KURUMLAR VERGİSİ KANUNU NDA YER ALAN 5/1-H İSTİSNASI

Transkript

1 KURUMLAR VERGİSİ KANUNU NDA YER ALAN 5/1-H İSTİSNASI İLE GÖTÜRÜ GİDERİN BİR ARADA UYGULANMASI Sedat ÖZEKEZ 36 * ÖZ Kurumlar vergisi mükelleflerinin yapmış oldukları faaliyetleri neticesinde elde ettiği kazançlardan bir kısmı belirli şartlar altında kurumlar vergisinden istisna olduğu kabul edilmiştir. Bu istisnalardan bir tanesi olan 5520 Sayılı Kanun un 5/1-h maddesinde yer alan yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlardır. Söz konusu faaliyetlerden elde edilen hasılattan Gelir Vergisi Kanunu nun 40/1 inci maddesinde yer alan parantez içi hüküm gereği hesaplanan tutar götürü gider olarak düşülebilecektir. Çalışmamızda söz konusu istisna kapsamındaki faaliyet durumunda götürü gider uygulamasının nasıl olacağı analiz edilmiştir. Anahtar Sözcükler: İstisna, Götürü Gider, Kanunen Kabul Edilmeyen Gider, Dağıtılabilir Kurum Kazancı 1.GİRİŞ Gelir Vergisi Kanunu nun 40/1 inci maddesinin parantez içi hükmü gereği yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükelleflere, bu işlerle ilgili belgelendiremedikleri giderlerine karşılık olmak üzere götürü gider kaydedebilme imkanı getirilmiştir. Kurumlar Vergisi Kanunu nun 5/1-h maddesinde yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar kurumlar vergisinden istisna tutulmuştur. Aynı kanunun 5/3 üncü maddesinde ise kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararların istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği belirtilmiştir. Buna göre istisna kapsamındaki faaliyet sonucu oluşan giderler ancak istisna olan kazançtan indirilebilecektir. * * 36 * Vergi Müfettiş Yardımcısı Makale Geliş Tarihi: Yayın Kurulu Kabul Tarihi: EYLÜL - EKİM

2 2. GÖTÜRÜ GİDER KAVRAMI Gelir Vergisi Kanunu nun 40 ıncı maddesinde safi kazancın tespit edilmesi için ticari kazançtan indirim konusu yapılacak giderlere yer verilmiş olup, maddedeki ilk bent aşağıdaki gibidir. 1.Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler; (İhracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükellefler, bu bentte yazılı giderlere ilaveten bu faaliyetlerden döviz olarak elde ettikleri hâsılatın binde beşini aşmamak şartıyla yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları giderleri de indirebilirler.) İlgili bentte yer alan genel gider mahiyetinde olan giderlerin, Vergi Usul Kanununun 227 ve müteakip maddeleri hükümlerinde belirtilen şekilde tevsiki zorunludur. (VUK 228 inci maddesi gereği tevsiki zaruri olmayan giderler hariç) Bu hükümler çerçevesinde tevsik edilemeyen giderlerin ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılması mümkün değildir. Ancak Gelir Vergisi Kanunu nun 40/1 inci maddesinin parantez içinde yer alan hüküm gereği yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükelleflere, bu işlerle ilgili belgelendiremedikleri giderlerine karşılık olmak üzere götürü gider kaydedebilme imkanı getirilmiştir. Götürü gider uygulaması, mükelleflerin yurt dışındaki faaliyetleri ile ilgili olarak yapmış oldukları giderlerden belgesi temin edilememiş olanların, anılan faaliyetlerden sağlanan hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla ticari kazançtan indirilmesini öngören bir müessesedir. Dolayısıyla götürü gider hesaplanabilmesi için harcamanın yapılmış ve işletmenin malvarlığında bir azalma meydana gelmiş olması gerekir. Belgelendirilememiş giderlere karşılık olmak üzere, götürü gider kaydı, mükelleflerin genel esaslara göre tevsik edilmiş giderlerinin gider kaydına engel teşkil etmemektedir. Götürü olarak gider kaydedilebilecek tutar, ihracat ve yurt dışında yapılan inşaat, onarma, montaj, teknik hizmetler ile taşımacılık faaliyetlerinden döviz olarak elde edilen hasılatın binde beşini aşamayacaktır. Sözü edilen hasılat kavramı içinde değerlendirilecek dövizlerin, kambiyo mevzuatı gereğince Türkiye ye getirilme şartı aranılmayacaktır. İhracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmet faaliyetlerinde götürü gider uygulamasına esas alınacak hasılat, mükelleflerin bu faaliyetlerinden elde edilen ve genel esaslar çerçevesinde tevsik edilen 210 EYLÜL - EKİM

3 döviz cinsinden yurt dışı hasılatı ifade etmektedir. Azami götürü gider tutarının hesaplanmasında, kazancın Türkiye de genel netice hesaplarına intikal ettirildiği tarihte geçerli olan T.C. Merkez Bankası döviz alış kuru esas alınacaktır. Buna göre, azami götürü gider tutarı, mükellefin döviz cinsinden inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmet hasılatına söz konusu tarihteki döviz kurunun uygulanması suretiyle tespit edilecektir.(maliye Bakanlığı, ) Hasılatın kanuni süreden sonra kayıtlara intikal ettirildiği durumda ise kayıtlara intikal ettirilmesi gereken tarihteki döviz kurunun uygulanması gerekmektedir. Götürü gider uygulamasını sayısal bir örnek yardımıyla açıklayalım. Örnek: (X) İşletmesi, 2015 yılında döviz karşılığı yapılan ihracattan TL hasılat elde etmiştir. Şirketin anılan yılda ihracat faaliyeti ile ilgili Gelir Vergisi Kanunu nun 40/1 inci maddesi kapsamına giren TL gideri bulunmaktadır. Bu giderlerin TL tutarının belgesi temin edilememiştir. Bu durumda ticari kazançtan indirilebilecek götürü gider tutarı aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır. A-Belgelendirilmiş Giderler B-Belgelendirilmemiş Giderler C-Toplam Giderler D-Belgesiz Giderlere karşılık olmak üzere ticari kazançtan indirilebilecek götürü gider tutarı ( *0,005) E-Kanunen Kabul edilmeyen Giderler (B-D) F-Ticari Kazançtan indirilecek belgeli giderler ile götürü olarak hesaplanan giderlerin toplamı(a+d) TL TL TL TL TL TL Götürü gider uygulamasına ilişkin detaylı açıklamalara 194 Seri Numaralı Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği nde yer verilmiştir. 3. KURUMLAR VERGİSİ KANUNU NDA YER ALAN 5/1-H İSTİSNASI Kurumlar Vergisi Kanunu nun 5/1-h maddesine göre yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar kurumlar vergisinden istisna tutulmuştur. EYLÜL - EKİM

4 Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye de genel sonuç hesaplarına aktarılan kazançlar, herhangi bir koşula bağlanmaksızın kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Bu istisnanın uygulanması açısından, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların Türkiye ye getirilmesi zorunluluğu bulunmamaktadır. Söz konusu kazançların Türkiye de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi istisnadan yararlanılması için yeterlidir. Teknik hizmetlerin istisna hükmüyle ilgili özellikli bir durum söz konusudur. Kurumların yurt dışında bir inşaat ve onarım işi varsa, buna bağlı teknik hizmetler ister Türkiye de isterse yurt dışında yapılsın, elde edilen kazançlar istisnadan yararlanabilecektir. Kurumların yurt dışında yaptıkları bir inşaat ve onarım işinin bulunmaması halinde ise ancak yurt dışında bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla yaptıkları teknik hizmetlerden elde edilen kazançlar istisnadan yararlanılabilecektir. Yurt dışında ayrıca bir işyeri veya daimi temsilci olmadan yapılan teknik hizmetlerin, hizmet ihracatı olarak değerlendirilecektir. Aynı kanunun 5/3 üncü maddesinde ise kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararların istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği hükme bağlanmıştır. Yani yurt dışındaki bu faaliyetler neticesinde oluşan zarar var ise bunun indirimi kabul edilmeyecektir. 4. KURUMLAR VERGİSİ KANUNU NDA YER ALAN 5/1-H İSTİSNASI İLE GÖTÜRÜ GİDERİN BİRLİKTE UYGULANMASI DURUMU 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3/1 inci maddesine göre, kanuni veya iş merkezlerinden herhangi birisi Türkiye de bulunan kurumlar gerek Türkiye de gerekse yabancı memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilmektedir. Yine aynı kanunun 6 ıncı maddesinde kurumlar vergisinin mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanacağı belirtilmiştir. Dolayısıyla Gelir Vergisi Kanunu nun 40 ıncı maddesinde yer alan giderleri kurumlar vergisi mükellefleri de safi kurum kazancının tespitinde dikkate alabileceklerdir. Yurt dışında yapılan inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmetlerden sağlanan kazançlar hakkında Kurumlar Vergisi Kanunu nun 5/1-h maddesine 212 EYLÜL - EKİM

5 göre istisna uygulayan mükellefler de söz konusu faaliyetlerine karşılık olmak üzere götürü gider hesaplayabileceklerdir. Bu mükellefler, yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları giderleri, söz konusu yurt dışı faaliyetlerden sağlanan kazançlardan düşecekler ve kalan kısmı Türkiye deki genel sonuç hesaplarına intikal ettireceklerdir. Böylece Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-h maddesine göre kurumlar vergisinden istisna tutulacak kazanç tutarı hesaplanan götürü gider tutarı kadar azalmış olacaktır. İstisna kazancı aşan gider tutarı ise Kurumlar Vergisi Kanunu nun 5/3 üncü maddesi gereği kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilecektir. Yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmetlere ilişkin faaliyetlerin zararla sonuçlanmış olması götürü gider hesaplanmasına engel teşkil etmemektedir. Bu durumda, götürü olarak hesaplanan giderler, bu zararları artırıcı bir unsur olacak ve genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılacaktır. Ancak Kurumlar Vergisi Kanunu nun 5/3 üncü maddesi ve 9/1 inci maddesinin (b) bendi çerçevesinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır. Söz konusu istisna kapsamındaki faaliyet ile götürü gider uygulamasının birlikte uygulanması durumunu bir örnek üzerinden açıklamaya çalışalım. Örnek: Mükellef kurum (X) İnşaat-Taahhüt Anonim Şirketi 2016 hesap döneminde yurt dışında yapmış olduğu inşaat faaliyeti sonucunda döviz olarak elde ettiği hasılatın Türk Lirası karşılığı TL dir. Aynı zamanda ilgili faaliyete ilişkin olarak yapmış olduğu giderlerin tutarı TL olup söz konusu giderlerin TL tutarlık kısmının belgesi temin edilememiştir. Mükellef kurum kazancı olan TL yi tarihinde genel sonuç hesaplarına intikal ettirmiş ve kurumlar vergisi beyannamesinde TL yi 5/1-h istisnası olarak dikkate almıştır. Olayı vergisel yönden değerlendirelim. Cevap: Mükellef kurumun yurt dışında yapmış olduğu inşaat faaliyeti istisna kapsamında bir faaliyet olup (KVK 5/1-h) zarar olsa dahi indirilecek istisnalardandır. Mükellef kurumun toplam giderleri TL olup bunun TL sinin belgesi temin edilememiştir. Bu durumda gerçekleştirilen giderlerden belgesi temin edilmeyenler için götürü gider olarak TL ( X0.005) hesaplanması gerekmektedir. Bu durumda mükellef kurum TL TL (Belgeli Gider) TL (Götürü Gider)= TL yi kazanç olarak dikkate EYLÜL - EKİM

6 alıp beyanname üzerinden de istisna olarak bu tutarı indirmesi gerekmekteydi. Mükellef kurum ise TL yi kazanca ekleyip yine aynı tutarı istisna olarak dikkate almıştır. Mükellef kurumun yapmış olduğu bu işlem hatalı olmakla birlikte oluşan bu durumun kurumlar vergisi yönünden bir etkisi olmayacaktır. Çünkü kazanca eklenen tutar istisna olması sebebiyle beyanname üzerinde indirilecektir. Ancak bu durum ticari bilanço karının eksik hesaplanması sonucu doğuracak ve dolayısıyla söz konusu tutarda dağıtılabilir kurum kazancını 37 etkileyecektir. Söz konusu olayda dağıtılabilir kurum kazancının tespitinde kazanca eklenmesi gereken TL ( TL TL) tutarında bir eksiklik söz konusu olduğu için mükellef kurum kar dağıtımı sırasında olması gerekenden daha az tevkifat yapmış olacaktır. 5. SONUÇ: Kurumlar Vergisi Kanunu nun 5/1-h maddesinde yer alan istisnadan faydalanan kurumlar vergisi mükellefi aynı zamanda bu faaliyet neticesinde oluşan ve belgelendiremedikleri giderleri için Gelir Vergisi Kanunu nun 40/1 inci maddesinde yer alan götürü gider uygulamasından faydalanabileceklerdir. Götürü olarak hesaplanan gider ancak istisna kapsamdaki kazanca uygulanacak olup, Kurumlar Vergisi Kanunu nun 5/3 üncü maddesi gereği istisna dışındaki kazançlardan indirimi söz konusu olmayacaktır. KAYNAKÇA Maliye Bakanlığı ( ). 1 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (26482 sayılı) Maliye Bakanlığı ( ). 194 Seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (22573 sayılı) T.C. Yasalar ( ). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar ( ) Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26205 sayılı) 37 Dağıtılabilir kurum kazancı=ticari Bilanço Karı-Gelir ve Kurumlar Vergisi Benzeri Vergiler-Geçmiş Yıl Zararları 214 EYLÜL - EKİM