VERGİ USUL KANUNU UYGULANMASINDA CEZA İNDİRİMİ MÜESSESESİ VE CEZA DAVASINA ETKİSİ

Transkript

1 VERGİ USUL KANUNU UYGULANMASINDA CEZA İNDİRİMİ MÜESSESESİ VE CEZA DAVASINA ETKİSİ Dr. Mustafa ALPASLAN Serbest Muhasebeci Mali Müşavir Dr. Mustafa SAKAL Dokuz Eylül Üniversitesi İİBF, Maliye Bölümü Öğretim Üyesi 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 376. maddesinde belirli şartlara uyulması halinde vergi cezalarında indirim hangi durumlarda söz konusu olacağı açık bir biçimde ortaya konulmuştur. Söz konusu madde hükmü ile ilgili aynı Kanun'un uzlaşma hükümlerini düzenleyen ek madde hükümleri ile vergi hatalarının düzeltilmesi, ödeme, takas, zamanaşımı, pişmanlık ve ıslah, terkin, vergi ve ceza affı, ölüm gibi vergi borcunu ortadan kaldıran sebepler de bulunmaktadır. Çalışmamızın esas konusu, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre indirim talebi halinde, bu talebin yerine getirilmesi sonucunda bundan kaynaklanan vergi ceza davalarının sonuçlarına etkilerini araştırmaktır. Diğer taraftan konu ile ilgisi olması nedeniyle, vergi alacağını ortadan kaldıran ve yukarıda kısaca belirtilen düzeltme, pişmanlık ve ıslah, terkin, zamanaşımı vb. konularına da kısmen değinilecektir. II. VERGİ ALACAĞINI ORTADAN KALDIRAN SEBEPLER Bilindiği gibi vergileme işleminin iki tarafı bulunmaktadır. Bunlardan biri vergi kanunları çerçevesinde kendisine vergi borcu terettüb eden gerçek veya tüzel kişiler olup, diğeri ise bu borcu istemek ve tahsil etmek yetkisine sahip olan alacaklı kamu gücüne haiz kamu idareleridir. Burada söz konusu kamu idaresi; vergi dairesi olabileceği gibi, gümrük idaresi, belediyelerin gelir müdürlükleri de vergi toplama yetkisine sahip olabilmektedir. Ancak konumuzun önemi bakımından Vergi Usul Kanunu kapsamında vergi borcunun sona ermesi konusu, araştırmamızın temel çerçevesini oluşturmaktadır. Vergi borcunu sona erdiren sebeplerin en önemlisi verginin ödenmesidir. VUK'un 23. maddesi vergi borcunun yükümlüsü tarafından nasıl ve ne şekilde ödeneceğini belirtmektedir. Vergi yükümlüsü yasada belirtilmiş olan usul ve esaslar çerçevesinde ilgili olduğu vergi dairesine vergi borcunu ödemekle yükümlüdür. Vergi borcunun ödeme müddetinin son günü verginin vade tarihi olmaktadır. Yani beyan döneminin son günü vergi borcunun ödenmesi bakımından vade tarihidir. Şu halde mükellef örneğin beyana tabi vergilerin ödenmesinde vergisini hesaplatarak vade sonu olan son günde vergisini ödeyebilmektedir. (1) Vergi borcu, normal beyan ve ödeme zamanlarında ödenmediği taktirde cezalı duruma düşmektedir. Burada vergi idaresi vergiyi tarh ve tahakkuk etmiş olduğu halde tahsil etmemiş de olabilir. Ya da hiçbir şekilde vergi tarhiyatı yapmamış da olabilir. İdarenin söz konusu işlemleri yerine getirmemiş olması sebebiyle vergi borcu, belli bir zaman içerisinde zamanaşımına uğrayabilir. Buna göre, artık alacaklı vergi idaresinin vergi alacağını borçlusu bulunan mükelleften isteme hakkı ortadan kalkmaktadır. (önce l-kumrulu-çağan; 2000, 134). VUK'un 113/2 hükmüne göre zamanaşımı, mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade edeceğini belirtmiştir. şu halde zamanaşımı süresi yükümlü ya da alacaklının herhangi bir şekilde işlem yapmasına gerek kalmaksızın işlemeye başlayacaktır.

2 Vergi borcunu sona erdiren sebeplerden bir diğeri de takas işlemidir. Burada takas işleminde vergi alacağına karşılık olarak vergi borçlusunun menkul ya da gayrimenkulüne belirlenmiş bir değer üzerinden alacaklı vergi idaresine terk etmesi işlemidir. Takas işleminin vergi sisteminde var olan mahsup işlemi ile karıştırılmaması gerekmektedir. Mahsup işlemi, verginin hesaplanması esnasında yapılan bir işlemdir. Ödeme aşaması ile ilgisi bulunmamaktadır. Takas işlemi ise, verginin son aşama-sı olan ödeme aşaması ile ilgili olmaktadır. (2) Vergi borcunu ortadan kaldıran önemli nedenlerden birisi de terkin işlemidir. Terkin işlemi tek taraflı olarak idare tarafından gerçekleştirilen bir işlem olabileceği gibi, vergi yükümlüsünün müracaatı üzerine de bu işlem yapılabilmektedir. Vergi Usul Kanunu'nun 115. maddesi terkin işle-minin nasıl yapılacağını açıkça sebepleriyle birlikte ortaya koymaktadır. VUK'a göre belli başlı terkin sebepleri; vergi hataları dolayısıyla yapılan terkinler, yargı organlarının kararlarına dayanılarak yapılan terkinler, VUK'un öngördüğü sebepler (yangın, yer sarsıntısı, su baskını don, kuraklık vb.) dir. Bununla birlikte 6183 sayılı AATUHK'un 105. madde hükümlerinde terkin hükümleri bulunmaktadır. Son olarak özel yasalarda da terkin işlemlerine ilişkin hükümler yer almaktadır. Örneğin Genel Muhasebe Kanunu hükümlerine göre saymanların sorumlulukları hakkındaki hükümler saklı kalmak üzere yasalar uyarınca zaman aşımına uğrayan gelir bakayasının kayıtları, Maliye Bakanlığınca terkin olunmaktadır. Diğer taraftan her yıl belirli bir miktardaki borçların Maliye Bakanlığının yetki verdiği usul ve esaslar dahilinde tahsilinden vazgeçilmektedir. Son olarak vergi borcunu sonlandıran nedenlerden sayılan diğer nedenler irdelenecektir. Bunlar; hata düzeltme, tarhiyat öncesi veya sonrası uzlaşma, kesinleşmiş yargı kararları, ölüm, ceza indirimi ve sonuncu olarak da vergi ve ceza affı olarak özetlenebilir. Çalışmamızın takip eden bölümlerinde özellikle ceza indirimi konusu ayrıntılı olarak irdelenecektir. Her iki müessese arasındaki diğer bir fark, uzlaşma müessesesinde tarafların az ya da çok pazarlık ve anlaşma serbestisine sahip olmalarına rağmen, cezada indirimden (cezada iskonto) yararlanma koşullarının tümünün ve yapılacak indirim miktarının önceden yasa ile belirlenmiş olmasıdır. (Candan; 2004, s.410). III. VERGİ ALACAĞINI ORTADAN KALDIRAN TEMEL SEBEPLERDEN VUK. MD. 376'NIN HÜKÜM VE SONUÇLARI A. Ceza İndiriminin Yasal Dayanağı Vergi Usul Kanunu'nda vergi kaybına neden olan kanuna aykırı fiilin gerçekleştirilmesinden sonra da olsa, ziyaa uğratılan verginin en kısa zamanda ve en az kayıpla tahsilini sağlamak amacıyla öngörülmüş bazı müesseseler bulunmaktadır. Bunlardan ilki VUK'un 371. maddesinde düzenlenen pişmanlık ve ıslah müessesesi ile 205 sayılı Kanun'un 22. maddesi ile eklenen bölümde yer alan "uzlaşma müessesesi" bu tür müesseselerden sayılabilir Bu müesseselerin ortak tarafı, vergi kanununa aykırı fiillerin ziyaa uğrattığı verginin belli sürede ödenmesi karşılığında bu fiile uygulanacak vergi cezasının, duruma göre, tamamından veya bir bölümünden vaz geçilmesinin öngörülmüş bulunmasıdır. Özellikle VUK'un 376. maddesinde düzenlenen cezada indirim müessesesi, bu müesseselerden biri olarak karşımıza çıkmaktadır.

3 4369 sayılı Kanun'un 17. maddesiyle Vergi Usul Kanunu'nun 376. maddesi değiştirilerek; "Vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarında indirme" halini almıştır. Bu hükmün yürürlük tarihi tarihinden itibaren geçerli bulunmaktadır. Buna göre, adına ceza kesilen vergi mükellefi ya da vergi sorumlusunun bu maddede yazılı bazı koşulları yerine getirmesi halinde yasa koyucunun kesilen vergi cezasının bir bölümünden vazgeçtiğini, yani caydığını ve böylelikle, vergi yükümlüsü ile olan ihtilafını bütün hukuki sonuçları ile birlikte sonlandırdığı görülmektedir. Bu şekli ile cezada indirim müessesesi uzlaşma müessesesine çok benzemektedir. Her iki müessesede de, vergi yükümlüsünün borçlarının bir bölümünü ödemeyi kabul etmeleri karşılığında, diğer taraftan vergi idaresi de, alacağının en az bir bölümünün tahsilinden caymaktadır veya aksine vergi idaresinin alacağının bir kısmından vazgeçmesi karşılığın-da, vergi yükümlüsü de borcunun bir bölümünü ödemeyi kabul etmektedir. Özellikle VUK'un 376. maddesine göre, vergi idaresine karşı talepte bulunularak, anılan maddeye göre belirtilen vadede ödeme yapılması halinde madde hükmünden faydalanılacaktır. Ödeme yapılmaması hali madde hükmünün ihlal edilmesi sonucunu göstermektedir. Oysaki, uzlaşma müessesinde ise, uzlaşmaya varılması durumunda ödeme yapılmamasının madde hükümlerini ihlal gibi bir sonuç ortaya çıkmamaktadır. Mükellefin uzlaşmaya varması halinde parasal imkansızlıklar nedeniyle uzlaşılan bu vergi ve cezaları vadesinde ödememesi halinde uzlaşma komisyon kararı geçerliliğini koruyacaktır. Her iki müessese arasındaki diğer bir fark, uzlaşma müessesesinde tarafların az ya da çok pazarlık ve anlaşma serbestisine sahip olmalarına rağmen, cezada indirimden (cezada iskonto) yararlanma koşullarının tümünün ve yapılacak indirim miktarının önceden yasa ile belirlenmiş olmasıdır. (Candan; 2004, s.410). Cezada indirim müessesesinde, borçlu durumda olan vergi yükümlüsü belirli şartların yerine getirilmesi halinde ödeyeceği toplam cezada yasada öngörülen indirimler dahilinde ceza miktarı önemli ölçüde (yarı yarıya) indirilebilecektir. Öte yandan alacaklı konumunda olan vergi idaresi ise, borçlu mükellefe kanunda öngörülen şartlara uyulması halinde alacağın önemli bir bölümünün tahsilinden vazgeçilmektedir. İşte bu noktada VUK'un 376. maddesi ile uzlaşmayı düzenleyen madde hükümleri arasında bir paralellik kurulabilmektedir. Dolayısıyla vergi yükümlüsü borcunu anılan madde hükümlerine uygun olarak ödemesi durumunda ise, cezayı gerektiren fiil bütün sonuçları ile birlikte ortadan kalmaktadır. B. Ceza İndirimine Konu Olan Durumlar Ceza indirimi konusunu VUK'un 376. maddesinin 1. bendinde açıkça ortaya konulduğu gibi "İkmalen, re'sen veya idarece tarh edilen vergi veya vergi farkını ve aşağıda gösterilen indirimlerden arta kalan vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarını mükellef veya vergi sorumlusu ihbarnamelerin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde ilgili vergi dairesinin baş vurarak vadesinde veya 6183 sayılı Kanun'da belirtilen türden teminat göstererek (3) vadenin bitmesinden itibaren üç ay içinde ödeyeceğini bildirirse; 1. Vergi ziyaı cezasında birinci defada yarısı, müteakiben kesilenlerde üçte biri, 2. Usulsüzlük veya özel usulsüzlük cezalarının üçte biri, indirilir. Mükellef veya vergi sorumlusu ödeyeceğini bildirdiği vergi ve vergi cezasını yukarıda yazılı sure içinde ödemez veya dava konusu yaparsa bu madde hükmünden faydalandırılmaz.

4 Yukarıdaki hükümler vergi aslına tabi olmaksızın kesilen usulsüzlük cezalan hakkında da uygulanmaktadır" (4) Vergi Usul Kanunu'nun 376. maddesine göre indirim talebinde bulunan mükellefe talepte bulunduğu vergi ve cezada indirim uygulaması sırasında vergi aslı miktarında herhangi bir indirim söz konusu olmayıp, sadece cezalarda indirim uygulanmaktadır. Basit bir örnek vermek gerekirse mükellef (A) adına 100 YTL vergi ve ayrıca da 300 YTL vergi ziyaı cezası tarh ve tebliğ edildiği varsayıldığında indirim mekanizması aşağıdaki şekilde işeleyecektir. Mükellefe tebliğ edilen ihbarnamenin tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içerisinde VUK'un 376. madde hükmü çerçevesinde ceza indirimi talep edildiği varsayılmıştır. Bu durumda mükellefin talebine uygun olarak ilgili idare vergi aslını aynen kabul ederek, vergi ziyaı cezasını ise 300 YTL'den 150 YTL'ye indirmiştir. Burada vergi aslı aynen 100 YTL, ceza ise 150 YTL olarak toplam 250 YTL ihbarnamenin tebliğ tarihinden itibaren 60 gün içerisinde alacaklı vergi dairesine ödenmelidir. Burada önemle üzerinde durulması gereken diğer bir husus ise, ceza indirimi konusunun sadece Vergi Usul Kanunu kapsamında kalan cezalar için geçerli olmasıdır. Ancak VUK kapsamında olmakla beraber örneğin hapis, ağır hapis ve iş yeri kapatma cezalarının indirime konu edilmesi söz konusu olamaz. Bununla birlikte 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nda öngörülen vergi cezalarında indirim yapılması VUK'un 376. maddesi kapsamında değildir. Diğer taraftan yine VUK kapsamında uygulanan 344. maddenin 3. bendinde yer aldığı üzere, vergi ziyaına yine aynı Yasa'nın 359. maddesinde yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi nedeniyle 3 kat, iştirak edenlere ise bir kat olarak kesilenler de indirim hakkından yararlanabilecekleri tabiidir. Ancak bu tür fiilleri nedeniyle Vergi Usul Kanunu'nun madde hükümlerine göre, Ağır Ceza Mahkemelerinde yargılanabilecekleri tabiidir. Öte yandan vergi aslına, bağlı olmaksızın idare tarafından kesilmiş olan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının da gerekli koşullar yerine getirilmesi durumunda VUK'un 376. maddesi kapsamındaki ceza indiriminden yararlanacağı da açıktır. (Candan; 2004, s ). IV. KONUYA İLİŞKİN YARGI KARARLARININ ANALİZİ Vergi Usul Kanunu'nun uzlaşma hükümlerine göre uzlaşma talep ederek uzlaşmaya varılmamış olması durumunda ilave 15 günlü sure içerisinde dava açma hakkı bulunan mükellef, bu 15 günlük Mire içerisinde de VUK'un 376. maddesini talep etmesi mümkündür. Konu ile ilgili Danıştay'ın vermiş olduğu bir kararında Vergi Usul Kanunu'nun uzlaşma müessesesi ile ilgili Ek:7. maddede öngörülen 15 günlük ek dava süresi içerisinde de 376. madde hükmünden yararlanmak üzere başvuruda bulunulabileceği" karar altına alınmıştır. (5) Danıştay'ın vermiş olduğu kararlarda uzlaşmaya varılmaması halinde ek 15 günlük sure içerisinde mükellefin istemesi halinde VUK'un 376. maddesine indirim talebinde bulunması mümkün bulunmaktadır. Süreler açısından VUK'un 376. maddesi hükümlerine göre yapılabilecek indirim talebinin, vergi ve ceza ihbarnamesinin tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içerisinde yapılması gerektiği yasa hükmüdür. Ancak bu süre çeşitli zamanlarda resmi tatillere veya hafta sonuna tekabül etmesi durumlarında talep süresi özellik arz edebilmektedir. Vergi ve ceza ihbarnamelerinin VUK'un 18. maddesine göre tebliğ tarihi ile ilgili süreler, gün olarak belli edilen sürenin başladığı gün hesaba dahil edilmeyeceğinden, vergi ve ceza ihbarnamelerinin muhataba tebliğ olundukları tarih, 30 günlük başvuru süresinin hesabında

5 dikkate alınmaz. Aynı maddenin 4. fıkrasına göre, resmi tatiller süreye dahil değildir. Ancak; son günü resmi tatillere rastlayan süre tatili izleyen iş gününün tatil saatinde biter. Örneğin; vergi ve ceza ihbarnamelerinin 30 Eylül 2005 tarihinde muhatabına tebliğ edildiğini varsaydığımızda otuz günlük başvuru süresinin ilk günü bu tarihi izleyen gün olan 1 Ekim 2005 tarihi olacaktır. Ancak 1 Ekim 2005 tarihi hafta sonu tatili olan Cumartesi gününe tekabül etmesi nedeniyle başvuru süresi 3 Ekim 2005 tarihi olmaktadır. Sürenin son günü 30 Ekim 2005 tarihi olacaktır. Ancak burada da 30 Ekim hafta sonuna tekabül ettiğinden sure 31 Ekim 2005 tarihi son başvuru tarihi olacaktır. Bazen adli tatil olan ila tarihleri arasında kalan son başvuru süresinin tekabül etmesi halinde süreler, 5 Eylül'den itibaren 7 gün daha ilâve olunarak 12 Eylül tarihine kadar başvuru yapılabilecektir. (6) Danıştay 13. Dairesinin vermiş olduğu bir kararında "Verginin hesaplanmasında esas alınan matrah farklarından bir bölümüne itiraz edilmiş olmasının, itiraza konu edilmeyen matrah farklarıyla ilgili olarak VUK'un 376. maddesi hükmünden yararlanmasına engel olmayacağı"na karar verilmiştir. Cezada indirim müessesinden kısmi kısmi yararlanmanın mümkün bulunduğu kabul edilmektedir. (7) V. VUK 376. MADDE HÜKÜMLERİNE GÖRE CEZA NORM YAPILIP YAPILMAYACAĞI VE CEZA DAVALARINA ETKİSİ Vergi Usul Kanunu'nun 376. maddesi hükümlerine göre; vergi ve ceza ihbarnamelerine yönelik bir talebin bulunması durumunda, bu vergi ve ceza ihbarnamesinin dayanağını oluşturan tarhiyatın kökenine bakılması gerekmektedir. Tarhiyatın kökeni, bir vergi inceleme raporuna dayalı ise, bu rapor içeriğinde mükellefin uzlaşma talebinin olup olmadığı, var ise böyle bir talep karşısında tarhiyat öncesi uzlaşma konusu belirtilmesi gerekmektedir. Vergi inceleme raporunda mükellefin tarhiyat öncesi uzlaşma talebinin bulunmaması halinde vergi dairesi tarafından mükellefe vergi ve ceza ihbarnamesinin tebliğ edilmesi gerekmektedir. Olayı iki kısma ayırarak incelemek gerekmektedir. Birinci olarak, tarhiyatın esasına oluşturan fiilin tarhiyat öncesi uzlaşmaya konu olup olamayacağı konusudur. Eğer tarhiyat, inceleme raporunda belirtildiği gibi tarhiyat öncesi uzlaş-maya konu olabilmekte ise, zaten tarhiyatın dayanağı olan raporda yer verildiği üzere, mükellefin fiili VUK'un 359. maddesine temas etmemesi gerekmektedir. Bu durumda mükellefin tarhiyat öncesi uzlaşma talebi dikkate alınarak buna göre işlem yağılacağı tabiidir. Eğer tarhiyat öncesi uzlaşmaya varılamaması durumunda, bu mükellefe vergi dairesi tarafından daha sonra vergi ve ceza ihbarnamelerinin tebliğ edileceği açıktır. Artık bu noktada mükellefe ikinci bir uzlaşma söz konusu olamayacaktır. Ancak bu mükellefe VUK'un md. 376 hükümlerinden yararlanması mümkün olabilecektir. Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde sayılan fiillere göre bulunması durumunda bu mükellefin tarhiyat öncesi uzlaşma talebinin dikkate alınmayacağı bilinmektedir. (Tarhiyat öncesi uzlaşma ek madde:11). Böyle bir fiil nedeniyle yapılan tarhiyatla ilgili tarhiyat öncesi uzlaşma imkanı bulunmayan mükellefin, kendisine tebliğ edilen vergi ve ceza ihbarnamelerine ancak ve ancak VUK'un 376. maddesini talep etme hakkı söz konusudur. İşte bu noktada VUK'un 359. madde hükümlerine göre fiili nedeniyle kendisine tebliğ edilen vergi ve ceza ihbarnamelerine karşı yine VUK'un 376. maddesine göre ödeme yapan mükellefin ceza mahkemelerinde durumu tartışma konusu olmaktadır.

6 Örneğin 2002 yılında, sahte fatura kullanımı nedeniyle vergi incelemesi sonucu rapora dayalı tarhiyat üzerine mükellefe tebliğ edilen vergi ve ceza ihbarnameleri üzerine VUK'un 376. maddesi talep edilebilecektir. Bu tarhiyata yönelik olarak mükellefin fiili nedeniyle tarhiyat öncesi uzlaşma talep etme imkanı söz konusu değildir. (VUK. Md. 344/3). VI. SONUÇ VE DEĞERLENDİRME Mükellefin Vergi Usul Kanunu'nun 376. maddesi hükmüne uygun olarak talebi kabul edilerek ödeme yapması durumunda, cezayı gerektirir fiili genel olarak ortadan kalkmakta ve ödeme yapılmaktadır. Artık bu konu ile ilgili olarak ceza ve vergi ödemesi yağıldığı için dolaysıyla cezayı gerektirir fiil de bu şekilde sonlanmaktadır. Vergi hukukumuzda Vergi Usul Kanunumuzun 376. maddesi hükmünün konuluş gayesi bu amaca yönelik olduğu ve mükellefin yargı aşamasına götürmeden bu tarhiyatı idari aşamada çözerek hak ettiği cezayı indirimli olarak vergisi de ayrıca ödenmektedir. Böylelikle idari aşamalarda vergi uyuşmazlığı yargıya gitmeden çözümlenmektedir. Tarhiyatın kökenine inildiğinde cezayı gerektirir fiilin sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımından kaynaklanması durumunda ise, mükellefin bu fiillerden dolayı haklarında yapılacak olan cezalı tarhiyatlar için VUK'un 376. maddesini talep etmeleri halinde bu talepleri idare tarafından kabul olunsa bile, ceza mahkemelerinde yargılanmaları devam etmekte, mükellefin VUK'a göre ödeme yapması mükellefi ceza mahkemelerinde süren davalarına (tarhiyat öncesi uzlaşma halinde ceza davası düşmesine rağmen) tarhiyat öncesi uzlaşmada olduğu gibi ceza davasını düşürücü bir fonksiyonu söz konusu olmamaktadır. Görüşümüze göre, VUK'un 376. maddesi vergi ve cezaları idari aşamada daha ihtilafa gitmeden çözümleyen önemli bir madde hükmü niteliğindedir. Bu madde öyleki bir anlamda tarhiyat öncesi uzlaşmaya benzer ve idari safhalarda vergi uyuşmazlıklarını çözümleyen bir mahiyet arzetmektedir. Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanan mükellefler açısından VUK'un 376. maddesinin talep edilerek, bu madde hükümlerine göre ödeme yapılması durumunda, (VUK'un 3. bölümünde düzenlenen "Hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılacak suçlar ve cezaları") hükümlerine göre ağır ceza mahkemelerinde derdest olan davalar hakkında bu davaları düşürücü bir etkisinin olması gerektiği kanaatindeyiz. Diğer taraftan sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanılması durumunda, katma değer vergisi iadeleri açısından özel esaslardan genel esaslara geçişte, VUK'un 376. maddesine göre yapılan ödemelerde mükellefin durumu dikkate alınarak genel esaslar başlığı altında incelenmektedir. Nitekim 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği'nin başlığı altında yer alan alt başlığında da belirtildiği gibi "cezanın ödenmesi" halinde genel esaslara dönüş sağlanarak ödeme hali mükellefin KDV iadesini sağlamaktadır. Yine 213. sayılı VUK'un 344. maddesi 4369 sayılı Yasa'nın 11. maddesiyle değiştirilmeden önceki haliyle "kasta bağlı" bulunan fiiller ağır ceza mahkemelerine sevk edilirken, 4369 sayılı Yasa ile yapılan düzenlemeler sonucunda kasıt şartı kaldırılmış olduğu halde, kastı olmaksızın bu fiilleri işleyip ve VUK'un 376. maddesine göre ödeme yapmış mükellefler ise ceza yargısını gereksiz yere işgal etmektedirler. * Bu makale Mali Pusula Dergisinin Aralık 2005 Sayısında yayımlanmıştır.

7 1 Örneğin Gel ir Vergisi Kanunu'nun 117. maddesi gel ir vergisinin Ödeme, taksit ve vadesi hakkında bilgi vermektedir. Yine aynı Kanun'un 108. maddesi vergilendirme dönemini, 109. maddesi ise vergi tarhiyatının ne zaman yapılacağı konusunu açıklamaktadır. Diğer taraftan 6183 sayılı AATUHK'un 37/3,4. bendlerinde ödeme zamanı ve vadeden önce ödeme ile ilgili hükümler bulunmaktır. 2 Maliye Bakanlığı 5027 sayılı 2004 Mali Yılı Bütçe Kanunu'nun 45. maddesine dayanarak çıkarmış olduğu 431 Sayılı Tahsilat Genel Tebliği hükümlerine göre vergi borçlusu durumunda olan vergi yükümlülerinin sahip oldukları taşınmazların vergi borçlarına karşılık olarak gösterebilmektedir. Bu suretle borçlu mükellefin taşınmazı vergi borcuna karşılık olarak Maliye Bakanlığına devredilmektedir.. 3 Borçlu mükellef tarafından 6183 sayılı Yasa'nın 10. maddesinde belirtilen cinslerden teminat gösterilmesi durumunda VUK'un 376. maddesine göre ödeme vadesi 60 günden 150 güne kadar vade uzatımı söz konusu olabilmektedir. 4 Daha geniş bilgi için bkz. Maliye Bakanlığı 60, 74, 169, 172 Seri No.lu VUK Genel Tebliğleri. 5 Dn5.4.D., , E:1988/1409, K:1989/1264.; yine 4.D.; , E:1992/1367, K:1994/ Bkz. Turgut CANDAN; "Vergi Usul Kanunu'nun 18. Maddesi ile ilgili Sure Hesabı", Maliye Postası, 1 Ekim 1991, 5:266, s.37 vd. 7 D. 13.D., gün ve E: 1980/2197, K: 1981/878 sayılı Karar; yine D.3.D TARİH VE e:1990/2508, K:1992/674 sayılı Kararı