Yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerde KDV uygulamaları

Transkript

1 Kuzey YMM ve Bağımsız Denetim A.Ş. Eski Büyükdere Cad. Orjin Maslak No:27 Maslak, Sarıyer İstanbul - Turkey Tel: Fax: ey.com Ticaret Sicil No : Mersis No: Yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerde KDV uygulamaları Cemre Arslan Giriş Bilindiği üzere, yurt dışında ifa edilen ve müşteri tarafından yurt dışında faydalanılan hizmetler KDV nin konusuna girmemekte; bu müşteriler için Türkiye de ifa edilen hizmetler ise belirli koşulların sağlanması halinde hizmet ihracı kapsamında KDV den istisna olmaktadır. Bu koşullardan biri de, yurt dışındaki müşterinin verilen hizmetten yurt dışında faydalanmasıdır. Ancak, yer verilen istisnanın uygulanmasının çoğu zaman tespiti son derece güç ve sübjektif değerlendirmelere dayanan faydalanma kriterine bağlanmış olması, uygulamada birtakım zorluklara yol açmaktadır. Faydalanma kriteri kişiden kişiye farklı yorumlanabilmekte, bu da uygulamada açıklık bulunmamasına ve sık sık tereddüte düşülmesine neden olmaktadır. Bu yazıda, yurt dışındaki müşteriler için verilen hizmetlere ilişkin yasal düzenlemelere, KDV nin konusuna girmeme ve hizmet ihracı kavramları arasındaki ayrıma, örnek uygulamalara ve uygulamada yaşanan sorunlara değinilecektir. Yurt dışındaki müşteriler için ifa edilen hizmetlere ilişkin yasal düzenlemeler KDV Kanunu nun 1. maddesi uyarınca Türkiye de yapılan hizmetler KDV ye tabidir. Kanun un 6. maddesinde ise işlemlerin Türkiye de yapılmasının, hizmetin Türkiye de yapılmasını veya hizmetten Türkiye de faydalanılmasını ifade ettiği belirtilmiştir. Kanun hükümlerinden anlaşılacağı üzere, hizmetin Türkiye de yapılmış sayılması için Kanun da belirtilen iki şartın birlikte gerçekleşmesine gerek bulunmamakta; söz konusu iki koşuldan en az birinin gerçekleşmesi halinde hizmet Türkiye de yapılmış sayılmakta ve KDV ye tabi olmaktadır. Diğer taraftan, Kanun un 11. maddesi uyarınca, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler KDV den istisna tutulmuştur. Kanun un 12. maddesinde ise yurt dışındaki müşteri tabiri açıklanmış; ikametgâhı, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade ettiği belirtilmiştir. Aynı madde uyarınca, bir hizmetin yurt dışındaki müşteriye yapılmış sayılabilmesi için aşağıdaki şartların sağlanması gerekmektedir. 1) Hizmetler yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır. 2) Hizmetten yurt dışında faydalanmalıdır. Faydalanma ifadesinden ne anlaşılması gerektiğine ilişkin açıklamalara KDV Genel Uygulama Tebliği nin II/A-2.1. bölümünde yer verilmiştir. Buna göre, hizmetten yurt dışında faydalanılmasından kasıt, Türkiye de yurt dışındaki müşteri için yapılan hizmetin, müşterinin yurt dışındaki iş, işlem ve faaliyetleri ile ilgili olması; Türkiye'deki faaliyetleri ile ilgisi bulunmamasıdır.

2 Ayrıca, Tebliğ in aynı bölümündeki açıklamalar uyarınca, bir hizmetin yurt dışındaki müşteriye yapılmış sayılabilmesi için yukarıda yer verilen şartlara ilave olarak, fatura veya benzeri belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi gerekmektedir. Diğer taraftan, hizmet ihracı istisnasının uygulanabilmesi için hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye ye getirilmesi şartı bulunmamakta; söz konusu şart yalnızca KDV iadesi alınması aşamasında aranmaktadır. Yurt dışındaki müşteriler için Türkiye de ifa edilen hizmetler Konu ile ilgili yasal düzenlemeler göz önünde bulundurulduğunda, bir hizmetin Türkiye de ifa edilmesi, KDV ye tabi olması için yeterli olmaktadır. Ancak, Türkiye de ifa edilen hizmetler eğer yurt dışındaki bir müşteri için yapılıyor ve hizmetlerden yurt dışında yararlanılıyorsa, bu durumda hizmet ihracı kapsamında KDV istisnası uygulanması söz konusu olabilmektedir. KDV Genel Uygulama Tebliği nin ilgili bölümünde yapılan açıklamalar uyarınca, hizmetten yurt dışında faydalanılmasından; yurt dışındaki müşteri için yapılan hizmetin, müşterinin yurt dışındaki iş, işlem ve faaliyetleri ile ilgili olması anlaşılmalıdır. Örnek vermek gerekirse, yurt dışındaki bir firma tarafından üretilecek olan bir ilaç için Türkiye de gerçekleştirilen klinik araştırma hizmeti, eğer söz konusu ilaçlar yalnızca yurt dışında satılacak ise hizmet ihracı kapsamında KDV den istisna tutulabilecektir. Ancak bu ilaçların Türkiye de de satılacak olması durumunda, ilaçların üretilebilmesi için verilen klinik araştırma hizmetinin hizmet ihracı istisnası kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Zira böyle bir durumda söz konusu klinik araştırma hizmetinden Türkiye de faydalanıldığı yorumu yapılacaktır. Bir başka örnek vermek gerekirse, Türkiye deki bir firmanın yurt dışındaki bir firmanın mallarına Türkiye de müşteri bulması hizmeti, yurt dışındaki firma tarafından hizmetten Türkiye de faydalanılacağından KDV ye tabi olacaktır. Ancak, yurt dışındaki firmaya yine yurt dışında müşteri bulma hizmeti, hizmetten yurt dışında faydalanılacağından KDV den istisna olacaktır. Ancak faydalanma kriterinin tespiti her zaman kolay olmamaktadır. Nitekim 60 numaralı KDV Sirküleri nde yer alan açıklamalar uyarınca, Türkiye deki bir mükellefin yurt dışındaki otellere turist, okullara öğrenci, fuarlara ziyaretçi veya katılımcı bulunmasına yönelik yurt dışındaki firmaya Türkiye de verdiği aracılık hizmetleri KDV ye tabidir. Bu işlemlerin, KDV Kanunu nun 11/1-a ve 12/2 maddelerine göre ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmesi söz konusu değildir. Diğer taraftan, yer verilen örnekteki bahse konu otel ve okulun yurt dışında olduğu göz önünde bulundurulduğunda, yurt dışındaki firmanın söz konusu aracılık hizmetlerinden yurt dışında faydalandığı yorumu yapılabilmektedir. Bu nedenle, söz konusu aracılık hizmetlerinin hizmet ihracı istisnası kapsamında değerlendirilebileceği görüşündeyiz. Yurt dışındaki müşteriler için yurt dışında ifa edilen hizmetler Türkiye de mükellef firmalar, yurt dışındaki müşterilerine verecekleri hizmetleri, personellerini yurt dışına göndererek ifa edebilmektedir.

3 Konu ile ilgili yasal düzenlemelerin yer verildiği bölümde de bahsedildiği üzere, bir hizmetin KDV ye tabi olması için, hizmetin Türkiye de yapılması veya hizmetten Türkiye de faydalanılması gerekmektedir. Dolayısıyla, hizmetin Türkiye de ifa edilmediği durumlarda, KDV uygulamasını belirleyebilmek için hizmetten nerede faydalanıldığına bakılması gerekmektedir. Yurt dışındaki müşteriler için yurt dışında ifa edilen hizmetler, müşteri bu hizmetlerden Türkiye de faydalanıyorsa, yani müşteri söz konusu hizmetleri Türkiye deki bir faaliyeti ile ilgili olarak temin ediyorsa, KDV ye tabi olmaktadır. Diğer taraftan, 60 numaralı KDV Sirküleri nde konu ile ilgili açıklamalara yer verilmiştir. Buna göre, Türkiye deki bir mükellefin; - Yurt dışında düzenlenen bir fuara Türkiye'den katılan firmalara yurt dışında verdiği stant kurulumu, montajı, lojistik vb. hizmetler, - Yurt dışında yaptığı inşaat, onarım, montaj işleri, - Yurt dışındaki bir firmanın doğrudan yurt dışındaki başka bir firmaya (mallar Türkiye'ye gelmeksizin) yapacağı teslimlere ilişkin olarak verdiği aracılık hizmeti, - Türkiye'deki başka bir firmanın personelini yurt dışına götürmek suretiyle aynı sektörde faaliyette bulunan yabancı firmalarla tanıştırma, bilgilendirme, eğitim şeklinde yurt dışında verdiği danışmanlık hizmeti, - Yurt dışındaki bir firmanın mallarının, yine yurt dışındaki bir başka firmaya pazarlanmasına yönelik olarak yurt dışında verdiği satış komisyonculuğu hizmeti Türkiye'de ifa edilmediğinden veya bu hizmetlerden Türkiye'de faydalanılmadığından KDV'nin konusuna girmemektedir. Aynı Sirküler de, Türkiye'de serbest meslek faaliyeti dolayısıyla KDV mükellefi olan bir doktor veya avukatın, Türkiye'de KDV mükellefi olan bir firmaya yurt dışında verdiği hizmetlerin de verginin konusuna girmediği belirtilmiştir. Anlaşılacağı üzere, yer verilen örneklerdeki yurt dışında ifa edilen hizmetlerin, ilave bir koşul aranmaksızın yurt dışında faydalanıldığı kabul edilmiş ve söz konusu hizmetlerin KDV nin konusuna girmediği belirtilmiştir. Öte yandan, tarihli ve B.07.1.GİB KDV-4: sayılı özelgede, yurt dışında büro açılarak serbest meslek faaliyetinde bulunulacağı belirtilmiş ve konunun vergi mevzuatı açısından değerlendirilmesi talep edilmiştir. Verilen cevapta, yurt dışında ifa edilecek olan avukatlık hizmetlerinden Türkiye de faydalanılmaması kaydıyla söz konusu hizmetlerin KDV nin konusuna girmeyeceği; ancak hizmetlerden Türkiye de faydalanılması halinde hizmet bedelleri üzerinden KDV hesaplanacağı belirtilmiştir. Konu ile ilgili başka bir özelgede ise, Türkiye de mükellef ABC firmasının yurt dışındaki müşterisine yurt dışında vereceği işçilik hizmeti ele alınmıştır. ABC firması, söz konusu hizmeti vermesi için Türkiye deki başka bir firma olan XYZ ile anlaşmış olup; bu anlaşmaya göre, XYZ firması personelini yurt dışında göndererek yurt dışındaki müşteriye işçilik hizmeti verecek ve ilgili faturayı ABC firmasına kesecektir. Verilen cevapta, XYZ firmasının ABC firmasına vereceği hizmetten Türkiye de faydalanılacağı ve bu nedenle KDV ye tabi olacağı belirtilmiştir.

4 Ancak, 60 numaralı KDV Sirküleri nde yer verilen örneklerden anlaşıldığı üzere, yurt dışında yapılan kurulum, montaj, inşaat, onarım gibi işler Türkiye de faydalanılmadığından, yurt dışında ifa edilen bu hizmetler KDV nin konusuna girmemektedir. Yer verilen açıklamalar doğrultusunda, XYZ firmasının ABC firmasına düzenlediği faturaya konu işlemin KDV nin konusuna girmediği ve dolayısıyla KDV ye tabi tutulmaması gerektiği görüşündeyiz. Görüldüğü üzere, yurt dışındaki müşteriler için yurt dışında ifa edilen hizmetlere ilişkin mevzuatta birbiriyle çelişen açıklamalar bulunmakta; bu durum uygulamada tereddüt yaşanmasına neden olmaktadır. Uygulamada yaşanan sorunlar Türkiye de mükellef firmalar tarafından yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlere ilişkin olarak uygulamada yaşanan sorunlara aşağıda değinilmektedir. Yurt dışındaki müşteriler için Türkiye de ifa edilen hizmetlere ilişkin KDV uygulamasını belirlerken yaşanan en yaygın sorun, hizmetten nerede faydalanıldığının tespiti olmaktadır. Zira bu kriter çoğu zaman kişiden kişiye farklı yorumlanabilmekte; bu da uygulamada birlik sağlanamamasına yol açarak mükellefleri tereddüte düşürmektedir. Mükellefler, Türkiye den yurt dışındaki müşterilerine verdikleri hizmetin nerede faydalanıldığını tespit ederken tereddüt edebilmekte, bu nedenle danışmanlık hizmeti ya da özelge talebi söz konusu olmakta ve gelecek olan cevap beklenmektedir. Özelgelerde ise çoğu zaman net bir sonuca varılmaması ve faydalanma kriterinin tespitinin mükellefe bırakılması, mükelleflerin tekrar aynı döngüye girmelerine sebep olmaktadır. Bu durum, mükellefler için zaman kaybına neden olmaktadır. Faydalanma kriterinin tespiti kimi zaman mümkün olmamaktadır. Yukarıda yer verilen klinik araştırma örneğini ele alacak olursak, hizmeti alan yurt dışındaki firma, söz konusu ilacın üretim aşamasındayken ilacın üretildikten sonra Türkiye de satılıp satılmayacağını henüz belirlememiş olabilir. Ancak ilacın Türkiye de satılması ihtimalinin olması bile faydalanmanın Türkiye de olduğu şeklinde yorumlanabilmektedir. Hizmetin yurt dışında ifa edildiği durumlarda, faydalanma kriterinin yorumlanması değişiklik gösterebilmektedir. Zira yukarıda yer verilen ve ABC ve XYZ firmalarının olduğu özelgede, Gelir İdaresi, yurt dışında ifa edilen işçilik hizmetinden Türkiye de faydalanıldığını ve bu nedenle hizmetin KDV ye tabi olduğunu değerlendirmiştir. Oysa 60 numaralı KDV Sirküleri nde, yurt dışında ifa edilen işçilik hizmetlerin yurt dışında faydalanıldığı kabul edilmiş ve bu nedenle KDV nin konusuna girmedikleri belirtilmiştir. Türkiye den yurt dışına verilen hizmetlerde faydalanmanın Türkiye de olduğu durumlarda, aynı hizmet üzerinden iki kez KDV hesaplanabilmektedir. Avrupa Birliği üye ülkeleri başta olmak üzere, yabancı ülkelerdeki hizmet ihracı uygulamalarında varış ülkesi prensibi yaygın olarak kullanılmaktadır. Diğer bir deyişle, bu prensibi kullanan ülkelerde, yurt dışındaki müşteriler için verilen hizmetlerin müşterinin ülkesinde vergilendirilmesi esas alınmaktadır. Dolayısıyla, Türkiye deki mükelleflerin varış ülkesi prensibini kullanan ülkelerdeki müşterilere verdikleri hizmetler için KDV uygulaması, söz konusu müşterinin fatura üzerindeki KDV dahil toplam tutar üzerinden tekrar KDV hesaplaması anlamına

5 gelmektedir. Diğer bir deyişle, yurt dışındaki müşteriler aldıkları hizmete ilişkin olarak KDV tutarı kadar ek bir maliyete katlanmak zorunda kalmaktadır. Bir örnekle açıklamak gerekirse, İtalya da mukim hazır giyim satıcısı firmanın, Türkiye pazarı hakkında bilgi toplamak için Türkiye deki bir firmadan alacağı ve bedeli TL olan danışmanlık hizmeti, hizmetten Türkiye de faydalanılacağından %18 KDV ye tabi olacaktır. İtalya daki firma ödediği bu KDV yi herhangi bir şekilde iade alamayacağından, hizmet bedeline ilave edilmiş ek bir maliyet unsuru olarak dikkate alacaktır. Dolayısıyla, kendisine düzenlenen bu faturadaki toplam tutar olan TL üzerinden, İtalya da geçerli KDV oranı üzerinden sorumlu sıfatıyla KDV hesaplayacak ve ödeyecektir. Yer verilen örnekten de anlaşılabileceği üzere, yurt dışındaki bir firmanın Türkiye de bir ticari işlem gerçekleştirmeyi planlaması, buna ilişkin olarak alacağı hizmet üzerinden KDV uygulanması için yeterli olmaktadır. Sonuç Gerek örneklerle, gerekse diğer ülkelerdeki uygulamalarla karşılaştırılarak bahsedildiği üzere, hizmet ihracında KDV istisnası uygulaması yeterince açık olmayıp; mükelleflerin sıklıkla tereddüte düşmelerine yol açmaktadır. Zira hizmet ihracının şartlarından biri olan faydalanma kriterinin sübjektif değerlendirmeye açık olduğu, yayımlanan özelgelerin zaman zaman birbirleriyle çelişiyor olmalarından da gözlemlenebilmektedir. Yurt dışında ifa edilen hizmetlere yönelik KDV uygulaması da yeterince açık değildir. Yukarıda yer verilen örneklerden de anlaşılabileceği üzere, 60 numaralı KDV Sirküleri nde KDV nin konusuna girmediği değerlendirilen hizmetin, özelgelerde KDV ye tabi olduğu yorumu yapılabilmektedir. Diğer taraftan, yurt dışındaki müşterilere verilen hizmetlerin KDV ye tabi olması, yurt dışındaki müşterilerin Türkiye den aldıkları hizmetler için KDV tutarı kadar ek bir maliyete katlanmalarına yol açmaktadır. Bu durum, aynı hizmetin bir başka ülkedeki firmadan KDV siz temin edilebileceği durumlarda, Türkiye deki mükellefleri dezavantajlı bir konuma getirmektedir. Sonuç olarak, hizmet ihracı konusu başta olmak üzere, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler ile ilgili KDV uygulamalarının yeniden ele alınarak sadeleştirilmesi ve kolaylaştırılmasında fayda görmekteyiz. Böylelikle, istisnanın uygulayıcısı konumundaki mükelleflerin yaşadığı tereddüt ve zaman kaybının önüne geçilmiş olabilecektir. Ayrıca, hizmet ihracında varış ülkesi prensibinin tercih edilmesi halinde, yurt dışındaki müşterilerin Türkiye deki mükellef firmalardan temin edeceği hizmetler üzerindeki ilave KDV yükü kaldırılabilecek ve Türkiye deki firmaların rekabet gücü artırılabilecektir. Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı EY ve/veya Kuzey YMM ve Bağımsız Denetim A.Ş. ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.