MUHASEBE STANDARTLARI

Transkript

1

2 T.C. KAMU GÖZETİMİ MUHASEBE VE DENETİM STANDARTLARI KURUMU T.C. BEYKENT ÜNİVERSİTESİ MODÜL - II MUHASEBE STANDARTLARI HAZIRLAYANLAR Doç. Dr. Fatih GÜNER Yrd. Doç. Dr. Ahmet Faruk DOĞAN Dr. Halil ALPASLAN İSTANBUL

3

4 İÇİNDEKİLER Sayfa No. Kısım 1: Türkiye Muhasebe Standartları Kısım 2: TMS ve TFRS Yorumları

5

6 DERS İZLENCESİ Toplam Ders Saati Öğretim planındaki Ders AKTS TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI 42 6 Dersi veren Doç.Dr. M. Fatih GÜNER Yrd.Doç.Dr.A. Faruk DOĞAN Dr. Halil ALPARSLAN Dersin Amacı Ders İçeriği Bu dersin amacı, katılımcılara Türkiye Muhasebe Standartlarının temel esaslarını ve uygulamalarını tanıtmaktır. Bu çerçevede katılımcıları muhasebe standartları ile tanıştırır ve muhasebe standartlarının ekonomik çevre içerisindeki işlevini gösterir. Katılımcıların Vergi Usul Kanunu ile Türkiye Muhasebe Standartları arasındaki farklılıkları açıklamasını sağlar. Vergi usul Kanununa göre hazırlanmış finansal tabloların Muhasebe Standartlarına uygun tablolara dönüştürülmesini sağlar. 1. Türkiye Muhasebe Standartları 2. Türkiye Muhasebe Standartları ve Türkiye Finansal Raporlama Standartları Yorumları HAFTA KONULAR 1 1. Genel Olarak Türkiye'de Muhasebe Uygulamaları 2. Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve 1. TFRS 1 Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının İlk Uygulaması 2. TFRS 2 Hisse Bazlı Ödemeler 3. TFRS 3 İşletme Birleşmeleri 2 4. TFRS 4 Sigorta Sözleşmeleri 5. TFRS 5 Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler 6. TFRS 6 MadenKaynaklarının Araştırılması ve Değerlendirilmesi 1. TFRS 7 Finansal Araçlar: Açıklamalar 2. TFRS 8 Faaliyet Bölümleri 3. TFRS 9 Finansal Araçlar (2010 ve 2011 Versiyonları) 3 4. TFRS 10 Konsolide Finansal Tablolar 5. TFRS 11 Müşterek Anlaşmalar 6. TFRS 12 Diğer İşletmelerdeki Paylara İlişkin Açıklamalar 7. TFRS 13 Gerçeğe Uygun Değer Ölçümü

7 4 1. TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu 2. TMS 2 Stoklar 1. TMS 7 Nakit Akış Tablosu 2. TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar 5 3. TMS 10 Raporlama Döneminden (Bilanço Tarihinden) Sonraki Olaylar 4. TMS 11 İnşaat Sözleşmeleri 5. TMS 12 Gelir Vergileri 1. TMS 16 Maddi Duran Varlıklar 2. TMS 17 Kiralama İşlemleri 6 3. TMS 18 Hasılat 4. TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar 5. TMS 20 Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması 1. TMS 21 Kur Değişiminin Etkileri 2. TMS 23 Borçlanma Maliyetleri 3. TMS 24 İlişkili Taraf Açıklamaları 7 4. TMS 26 Emeklilik Fayda Planlarında Muhasebeleştirme ve Raporlama 5. TMS 27 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar (2011 Öncesi ve Sonrası Versiyonu) 1. TMS 28 İştiraklerdeki Yatırımlar (2011 Öncesi ve Sonrası Versiyonu) 2. TMS 29 Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal 8 Raporlama 3. TMS 31 İş Ortaklıklarındaki Paylar 4. TMS 32 Finansal Araçlar: Sunum 5. TMS 33 Hisse Başına Kazanç 1. TMS 34 Ara Dönem Finansal Raporlama 2. TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü 3. TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar 9 4. TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar 5. TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme 6. TMS 40 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller 7. TMS 41 Tarımsal Faaliyetler TFRS Yorum 1 Hizmetten Çekme, Restorasyon ve Benzeri Mevcut Yükümlülüklerdeki Değişiklikler 2. TFRS Yorum 2 Üyelerin Kooperatif İşletmelerdeki Hisseleri ve Benzeri Finansal Araçlar 3. TFRS Yorum 4 Bir Anlaşmanın Kiralama İşlemi İçerip İçermediğinin Belirlenmesi

8 TFRS Yorum 5 Hizmetten Çekme, Restorasyon ve Çevre Rehabilitasyon Fonlarından Kaynaklanan Paylar Üzerindeki Haklar 5. TFRS Yorum 6 Özel Bir Piyasaya Katılımdan Doğan Yükümlülükler - Atık Elektrikli ve Elektronik Aletler 1. TFRS Yorum 7 TMS 29 Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama Standardı Kapsamında Düzeltme Yaklaşımının Uygulanması 2. TFRS Yorum 10 Ara Dönem Finansal Raporlama ve Değer Düşüklüğü 3. TFRS Yorum 12 İmtiyazlı Hizmet Anlaşmaları 4. TFRS Yorum 13 Müşteri Sadakat Programları 5. TFRS Yorum 14 TMS 19 - Tanımlanmış Fayda Varlığının Sınırı, Asgari Fonlama Koşulları ve Bu Koşulların Birbiri ile Etkileşimi 1. TFRS Yorum 15 Gayrimenkul İnşaat Anlaşmaları 2. TFRS Yorum 16 Yurtdışındaki İşletmede Bulunan Net Yatırımın Finansal Riskten Korunması 3. TFRS Yorum 17 Nakit Dışı Varlıkların Ortaklara Dağıtımı 4. TFRS Yorum 18 Müşterilerden Varlık Transferleri 5. TFRS Yorum 19 Finansal Borçların Özkaynağa Dayalı Finansal Araçlarla Ödenmesi 1. TMS Yorum 10 Devlet Yardımları - İşletme Faaliyetleri ile Özel Bir İlişkisi Bulunmayanlar 2. TMS Yorum 12 Konsolidasyon - Özel Amaçlı İşletmeler 3. TMS Yorum 13 Müştereken Kontrol Edilen İşletmeler - Ortak Girişimcilerin Parasal Olmayan Katılım Payları 4. TMS Yorum 15 Faaliyet Kiralamaları - Teşvikler 1. TMS Yorum 25 Gelir Vergileri - İşletmenin veya Hissedarlarının Vergi Statüsündeki Değişiklikler 2. TMS Yorum 27 Yasal Açıdan Kiralama Görünümündeki İşlemlerin Özünün Değerlendirilmesi 3. TMS Yorum 29 İmtiyazlı Hizmet Anlaşmaları-Açıklamalar 4. TMS Yorum 31 Hasılat - Reklam Hizmetleri İçeren Takas (Barter) İşlemleri 5. TMS Yorum 32 Maddi Olmayan Duran Varlıklar - İnternet Sitesi Maliyetleri KAYNAKLAR Ders Notu Yardımcı Kaynaklar Yazılı Doküman ve Slaytlar Bkz. Kaynakça

9

10 İÇİNDEKİLER KISIM 1: TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI 1. Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS) / Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) Giriş UMS/UFRS ye Genel Bakış Uluslararası Muhasebe Standartları Kurumu UFRS Uygulamalarının Mevcut Finansal Tablolara Etkisi UFRS-Tam Set Mali Tablolar Finansal Tabloların Hazırlanması ve Sunulmasına İlişkin Kuramsal Çerçeve Türkiye Finansal Raporlama Standartları TFRS 1 Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının İlk Uygulaması TFRS 2 Hisse Bazlı Ödemeler TFRS 3 İşletme Birleşmeleri TFRS 4 Sigorta Sözleşmeleri Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler TFRS 6 Maden Kaynaklarının Araştırılması ve Değerlendirilmesi TFRS 7 Finansal Araçlar: Açıklamalar TFRS 8 Faaliyet Bölümleri TFRS 9 Finansal Araçlar TFRS 10 Konsolide Finansal Tablolar TFRS Müşterek Anlaşmalar TFRS 12 Diğer İşletmelerdeki Parayla İlişkin Açıklamalar Türkiye Muhasebe Standartları TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu TMS 2 Stoklar TMS 7 Nakit Akış Tabloları TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar TMS 10 Raporlama Döneminden (Bilanço Tarihinden) Sonraki Olaylar TMS 11 İnşaat Sözleşmeleri TMS 12 Gelir Vergileri TMS 16 Maddi Duran Varlıklar TMS 17 Kiralama İşlemleri TMS 18 Hâsılat TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar TMS 20 Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması TMS 21 Kur Değişiminin Etkileri TMS 23 Borçlanma Maliyetleri TMS 24 İlişkili Taraf Açıklamalar TMS 26 Emeklilik Fayda Planlarında Muhasebeleştirme ve Raporlama TMS 27 Bireysel Finansal Tablolar TMS 28 İştiraklerdeki Yatırımlar TMS 29 Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama TMS 31 İş Ortaklıklarındaki Paylar TMS 32 Finansal Araçlar: Sunum

11 TMS 33 Hisse Başına Kazanç TMS 34 Ara Dönem Finansal Raporlama TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar TMS 39 Finansa Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme TMS 40 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller TMS 41 Tarımsal Faaliyetler Alıştırma Soruları KISIM 2: TMS VE TFRS YORUMLARI 2.1. TFRS Yorum TFRS Yorum TFRS Yorum TFRS Yorum TFRS Yorum TFRS Yorum TFRS Yorum TFRS Yorum TFRS Yorum TFRSYorum TFRSYorum TFRSYorum TFRSYorum TFRSYorum TFRSYorum TMSYorumlar TMS Yorum 10 Devlet Yardımları-İşletme Faaliyetleri ile Özel Bir İlişkisi Bulunmayanlar TMS Yorum 12 Konsolidasyon Özel Amaçlı İşletmeler TMS Yorum 13 Müştereken Kontrol Edilen İşletmeler Ortak Girişimcilerin Parasal Olmayan Katılım Payları TMS Yorum 15 Faaliyet Kiralamaları Teşvikler TMS Yorum 25 Gelir Vergileri İşletmenin veya Hissedarların Vergi Statüsündeki Değişiklikler TMS Yorum 27 Yasal Açıdan Kiralama Görünümündeki İşlemlerin Özünün değerlendirilmesi TMS Yorum 29 İmtiyazlı Hizmet Anlaşmaları Açıklamalar TMS Yorum 31 Hasılat Reklam Hizmetleri İçeren Takas (Bartel) İşlemleri TMS Yorum 32 Maddi Olmayan duran Varlıklar İnternet Sitesi Maliyetleri Alıştırma Soruları KAYNAKÇA

12 KISIM: 1 TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI HAZIRLAYANLAR Doç. Dr. Mehmet Fatih GÜNER Yrd.Doç.Dr. Ahmet Faruk DOĞAN Dr. Halil ALPARSLAN İSTANBUL

13 2

14 1.TÜRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI (TFRS)/TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI (TMS) 1.1.GİRİŞ Ülkeler bazında ulusal muhasebe standartlarında ki farklılıklar işletmelerin ölçeği ne olursa olsun birçok konuda çelişkiler yaratmaktadır. Küreselleşme süreci ve küreselleşmeyle birlikte dünyanın tek bir pazar halini alması, sermaye piyasalarındaki hızlı gelişim ve uluslararası para hareketinin ivme kazanması gibi olgular işletmelerin finansal raporlama anlamında ortak bir alfabede toplanmalarını zorunlu kılmıştır. Yine sermaye ihtiyaçlarını uluslararası finans piyasalarından temin etmek isteyen işletmelerin mali tablolarının güvenilirliğini arttırmaları, önceden belirlenmiş bu ölçütlere (standartlara) uyum ve entegrasyonuna bağlıdır. Ülkemizde standart oluşturma yetkisi Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu na verilmiştir. ( 2 Kasım 2011 tarihli 660 Sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile 2499 Sayılı Kanunun ek 1. maddesi iptal edilerek TMSK lav edilmiş ve yerine KAMU GÖZETİMİ, MUHASEBE VE DENETİM STANDARTLARI KURUMU ) kurulmuştur. Bu yetki çerçevesinde kurul AB mevzuatıyla uyum sağlamak ve dünya uygulamalarına entegrasyonu sağlayabilmek amacıyla UFRS nı benimsemiş ve Uluslararası Muhasebe Standartları Vakfı (IASCF) ile bir telif ve lisans anlaşması imzalanmıştır. Bu çalışmalar kapsamında TMSK tarafından resmi bir çevirinin yapılarak Türkiye Muhasebe Standartları / Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TMS / TFRS) resmi gazetede yayınlanmıştır UMS/UFRS'YE GENEL BAKIŞ ULUSLARARASI MUHASEBE STANDARTLARI KURULU Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu nun (IASB-International Accounting Standards Board) başlangıcı, Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi ne (IASC-International Accounting Standards Committee) dayanmaktadır. Komite (IASC); Avustralya, Kanada, Fransa, Almanya, Japonya, Meksika, Hollanda, İngiltere, İrlanda ve ABD de bulunan muhasebe örgütlerinin aralarında imzaladıkları bir anlaşma sonucunda 1973 yılında kurulmuştur. Muhasebe örgütlerinin uluslararası alandaki çalışmaları, 1977 yılında Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) çatısı altında organize oldu yılında, IASC ve IFAC; IASC nin uluslararası muhasebe standartlarını oluşturmada ve uluslararası muhasebe sorunları üzerinde yapacakları çalışmaları yayınlama konusunda tek ve tam yetkili olduğu konusunda anlaşmaya vardılar. Aynı dönemde, IFAC ın tüm üyeleri IASC nin de üyesi oldular. 3

15 Uluslararası Muhasebe Standartlarını oluşturma görevi 1973 ten 2001 yılına kadar Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi (IASC) tarafından yürütülmüştür. Ancak belirlediği standartlara uyum konusunda hiçbir yaptırım gücünün olmaması ve üye kuruluşların da çoğunun kendi ülkelerinde muhasebe standardı oluşturma yetkisine sahip olmaları nedeniyle yöneltilen eleştiriler doğrultusunda IASC muhasebe standardı belirleme görevini 2001 yılında Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu na (IASB) devretmiştir. Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB); merkezi İngiltere-Londra da bulunan ve bağımsız muhasebe standartları hazırlama ve yayınlama konusunda genel kabul görmüş bir otoritedir. Kurulun amacı; finansal tabloların hazırlanmasında ve sunulmasında dikkate alınması gerekli temel standartları belirleyip kamuya açık bir şekilde yayınlamak ve böylece bu tabloların dünya çapında kabul edilme ve dikkate alınma olanağını artırmayı amaçlamaktadır Bu amaca varılmasında Kurul un hiç bir zorlayıcı etkisi yoktur. Ancak Kurul, üyelerine uygulamada önderlik yapmalarını ve uygulayıcılara bu standartların uygulanmasını yaygın hale getirmeyi tavsiye etmektedir. Standartların yaygın bir şekilde uygulamaya alınmasının altında yatan temel beklentiler en yalın haliyle Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) tarafından 2004 yılında hazırlanan Wong Raporu nda şu şekilde ortaya koyulmuştur (IFAC, 2004): - Yatırımcılar için daha fazla karşılaştırılabilir finansal bilgi sağlama, - Yatırımcılarda daha fazla sınır ötesi yatırım yapma isteği sağlama, - Sermaye maliyetini düşürme, - Kaynak dağılımını daha etkin kılma ve - Ekonomik büyümeyi arttırma. Uluslararası Finansal Raporlama Standartları Hesaplara veya Hesap Gruplarına Özgü Standartlar (14 Standart) Finansal Tabloların Sınıflandırılmasına İlişkin Standartlar (3 Standart) Sektörlere Özgü Standartlar (4) Tam Açıklama-Dipnotlara İlişkin Standartlar (5 Standart) Kapsadıkları Birimlere 4

16 İlişkin Standartlar (2 Standart) İşlem Bazlı Standartlar (9 Standart) Hesaplara veya Hesap Gruplarına Özgü Standartlar UFRS 5 SatışAmaçlıEldeTutulan Duran VarlıklarveDurdurulanFaaliyetler UMS 2 Stoklar UMS 12 GelirVergileri UMS 16 Maddi Duran Varlıklar UMS 18 Hasılat UMS 19 ÇalışanlaraSağlananFaydalar UMS 26 EmeklilikFaydaPlanlarındaMuhasebeleştirmeveRaporlama UMS 28 İştiraklerdekiYatırımlar UMS 31 İşOrtaklıklarındakiPaylar UMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü UMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar UMS 38 MaddiOlmayan Duran Varlıklar UMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme UMS 40 YatırımAmaçlıGayrimenkuller Finansal Tabloların Sınıflandırılmasına İlişkin Standartlar UMS 1 FinansalTablolarınSunuluşu UMS 7 NakitAkışTablosu UMS 27 KonsolideveBireyselFinansalTablolar Sektörlere Özgü Standartlar UFRS 4 SigortaSözleşmeleri UFRS 6 Maden Kaynaklarının Araştırılması ve Değerlendirilmesi UMS 11 İnşaatSözleşmeleri UMS 41 TarımsalFaaliyetler Tam Açıklama-Dipnotlara İlişkin Standartlar 5

17 UFRS 7 FinansalAraçlar: Açıklamalar UMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar UMS 10 Raporlama Döneminden (Bilanço Tarihinden) Sonraki Olaylar UMS 24 İlişkili Taraf Açıklamaları UMS 32 Finansal Araçlar: Sunum Kapsadıkları Birimlere İlişkin Standartlar UFRS 8 Faaliyet Bölümleri UMS 34 Ara Dönem Finansal Raporlama İşlem Bazlı Standartlar UFRS 1 Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının İlk Uygulaması UFRS 2 Hisse Bazlı Ödemeler UFRS 3 İşletme Birleşmeleri UMS 17 Kiralama İşlemleri UMS 20 Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması UMS 21 Kur Değişiminin Etkileri UMS 23 Borçlanma Maliyetleri UMS 29 Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama UMS 33 Hisse Başına Kazanç UFRS UYGULAMALARININ MEVCUT FİNANSAL TABLOLARA ETKİSİ UFRS Uygulamalarının Mevcut Finansal Tablolara Etkisi 1. Biçimsel yapı (sınıflandırma) 2. Kapsam 3. Ölçme Değerleme 4. Dipnot ve açıklayıcı bilgilerdeki ayrıntılar 6

18 Biçimsel yapı (sınıflandırma) UMS uygulamalarıyla; bilanço, gelir tablosu ve nakit akış tablolarında sınıflandırmada bazı değişiklikler olmakta ve biçimsel yapı etkilenmektedir. Örnek: İlişkili taraflardan alacak ve borçlar (UMS 24) Menkul kıymetler (UMS 32, UMS 39, UFRS 7) Finansal (Mali) Duran Varlıklar (UMS 32, UMS 39, UMS 28, UMS 31) Canlı varlıklar (Biyolojik Varlıklar) (UMS 41) Satış amacıyla elde tutulan ve durdurulan faaliyetlerle ilgili varlık ve borçlar (UFRS 5) İnşaat sözleşmeleri (UMS 11) Yatırım amaçlı gayrimenkuller (UMS 40) Maddi Olmayan Duran Varlıklar (UMS 38, UFRS 3) Olağandışı gelir ve karlar; olağandışı gider ve zararlar ayrı bölüm olarak raporlanmaz (UMS 1). Durdurulan faaliyetler ve satış amacıyla elde tutulan varlıklarla ilgili gelir ve karlar, gider ve zararlar ayrı raporlanır (UFRS 5). Konsolide gelir tablosunda, iştiraklerin özkaynak yöntemiyle değerlenmesinden kaynaklanan karlar-zararlar açıkça görülecek şekilde raporlanır (UMS 1, UMS 27, UMS 28). Azınlık paylarına düşen dönem net kar veya zararları dönem net karının (zararının) içeriğinde ancak tutarı ayrıca gösterilmek suretiyle raporlanır (UMS 1, UMS 27). Stok değer düşüklüğü karşılık giderleri, karşılık giderlerinin yer aldığı diğer olağan giderlerden çıkartılarak satışların maliyeti bölümünde yer almalıdır (UMS 2). Çalışmayan kısım giderlerinin raporlanacağı bölüm değişecektir (UMS 2). Ertelenmiş Vergi Varlığı ve Ertelenmiş Vergi Borcu (Yükümlülüğü) (UMS 12) Nakit akışları; işletme faaliyetleri, yatırım faaliyetleri ve finansman faaliyetleri olarak üç ana bölüme ayrılarak raporlanmalıdır (UMS 7). 7

19 Kapsam Mevcut uygulamaya göre bilançoda yer almayan bazı aktif ve pasif kalemlerin UFRS ye göre bilançoda yer alması gerekir. Örnek: Yazılım programları (UMS 38) Garanti karşılıkları (UMS 37) Kıdem tazminatı karşılıkları (UMS 19) Çalışanlara sağlanan diğer fayda karşılıkları (UMS 19) Finansal varlıklar değerleme farkları (UMS 39) Kur çevirim farkları (UMS 21) Ertelenmiş vergi varlığı veya ertelenmiş vergi borcu (UMS 12) Mevcut uygulamaya göre bilançoda yer alan bazı aktif ve pasif kalemlerin UFRS ye göre bilançoda yer almaması gerekir. Örnek: Özellikli varlıklarla ilgili olmadığı halde aktifleştirilen finansman giderleri ve kur farkları (UMS 23) Araştırma giderleri gibi (UMS 38) Mevcut uygulamaya göre gelir tablosunda yer almayan bazı gelir ve gider kalemlerinin UFRS ye göre gelir tablosunda yer alması gerekir. Örnek: Ertelenmiş vergi gelir etkisi, ertelenmiş vergi gider etkisi (UMS 12) Taahhüt işlerinde işin tamamlanma yüzdesine göre gelir ve giderler (UMS 11) Çalışanlara sağlanan faydalara ilişkin gider karşılıkları (UMS19) Gerçeğe uygun değer farkları kar-zarara yansıtılan menkul kıymetlerin gerçeğe uygun değerindeki artış veya azalışlar (UMS 32; UMS 39) Maddi duran varlık, maddi olmayan duran varlık değer düşüklüğü karşılık giderleri Kapsam 8

20 Mevcut uygulamaya göre gelir tablosunda yer alan bazı gelir ve gider kalemlerinin UFRS ye göre gelir tablosunda yer almaması gerekir. Örneğin: Olağandışı gelir ve karlar (UMS 1) Ölçüm UFRS ler bilanço kalemlerinin ve gelir tablosu kalemlerinin ölçümünde önemli değişiklikler getirecektir. Vergi Usul Kanunu ndaki Değer Hükümleri: Maliyet Bedeli Borsa Rayici Tasarruf Değeri Mukayyet Değer İtibari Değer Rayiç Bedel Emsal Bedeli Vergi Değeri UFRS deki Değer Hükümleri: - Net Gerçekleşebilir Değer (UMS 2) - Defter değeri (UMS 16, 36, 40, 41) - Kalıntı Değeri (UMS 17) - Amortismana Tabi Tutar (UMS 16, 36) - İşletmeye Özgü Değer (UMS 16-tanım) - Bugünkü Değer (UMS 16, 18, 37, 40) - Gerçeğe Uygun Değer (UMS 2, 16, 17, 18, 19, 20, 39, 40, 41) - Geri Kazanılabilir Tutar (UMS 16, UFRS 5) - Satış Maliyetleri Düşülmüş Gerçeğe Uygun Değer (UMS 36, 41) - Kullanım Değeri (UMS 36) - Vergiye Esas Değer (UMS 12) 9

21 Dipnot ve açıklayıcı bilgilerdeki ayrıntılar UFRS de, işletmenin uyguladığı muhasebe politikaları ve ölçme ve değerleme esasları ile ilgili olarak daha fazla ve ayrıntılı bilginin dipnotlarda ve açıklayıcı bilgilerde verilmesi gerekmektedir UFRS- TAM SET MALİ TABLOLAR UMS/UFRS Tam Set 1. Bilanço (Finansal durum Tablosu) 2. Gelir Tablosu (gelir-gider tablosu) 3.Öz Kaynak Değişim Tablosu 4.Nakit Akış Tablosu 5.Dipnot ve Açıklayıcı Bilgiler UFRS-Mali Tablolar Bilanço tablosunun adının finansal durum tablosu olması önerilmektedir. Tam seti uygulayacak olan işletmelerden, üç yıllık finansal tablonun karşılaştırmalı olarak sunulması istenmektedir. Önceki dönem başı bilanço Cari dönem başı bilanço Cari dönem sonu bilanço DÖNEN VARLIKLAR Nakit ve Nakit Benzeri Varlıklar Finansal Varlıklar (Menkul Kıymetler ) Ticari Alacaklar İlişkili Taraflardan Alacaklar Diğer Alacaklar Stoklar 10

22 DÖNEN VARLIKLAR Nakit ve Nakit Benzeri Varlıklar Finansal Varlıklar (Menkul Kıymetler ) Ticari Alacaklar İlişkili Taraflardan Alacaklar Diğer Alacaklar Stoklar DURAN VARLIKLAR Ticari Alacaklar İlişkili Taraflardan Alacaklar Diğer Alacaklar Finansal(mali) Duran Varlıklar Canlı Varlıklar Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller Maddi Duran Varlıklar Şerefiye Maddi Olmayan Duran Varlıklar Özel Tükenmeye Tabi Varlıklar Gelecek Yıllara Ait Giderler Ve Gelir Tahakkukları Ertelenmiş Vergi Varlığı Diğer Duran Varlıklar KISA VADELİ YABANCI KAYNAKLAR Mali Borçlar (Finansal Borçlar) Ticari Borçlar 11

23 İlişkili Taraflara Borçlar Diğer Borçlar Alınan Avanslar (Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hak Edişleri) ÖZ KAYNAKLAR Ödenmiş Sermaye Sermaye Yedekleri Kâr Yedekleri Geçmiş Yıllar Kârları Geçmiş Yıllar Zararları (-) Dönem Net Kârı (Zararı) Azınlık Payları (konsolide tablolarda) Gelir tablosunda da değişiklikler olmaktadır. Olağandışı gelir ve karlar ve olağandışı gider ve zararlar ayırımı artık yapılmıyor. Sürdürülen faaliyetler kar veya zararı ile durdurulan faaliyetler kar veya zararı ayrı görülecek şekilde raporlanır. Gelir tablosunun adı gelir gider tablosu olarak değiştiriliyor. Gelir gider tablosunda, cari dönemde ortaya çıkan ve dönem net karın oluşumunda olumlu ve olumsuz akımlar olarak yer alan gelir ve karlarla gider ve zararlar raporlandıktan sonra (Dönem net kar zararı), ayrıca öz kaynaklara kaydedilen gelir ve karlar ve gider ve zararlar da ayrıca gösterilir. İstenirse bu ikinci kısım ayrıca raporlanabilir Kapsamlı Gelir Tablosu 12

24 CARİ DÖNEM NET KAR (ZARARI) Özkaynaklara Kaydedilen Karlar( Zararlar): Maddi Duran Varlık Yeniden Değerleme Değer Artışları Maddi Olmayan Duran Varlıklar Yeniden Değerleme Artışları Finansal Varlık Yeniden Değerleme Farkları (+,-) Kur Çevirim Farkları Değerleme Farklarına Ait Ertelenmiş Vergi Muhasebe Hata Ve Politikalardaki Değişikliklerin DüzeltmeEtkileri Yeniden Değerleme Düzeltme Farkları Diğer Değer Artış (Azalışları) TOPLAM KARLAR (ZARARLAR) -Azınlık Payları -Ana Ortaklık Payları CARİ DÖNEM NET KAR (ZARARI) Özkaynaklara Kaydedilen Karlar( Zararlar): Maddi Duran Varlık Yeniden Değerleme Değer Artışları Maddi Olmayan Duran Varlıklar Yeniden Değerleme Artışları Finansal Varlık Yeniden Değerleme Farkları (+,-) Kur Çevirim Farkları Değerleme Farklarına Ait Ertelenmiş Vergi Muhasebe Hata Ve Politikalardaki Değişikliklerin DüzeltmeEtkileri Yeniden Değerleme Düzeltme Farkları Diğer Değer Artış (Azalışları) 13

25 Finansal Tabloların Amacı Finansal tabloların amacı, çeşitli kullanıcıların ekonomi kararlar verirken faydalanmaları için işletmenin finans durumu, performansı (faaliyet sonuçları) ve finans durumundaki değişiklikler hakkında bilgi sağlamaktır. Finansal Tablo Kullanıcıları Kimlerdir? Finansal tabloları kullananlar mevcut ve potansiyel yatırımcılar, çalışanlar, borç verenler, satıcılar ve diğer ticari tedarikçiler, müşteriler, hükümetler ve kamu işletmeleri genel olarak kamudur. Finansal Durumu Etkileyen Faktörler Bir işletmenin finansal durumu; a) Kontrol ettiği ekonomik kaynaklardan, b) Finansal yapısından, c) Likit kıymetlerinden, d) Finansal durumunun güçlülüğünden ve e) İçinde bulunduğu koşullardaki değişime ayak uydurma kapasitesinden etkilenir. Finansal durum hakkındaki bilgiler öncelikle bilanço yer alır. Faaliyet sonuçları ile ilgili bilgiler ise öncelik gelir tablosunda verilir. Finansal durumdaki değişimler finansal tablolar arasında yer alan diğer tablolara gösterilir Muhasebenin Temel Varsayımları Tahakkuk Esası Finansal tablolar muhasebenin tahakkuk esasına göre hazırlanırlar. Bu esasa göre, işlemlerin ve diğer olayların etkisi, nakit veya nakit benzerleri alındığında veya ödendiğinde değil, bu işlem ve olaylar olduğu zaman tahakkuk ettirilir ve ilgili oldukları dönemin muhasebe kayıtlarına kaydedilerek o dönemin finansal tablolarında raporlanırlar. 14

26 Finansal Tabloların Niteliksel Özellikleri Finansal tabloların niteliksel özellikler taşıması finansal tablolarda yer alan bilgilerin kullanıcıların işine yaraması anlamına gelir. Dört tane niteliksel özellik;anlaşılabilirlik, ihtiyaca uygunluk, güvenirlilik ve karşılaştırılabilirliktir. Anlaşılabilirlik Finansal tablolarda yer alan bilgilerin taşıması gereken önemli bir özellik kullanıcılar tarafından tam olarak anlaşılabilir olmalarıdır İhtiyaca Uygunluk Bilginin faydalı olabilmesi için kullanıcıların karar vermeleri sırasındaki ihtiyaçlarına uygun olması gerekir. Eğer kullanıcıların ekonomik kararlarını geçmişteki, bugünkü ve gelecekteki olayları değerlendirmelerine yardımcı olmak ya da geçmişteki olayları algılamalarını teyit etmek veya düzeltmek suretiyle etkiliyorsa, bilgi, uygunluk kalitesini taşır. İhtiyaca Uygunluk ve Önemlilik Bir bilginin açıklanmaması, yanlış veya eksik açıklanması, mali tabloları esas alarak karar veren kullanıcıların ekonomik kararlarını etkileyebilecek nitelikte ise, bu bilgi önem arz eder. Güvenilirlik Faydalı olması için bilginin güvenilir de olması gerekir. Bilgi önemli hatalar içermiyorsa, önyargılı değilse ve belli bir konuyu makul bir şekilde açıklamış olduğu kabul edildiği ya da açıklamış olduğu beklendiği için kullanıcılar tarafından bu bilgiye dayanılacaksa bilginin güvenilirlik özelliği vardır Güvenilirlik ve Tarafsızlık Mali tabloların güvenilir olması için, bu tablolarda bulunan bilgilerin tarafsız olması, diğer bir deyişle yanlı olmaması şarttır, Önceden belirlenmiş bir sonucu elde etmek amacıyla, kararları ve yargıları etkileyecek şekilde bilgi sunan mali tablolar tarafsız olarak kabul edilemez. Güvenilirlik ve İhtiyatlılık İhtiyatlılık, belirsizlik altında tahmin yapılmasında gerekli olan takdirin kullanılmasında, belirli ölçüde tedbirli davranılması, böylelikle varlıkların ve gelirlerin olduğundan fazla, borçların ve giderlerin de olduğundan az görünmesinin engellenmesidir. İhtiyatlılık, işletmenin gizli yedek akçe ayırmasına, aşırı karşılık ayırmasına, gelirlerin ve varlıkların bilinçli şekilde düşük gösterilmesine veya borçların ve giderlerin bilinçli şekilde yüksek gösterilmesine de izin vermez. 15

27 Güvenilirlik ve Tam Açıklama Mali tabloların güvenilir olabilmesi için, bu tablolarda yer alan bilgilerin maliyet ve önemlilik içerisinde tam olması şarttır. Bilginin bir kısmının dahil edilmemesi bilginin tamamının yanlış veya yanıltıcı olmasına bu nedenle de güvenilirlik ve uygunluk özelliğini kaybetmesine yol açar. Karşılaştırılabilirlik Kullanıcıların bir işletmenin belli bir zaman içerisinde finansal durumundaki ve faaliyetlerindeki değişmeleri takip edebilmeleri için işletmenin finansal tablolarını karşılaştırma imkânları olmalıdır. Böylece, benzer işlemlerin ve diğer olayların finansal etkilerinin hem bu işletmede hem de diğer işletmelerde nasıl ölçümlendiği ve gösterildiği zaman içerisinde, istikrarlı bir şekilde takip edilebilir. İhtiyaca Uygun ve Güvenilir Bilgiyle İlgili Sınırlamalar: Zamanlama: Mali tabloların açıklanmasında gereksiz gecikmelerin olması durumunda, bilgi ihtiyaca uygun olma özeliğini kaybedebilir. İşletmelerin yönetimi, bilgileri kısa süre içinde açıklama ile güvenilir olması arasında bir denge kurmak zorundadır.!!! Fayda ve Maliyet Arasında Denge: Fayda ve maliyet arasındaki denge, mali tablo niteliklerinden ziyade, genel bir kısıtlamadır. Bir bilgiden elde edilen fayda, onu temin etmek için harcanan maliyetten fazla olmalıdır. Mali Tablo Nitelikleri Arasında Denge: Uygulamada, mali tablo nitelikleri arasında bir denge şarttır. Bu denge mali tabloların amaçlarını en iyi şekilde karşılayacak şekilde kurulmalıdır. Mali tablo nitelikleri arasında denge kurmada, olay bazında uzman kişilerin takdir yetkisi aranır Finansal Tablo Unsurlarının Tanımı Varlık, geçmişte olan işlemlerin sonucunda ortaya çıkan ve hâlihazırda işletmenin kontrolünde olan ve gelecekte işletmeye ekonomik fayda sağlanması beklenen değerlerdir. Eğer gelecekte oluşacak ekonomik değer taşıyorlarsa ve işletme tarafından kontrol ediliyorlarsa, Patentler ve tel haklarında olduğu gibi varlık olarak kabul edilir. Geliştirme faaliyetlerinin sonucunda oluşturulan teknik bilgiyi (know-how işletme bir sır olarak tutar ve bundan oluşacak yararı kontrol edebilirse bu teknik bilgi (know-how) bir varlık olarak tanımlanabilir 16

28 Borç, geçmiş olaylardan kaynaklanan ve ödenmesi işletmenin ekonomik fayda sağlayabilecek değerlerinde bu çıkışa neden olacak mevcut yükümlülüklerdir. Mal ve hizmet alımları karşılığında yüklenilen borçlardan olduğu gibi yasal yaptırımları olabilir. Eğer bir işletme, garanti süreleri geçmiş olmasına rağmen ürünleri ile ilgili hatalarda doğan sorumlulukları yerine getirmeyi bir şirket politikası haline getirmişse, satılan mallarla ilgili olarak ortaya çıkması beklenen bu giderler şirket için borç olarak dikkate alınırlar. Özkaynaklar, işletmenin Varlıklar toplamından yabancı kaynakların indirilmesi suretiyle kalan kısımdır. Finansal Tablo Unsurlarının Tahakkuku Unsur tanımına giren bir kalem aşağıda belirtilen ölçüt veya koşullara uygun olması halinde bilançoda veya gelir tablosunda gösterilmelidir: Varlıkların Tahakkuku Unsur tanımına giren bu kalem muhtemelen ileride işletmeye ekonomik yarar sağlayacak veya işletmede ekonomik yarar çıkışına neden olacaktır. Söz konusu kalemin maliyeti veya değeri güvenilir bu şekilde ölçümlenebilmelidir. Bir varlığın gelecekte işletmeye ekonomik yarar girişine neden olacağı muhtemelse ve maliyeti ya da değeri(güvenilir bir şekilde ölçümlenebiliyorsa bu varlık bilançoda gösterilir. Yapılan bir harcamanın, içinde bulunulan muhasebe döneminden sonraki dönemlerde, işletmeye ekonomik yarar girişi sağlaması mümkün değilse, bilançoda herhangi bir varlık gösterilmez. Bunun yerine bu harcama gelir tablosunda gider olarak gösterilir Sermaye ve Sermayenin Devamlılığı (Korunması) Kavramları Sermayenin Nominal Olarak Korunması(Finansal Sermayenin Devamlılığı): Bu kavrama göre, dönem içinde hissedarlara yapılan ödemeler ve onların işletmeye koyduğu tutarlar hariç olmak kaydıyla, eğer net varlıkların dönem sonundaki finansal (para cinsinden) tutarı dönem başındaki finansal (para cinsinden) tutarını aşıyorsa bir gelir elde edilmiş demektir. Nominal (finansal) sermayenin devamlılığı nominal parasal birimlerle veya sabit satın alma gücü birimleri ile ölçülebilir Sermayenin Üretim Gücünün Korunması (Fiziki Sermayenin Devamlılığı): Bu kavrama göre, dönem içinde hissedarlara yapılan ödemeler ve onların işletmeye koyduğu tutarlar hariç olmak kaydıyla, eğer net varlıkların dönem onundaki fiziki 17