporlama uygulamalarını ve bu uygulamaların uluslararası standartlara paralel denetlenmesini bir anlamda zorunlu kılmaktadır. Bu bağlamda bağımsız denetim de etkinliği yüksek olan, işletme içi ve dışı tarafların beklentilerine paralel görüş sunan bir denetim türüdür. Finansal tabloların bağımsız denetimden geçirilmesinin temel amacı, raporlama standartlarına uygun olarak işletme faaliyetlerinin tam ve eksiksiz olarak raporlandığı ve muhasebe ilkelerine uygun işlemlerin yürütüldüğü konusunda bağımsız bir görüş açıklamaktır. den geçmiş finansal tabloların kamu otoritesi, yatırımcılar, işletme sahipleri ve sendikalar gibi sivil toplum örgütleri açısından; Ortaklık haklarının korunması, Sağlıklı verinin sağlanması, Yatırımcıların objektif veriye ulaşmasının sağlanması, İşletmenin daha uygun maliyetli kredi bulmasına katkı ve İşletme içi ve dışı tarafların kararlarını almasına katkı gibi çeşitli faydaları bulunmaktadır. Çeşitli ekonomik birimler işletmelerin hazırladıkları finansal tablolara dayanarak kararlarını şekillendirdikleri için, işletmeler tarafından hazırlanan finansal tabloların doğru, zamanlı ve güvenilir finansal bilgiler sunması önemlidir. Doğru bilgiler ile hareket eden paydaşlar daha sağlıklı kararlar alabileceklerdir. Örneğin yeni yatırımları için finansman arayışında olan bir işletmenin sermaye temini için halka arz yöntemini seçtiğini varsayalım. İşletme yönetimi geçmiş yılların finansal tabloları ile gelecek dönemlere ait projeksiyonları içeren bir dosya ile bireysel ve kurumsal yatırımcıların karşısına çıkacaktır. Yatırımcıların kararlarında makroekonomik

14 2 göstergeler ve işletmenin finansal durumu belirleyicidir. Bireysel ve kurumsal yatırımcılar özellikle işletmenin finansal durumuna ve faaliyet sonuçlarına bakarak söz konusu işletmenin hisselerini satın almaya ya da almamaya karar vermektedirler. İşletmelerin büyümesi, mevzuatın karmaşık olması, muhasebe standartlarının ve uygulamalarının uzmanlık gerektirmesi ve sürekli değişmesi, işletmeler ile paydaşlar arasında çıkar çatışmaları gibi nedenlerden ötürü işletmeler tarafından hazırlanan finansal tabloların güvenilirliği konusunda tereddütler oluşabilmektedir. Son yıllarda çeşitli ülkelerde yaşanan ve skandal olarak nitelendirilen olumsuz örnekler bu tereddütleri yaygınlaştırmıştır. Özellikle finansal tabloları hazırlayanlar ile bu tabloları kullananlar arasında bir "güven" sorunu ortaya çıkmıştır. Finansal tabloların amacı çeşitli kullanıcıların ekonomik kararlar verirken faydalanmaları için işletmenin finansal durumu, performansı (faaliyet sonuçları) ve finansal durumdaki değişiklikler hakkında bilgi sağlamaktır (Kavramsal Çerçeve Md:12). Finansal tabloların taşıması gereken niteliksel özellikler ise anlaşılabilirlik, ihtiyaca uygunluk, güvenirlilik ve karşılaştırılabilirliktir (Kavramsal Çerçeve Md:24), (Bezirci, Karasioğlu). Finansal tabloların güvenilirliği ve doğruluğunu arttırıcı bir mekanizma olarak denetimin işlevi oldukça önemlidir. Bağımsız denetimin amacı işletmeler tarafından hazırlanan finansal tabloların doğruluğu ve güvenilirliği hakkında bir görüş bildirmektir. Finansal tabloları hazırlayan kuruluşla organik bağı olmayan, konusunda uzman denetçiler tarafından, uluslararası standartlara uygun bir şekilde yürütülen denetim çalışması ile finansal tabloların güvenilirliği arttırılmaktadır. Günümüzde bağımsız denetim önemli ölçüde zorunlu hale gelmiştir. Özellikle halka açık işletmeler, bankacılık ve sigorta gibi büyük ölçekli işletmelerin faaliyet gösterdiği sektörlerde bağımsız denetim yasal bir zorunluluktur. Dünyada yaşanan küreselleşme eğilimleri, hem işletme yöneticileri, hem yatırımcılar hem de bu süreçten etkilenen diğer kişiler için, işletmelerin mali durumu ve faaliyet sonuçlarını gösteren finansal tabloların genel geçerli raporlama standartları doğrultusunda tüm önemli yönleriyle gerçeğe uygunluğunu önemli hale getirmiştir. Özellikle son on yılda Amerika da yaşanmış olan Enron, Worldcom, Tyco, AB de ise

15 3 Parmalat, Ahold gibi muhasebe skandalları ile birlikte finansal bilginin şekillendirdiği finansal mimarinin de önemi artmıştır. Söz konusu muhasebe skandallarıyla süreçten etkilenen tarafların finansal raporlamaya olan güven kaybı sadece ABD de değil, birçok ülkede çeşitli ölçülerde gerçekleşmiştir. Bu nedenlerle, finansal bilginin doğruluğunun ve güvenirliliğinin sağlanmasında ulusal ve uluslararası platformda hem bağımsız denetimin hem de bağımsız denetimin gözetiminin özel bir yeri bulunmaktadır. Günümüzde, finansal raporlama alanında gerçekliğin, şeffaflığın ve hesap verebilirliğin eskisinden daha fazla aranması nedeniyle bağımsız denetim ve bağımsız denetçilik olgusu sadece, halka açık ve kamusal sorumluluğu olan şirketler için değil, bundan etkilenecek diğer kişiler için de önemli hale gelmiştir. Dolayısıyla, denetim raporunu alan ilgili kesimler, finansal raporlara güvenmedikleri sürece uygulamada denetimin kalitesi düşmekte ve buna bağlı olarak da denetime duyulan güven de azalmaktadır. Bu yüzden, bağımsız denetimin etkin bir gözetiminin gerçekleştirilmesi, bağımsız denetim olgusunun var olabilmesi ve söz konusu güven mekanizmasının inşasının olmazsa olmazıdır. Nitekim, yukarıda bahsedilen olumsuz örneklerin de bir daha tekrarlanmaması için, ABD başta olmak üzere bir çok ülkede kanun koyucular ve düzenleyici otoriteler, hem bireysel yatırımcıyı korumak, hem de finansal raporlamada güven mekanizmasını tekrar tesis etmek için çeşitli önlemleri almaya çalışmaktadır. Ulusal ve uluslararası düzenleyici otoriteler ve standart koyucu kurullar bu kapsamdaki düzenlemelerini ve standartlarını eskisinden daha özenli bir şekilde değerlendirmekte ve içinde bulunan ekonomik konjonktüre göre de revize etmektedir. Bu standartlar da başta finansal raporlama standartları ve denetim standartları olmak üzere muhasebeciler ve denetçiler için tüm mesleki standartları kapsamaktadır. Gelinen nokta, Türkiye de bağımsız denetime ihtiyaç duyulmasına ve bağımsız denetim kuruluşlarının faaliyete başlamasına yol açmıştır li yıllarda dış kredi kaynaklarından yararlanmak isteyen firmalar ile yabancı sermayeli şirketler denetim hizmetleri talep etmeye başlamışlardır. Bağımsız denetime ilişkin ilk yasal düzenlemeler ise, 1987 yılında önce bankalar için daha sonra da sermaye piyasası için oluşturulmuştur yılında 19 denetim şirketi bir araya gelerek Bağımsız Derneğini kurmuşlardır. Halka açık şirketler için ilk bağımsız denetim uygulaması

16 yılında başlamıştır. Zaman içerisinde bağımsız denetim, halka açık şirketler yanında, bankalar ve diğer finans kuruluşları, sigorta şirketleri ve enerji piyasasında faaliyet gösteren şirketler içinde uygulanır hale gelmiştir yılında yayınlanan 3568 sayılı Yasa ile denetim yapma görevi serbest muhasebeci mali müşavirlere ve yeminli mali müşavirlere verilmiştir. SPK, Seri X ile başlayan düzenlemelerini bağımsız denetime tahsis etmiş ve söz konusu düzenlemeler ile Türkiye de denetim standartlarının oluşturulmasına katkı sağlamıştır. SPK nın özellikle Seri: X, No:22 sayılı Tebliği ve tarihli sayılı Resmi Gazete de yayınlanan Sermaye Piyasasında Bağımsız Standartları Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ Seri: X, No:28, bağımsız denetim kuruluşlarının bağımsız denetimde uymaları gereken uluslararası denetim standartlarını ayrıntılı bir şekilde açıklamaktadır sayılı Türk Ticaret Kanunu ise, Türkiye de bağımsız denetimi tabana yaymak hedefi ile daha güçlü hale getirmektedir. Bağımsız denetimin başlıca fonksiyonu, denetlenen finansal tabloların güvenilirliğini artırmaktır. Böylece sermaye piyasalarında kamunun aydınlatılmasına da yardımcı olur. Türkiye de, 20 yılı aşkın süredir ekonomik sistemde yer alan ve önemli bir fonksiyon üstlenen bağımsız denetim kuruluşları hakkında ilgili kamuoyu yeterince bilgi sahibi değildir. Ancak, olgusu son on yıldır dünyanın ve Türkiye nin gündemini yoğun bir şekilde meşgul etmektedir. ABD de Sarbanes - Oxley Kanununun 2002 yılında kabul edilmesi ve Avrupa Birliğinin bağımsız denetime ilişkin 8. Direktifi 2006 yılında güncellemesi sonrasında ülkemizde de bağımsız denetim konusu daha yoğun tartışılmaya başlanmış ve bu konuda somut adımlar atılmıştır yılının ilk günlerinde kabul edilen 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu (TTK) ile sermaye şirketlerinin denetimine ilişkin usul ve esaslar yeniden belirlenmiştir. AB ile yapılan müzakereler çerçevesinde Şirketler Hukuku gereklerinin yerine getirilmesi ve ticari hayatın daha güvenilir bir yapıya kavuşturulması amacıyla bağımsız denetimin gözetimiyle ilgili kurumsal düzenleme de aynı yılın sonlarında yapılmıştır. Bakanlar Kurulunca 6223 sayılı Kanunun verdiği yetkiye istinaden tarihinde kararlaştırılan ve tarihli, sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve

17 5 Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname (KHK) ile Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Standartları Kurumu oluşturulmuş ve bağımsız denetim için kamu gözetimi getirilmiştir.

18 6 BİRİNCİ BÖLÜM 1. DENETİM İLE İLGİLİ TEMEL KAVRAMLAR 1.1.in Tanımı, yönetim biliminin ana işlevleri arasında yer alır ve bir örgütün amaçlarına ulaşıp ulaşmadığının tespitine yönelik faaliyetlerin bütününü kapsar. Dolayısıyla denetim, özü itibariyle bir savunma mekanizmasıdır ve önceden tanımlanmış bir takım normlara aykırılık olasılığına dayanır. Uluslararası kuruluşlardan olan, Amerika Muhasebeciler Birliği Temel Kavramları Komitesi ne göre denetim; iktisadi faaliyet ve olaylarla ilgili iddiaların önceden saptanmış ölçütlere göre uygunluk derecesini araştırmak ve sonuçları ilgi duyanlara bildirmek amacıyla tarafsız kanıt toplayan ve bu kanıtları değerlendiren sistematik bir süreçtir. Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ile Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usulleri Hakkındaki Yönetmeliği ne göre denetim: muhasebe bilgilerinin ilgili mevzuat ve genel kabul görmüş muhasebe prensiplerine uygunluğunu, ekonomik olayların gerçek mahiyetinin kayıtlarda yer alıp almadığını tarafsız olarak kanıtlayan, araştırarak sonlandıran ve onaylayan sistematik bir çalışmadır (Çalgan, vd., 2008) Türleri genel olarak iki ana gruba ayrılabilir. a) Konusuna ve Amacına Göre - Finansal - Uygunluk i - Faaliyet i b) Statüsüne Göre - İç - Dış

19 7 - Bağımsız - Kamu i Konusuna ve Amacına Göre Türleri Finansal Bu denetimde finansal tabloların, işletmenin gerçek durumun yansıtıp yansıtmadığının önceden saptanmış ölçütlere (genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri, vergi mevzuatı hükümleri veya ilgili diğer mevzuatlar) göre denetlenmesidir Uygunluk i Uygunluk denetiminin amacı, yetkili bir üst makam tarafından saptanmış kurallara uyulup uyulmadığının araştırılmasıdır. Bu üst makam işletme içinden olabileceği gibi, işletme dışından da olabilir Faaliyet i Faaliyet denetimi, uygunluk denetiminden farklı olarak, kaynakların kullanımını, verimlilik, etkinlik ve tutarlılık ilkeleri açısından değerlendirmektedir Statüsüne Göre Türleri İç İç denetimin amacı; işletme varlıklarının her türlü zarara karşı korunup korunmadığını, faaliyetlerin saptanmış politikalarla uyum içinde yürütülüp, yürütülmediğini araştırmaktır Dış İşletmenin kendisi ile organik bağı bulunmayan bağımsız kişi ya da kişiler tarafından denetlenmesidir (Çalgan, vd., 2008).

20 Bağımsız Bağımsız denetim, işletmelerin yıllık finansal tablo ve diğer finansal bilgilerinin, bu tablo ve bilgiler için belirlenen kriterlere (örneğin, halka açık şirket finansal tabloları için Kurulca belirlenmiş veya kabul edilmiş finansal raporlama standartlarına) uygunluğu ve doğruluğu hususunda, makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla, genel kabul görmüş bağımsız denetim standartlarında öngörülen gerekli tüm bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak, defter, kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve değerlendirilerek rapora bağlanmasını ifade eder Kamu i Kamu denetimi; görev ve yetkilerini yasalardan alan ve kamu adına, kamunun ihtiyaçlarını karşılamak üzere denetim yapan kişi ve kurumlarca gerçekleştirilen finansal tablolar, uygunluk ve performans denetimlerini ifade eden bir denetimdir (Çalgan, vd., 2008).

21 9 İKİNCİ BÖLÜM 2. BAĞIMSIZ DENETİME GENEL BAKIŞ 2.1. Bağımsız in Tanımı Bağımsız denetim, işletmelerin yıllık finansal tablo ve diğer finansal bilgilerinin, bu tablo ve bilgiler için belirlenen kriterlere (örneğin, uluslararası finansal raporlama standartlarına) uygunluğu ve doğruluğu hususunda, makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla, genel kabul görmüş bağımsız denetim standartlarında öngörülen gerekli tüm bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak, defter, kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve değerlendirilerek rapora bağlanmasını ifade eder. 2.2.Bağımsız in Amacı Finansal tabloların bağımsız denetiminin amacı; finansal tabloların finansal raporlama standartları doğrultusunda bir işletmenin finansal durumunu ve faaliyet sonuçlarını tüm önemli yönleriyle gerçeğe uygun ve doğru bir biçimde gösterip göstermediği konusunda bağımsız denetçinin görüş bildirmesini sağlamaktır Bağımsız in İlkeleri a) Mesleki şüphecilik: Bağımsız denetçi, bağımsız denetimi planlarken ve gerçekleştirirken, finansal tabloların işletmenin gerçek finansal durumunu ve faaliyet sonuçlarını göstermesine engel teşkil edebilecek ölçüde önemli yanlışlıkları içerebileceği varsayımını göz önünde bulundurarak, mesleki şüphecilik anlayışıyla hareket etmek zorundadır. Mesleki şüphecilik; bağımsız denetçinin, sorgulayıcı bir yaklaşımla, kanıtların geçerliliğini incelemesi ve kanıtların, işletme yönetiminin açıklamaları ve diğer bilgi ve belgeler ile çelişki içinde olup olmadığını değerlendirmesidir (SPK, 2013, Coşkun, vd., 2013). b) Makul güvence: Standartlara uygun olarak yapılacak bir bağımsız denetim, finansal tabloların önemli bir yanlışlık içermediği konusunda makul bir güvenceyi sağlayacak şekilde tasarlanır. Makul güvence, bir bütün olarak finansal

22 10 tabloların nitelik ve nicelik bakımından önemli bir yanlışlık içermediğine dair bir sonuca varmada yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtının toplanmasıdır. Makul güvence bağımsız denetimin tüm aşamalarında göz önünde bulundurulur (SPK, 2013, Coşkun, vd., 2013) Bağımsız Teknikleri Bağımsız denetçi, görüşüne esas olan sonuçlara ulaşabilmek ve yeterli bağımsız denetim kanıtı toplayabilmek için çeşitli bağımsız denetim tekniklerinden yararlanır. a) Fiziki inceleme tekniği : Kalemlerin varlığını onaylamak için kullanılır. Örneğin; stokların mevcudiyeti, maaş alan personelin mevcudiyeti, işletme faaliyetleri. b) Doğrulama tekniği : Doğrulama, sunulan bilgilerin veya var olan şartların dolaysız olarak üçüncü kişilerden teyit edilme sürecidir. Denetlenen işletmenin alacakları, borçları ve banka mevduatları ile ilgili olarak doğrulama işlemine başvurulur. c) Yeniden hesaplama tekniği : Yeniden hesaplama, belge ve kayıtların matematiksel olarak doğru olduğunun kontrol edilmesini ifade eder.yeniden hesaplama tekniği faiz tahakkukları gibi çeşitli tahakkuklar, belirli muhasebe kayıtlarının özetleri ve müşteri tarafından yapılan hesaplamaların denetimi için uygun bir yöntemdir. d) Belge inceleme tekniği : Belge inceleme, kağıt ortamında, elektronik ortamda veya diğer ortamlarda tutulan, iç veya dış kaynaklı kayıt ve belgelerin incelenmesini ifade eder. Fatura, makbuz, sözleşme veya iptal edilen çekler gibi belgeler incelenirken belge inceleme tekniği uygun bir yöntemdir. e) Bilgi toplama (soruşturma) tekniği : Bilgi toplama, işletme içinde veya işletme dışında, finansal veya finansal olmayan bilgilerin, bilgili kişilerden elde edilmesini ifade eder ve yaygın olarak kullanılan bir tekniktir. Diğer teknikler ile desteklenen soruşturma tekniği eğer sorular en doğru bilgiye sahip insana sorulursa çok daha fazla ikna edici denetim kanıtı sağlar.

23 11 f) Analitik inceleme tekniği : Analitik inceleme teknikleri, finansal ve finansal olmayan verilerin kendi içindeki ve aralarındaki rasyonel ilişkilere dayanarak finansal bilgilerin değerlendirilmesini ifade eder.bu denetim işlemi karşılaştırmalar, oran analizleri, karşılıklı hesaplar arasında ilişki kurma gibi işlemlerden oluşur. 2.5.Bağımsız e İhtiyaç Duyanlar Yeni TTK ile tüm sermaye şirketleri (halka açık veya açık olmayan) Bankalar veya Finansal Kuruluşlar Ortaklıklar Kamu kuruluşları Diğerleri 2.6. Bağımsız in Nedenleri Bağımsız denetim kanunların, yönetmeliklerin, standartların işletmelere dayattığı bir zorunluluk değil aksine günümüz işletmeleri için vazgeçilemez bir ihtiyaçtır. Şeffaf, açık ve anlaşılır bilgi en değerli bilgidir ve bu da ancak bağımsız denetimle mümkündür. gereklidir: Aşağıdakilere doğru ve güvenilir bilgi sağlamak için bağımsız denetim Şirket Yönetimi Hissedarlar Çalışanlar Kredi Verenler Yatırımcılar Kamu kurumları (SPK, BDDK, KGK) 2.7. Bağımsız in Faydaları Bağımsız denetimin, hem denetlenen firmaya, hem de kamuya ve devlete yararları söz konusudur. Yönetime doğru bilgi akışı sağlar.

24 12 Yönetime mali tablolarla ilgili olarak tahmin ve analiz yapmasında, geleceğe ait sağlıklı kararlar almasında yardımcı olur. Finansal tabloların gerçeği yansıtıp yansıtmadığını gösterir. İşletme yönetimi ve çalışanlarının hile yapmasının önlenmesine yardımcı olur. Bağımsız denetimden geçmiş mali tablolar ile işletmenin düşük maliyetli finansman bulması kolaylaşır. Bağımsız dış denetimden geçen bir şirkette tüm ortakların haklan daha iyi korunmuş olur.

25 13 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM 3. TÜRKİYE DE BAĞIMSIZ DENETİM SÜRECİ 3.1. Dünyada ve Türkiye de Muhasebe inin Tarihi Gelişimi Denetçi (auditor) deyimi ilk olarak 1289 yılında kullanılmaya başlanılmıştır. Muhasebe denetçilerinin ilk örgütü ise 1581 yılında Venedik te kurulmuştur. Muhasebe denetçiliği İngiltere de 19. yüzyılın başlarından itibaren büyük bir önem kazanmıştır. İngiltere de 1900 yılında çıkartılan bir yasa ile sınırlı sorumlu şirketlere denetim zorunluluğu getirilmiştir. William Deloitte, 1845 yılında günümüzde de faaliyetini sürdüren Deloitte & Touch firmasını Londra da kurmuştur. ABD de ise mesleğin yasal dayanağa kavuşması 1896 yılında New York eyaletinde olmuş ve bunu bütün eyaletler takip etmiştir. ABD de sertifikalı kamu muhasebecileri (Certified Public Accountants - CPA ler) tarafından denetlenmiş ilk mali tablo 1901yılında yayınlanmıştır (Ferman, 1974:88). ABD de bu günkü anlamda bağımsız denetim anlayışı 1930 lu yıllarda başlamaktadır. AICPA(American Institute of Certified Public Accountants) nın Mali Tabloların Bağımsız Kamu Muhasebecilerince İncelenmesi (Examination of Financial Statement by Independent PublicAccountants) adlı komitesi 1936 yılında çalışmaya başlamıştır. ABD de 1934 yılında yürürlüğe giren, Sermaye Piyasası Kanunu (Securities Exchange Act), halka açık şirketlere, muhasebe denetiminden geçmiş mali tablolarını periyodik olarak yayınlama zorunluluğu getirerek, bağımsız denetimin önemini hüküm altına almıştır (Pirgaip,2004). Denetçilik mesleğinin İngiltere den sonra en uzun geçmişi bulunan ülke Almanya dır. Fransa da ise denetim fonksiyonu 1867 yılında çıkartılan Companies Charter Yasası ile başlamıştır. Bu yasayla göre tüm kamu şirketlerinin hesapları bir ya da daha fazla hesap kontrolörü tarafından denetlenmek zorundadır. Daha sonra çıkartılan kanunlarla denetçilerin nitelikleri belirlenmiş ve denetimin kapsamı genişletilmiştir. Fransa da muhasebe ve denetleme faaliyetleri 1966 yılında yayınlanan

26 14 bir kararname ile birbirinden ayrılmıştır yılında ise bağımsız denetimi örgütlemek için dernek kurulmuştur (Yıldırım vd., 1995: ). Yunanistan da Yeminli Muhasiplik Mesleği 1955 yılında kurumsallaşmıştır (SPK, 1985:232). Türkiye de ise, mali piyasaların gelişimiyle birlikte bağımsız denetim olgusu 1987 yılından itibaren Türk mali sisteminde de düzenleyici kurumların ilgi alanına girmiştir. Muhasebe denetiminin tarihsel gelişimi sürecinde, muhasebe denetimi yaklaşımlarında ve muhasebe denetimi ile ilgilenen taraflarda da değişiklikler olmuştur. İlk yıllarda denetimin ilgili tarafı işletme sahipleri iken, zamanla borç verenler, devlet, sermaye piyasası yatırımcısı gibi diğer gruplarla ilgi duyanların sayısı artmıştır (Güredin, 2007:16). uygulamalarında kullanılan yaklaşımlar ise zaman içinde aşağıdaki gibi gerçekleşmiştir (Bozkurt, 1998:17-18): - Sanayi devrimi öncesi ve sonrası 1900 lu yıllara kadar belgelerin tamamının incelenmesine yönelik Belge Yaklaşımı, döneminde mali tabloların bir bütün olarak denetimine yönelik Mali Tablo i Yaklaşımı, lu yıllardan günümüze kadar gelen ve işletmelerin iç kontrol yapısının incelenmesini de esas alan Sistemlere Dayalı Yaklaşımı, - Günümüzde bilgi teknolojisindeki ve denetim alanındaki gelişmeler sonucu, faaliyet denetiminin yaygınlaşması sonucu Yönetim i Yaklaşımı li yıllardan sonra karşılaşılan büyük ölçekli finansal skandallar sonucu, Risk Esaslı Yaklaşımı ön plana çıkmıştır (Coşkun, vd., 2013) Türkiye de İlk Uygulama Örnekleri Osmanlı da muhasebe düzeni, devletin mali yönetiminin bir aracı olarak gelişmiştir. Dolayısıyla muhasebe denetimi mali denetim (kamu denetimi) niteliğinde olup, devlet gelirlerinin ve giderlerinin izlenmesi amacıyla gerçekleştirilmiştir. Günümüzde de varlığını sürdüren Maliye Bakanlığı Teftiş Kurulu, 1879 yılında kurulmuştur. Düyun u Umumiye İdaresinin ise, piyasada muhasebeci ihtiyacının

27 15 giderilmesine ve muhasebe eğitimi alanında yeni akademisyenlerin yetiştirilmesine katkısı olmuştur. Türkiye de muhasebe denetçiliği mesleğinin denetim boyutu, mahkemelerde bilirkişilik faaliyetleri ile başlamış, yılları arasında iyi tanınan muhasebe meslek mensuplarına, vergi kanunları gereği vergi denetimi yapma yetkisi verilmiştir. Daha sonraki süreçte bir yandan yasalaşma, bir yandan da mesleki örgütlenme çalışmaları sürdürülmüştür yılında yaşanan Dünya ekonomik buhranı, Türkiye ekonomisini de olumsuz etkilemiştir. Türkiye de özellikle 1950 lerden itibaren hızla değişen ekonomik yapı ve sanayileşmede yaşanan gelişmeler, işletmelerde muhasebe ve muhasebeci ihtiyacını da ön plana çıkarmıştır. Dolayısıyla söz konusu gelişmeler, muhasebe eğitimini de önemli hale getirmiştir. Ancak özel teşebbüs ruhunun gelişmeye başladığı ilk yıllarda kurulan aile şirketlerinde kamuyu aydınlatmadan ziyade işletme içi bilgi üreten dar kapsamlı muhasebe sistemleri kullanılmıştır. Dolayısıyla bağımsız muhasebe denetimine bu yıllarda ihtiyaç duyulmamıştır. Türkiye nin Avrupa Topluluğuna aday üyelik için 1959 yılında yaptığı başvuru, 12 Eylül 1963 tarihinde Ankara Anlaşması ile sonuca bağlanmış ve onaylama işlemleri sebebiyle söz konusu başvuru 1 Aralık 1964 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Türkiye de, ilk uygulamaların muhasebe uygulamaları, gelişmiş olan ülkelerde olduğu gibi bağımsız muhasebe kuruluşlarının değil, yürürlükteki mevzuatların etkisinde olduğu gözlenmiştir. Bunun asıl nedeni, başta vergi mevzuatları olmak üzere diğer mevzuatların da sahip oldukları yaptırım gücüdür. Muhasebe uygulamasının etkili olabilecek ilk çalışma, 1960 lı yıllardan sonra İktisadi Devlet Teşekkülleri ile ilgili olarak saptanan Tekdüzen Muhasebe Sistemi gösterilebilir. Yine 1962 yılında, Türkiye Bankalar Birliği nin kredi taleplerine ilişkin başvurularda öngördüğü bilanço ve gelir tablosu tipleriyle ilgili çalışmalar ve Sermaye Piyasası Kurulu nca (SPK) 1983 yılından itibaren halka açık anonim ortaklıklar için öngördüğü muhasebe sistemi, vergi mevzuatları dışında diğer mevzuat hükümlerinin de muhasebe uygulamalarına etkili olduğunu gösterecek çalışmalar olarak değerlendirilebilir.

28 16 Türkiye de batıdaki anlamda bağımsız denetim bir ölçüde iktisadi devlet teşekküllerinde başlamıştır. Ayrıca Maliye Bakanlığı tetkik elemanlarının ve bankalar yeminli murakıplarının yaptığı denetimler de özel amaçlı denetimlerdir (SPK, 1985:30). Türkiye de bağımsız denetime ilişkin yasal düzenlemeler oluşmadan önce, anonim ortaklıklarda devlet organlarınca yapılan denetim (Türk Ticaret Kanunu ve 1972 tarihli Anonim Ortaklıkların ine Ait Tüzük ve Teftiş Kurulu Tüzüğü çerçevesinde) ile Türk Ticaret Kanunu (TTK) da belirtilen bir denetim organı olan Kurulu tarafından yapılan dış denetim söz konusudur. Türkiye de muhasebe denetimi konusundaki ilk adım, 1970 li yıllarda dış kredi kaynaklarından yararlanmak isteyen Türk firmaları, muhasebe denetimi mecburiyeti ile karşılaşmışlardır. Daha sonraki yıllarda, Türkiye ye gelen yabancı sermaye akımının hızlanması ve yabancı sermayeli şirketlerin merkezleri için konsolidasyon, uluslararası finansman olanakları, vergi kanunları, TTK, Yabancı Sermaye Başkanlığı na başvuru, yatırım teşvikleri, iş ortaklıkları gibi konularda danışmanlık yapmak gibi nedenlerle muhasebe denetimi talep etmeleri ile gelişmiştir. Arthur Andersen firmasının Londra ofisinde yıllarında, Burhan Karaçam, Alp Bayülken, Cevdet Suner ve Turhan Yetkin çalışmaya başlamışlar ve daha sonra İstanbul da kurulacak olan ofisin ilk elemanlarını oluşturmuşlardır. Türkiye de Arthur Andersen firması 1975 yılında, Arthur Young firması ise 1983 yılında İstanbul da ofis açmıştır yılında ise, uluslararası Coopers and Lybrand firması ile Güven Muhasebe ve Vergi Müşavirliği Bürosu nun ortaklık yaparak, Güven ve Coopers and Lybrand A.Ş. kurulmuştur (SPK, 1985:93-103). Pricewaterhouse Coopers ise Türkiye de 1981 yılından beri faaliyet göstermektedir. Türkiye de muhasebe denetimi mesleğinin yasal olarak kurulması çalışmaları 1933 yıllarına dayanmakla birlikte, ilk kurallar 1987 yılında önce bankalar, daha sonra sermaye piyasası için oluşturulmuştur yılında getirilen düzenlemeler sonucunda, yetki almış bağımsız denetim şirketi sayısı 35 e yükselmiştir. Bunlardan 8 i uluslararası nitelikteki denetim şirketi iken, 27 si yerli denetim kuruluşudur. Ülkemizde muhasebe mesleğinin gelişmesi, tarihli ve 3568 sayılı meslek kanununun yürürlüğe girmesiyle büyük bir hız kazanmıştır tarihli

29 17 ve sayılı Resmi Gazete 'de yayımlanarak yürürlüğe giren "Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu", mesleğin yasal kurallara ve örgütlere kavuşmasını sağlamış büyük bir reform kanunudur (Aysan,1996). 1932'de başlayan ve 60 yıl süren yoğun çalışmalardan sonra çıkan bu kanunda her birimiz birçok eleştirilecek noktalar bulsak da, böyle bir kanunun sadece çıkmış olması, ülkemizde liberal ekonomik düzenin uzun süreli yaşamını güven altına alacak en önemli sosyal reformlardan biridir yazında sayıları 45 bine yaklaşan örgütlü meslek mensupları, "Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği " (TÜRMOB) önderliğinde, zamanla kanundaki eksikleri tamamlayacak ve ülkemizi Avrupa Birliği çerçevesinde uluslararası muhasebe standart ve uygulamalarına kavuşturacaklardır (Aysan, 1996) yılı başında yapılan bir araştırmanın sonuçlarına göre Türkiye deki denetim firmalarının görünümü Tablo 1 de sunulmuştur. Türkiye de 1989 yılı itibariyle tescil edilmiş 19 denetim firması olduğu bilinmekle birlikte, söz konusu araştırma 17 firma ile gerçekleştirilmiştir. Tablo 1: Türkiye deki Firmalarının Gelir ve Faaliyet Alanları (1989) Sıra Gelir Ücret Dağılımı (%) Personel Dağılımı (%) No Firma Adı (Milyon TL) Vergi Danışmanlık Vergi Danışmanlık 1 Arthur Andersen 2 Price (*) Waterhouse 3 Güven ve Cooper & Lybrand 4 Denet Touche Ross (*)

30 18 5 Deloitte haskins & Sells 6 Arthur (*) Young 7 Denge Moore (*) Stephens 9 BDO Binder (*) Baylan 10 Vega (*) 11 Cevdet (*) (*) (*) (*) 15 (*) Suner (KPMG) 12 Kavram DFK International Finans Kontrol 14 Özgür 23 (*) D&D (*) Kural (*) 19 (*) 17 İkden (*) (*) (*) Bilgisi Alınamayan.

31 19 Kaynak: ( European Accounting Focus, 1989:5), (Uzay, Tanç, Erciyes, 2009) Şaban Uzay, Ahmet Tanç, ve Mehmet Erciyes tarafından hazırlanan ve aşağıda ki röportajdan alıntı yapılacağı üzere; Türkiye de muhasebe denetimi mesleğinin gelişimine şahitlik eden ve mesleğin uygulama, örgütlenme ve eğitim yönleriyle yakından ilgilenen Sayın Mustafa Aysan ın mesleğin gelişimi ve bu gününe ilişkin gözlemleri ve değerlendirmeleri aşağıda ki cümleleri ile sunulmuştur. (16 Kasım 2007 tarihinde, Finansbank Genel Müdürlüğü, İstanbul da yapılan görüşme.), (Uzay, vd., 2008) 3.3. Mesleki Örgütlenme Mustafa AYSAN ın mesleki örgütlenme ve eğitim konularındaki değerlendirmeleri ise aşağıdaki gibidir; Muhasebe denetimi piyasa ihtiyacına göre yapılanmıştır. Ancak 1930 lardan beri örgütlenme çabası vardır yılında Eksper Muhasipler ve İşletme Organizatörleri Derneği 100 üye ile kurulmuştur. Derneğin kurucuları arasında İsmail Otar, Osman Fikret Arkun bulunmaktadır. Beni aradılar, onlarla görüştüm, derneğe üye oldum ve uzun süre çalıştım. Söz konusu dernek, Türkiye de 1956 yılında başlanan muhasebe kongrelerinin düzenlenmesinde pay aldı. Her yıl muhasebe eğitimi yapılan bir okula görev verildi yılında Ankara Siyasal Bilgiler Fakültesi ilk kongreyi yaptı yılında yapılan 3. kongre ile yakından ilgilendim. Kongreler için USAID (International Development) dan şartlı bağış alınmıştır. Söz konusu kurum yardımların devam etmesi için ayrı bir dernek kurulmasını önermiştir. Bunun üzerine derneğin adını Türkiye Muhasebe Uzmanları Derneği olarak değiştirdik. Muhasebe uzmanı terimini de ben teklif ettim ve kabul edildi. TMUD, TÜRMOB kurulduktan sonra da çalışmalarını devam ettirmiştir. Bence TMUD, mesleğin vicdanıdır. Araştırmalar için böyle bir Derneğe ihtiyaç vardır. TMUD, uzun yıllar Muhasebe Dergisi çıkardı, muhasebe kongrelerine yardımcı oldu. Osman Fikret Arkun, İsmail Otar ve ben muhasebe perspektifimizi geliştirmek için 1972 yılında Dünya muhasebe kongresine 20 kişi ile katıldık. IASB in ilk kuruluş kararı o kongrede verildi. 5 yıl sonra Munih te yapılan kongrede IFAC ın da kuruluş kararı alınmıştır. Söz konusu karara 117 ülke imza atmıştır. Bunlar arasında TMUD adına benim imzam

32 20 bulunmaktadır lerde Sevk ve İdare Derneğine gelen yardım paraları ile, Muhasebe Eğitimi Sempozyumları başlattık. Amaç 6 muhasebe eğitiminin iyileştirilmesi idi. Teklifim üzerine 1968 yılında İstanbul Üniversitesi İşletme Fakültesinde Muhasebe i kürsüsü kurulmuştur eğitim döneminde Muhasebe Enstitüsü bünyesinde muhasebe denetimi yüksek lisans programını başlattık. Türkiye de muhasebe denetimi ile ilgilenen meslek mensuplarının tarihi süreçte oluşturdukları ve günümüzde biri hariç diğerlerinin faaliyetlerini sürdürdüğü meslek örgütleri ise şunlardır (Uzay, Tanç, Erciyes, 2009): a) Muhasebeciler ve Murakıplar Cemiyeti: 1935 yılında İstanbul da kurulmuş ve kısa bir süre sonra kapanmıştır (Yazıcı, 1986:65). b) Türkiye Muhasebe Uzmanları Derneği (TMUD): TMUD, 1942 yılında 14 kişi tarafından kurulmuştur. Derneğin amacı Tüzüğün de şöyle belirtilmektedir (Güvemli, 2001:695); Türkiye de özel ve resmi her alanda ve çeşitli kademeler için ehliyetli muhasebe elemanları yetiştirmek, mevcut muhasebe elemanlarının gelişmesini ve muhasebe bilgilerinin yönetimde ve incelemelerde verimli bir şekilde kullanılmasını sağlayıcı çalışmalarda bulunmak, muhasebe uzmanlığı mesleğini teşkilatlandırıp ilerletmek, üyelerinin kültürel, sosyal ve iktisadi gelişmelerini sağlamak, hak ve menfaatlerini korumaktır. Derneğin statüsünde 1967 yılında önemli bir değişiklik yapılmış olup, o tarihten bu güne kadar üye sayısı 100 den 1300 e ulaşmıştır. Dernek tarafından 10 Eylül 1958 tarihinde ayımlanmaya başlanan Muhasebe Mecbuası daha sonra Muhasebe Dergisi adını almış ve 1967 yılına kadar muhasebe kongrelerinde sunulan bildirileri yayınlamıştır ( c) Mali Müşavirler ve Muhasebeciler Derneği: 1977 yılında İstanbul da kurulmuş, şimdiki adı Mali Müşavir ve Muhasebeciler Birliği dir. Derneğin, 10 ayrı ilde toplam 28 şubesi/temsilcisi bulunmaktadır ( d) Bağımsız Derneği: 1987 yılında bankalar ve sermaye piyasasına tabi şirketler için denetleme zorunluluğu getirildikten sonra, ulusal ve yabancı kökenli 19 şirket tescil edilmiştir. Bu şirketler bir araya gelerek Derneği oluşturmuşlardır (Türker, 2006:6). Dernek, Türkiye de bağımsız denetim mesleği ile ilgili hususların

33 21 ele alındığı en geniş platform olup, amaçları şöyle sıralanmaktadır ( pdf), (Bağımsız Derneği, 2004:6); Bağımsız denetim mesleğini kamu otoritesi dışında, ele alarak geliştirmek bu çerçevede üyelerin eğitiminden, denetim mesleğinin tanıtılması ve özendirilmesine, yerli ve yabancı mesleki kuruluşlar, otoriteler nezdinde üyelerini temsil etmekten, üyelerinin mesleki problemlerine çözüm üretilmesine, aralarında sağlıklı bir ilişkinin kurulmasına kadar birçok alanda faaliyet göstermektir. Derneğin kuruluşunda Sermaye Piyasası Kurulu nun destek ve teşviki olmuştur. Dernek, 1989 yılında meslek örgütü kurulduktan sonra faaliyetine son vermesi tartışılmış olup, daha sonra bağımsız denetim uygulamalarına yönelik bir platformun gerekli olacağı sonucuna varılarak faaliyetine devam kararı alınmıştır. Günümüzde Dernek, özellikle denetime yönelik teknik konularda uzmanlık yapmakta, üyesi olan 100 e yakın şirketin ortak sorunlarına çözüm aramakta, geleceğe yönelik değerlendirmelerde bulunmakta ve yurt dışındaki gelişmeleri izlemektedir (Coşkun, 2006:2). d) Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği (TÜRMOB): 1989 yılında yayınlanarak yürürlüğe giren 3568 sayılı yasa ile oluşturulan Birlik, Türkiye de SM, SMMM ve YMM lerin en üst düzeyde meslek örgütüdür. Birlik, 1989 yılından bu yana çıkarmış olduğu yönetmeliklerle, oluşturmuş olduğu komitelerle, düzenlemiş olduğu kongrelerle mesleğin Türkiye de gelişimine katkı sağlamıştır. Meslek mensupları TÜRMOB a bağlı odalara üye olmak zorundadır yılı başı itibariyle TÜRMOB a bağlı 70 SMMM Odasına kayıtlı yaklaşık i SM, i SMMM olmak üzere toplam meslek mensubu bulunmaktadır. Yine TÜRMOB a bağlı olarak 8 YMM odasında kayıtlı toplam YMM bulunmaktadır ( (Uzay, vd., 2009) Türkiye Muhasebe Kongrelerinin Kazandırdıkları Türkiye Muhasebe Kongrelerinin, ülkemizde muhasebe mesleğinin gelişmesi üzerinde önemli etkileri ve bu kongrelerin düzenlenmesi ve finansmanı konusunda TMUD ile üyelerinin önemli katkıları olmuştur. Kongrelerde Maliye Bakanlığı, Özel

34 22 Kesim İşletmelerinin sahip ve yöneticileri, bankalar ve serbest meslek mensubu olarak "Mali Müşavir", "Hesap Uzmanı" gibi unvanlarla çalışmalarını sürdüren ilgililer bir araya gelmiş ve mesleğin sorunlarını tartışmışlardır. Birbirleriyle tartışma yapamayacak kadar birbirinden kopmuş ve birbirini düşman gibi gören bu grupların Kongrelerde mesleğin ortak sorunlarını tartışmaya başlamaları, ülkemizde mesleğin gelişmesini isteyenlerin. bu gelişmelere yaptığı en önemli katkıdır. Birincisinden onuncu On beşinci Muhasebe Kongresi'ne kadar, kongre tarihleri ve konuları aşağıda listelenmiştir (Aysan, 1996): 1. Türkiye I. Muhasebe Kongresi, 2-4 Eylül, 1957, Ankara Üniversitesi, Siyasal Bilgiler Fakültesi. Konular: İktisadi Kalkınmada Muhasebecinin Yeri, Muhasebecilerin Eğitimi, Terminoloji ve Yönetimde Muhasebecinin Rolü Bildiriler; 10 Eylül 1958'de yayımlanmaya başlayan "Muhasebe Mecmuası" sayılarında vardır. 2. Türkiye II. Muhasebe Kongresi, Eylül 1958, İstanbul Yüksek İktisat ve Ticaret Okulu. Konular: Muhasebe Uygulamaları, ilgili mevzuat, Mesleğin Teşkilatlandırılması sorunları, Terimler, Maliyet Muhasebesi, Finansal Tablolar. 3. Türkiye III. Muhasebe Kongresi, 9-12 Eylül 1959, İstanbul Üniversitesi İktisat Fakültesi. Konular: Muhasebe ilkeleri, uygulamaları, gelişmeleri, Standart Maliyetler, Mesleğin Teşkilatlanması. 4. Türkiye IV. Muhasebe Kongresi, Eylül 1960, İzmir İktisadi ve Ticari İlimler Akademisi. Konular: Mesleğin Teşkilatlanması, Meslek Kanunu tasarısı. 5. Türkiye V. Muhasebe Kongresi, 4-7 Eylül 1961, Eskişehir İktisadi ve Ticari İlimler Akademisi. Konular: Sanayi, Tarım ve Ticarette Maliyetler, Mesleğin Teşkilatlandırılması, Muhasebecinin Sorumlulukları.

35 23 6. Türkiye VI. Muhasebe Kongresi, 5-8 Eylül Ankara İktisadi ve Ticari İlimler Akademisi. Konular: Bilanço, Değerleme, Yabancı Ülkelerde Meslekle İlgili Uygulamalar, Terimler. 7. Türkiye VII. Muhasebe Kongresi, 1 I-13 Eylül 1963, İstanbul İktisadi ve Ticari İlimler Akademisi. Konular: İktisadi Kalkınmada Muhasebenin Rolü, Mesleğin Örgütlenmesi. 8. Türkiye VIII. Muhasebe Kongresi, Eylül İstanbul Üniversitesi İktisat Fakültesi, İşletme İktisadı Enstitüsü. Konular: İşletmelerde Maliyetler, Terimler, Mesleğin Örgütlenmesi. 9. Türkiye IX. Muhasebe Kongresi, 6-8 Eylül 1965, İzmir İktisadi ve Ticari İlimler Özel Yüksek Okulu. Konular: Maliyetler, Hesap Planları, Mesleğin Örgütlenmesi. 10. Türkiye X. Muhasebe Kongresi, Eylül 1966, Özel İktisadi ve Ticari İlimler Yüksek Okulu (Şişli), Konular: Finansal Tablolar, Mesleğin Örgütlenmesi, Mekanizasyon. 11. Türkiye XI. Muhasebe Kongresi, 8-10 Eylül 1969, İstanbul Özel Galatasaray Yüksek İktisat ve Ticaret Okulu. Konu: Türkiye'de Bilançolar ve Kar-Zarar Tabloları. 12. Türkiye XII. Muhasebe Kongresi, Ekim 1976, İstanbul Ticaret Odası. Konu: 1976 Türkiye'sinde Muhasebecinin Sosyal Sorumlulukları. 13. Türkiye XIII. Muhasebe Kongresi, 8-10 Ekim 1980, İstanbul, Türkiye Muhasebe Uzmanları Derneği ve İstanbul Üniversitesi İşletme Fakültesi Muhasebe Enstitüsü. Konu: Muhasebe ve Ekonomik Kalkınma Politikası.

36 Türkiye XIV. Muhasebe Kongresi, , Ege Üniversitesi, İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi. Konular: Muhasebe Mesleği, Meslek Kanunu ihtiyacı. 15. Türkiye XV. Muhasebe Kongresi, , Ankara, Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği. (TÜRMOB) Konular: Dünya' da ve Türkiye'de Meslek Mensuplarının Durumu ve Nitelikleri, Standartları, AT ve Türkiye'de Meslek Standartları. Yukarıdaki listeden de görülmektedir ki kongreler muhasebe mesleğinin örgütlenmesi ve kanuna kavuşması için önemli bir işlev görmüşlerdir (Aysan, 1996) Muhasebe Eğitimi Türkiye de muhasebe eğitiminin başlangıcına ilişkin olarak muhasebe tarihçisi İsmail Otar ın açıklamaları şöyledir (Uzay, Tanç, Erciyes, 2008); Osmanlı Devletinde Tanzimat la başlayan ve 1928 e kadar devam eden dönemde muhasebe kitapları Fransız kitaplarından tercüme edilmiştir. Cumhuriyet döneminin başlarından 1950 ye kadar ise gerek uygulamada (Kamu İktisadi Teşebbüslerinde) gerekse eğitimde Alman ekolünü hakim olmuştur (Aysan vd, 1998:65-68) yılında kurulan İstanbul Üniversitesi İşletme Fakültesi nde ise, AICPA tarafından yayınlanan denetim standartları kapsamında denetim eğitimi başlamıştır. Bu eğitim 1970 li yılların sonunda Yüksek Lisans programı olarak Muhasebe Uzmanlığı programına kadar ulaşmıştır. Masum Türker e göre 1940 lı yıllardan sonra Kontrol ve Revizyon adı altında başlatılan dersler, ve Revizyon daha sonraları ise Muhasebe i adını almıştır (Türker, 2006:6). Osman Fikret Arkun un 1975 yılı Ocak ayında kaleme aldığı Muhasebe i kitabının önsözünde; On yıla yakın süreden beri, İstanbul İktisadi ve Ticari İlimler Akademisinde okuttuğum konuları ve bu alandaki tecrübelerimi de ekleyerek, bu kitapta toplamakta yarar gördüm demektedir (Arkun, 1980:8). İstanbul Üniversitesi, İşletme Fakültesi öğretim üyesi Ersin Güredin ise; 1968 yılında ilk kez 3. sınıflara İşletme i dersinin programa konulduğu,