Hizmet İfasında Türkiye de Faydalanma/Faydalanmama 1. Ali ÇAKMAKCI Yeminli Mali Müşavir-Bağımsız Denetçi

Transkript

1 Hizmet İfasında Türkiye de Faydalanma/Faydalanmama 1 Ali ÇAKMAKCI Yeminli Mali Müşavir-Bağımsız Denetçi TaxAuditingYMM Kurucu Ortak cakmakciali@taxauditingymm.com, info@taxauditingymm.com I-Giriş: Kavramsal açıdan hizmet, mal dışında kalan tüm iktisadi değerleri ifade etmesine karşın, somut açıdan tam anlamıyla hizmetin katılmadığı bir malın bulunduğunu ifade etmek yanlış olacaktır. Zira, mal kavramı esas itibariyle hizmeti de bünyesinde barındıran genel bir kavramdır. Fakat, vergisel açıdan hizmetin tanımlanması mal dışında kalan unsurları ifade etmektedir sayılı KDVK (Katma Değer Vergisi Kanunu) hizmeti teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olarak tanımlamıştır. Vergisel açıdan değerlendirmede hizmetin nerede başlayıp nerede bittiği, üretim ve tüketim yerlerinin farklı olabilmesi, faydalanmanın nerede olduğu hususları önem kazanmaktadır. Bu çalışma kapsamında hizmet konusunda hizmetten faydalanma veya faydalanmama unsurunun sınırları konusunda yasal düzenlemeler ışığında açıklamalarda bulunulacaktır. II-Hizmet Açısından KDV nin Konusu: 3065 sayılı KDVK nun 1 inci maddesine göre Türkiye de yapılan; Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetler, Her türlü mal ve hizmet ithalatı, Söz konusu maddede belirtilen diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler, 1 Çalışma 2014 yılına ilişkindir. 1

2 KDV ye tabidir. Mezkur Kanunun 4 üncü maddesinde ise hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olarak tanımlanmakla birlikte, bu işlemlerin; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği hüküm altına alınmıştır sayılı KDVK nın 6. Maddesinde verginin konusuna giren işlemlerin Türkiye de yapılması: a) Malların teslim anında Türkiye de bulunmasını, b) Hizmetin Türkiye de yapılmasını veya hizmetten Türkiye de faydalanılmasını, İfade etmektedir sayılı Kanun, işlemlerin Türkiye de yapılmasını mal teslimleri, hizmet ifaları ve uluslararası taşımacılık yönünden ayrı esaslara bağlamıştır. Hizmetin Türkiye de yapılması konusunda değerlendirme kavramının 4503 sayılı Kanunun 3 üncü maddesiyle tarihinde kaldırılmasıyla birlikte, Türkiye de hiç ifa edilmeyen veya verginin konusuna girmeyen işlemlerin salt ödemenin Türkiye de yapılması veya nam ve hesabına ödeme yapılanın karından ayrıldığı gerekçesiyle vergi kapsamına alınması engellenmiş oldu. Mesela, bir işletme sahibinin bir fuar dolayısıyla aldığı hizmetler dolayısıyla yurtdışında ödediği ücretlerin Türkiye de gider olarak değerlendirilmesi neticesinde hem yurtdışında hem de ülkemizde vergilendirme sonucu doğmaktaydı. Bu durum, her iki ülke arasında KDV açısından çifte vergilendirmeyi mekanizması olmadığından mükerrer vergilendirmeye neden olmaktaydı. Böylece, yapılan düzenleme değişikliği ile uluslararası hukuka da aykırı bir durumun önüne geçilmiştir. Bu kapsamda, Türkiye de ifa edilmeyen hizmetlerin ülkemizde vergi kapsamına alınması için gerekli tek şart olarak hizmetten yurtiçinde faydalanma kriteri kalmış oldu. 2

3 KDVK nun 1 ve 6 ncı maddelerine göre, Türkiye de gerçekleşen mal teslimleri ile Türkiye de ifa edilen veya yurt dışında ifa edilmekle birlikte Türkiye de faydalanılan hizmetler KDV ye tabidir. Bu teslim ve hizmetlerin yabancı firmalarca yapılması bu durumu değiştirmemektedir. Hizmetin Türkiye de yapılmış sayılması için belirtilen iki şartın birlikte gerçekleşmesi gerekmez. Şartlardan herhangi birisinin oluşması halinde hizmet, Türkiye de yapılmış sayılır. Bir diğer ifade ile hizmet Türkiye de yapılmışsa, hizmetten hangi ülkede faydalanılırsa faydalanılsın işlem Türkiye de yapılmış sayılmakta ve genel kural olarak vergiye tabi olmaktadır. Hizmetin ifa edildiği yer geneli itibariyle hizmetin gerçek anlamda üretildiği yerdir. Buna karşın, uluslararası taşımacılık veya boru hatları ile akaryakıt, su vb ürünlerin taşınması gibi hizmetin parça parça başka ülkelerde üretilmiş ve tüketilmiş olması ise her bir üretim ve/veya tüketim yeri itibariyle vergilendirme yetkisinin değiştiğini belirtmek mümkün olabilecektir. Bu hizmete ilişkin sözleşmenin nerede ihdas edildiği önemli değildir. Hizmetin başka bir ülkede yapılması halinde bu hizmetten Türkiye de faydalanılmış ise işlem yine Türkiye de KDV nin konusuna girmektedir. Buna karşın, Türkiye de yapılan, ancak yurt dışında faydalanılan hizmetler ise KDV nin konusuna girmekle birlikte, Kanunun 12/2 nci maddesindeki şartları taşımak kaydıyla KDV den istisna bulunmaktadır. 60 seri no lu KDV Sirkülerindeki örnek olaylarla Türkiye deki bir mükellefin; Yurt dışındaki otellere turist, okullara öğrenci, fuarlara ziyaretçi veya katılımcı bulunmasına yönelik yurt dışındaki firmaya Türkiye de verdiği aracılık hizmetleri, Yurt dışındaki firmalara ait ürünlerin Türkiye de satışı için bu firmalara verdiği pazarlama, aracılık, danışmanlık vb. hizmetleri genel esaslar çerçevesinde KDV ye tabi bulunmaktadır. Bu işlemlerin, KDVK nun 11/1-a ve 12/2 nci maddelerine göre ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmesi de söz konusu değildir. 3

4 Öte yandan, Türkiye deki bir firmanın yurt dışından ithal edeceği mallara ilişkin olarak yurt dışındaki firmadan yurtdışında aldığı kalite kontrol, barkodlama, elleçleme vb. hizmetlerden Türkiye de faydalanıldığından, bu hizmetler genel esaslar çerçevesinde KDV ye tabi olacaktır. III-Hizmetin KDV nin Konusuna Girmemesi: KDVK nun 1 ve 6 ncı maddelerine göre, yurtdışında gerçekleşen mal teslimleri ile yurt dışında ifa edilip yine yurtdışında yararlanılan hizmetler KDV nin konusuna girmemektedir. Türkiye de yapılmayan işlemin bedeli üzerinden KDV hesaplanması veya böyle bir işlemin Kanundaki herhangi bir istisna hükmü ile ilişkilendirilmesi söz konusu değildir. Buna göre, 60 seri no lu KDV Sirkülerinde yer alan örnek olaylar kapsamında Türkiye deki bir mükellefin; Yurt dışında düzenlenen bir fuara Türkiye den katılan firmalara yurt dışında verdiği stant kurulumu, montajı, lojistik vb. hizmetler, Yurt dışında yaptığı inşaat, onarım, montaj işleri, Yurt dışındaki bir firmanın doğrudan yurt dışındaki başka bir firmaya (mallar Türkiye ye gelmeksizin) yapacağı teslimlere ilişkin olarak verdiği aracılık hizmeti, Türkiye deki başka bir firmanın personelini yurt dışına götürmek suretiyle aynı sektörde faaliyette bulunan yabancı firmalarla tanıştırma, bilgilendirme, eğitim şeklinde yurt dışında verdiği danışmanlık hizmeti, Yurt dışındaki bir firmanın mallarının, yine yurt dışındaki bir başka firmaya pazarlanmasına yönelik olarak yurt dışında verdiği satış komisyonculuğu hizmeti, Türkiye de ifa edilmediğinden veya bu hizmetlerden Türkiye de faydalanılmadığından KDV nin konusuna girmemektedir. Türkiye de serbest meslek faaliyeti dolayısıyla KDV mükellefi olan bir doktor veya avukatın, Türkiye de KDV mükellefi olan bir firmaya yurt dışında verdiği hizmetler de verginin konusuna girmeyecektir. 4

5 Dikkat edileceği üzere, bir hizmetin KDV nin konusuna girmemesi için hizmetin Türkiye de ifa edilmemesi yeterli olmamakta, aynı zamanda verilen hizmetler dolayısıyla faydalanmanın da Türkiye de gerçekleşmemesi gerekmektedir. IV-Hizmet Açısından Faydalanma Kavramı Hizmet İthali-Hizmet İhracatı: 3065 sayılı Kanunun (11/1-a) maddesi kapsamında bir hizmetin KDV den istisna olabilmesi için, aynı Kanunun (12/2)nci maddesine göre; Hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapılması, Hizmetten yurtdışında faydalanılması, Gerekmektedir. Hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapıldığı, yurtdışındaki müşteri adına düzenlenen fatura ve benzeri belge ile tevsik edilir. Bu durum, her ne kadar Kanun metninde yer almasa da, hizmetin yurtdışındaki müşteriye verildiğinin doğal bir sonucudur. Bir diğer ifadeyle, Tebliğle sonradan getirilmiş yeni bir şart değildir. Faydalanma kriteri ise Kanunda tanımı yapılmadığından önemli vergisel sorunlara yol açmaktadır. Faydalanma kriterini Maliye Bakanlığı bugüne dek Tebliğ, sirküler ve özelgelerle olay bazında değerlendirme yapmak suretiyle çözüme kavuşturmaya çalışmıştır. Bu durum, beklenilen bir durumdur; zira hizmet konusunda salt bir tanımlamaya bağlı kalmak her özel durumu açıklama konusunda sıkıntılar yaratabilecektir. Kaldı ki, hizmet stoklanamayan bir ürün olmakla birlikte, her zaman üretildiği yerde tüketilmemekte; birden fazla yerde tüketim yoluyla faydalanma sağlandığından birden çok ülkenin vergilendirme kapsamına girdiği iddia edilebilmekte ve çifte vergilendirme sorunları gündeme gelebilmektedir. Pek tabi ki gelişen teknoloji bu sorunları daha da artırmıştır. Faydalanma kavramının her iki taraf açısından da çıkar veya kar beklentisi yaratması nedeniyle kimin için faydalanmanın sağlandığı sorunu da bir başka konudur. Bu durum, KDV açısından varış yerinde vergilendirme ilkesi gereğince ihracat istisnası ile ülkemizde vergiden istisna edilmiştir. 5

6 1 seri no lu KDV Uygulama Genel Tebliği ile kaldırılmadan önce hizmetten faydalanma konusu 17, 26, 30 ve 40 seri no lu KDV Genel Tebliğlerinde açıklanmaya çalışılmıştır. 17 seri no lu KDV Genel Tebliğine göre bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için; Hizmetler yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır. Hizmetten yurt dışında faydalanılmalıdır. Hizmetin yurt dışındaki bir müşteriye yapılmış olması için; müşterinin ikametgâhı, işyeri, kanuni ve iş merkezinin yurt dışında bulunması veya yurt içinde bulunan bir firmanın, yurt dışında kendi adına, müstakil olarak faaliyet gösteren şube, acenta, temsilci, büro gibi bir kuruluşu olması ve hizmetlerin yurt dışındaki bu müşteriler için yapılması gerekmektedir. Hizmetlerden yurt dışında faydalanıldığının tespitinde ise, hizmetlerle ilgili fatura ve benzeri belgelerin yurt dışındaki müşteriler adına düzenlenmiş olması ve bedelin Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında Kanun hükümleri çerçevesinde bunlar tarafından gönderilmesi esas alınacaktır. Dikkat edileceği üzere, ilgili Tebliğ ile Bakanlık Kanun hükmünde bulunmayan hizmet bedelinin döviz olarak yurda getirilme zorunluluğu getirmiştir. Bir diğer ifadeyle, hizmetin ihracat istisnasından yararlanması ancak ve ancak bedelin döviz olarak getirilmesi ile mümkün olacaktır. Bakanlık, müşterinin yurtdışında olmasını faydalanmanın yurtdişında olması için yeterli görmüştür. 17 seri no lu Tebliğin aksine 26 seri nolu KDV Genel Tebliği ile örneklerle konu açıklanmaya çalışılmış; ilave olarak yapılan hizmet ile ilgili olarak düzenlenecek fatura veya benzeri belgenin yurt dışındaki bir müşteri adına olması zorunlu olduğu ve istisnadan yararlanacak olanın döviz alım bordrosu veya dövizin Türkiye ye getirildiğini tevsik eden, kambiyo mevzuatına göre geçerli diğer bir belge ile bunu tevsik etmesi gerektiği yönünde açıklamalarda bulunulmuştur. 6

7 Bakanlık yapmış olduğu açıklamalarla istisnanın uygulanabilmesi için, hizmetten, yurt dışında yararlanılmış olması gerektiğini; diğer bir anlatımla, yurt dışındaki müşteri için verilen hizmetin bu müşterilerin, Türkiye deki faaliyetleri ile ilgisinin olmaması gerektiğini aşağıdaki örneklerle belirlemeye çalışmıştır: Örnek 1 : Türkiye de tam mükellef durumunda olan (X) Mühendislik Ltd. Şti. Ürdün de bulunan bir firma ile yaptığı anlaşma uyarınca bu firmaya bir tekstil fabrikası projesi çizimini yapmış ve buna ait bedeli T.C. Merkez Bankası aracılığı ile tahsil etmiştir. Bu proje çiziminde yukarıda belirtilen şartların tümü gerçekleştiğinden, bu hizmet işi, hizmet ihracatı istisnasından yararlanacak ve (X) firması, keseceği faturada katma değer vergisi hesaplamayacaktır. Örnek 2 : Türkiye de komisyonculuk faaliyetinde bulunan (A) şirketi, Batı Almanya da yerleşik bir firma için, bu firmanın Türkiye den satın aldığı tekstil ürünlerinin temin edilmesinde aracılık etmiş ve komisyon ücreti almıştır. Adı geçen firma, bu komisyonculuk faaliyetine ilişkin olarak, hizmeti yurt dışındaki firma için yapmış, fatura bu firma adına düzenlenmiş ve hizmet bedelini Türkiye ye döviz olarak getirdiğini döviz alım bordrosu ile tevsik etmiştir. Ancak, bu firma hizmet ihracatı istisnasından yararlanamayacaktır. Çünkü, (A) şirketinin yurt dışındaki firma için yaptığı hizmetten, Türkiye de yararlanıldığı için, bu hizmet ihracat istisnasından yararlanamayacaktır. Dikkat edileceği üzere, Bakanlık Türk malı ürünlerine yönelik taleplere ilişkin aracılık hizmetlerinde mal yurtdışında tüketilmesine karşın, hizmetten Türkiye de yararlanıldığı gerekçesine dayanarak vergiye tabi olduğunu ve ihracat istisnasına tabi olmadığını belirtmiştir. Buna karşın, daha sonra Maliye Bakanlığı 30 seri no lu KDV Genel Tebliği ile görüşünü değiştirmiş ve Türkiye deki malların ihracına ilişkin olarak yurtdışına verilen aracılık veya danışmanlık gibi hizmetlerin KDV den istisna olduğunu belirtmiştir. Örnek 3 : Türkiye de yerleşik olan ve seyahat acentalığı yapan (B) A.Ş. yurt dışında bulunan bir seyahat acentasının gönderdiği turist grubuna konaklama, tur 7

8 düzenleme ve yeme-içme hizmeti vermektedir. Bu mükellef, söz konusu hizmeti karşılığında, lira para almıştır. Türkiye deki seyahat acentası aldığı bu paranın liralık kısmını, turist grubunun Türkiye deki konaklama, yeme-içme gibi masraflarında kullanmıştır. Yaptığı bu masraflardan sonra kendisine lira kalmıştır. Bu durumda bu mükellef yabancı seyahat acentasına liralık hizmette bulunmuştur. Bu hizmetten yabancı seyahat acentası yararlandığından bu tutara KDV uygulanmayacak ve hizmet ihracatı kapsamından işlem yapılacaktır. Ancak, adı geçen mükellefin turist grubuna Türkiye de verdiği yeme-içme, konaklama gibi hizmetlerden, Türkiye de yararlanıldığından, bu hizmetler vergiye tabi tutulacaktır. Dolayısıyla, turist grubuna verilen yeme-içme konaklama gibi hizmetler için genel esaslara göre hesaplanan katma değer vergisinin ödeneceği tabiidir. Bu mükellef, yabancı seyahat acentasına verdiği sözkonusu hizmetlere ait keseceği faturada, vergiden müstesna tutulan hizmet bedeli ile vergiye tabi tutulacak hizmet bedelini ayrı ayrı gösterebileceği gibi, bu hizmetler için ayrı ayrı fatura da düzenlenmesi mümkün bulunmaktadır. Örnek 4: Yabancı bir firma mallarının pazarlanmasını sağlamak amacıyla Türkiye de bir büro açmıştır. Bu büro, pazarlama hedeflerini tam olarak tayin edebilmek için satışını yaptığı mallara olan talebin araştırılmasını Türkiye de yerleşik (A) Danışmanlık firmasına vermiştir. Bu Danışmanlık firmasının, sözü edilen yabancı firmanın Türkiye deki bürosuna verdiği hizmet, bu büronun Türkiye deki faaliyetlerini ilgilendirdiğinden, hizmet, ihracat istisnasından yararlanamayacaktır. Örnek 5: Türkiye de yerleşik olan ve aracılık (tavassut) faaliyetinde bulunan (A) Şirketi, Japonya da yerleşik bir firmanın mallarına Türkiye de müşteri bulmaktadır. Bu şirket aracılık (tavassut) faaliyetine ilişkin olarak, faturayı yabancı firma adına düzenlemiş ve hizmet bedelinin Türkiye ye döviz olarak gönderildiğini döviz alım bordrosu ile tevsik etmiştir. Ancak, adı geçen şirketin yaptığı hizmetten Türkiye de yararlanıldığından, bu hizmetin ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. 8

9 Maliye Bakanlığı, Tebliğle hizmetin Türkiye deki faaliyetlerle bağlantısının olup olmadığına göre KDV nin istisna olup olmadığını belirlemeye çalışmıştır. Buna karşın, 30 seri no lu KDV Genel Tebliği ile yapılan değişikliğe göre yurt dışındaki firmaların, Türkiye den ithal edecekleri mal ve hizmetler ile ilgili olarak, bu firmalara aracılık hizmeti verenlerin, söz konusu hizmetleri karşılığında aldıkları komisyonlar, ihraç edilen mal ve hizmetler yurt dışında tüketildiğinden, hizmet ihracı istisnası kapsamında mütalaa edilecektir. Tebliğde bu istisnanın uygulanmasında, 26 seri no lu KDVK Genel Tebliğinin (K) bölümünde yer alan diğer şartların da aranılacağı belirtilmiştir. Dolayısıyla, Maliye Bakanlığı daha önce 26 seri no lu KDV Genel Tebliğindeki 2 no lu örnekte açıkladığı görüşünü değiştirmiştir. Bakanlık uygulama konusunda görüş değişikliğini aşağıdaki örneklerle belirtmiştir: Örnek 1 : Hollanda da yerleşik bir firma Türkiye den maden cevheri ithal etmektedir. Türkiye de yerleşik (A) firması da söz konusu maden cevherinin sağlanması, kalite kontrolü, malın ihraç limanına kadar taşınması ve gemilere yüklenmesi gibi işleri yabancı firma adına yapmaktadır. (A) firması, bu hizmetleri ile ilgili olarak yaptığı harcamaları ve komisyon ücretini yabancı firmaya fatura etmekte ve karşılığını döviz olarak Türkiye ye getirmektedir. İhraç edilen mal yurt dışında tüketildiğinden, (A) firmasının yaptığı bu hizmet karşılığında aldığı komisyon, hizmet ihracatı istisnası kapsamında mütalaa edilecektir. Maliye Bakanlığı, böylece mala bağlı olarak verilen hizmetlerde esas itibariyle mal nerede tüketiliyor ise hizmette, Türkiye de ifa edilse bile, faydalanma kriterine dikkat çekerek konuyu KDV den istisna olarak değerlendirmiştir. Örnek 2 : 9

10 Irak da yerleşik bir firma sulama projesini üstlenen (A) Türk firması hakkında, (B) Türk danışmanlık firmasından, bu firma ile ilgili olarak yeterlilik araştırmasının yapılmasını istemiştir. (B) danışmanlık firması bu hizmeti ile ilgili olarak yaptığı harcamaları ve komisyon ücretini yabancı firmaya fatura etmekte ve karşılığında döviz olarak Türkiye ye getirmektedir. (A) firmasının hizmetinden yurt dışında faydalanılacağından, (B) danışmanlık firmasının yaptığı bu hizmet karşılığında aldığı komisyon hizmet ihracatı istisnası kapsamında değerlendirilecektir. Bakanlık bu örnekle hizmete bağlı hizmetlerde ana hizmetten nerede faydalanıyorsa, buna bağlı hizmetten de orada faydalanıldığı prensibini benimsemiştir. Maliye Bakanlığı, daha önce yurtdışındaki acentelar tarafından gönderilen müşterilere Türkiye de verilen hizmetler hakkında açıklama yapmışken, bu sefer 40 seri no lu KDV Genel Tebliği ile Türkiye de yerleşik seyahat acentalarınca organize edilerek yurt dışına düzenlenen turlara katılanlara, yurt dışında verilen yeme-içme, konaklama, ulaştırma, rehberlik, gezi, sağlık v.b. hizmetler yurt dışında verildiğinden ve yolcular bu hizmetlerden yurt dışında yararlandığından, bu hizmetlerin Türkiye de ayrıca katma değer vergisine tabi tutulmayacağını; ancak, tur organizasyonuna katılanlara yurt içinde verilen hizmetlerin katma değer vergisine tabi olacağını belirtmiştir. Bu nedenle tur faaliyetiyle ilgili olarak yurt dışından satın alınan hizmet bedellerinin Vergi Usul Kanunu çerçevesinde belgelenmesi koşuluyla bu hizmetlere ait masraf ve belgelerde gösterilen tutarlara katma değer vergisi uygulanmayacaktır. Seyahat acentası tarafından müşterilere kesilecek faturada hizmet karşılığını teşkil eden tüm bedel gösterilecek; ancak, katma değer vergisi yurt dışında verilen hizmet bedelleri düşüldükten sonra kalan tutar üzerinden hesaplanacaktır. Diğer taraftan, yurt dışına yapılan yolcu taşımacılığına ait bedelin ayrıca fatura edilmesi veya kesilecek faturada taşımacılık karşılığını teşkil eden bedelin ayrıca 10

11 gösterilmiş olması halinde bedelin Katma Değer Vergisi Kanununun 14. maddesi uyarınca katma değer vergisinden müstesna olacağı açıktır. Bakanlığın yukarıda yer verdiğimiz görüşleri dikkate alındığında hizmetten yurtdışında faydalanılmasından kasıt, Türkiye de yurtdışındaki müşteri için yapılan hizmetin, müşterinin yurtdışındaki iş, işlem ve faaliyetleri ile ilgili olması; Türkiye deki faaliyetleri ile ilgisi bulunmamasıdır. Sonuç itibariyle, Maliye Bakanlığı görüşleri mucibince müşavirlik, mühendislik, gözetmenlik, mümessillik hizmetlerinde müşterinin bulunduğu yerin, mallara bağlı olarak verilen hizmetlerde malın tüketildiği yerde ve yeme-içme, konaklama, rehberlik vs hizmetlerinde hizmetin verildiği yerlerde faydalanmanın sağlandığı anlaşılmaktadır. Bir diğer ifadeyle, hizmet genel kural olarak nerede tüketiliyorsa faydalanmanın orada sağlandığı anlaşılmaktadır. Yurtdışındaki firmaların, Türkiye ye gönderecekleri mal ve hizmetler Türkiye de tüketildiğinden, bu firmalara söz konusu mal ve hizmetler için Türkiye de verilen danışmanlık, aracılık, gözetim, müşteri bulma, piyasa araştırması vb. hizmetler, hizmet ihracı istisnası kapsamında değerlendirilmez ve KDV ye tabidir. Bu durumda faydalanma kriterinin tespitinde, yapılan hizmetin ithal edilen mal ile doğrudan ilişkili olması gerekir. Yabancı firmaların Türkiye den ithal ettiği (Türkiye nin ihraç ettiği) mallar dolayısıyla verilen hizmetler, hizmet ihracı kapsamında değerlendirilir. Türkiye içinde taşıma hakkı bulunmayan yabancı bayraklı gemilere ve uçaklara verilen tadil, bakım, onarım hizmetleri, sözkonusu gemiler yurtdışı müşteri olarak düşünüldüğünden hizmet ihracı kapsamında KDV den istisna olarak işleme tabi olmaktadır.. Türkiye den serbest bölgelere verilen hizmetler ise hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmez. 1 seri no lu KDV Uygulama Genel Tebliğinde bu istisnanın uygulamasına ilişkin olarak verilen bazı örnekler aşağıda yer almaktadır: Örnek 1: Türkiye de mükellef (Z) Mühendislik Ltd. Şti., Ürdün de bulunan bir firma ile yaptığı anlaşma uyarınca bu firmaya Ürdün de inşa edilecek bir tekstil fabrikası projesi çizimini yapmış ve buna ait bedeli tahsil etmiştir. 11

12 Bu hizmet, hizmet ihracatı kapsamında KDV den istisna olup, (Z) firması, düzenleyeceği faturada KDV hesaplamaz. Örnek 2: Türkiye de faaliyette bulunan (A) şirketi, Almanya da yerleşik bir firma için, bu firmanın Türkiye den satın aldığı tekstil ürünlerinin temin edilmesinde aracılık etmiş ve komisyon ücreti almıştır. (A) şirketinin, bu komisyonculuk hizmeti, hizmet ihracatı kapsamında KDV den istisnadır. Örnek 3: Türkiye de yerleşik olan ve seyahat acenteliği yapan (B) A.Ş., yurtdışında bulunan bir seyahat acentesinin gönderdiği turist grubuna konaklama, tur düzenleme ve yeme-içme hizmeti vermektedir. (B), söz konusu hizmeti karşılığında TL almıştır. Türkiye deki seyahat acentesi aldığı bu paranın TL lik kısmını, turist grubunun Türkiye deki konaklama, yemeiçme gibi masraflarında kullanmıştır. Yaptığı bu masraflardan sonra kendisine TL kalmıştır. Bu durumda, (B), yabancı seyahat acentesine TL lik hizmette bulunmuş olup, bu hizmet KDV den istisna olacaktır. Ancak, (B) A.Ş. nin turist grubuna Türkiye de verdiği yeme-içme, konaklama gibi hizmetlerden Türkiye de faydalanıldığından, bu hizmetler KDV ye tabidir. Bu mükellefin, yabancı seyahat acentesine verdiği söz konusu hizmetlere ait düzenleyeceği faturada, vergiden istisna tutulan hizmet bedeli ile vergiye tabi tutulacak hizmet bedelini ayrı ayrı gösterebileceği gibi, bu hizmetler için ayrı ayrı fatura düzenlemesi de mümkündür. Örnek 4: Türkiye de yerleşik olan ve aracılık faaliyetinde bulunan (A) şirketi, Japonya da yerleşik bir firmanın mallarına Türkiye de müşteri bulmaktadır. Bu şirketin aracılık faaliyeti kapsamında yaptığı hizmetten Türkiye de faydalanılmakta olup bahse konu hizmet ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmez. Faturanın yabancı firma adına düzenlenmiş ve hizmet bedelinin Türkiye ye getirilmiş olması bu durumu etkilemez. 12

13 Örnek 5: Hollanda da yerleşik bir firma Türkiye den maden cevheri ithal etmektedir. Türkiye de yerleşik (A) firması da söz konusu maden cevherinin sağlanması, kalite kontrolü, malın ihraç limanına kadar taşınması ve gemilere yüklenmesi gibi işleri yabancı firma adına yapmaktadır. (A) firması, bu hizmetleri ile ilgili olarak yaptığı harcamaları ve komisyon ücretini yabancı firmaya fatura etmekte ve bedelini Türkiye ye getirmektedir. Yurtdışındaki firmaların, Türkiye den ithal edecekleri mallar ile ilgili olarak, Türkiye den aldıkları hizmetlerden yurtdışında faydalanılmaktadır. Bu nedenle, (A) firmasının yaptığı bu hizmet, hizmet ihracatı istisnası kapsamında değerlendirilir. Örnek 6: Irak ta yerleşik bir firma, Irak taki bir sulama projesini üstlenen (A) Türk firması hakkında, (B) Türk danışmanlık firmasından yeterlik araştırması yapmasını istemiştir. (B) danışmanlık firması, bu hizmeti ile ilgili olarak yaptığı harcamaları ve komisyon ücretini yabancı firmaya fatura etmiş ve karşılığını döviz olarak Türkiye ye getirmiştir. (A) firmasının hizmetinden yurtdışında faydalanılmakta olup (B) danışmanlık firmasının yaptığı bu hizmet, hizmet ihracatı istisnası kapsamında değerlendirilir. Örnek 7: Türkiye de mükellef (T) İnş. Taah. Ltd. Şti., Özbekistan da yerleşik (X) firması ile yaptığı anlaşma uyarınca bu firmaya Özbekistan da inşa edilecek bir fabrikanın inşasında kullanılmak üzere gerek kendi mülkiyetinde bulunan gerekse kiralama yoluyla temin ettiği iş makinelerini kiralamıştır. Bu kiraya verme hizmeti, Türkiye de yapılan ve faydalanılan bir hizmet niteliğinde olmadığından KDV nin konusuna girmez. KDV nin konusuna girmeyen bu işlem istisna kapsamında değerlendirilmez. Örnek 8: Türkiye de mukim (Z) firması Almanya da mukim (Y) firması ile yapmış olduğu sözleşme kapsamında yurtdışındaki kontörlü kredi kartı müşterilerine internet ortamında servis, destek, danışmanlık hizmeti vermektedir. Söz konusu hizmetlere ilişkin fatura Almanya da mukim (Y) firması adına düzenlenmiş ve karşılığı döviz olarak Türkiye ye gelmiştir. 13

14 (Z) firmasının hizmetinden yurtdışında faydalanıldığından, (Y) firmasına vermiş olduğu hizmet, hizmet ihracatı istisnası kapsamında değerlendirilir. Örnek 9:Türkiye de mukim (A) firması ABD de yerleşik (B) firmasından yine ABD de yerleşik finansal kiralama şirketi aracılığıyla 60 ay süreyle kiralamış olduğu uçakları Türkiye ye getirmeden Rusya da yerleşik bir firmaya kiraya vermiştir. Bu kiraya verme hizmeti, Türkiye de yapılan ve faydalanılan bir hizmet niteliğinde olmadığından KDV nin konusuna girmez. KDV nin konusuna girmeyen bu işlem istisna kapsamında değerlendirilmez. Örnek 10: Türkiye de mukim (T) havayolu firması kendisine ait uçaklarla yurtdışındaki havayolu firmalarına kendi uçuş ekibinin denetimi ve yönetimi altında uçuş saatine endeksli ücretlendirme yapılmak suretiyle yurtdışında uçuş hizmeti vermektedir. (T) havayolu firmasının yurtdışındaki havayolu firmalarına yurtdışında vermiş olduğu uçuş hizmeti KDV nin konusuna girmediğinden hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmez. Hizmet ihracına ilişkin istisna, yurtdışındaki müşteriye düzenlenen hizmet faturası ile tevsik edilir. Hizmet faturalarının firma yetkililerince onaylı fotokopileri veya dökümlerini gösteren liste verilir. Bu belgelerin istisnanın beyan edildiği dönemde beyanname verme süresi içinde bir dilekçe ekinde ibrazı gerekir. İstisnanın beyanı için, hizmete ait ödeme belgesinin (dövizin Türkiye ye getirildiğini tevsik eden bir belge, banka dekontu vb.) temin edilmiş olması zorunlu değildir. V-Serbest Bölgelerde Hizmet İstisnası: 3065 sayılı Kanunun (11/1-a) maddesine göre, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler KDV den istisnadır. Aynı Kanunun 12 nci maddesi uyarınca bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için aşağıdaki iki şartın gerçekleşmesi gerekir: a) Teslim, yurtdışındaki bir müşteriye veya serbest bölgedeki alıcıya ya da yetkili gümrük antreposu işleticisine yapılmalı veya mallar yetkili gümrük antreposu işleticisine tevdi edilmelidir. 14

15 3065 sayılı Kanunun (12/2)nci maddesine göre yurtdışındaki müşteri, ikametgâhı, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurtdışında olan alıcılar ile yurtiçinde bulunan firmanın yurtdışında kendi adına müstakil olarak faaliyet gösteren şubeleridir. Türkiye de ikametgâhı, işyeri, kanuni ve iş merkezi bulunan firmaların yurtdışında iş yapmak için açmış oldukları büro, temsilcilik, acentelik ve benzeri kuruluşlar Türkiye de mukim firmaların yurtdışında kendi adına müstakil olarak faaliyet gösteren şubeleri kapsamındadır. Dolayısıyla, KDV mükelleflerinin yurtdışında iş yapmak için açmış oldukları şube, büro, temsilcilik, acentelik ve benzeri kuruluşlarında kullanmak veya satmak üzere yurtdışına çıkaracakları mallarla ilgili teslimler de kesin ihracat olması koşuluyla ihracat teslimi niteliğindedir. Serbest bölgedeki alıcı kavramı, ilgili mevzuatları çerçevesinde söz konusu bölgelerde faaliyette bulunan gerçek veya tüzel kişi alıcıları ifade etmektedir. İhracat teslimine ait fatura ve benzeri belgelerin yukarıda belirtilen yurtdışındaki müşteri veya serbest bölgedeki alıcı adına düzenlenmesi gerekir. b) Teslim konusu mal Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olmalı ya da yetkili gümrük antreposuna konulmalıdır sayılı Kanundaki istisna uygulamasında ihracat, esas itibarıyla, serbest dolaşımda bulunan bir malın dış ticaret ve gümrük mevzuatları doğrultusunda, ihracat işlemlerinin tamamlanmasından sonra Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesi dışına çıkarılmasıdır. Dış ticaret mevzuatında ihracat olarak değerlendirilen ancak, 3065 sayılı Kanunun 12 nci maddesi ve Tebliğin bu bölümünde belirlenen şartları taşımayan işlemlerin ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Teslim konusu malın ihraç edilmeden önce yurtdışındaki alıcı adına hareket eden yurtiçindeki firmalar veya bizzat alıcı tarafından işlenmesi ya da herhangi bir şekilde değerlendirilmesi halinde ihracat istisnasının uygulanabilmesi için malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkması şarttır. Bu durumda, yurtdışındaki alıcı adına hareket eden yurtiçindeki ilgililere yapılan teslimler vergiye tabi olacak, bunların yaptığı ihracat ise istisna kapsamına girecektir. 15

16 3065 sayılı Kanunun 12 nci maddesi uyarınca, bir serbest bölgedeki alıcıya yapılan ve serbest bölgeye vasıl olan mal teslimleri ihracat istisnası kapsamındadır. Yukarıdaki hükme göre; Türkiye den serbest bölgelere verilen hizmetler ise fason hizmet ifaları haricinde hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmemektedir sayılı Kanunun 12/e maddesiyle tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere KDVK nun 12 inci maddesine eklenen hükme göre fason hizmetlerin serbest bölgelerdeki müşterilere yapılmış sayılması için aşağıdaki şartlar yerine getirilmiş olmalıdır. a) Fason hizmet serbest bölgelerde faaliyet gösteren müşteriler için yapılmış olmalıdır. b) Fason hizmetten serbest bölgelerde faydalanılmalıdır. Ayrıca, söz konusu şartlara ilaveten, ana madde ve malzemelerin serbest bölgeden gönderilmesi ve fason hizmete konu malın yeniden serbest bölgeye gönderilmiş olması gerekir. Bu istisna uygulamasında fason hizmet, bir malın mülkiyet ve tasarruf hakkının devralınmaksızın ücreti karşılığı belirli işlemlere tabi tutularak/işlemlerden geçirilerek tasarruf veya mülkiyet hakkı sahibine iade edilmesini ifade eder. Buna göre, serbest bölgeden gönderilen ana madde ve malzemelerin, yurtiçinde bulunan işletmelerde çeşitli işlemlere tabi tutulduktan sonra yeniden serbest bölgeye gönderilmesi suretiyle verilen fason hizmetler istisna kapsamında değerlendirilir. Fason hizmetler dışında, Türkiye den bu bölgelerde faaliyet gösterenlere yapılan hizmetler 3065 sayılı Kanunun 1 inci maddesi çerçevesinde KDV ye tabidir. Buna karşın, 3065 sayılı Kanunun (17/4-ı) maddesine göre, serbest bölgelerde verilen hizmetler KDV den müstesnadır. Ancak yurtiçinden 16

17 serbest bölgeye verilen hizmetler ile serbest bölgeden yurt içine yönelik olarak verilen hizmetler KDV ye tabidir. İstisnanın kapsamına yalnızca serbest bölgede ifa edilen hizmetler girmektedir. Konuyla ilgili örneklere aşağıda yer verilmiştir. Örnek 1: Serbest bölgede faaliyet gösteren (A) firmasına serbest bölgeye gelinerek makine bakım-onarım hizmeti verilmesi 3065 sayılı Kanunun (17/4-ı) maddesi kapsamında KDV den istisna iken, (A) şirketinin serbest bölge dışından araç kiralaması KDV ye tabi bulunmaktadır. Örnek 2: İthalat ve ihracat konusu malların (B) firmasınca serbest bölgelerden limanlara, limanlardan serbest bölgelere karayolu ile taşınması işleminin 3065 sayılı Kanunun genel hükümleri çerçevesinde KDV ye tabi tutulması gerekmektedir. Örnek 3: Hazır betonun imal edilerek transmikserle dökülmesi işi, KDV uygulamasında inşaat taahhüt işleri kapsamında hizmet olarak değerlendirilmektedir. Bu hizmetin yurtiçinden serbest bölgedeki inşaatlar için verilmesi de mal teslimi olarak kabul edilemeyeceğinden KDV ye tabi olacaktır. VI-Uluslararası Taşıma İşleri: 3065 sayılı Kanunun (14/1) inci maddesi ile transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık işlerinde Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek taşıma işleri vergiden istisna edilmiştir. Kanunun (14/2) maddesi uyarınca söz konusu istisna, ikametgâhı, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye de bulunmayan mükelleflere, bir diğer ifade ile Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre dar mükellefiyete tabi gerçek ve tüzel kişilere karşılıklı olmak şartıyla uygulanır sayılı Kanunun (14/1) inci maddesinde Bakanlar Kuruluna verilen yetkiye dayanılarak yayımlanan 84/8889 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında deniz, hava, karayolu ve demiryolu ile yapılan yük ve yolcu taşıma işlemleri KDV den istisna edilmiştir. İstisna kapsamına; 17

18 Yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye den geçerek yabancı bir ülkede sona eren, Yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye de sona eren, Türkiye de başlayıp yabancı bir ülkede sona eren, taşıma işleri girmektedir. İstisna kapsamına giren taşıma faaliyetlerinin tamamının veya bir kısmının başka taşımacılara yaptırılması halinde, gerek taşıma işini yaptıran firmaya karşı muhatap olarak işi yüklenen organizatör firmanın, gerekse ikinci derece yüklenici olarak fiili nakliyeyi gerçekleştiren firmanın bu faaliyetleri istisna kapsamına girdiğinden, her iki faaliyet için de vergi hesaplanmaz. Ancak ikinci derece yüklenicinin taşıma faaliyetinin Türkiye içinde başlayıp bitmesi halinde, bu işler KDV ye tabidir. Serbest bölgeden yurtdışına veya yurtdışından serbest bölgeye yapılan taşımalar 3065 sayılı Kanunun 14 üncü maddesi gereğince KDV den istisnadır. Ancak, serbest bölgeden ülke içindeki herhangi bir noktaya veya ülke içinden serbest bölgeye yapılan taşımacılık söz konusu istisna kapsamına girmemektedir. Yurtiçindeki noktanın; diğer bir serbest bölge, gümrüklü saha, gümrük antreposu, gümrüksüz satış mağazaları gibi yerler olması taşıma işinin vergiye tabi olmasını engellemez. KDV den istisna edilen uluslararası taşıma işlerine ait bilet satışı yapan mükelleflerin, bu işlemlere ilişkin olarak hesapladıkları komisyonlar da taşımacılık işi içinde mütalaa edilir ve istisnadan yararlanır. Bilet satış komisyonunun, acente tarafından taşıma firmasına fatura düzenlemek suretiyle taşıma firmasından tahsil edildiği durumlarda, komisyon faturasında Uluslararası taşımaya ait bilet satışına ilişkin komisyon olduğundan 3065 sayılı KDV Kanununun 14 üncü maddesi gereğince KDV hesaplanmamıştır. açıklamasına yer verilir ve faturadaki bedel üzerinden KDV hesaplanmaz. Komisyonun, acenteler tarafından bilet veya fatura üzerinde ayrıca gösterilerek doğrudan yolcudan tahsil edildiği durumda ise bilet, fiş veya fatura üzerinde ayrıca gösterilen komisyon tutarı üzerinden KDV hesaplanmaz. 18

19 VII-Reklam Hizmetlerinde Faydalanma Kriteri: Maliye Bakanlığı, mükelleflerin yurtdışı işleriyle ilgili olarak yurtdışında aldıkları reklam hizmetlerinin KDV nin konusuna girmediğini düşünmektedir. Mesela, bir inşaat şirketinin yurtdışında yapmış olduğu projeler kapsamında yine yurtdışındaki görsel veya yazılı basında/medyada yer alan reklamları KDV nin konusuna girmemektedir. Buna karşın, aynı mükellefin yurtiçi projeleri dolayısıyla yurtdışında almış olduğu reklam hizmetleri faydalanmanın esas itibariyle ülkemizde olduğu gerekçesiyle KDV ye tabi olacaktır. Uluslararası havayolu şirketinin Türk müşteriler için ülkemizde reklam hizmeti vermesi ve uluslararası spor müsabakalarında yine aynı kitleye yönelik reklam hizmeti verilmesi genel esaslar çerçevesinde vergiye tabi olacaktır. Keza, yurtdışındaki bir şirketin yurtdışı konser, gösteri, fuar vs için yurtiçinde yayımlanan bir dergide reklam hizmeti alması KDV ye tabi olacaktır. Maliye Bakanlığı nın konuyla ilgili özelgelerine göre; Buna göre, şirketiniz tarafından İrlanda mukimi firmadan google üzerinden alınan reklam hizmetinden Türkiye de yararlanıldığından bu hizmet ifası KDV ye tabi olacaktır. Söz konusu firmanın Türkiye de ikametgâhı, iş yeri, kanuni merkezi veya iş merkezinin bulunması halinde, İrlanda mukimi firma tarafından hizmet bedeli üzerinden hesaplanacak verginin düzenlenen faturada gösterilmesi ve 1 no.lu KDV beyannamesi ile beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir. Diğer taraftan, verginin mükellefi İrlanda mukimi firma olmakla birlikte, söz konusu firmanın Türkiye de ikametgâhı, iş yeri, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması halinde hizmet bedeli üzerinden hesaplanacak verginin, Kanunun 9/1 inci maddesi ve 15 seri no.lu KDV Genel Tebliğinin (C) bölümü gereğince şirketiniz tarafından 2 no.lu KDV beyannamesi ile sorumlu sıfatıyla beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir.[1] Buna göre, Amerika Birleşik Devletlerinde mukim olan ve internet üzerinde faaliyet gösterdiği belirtilen Advertising şirketinden yine internet üzerinde reklam hizmeti vermek amacıyla alan kiralanması işlemi KDV ye tabi olup, söz konusu işlem üzerinden hesaplanan KDV nin tamamının Şirketiniz tarafından tevkif edilerek, sorumlu sıfatıyla 2 No.lu KDV beyannamesi ile beyan edilip, kanuni süresi içinde ödenmesi gerekmektedir.[2] 19

20 VIII-Sonuç: Yukarıdaki çalışma kapsamında hizmet kavramı ve hizmetin ülkemizde vergiye tabi olması için gerekli şartlardan biri olan faydalanma kavramı açıklanmaya çalışılmış; konuya ilişkin olarak Maliye Bakanlığı nın düzenlemeleri kapsamında faydalanma kavramının yorumlanma şekli ve zaman içerisindeki yorum değişikliklerine değinilmiştir. Yaptığımız çalışma kapsamında; 1-Yurtdışından ülkemize ithal edilecek mallara ilişkin olarak yine ülkemizde verilen aracılık, danışmalık, gözetim vb hizmetlerinin vergiye tabi olduğu ve hizmetten ülkemizde faydalanıldığı için hizmet ihracatı kapsamına girmediği; 2-Türkiye de ifa edilen yurtdışı onarım, montaj, inşaat vs işlere ilişkin plan, proje ve diğer her türlü mimarlık, mühendislik çizimleri hizmetten yurtdışında faydalanıldığı için hizmet ihracatı kapsamında mütalaa edildiği; 3-Yurtdışına ihracatı yapılacak mallar için yapılan aracılık, temin, kalite kontrol hizmetleri mal yurtdışında tüketileceğinden hizmet ihracatı kapsamında değerlendirileceği; 4-Yurdışındaki kurum ve kuruluşlar adına ülkemizde takibi yapılan aracılık ve danışmanlık hizmetlerinin faydalanma kriterinin ülkemizde olması nedeniyle vergiye tabi olduğu; 5-Yabancı bayraklı gemilere yapılan tamir, bakım, onarım şeklindeki hizmetlerin yurtdışındaki müşteriye verilen hizmet olması nedeniyle, diğer şartların da sağlanması durumunda, hizmet ihracatı kapsamında değerlendirilmesi gerektiği; 6-Reklam verme hizmetlerinde hizmeti alanın hizmetten Türkiye de faydalanması durumunda hizmetin KDV ye tabi olduğu, reklam alanın Türkiye deki işleriyle ilgili olarak aldığı hizmetten Türkiye de faydalanıldığı ve KDV ye tabi olduğu, reklam hizmeti alanın Türkiye deki 20

21 işleriyle ilgili olmayan reklam hizmetleri, Türkiye de ifa edilmemek suretiyle, KDV nin konusuna girmediği; 7-Yurtdışındaki acente tarafından gönderilen turist grubuna ülkemizde verilen yeme-içme, rehberlik, konaklama ve diğer tur hizmetleri vb hizmetten doğrudan doğruya ülkemizde yararlanıldığından KDV ye tabi olduğu, buna karşın yurtdışında acente adına kesilen faturadaki komisyon tutarının hizmet ihracatı kapsamında değerlendirilmesi gerektiği; 8-Türkiye de yerleşik seyahat acentalarınca organize edilerek yurt dışına düzenlenen turlara katılanlara, yurt dışında verilen yeme-içme, konaklama, ulaştırma, rehberlik, gezi, sağlık v.b. hizmetler yurt dışında verildiğinden ve yolcular bu hizmetlerden yurt dışında yararlandığından, bu hizmetlerin Türkiye de ayrıca katma değer vergisine tabi tutulmayacağını; ancak, tur organizasyonuna katılanlara yurt içinde verilen hizmetlerin katma değer vergisine tabi olacağı, 9-Transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında deniz, hava, karayolu ve demiryolu ile yapılan yük ve yolcu taşıma işlemleri karşılıklılık ilkesi kapsamına uygun olarak KDV den istisna olduğu; 10-Türkiye den gümrük hattı dışında sayılan serbest bölgelere fason hizmet dışında verilen hizmetlerin KDV ye tabi olduğu, buna karşın doğrudan doğruya serbest bölge içinde ifa edilen hizmetlerin KDV den istisna olduğu; sonuçlarına varılmıştır. [1] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı nın 23/02/2012 Tarih Ve B.07.1.Gib Kvk Sayılı Özelgesi, [2] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı nın 23/02/2012 Tarih Ve B.07.1.Gib Kvk Sayılı Özelgesi, 21

22 1 Makale konularını yazıldığı dönem dikkate alınarak güncel mevzuat açısından değerlendirmenizi rica ederiz. 1 Soru, görüş, öneri ve değerlendirmelerinizi aşağıdaki iletişim adreslerine iletmenizi rica ederiz: Adres: İstanbul Merkez Ofis 1 (YMM Hizmetleri): Basın Ekspres Yolu Mahmutbey Mah. Taş Ocağı Cad. Ağaoğlu My Office 212 Kat:20 Daire: 336 Bağcılar-İSTANBUL Tel :(0212) GSM(İş):(0505) Faks :(0212)

23 Mail 23