TİCARET SİCİLİNDE SİLİNSE DE VERGİDEN KURTULUŞ YOK

Transkript

1 Dr. Yusuf İLERİ Haliç Üniversitesi Vergi Dünyası, 02/2010 TİCARET SİCİLİNDE SİLİNSE DE VERGİDEN KURTULUŞ YOK ÖZET Tasfiyesi tamamlanmış ve ticaret sicilinde kaydı silinmiş bir mükellefe tarhiyat yapılması sorunlu bir konuydu. Bu mükelleflere yönelik tarhiyatlar yargı organlarınca "ehliyet" yönünden ya da "şirketin münfesih olması" nedeni ile kaldırılıyordu. Bu çalışmada vergi mükellefleri arasında eşitsizlik yaratan bu durumu düzelten 5094 sayılı Kanunla yapılan düzenleme incelenmektedir. Yapılan düzenleme ticaret sicilinde kaydı silinmiş mükelleflerin defter ve be belgelerinin istenmesi, incelenmesi ve bunun sonucunda tarhiyat yapılmasını olanaklı hale getirmektedir. I. GİRİŞ Tüzel kişilerin tasfiyeye bağlı olarak ticaret sicilinde kayıtlarının silinmesinden, bunların kanuni temsilcileri ile tasfiye memurlarına, limited şirketlerde ek olarak ortaklarına sorumluluk getiren yeni ve önemli bir düzenleme yapıldı sayılı kanunla yapılan bu düzenleme "mükellef kaçar, vergi idaresi yakalar" şeklindeki klasik mükellef-idare ilişkisini açıklar mahiyette. Değişiklik öncesi hukuki durum ve uygulamalardan başlayarak konuyu açıklamaya çalışalım. II. TASFİYE İLE VERGİ TARHİYATINDA KURTULUŞUN OLDUĞU SÜREÇ Yasalarımıza göre iki çeşit kişilik var: Bunlar gerçek kişiler ve tüzel kişilerdir. Türk Medeni Kanununun 28. maddesine göre "Gerçek kişilerde kişilik, çocuğun sağ olarak tamamıyla doğduğu anda başlar ve ölümle sona erer." Bunlara düşen ödevler, ölüm halinde mirası reddetmemiş mirasçılara geçer. Tüzel kişiler ise bu kişiliklerini tescil anında kazanırlar ve ticaret sicilinde silinmekle hükmi şahsiyetlerini kaybederler. Türk Ticaret Kanunu nun 439 uncu maddesine göre, infisah eden şirket tasfiye haline girer. Tasfiye, tüzel kişiliğin bitmesi durumunda, mal varlığının geleceği ile ilgili işlemleri ifade eder sayılı yasaya kadar, tüzel kişilerin tasfiye ile ticaret sicilinde kayıtlarının silinmesinden sonra, gerçek kişilerden farklı olarak, herhangi bir yükümlülüklerinin kalmadığı prensibi hukuk sistemimize damgasını vurmuştur. Kurumlar

2 Vergisi Kanunu nda buna paralel olarak 17 nci maddesiyle tasfiye memurlarının sorumluluğunu; (1 ) Tasfiye beyannamelerine göre tahakkuk edenler dahil tahakkuk etmiş vergiler, (2) İtirazlı tarhiyatlar (3) Tasfiye işlemlerinin incelenmesi sonucu tarhedilecek vergilerin asıl ve zamları ile vergi cezaları tutarlarının ödenmesi ya da bu tutarlar için uygun karşılık ayrılması ile sınırlamıştır. Tasfiye memurları tasfiye anındaki mevcut verilere göre, bu vergisel yükümlülükleri yerine getirdikten sonra alacaklılara ödeme ve tasfiye karından ortaklara paylaştırma yapacaklardır. İşte bu maddi yükümlülükler ile vergi kanunları ve Türk Ticaret Kanunu nda sayılan şekli yükümlülüklerini ikmalinden sonra tasfiye tamamlanmış kabul edilecek ve bu şirketlerin kayıtları silinmiş olacaktır. Hukuk sistemimiz bu şirketlerin bu aşamadan sonra geride herhangi bir iş ve işlemlerinin kalmadığı; bir eser ve iz bırakmadıkları kurgusu üzerine oturtulmuştur. Geride bir iş, işlem, eser ve iz kalmayınca doğal olarak muhatap tutulacak bir kişi ya da organa da gerek duyulmamıştır. Ancak süreç, vergi açısından durumun hiç de böyle olmadığını, ticaret sicilinden silinmesinden sonra da tüzel kişilerle ilgili birçok nedenle geriye dönük işlem tesis edilmesi gerektiğini ortaya koymuştur. Bu ihtiyaç, tasfiye işlemlerinin usul ve yasa hükümlerine uygun olarak noksansız ve kusursuz tamamlanmış olması halinde yine de ortaya çıkabilmektedir. Bazen tasfiyesi tamamlanarak ticaret sicilinden kaydı silinmiş mükellefle ilgili defter ve belgelere bir başka incelemenin selameti açısından da ihtiyaç duyulabilir. Bu bağlamda bir karşıt inceleme ile ilgili olarak ticaret sicilinden kaydı silinmiş bir mükellefteki bilgi ve belgeye ihtiyaç duyulması halinde muhatap olarak kime başvurulacaktır? Tasfiye tamamlandıktan sonra herhangi bir şekilde bu mükellefin vergi kaybına sebebiyet verdiği yönünde güçlü emareler ortaya çıkmış ise vergi incelemesi yapılamayacak mıdır? Bu kapsamdaki bir mükellefle ilgili bir inceleme yapılması gereği ortaya çıktığında defter ve belgeler kimden istenecektir? Defter ve belgeler ele geçirilmiş veya ibraz edilmediği gerekçesiyle veyahut diğer nedenlerle ikmalen ya da re sen bir tarhiyat yapmak zorunluluğu doğmuşsa bu tarhiyatın muhatabı kim olacaktır? Çünkü hem ticaret kanunumuzun şirketlere ilişkin hükümlerinde hem de vergi yasalarında ve esasen kül halinde hukukumuzda bu durumlar öngörülmediği içindir ki ortaya bir muhatap konmamıştır. Gerçi hukuksal durum bu vaziyette olduğu halde Vergi İdaresi yine de tesis etmek istediği işlemden geri kalmamıştır, ama yargıya yansıyan olaylarda yargı kararları hep bu tür tarhiyatların kaldırılması yönünde olmuştur. Yargı kararları incelendiğinde anlaşılmaktadır ki, Vergi İdaresi tasfiyesi bitmiş ve ticaret sicilinde kaydı silinmiş mükelleflere yönelik, vergi incelemeleri yapmakta ve bu incelemeler sonucunda tarhiyat önermektedir. Tarhiyatlar tasfiye memurlarına tebliğ edilmekte, çoğunda da tasfiye memuru aynı zamanda şirketin son dönem yönetim kurulu üyesi ya da müdürüdür. Bazen defter ve belgelerin ibraz edilmemesi tarhiyata gerekçe olmuşken; bazen de defter ve belgeler ibraz edilmiş, bu defter ve belgeler üzerinden yapılan inceleme sonucunda bulunan matrah farkı ya da matrah kısmı üzerinden tarhiyat yapılmıştır. Ne var ki farklı fiil ve kaynaklara dayalı yapılan bu tarhiyatlardan, yargıya intikal etmişlerin tamamında mahkeme kararlarının sonucu ve gerekçesi hep şöyle olmuştur: Davanın reddine.

3 Kararın sadece bu sonucu okunduğundan sanki tarhiyat onanmış, mükellef kaybetmiş sanılmaktadır. Ancak kararların gerekçesi okunduğunda davanın "ehliyet" yönünden reddedildiği görülecektir. Bu tarhiyata muhatap olan kanuni temsilci ve tasfiye memurunun; davayı açma görev, yetki, yükümlülük ve sorumluluğunun olmadığı anlamına gelmektedir. Bunun mefhumu muhalifinde yani karşıt kavramında çıkan sonuç ise tasfiyesi tamamlanıp ticaret sicilinden kaydı silinen şirketlere önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergi tarh edilemeyeceği, ceza kesilemeyeceği, temsile yetkili organının olmadığı; hülasa, tesis edilen işlemlerin de hukuki sonuç doğuramayacağıdır. Karar gerekçeleri de bu çerçeveyi net olarak ortaya koymaktadır. Bu doğrultudaki kararları edinmek için ilgili yayınlarda ya da kısa yoldan internet üzerinde şöyle kısa bir gezinti yapmak yeterli olacaktır. Örneğin Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun tarih ve E:1999/248, K: 1999/61O sayılı kararı: 1 "... tasfiye döneminden önce şirketin yönetim kurulu üyesi, daha sonra da tasfiye memuru olan şahıs tarafından dava açıldığının anlaşıldığı, bu tarihte şirketin hukuki varlığından söz edilemeyeceği gibi ihbarnamelerin tasfiye memuru hakkında hüküm ifade etmesi, salınan vergi ve cezadan sorumlu tutulması mümkün olmadığından davanın ehliyet yönünden reddi yolundaki ısrar kararında hukuka aykırılık görülmemiştir. II. TASFİYE ÖNCESİ DÖNEMLERE DÖNÜK SORUMLULUK A- SORUMLULUĞUN ESASLARI "Olur böyle vakalar, Türk polisi yakalar," deyişinde olduğu gibi işte bütün bu mahzurları gidermek için bir hayli gecikmeli de olsa 5904 sayılı kanunla, Kurumlar Vergisi Kanunu nun 17inci maddesine bir fıkra 2 ilave edilmiştir. Eklenen fıkra şöyledir: Tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezalar, müteselsilen sorumlu olmak üzere tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerinden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılır. Limited şirket ortakları, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olurlar. Şu kadar ki, bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğu, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlıdır." Böylece tüzel kişilerin, tasfiyesi tamamlanmış ve ticaret sicilinden kaydı silinmiş olsa dahi, geçmişe dönük olası tarhiyatlardaki muhatapları belirlenmiştir. Bunlar tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcileri, tasfiye dönemi için tasfiye memurlarıdır ve sorumlulukları müteselsildir. Bu arada limited şirket ortakları da ihmal edilmemiş, artık mutat hale geldiği üzere bu şirketlerin, kanuni temsilcilerine ilave olarak, ortakları da sermaye hisseleri oranında sorumlu tutulmuşlardır. Bu arada belirtmek gerekir ki Kurumlar Vergisi Kanunu muzun 17 inci maddesinin 7 inci fıkrasında tasfiye işlemlerinin incelenmesi ile ilgili eskiden beri mevcut bir tarih ve sayılı Resmi Gazete'de yayınlanmıştır.

4 hüküm vardır, ancak öyle anlaşılıyor ki bu hüküm yetersiz kalmıştır. Bu hükme göre tasfiye beyannamesinin verilmesiyle beraber tasfiye memurlarınca, işlemlerin vergi kanunları yönünden incelenmesini bir dilekçe ile talep etmeleri, inceleme elemanlarının da üç ay içinde harekete geçerek vergi incelemelerini aralıksız sürdürmeleri gerekmektedir. Ne var ki bu incelemelere dayalı tarhiyatların tasfiye tamamlanmadan ve kurumun ticaret sicilinde kaydının silinmesinden önce muhatabına tebliğ edilmesi gerektiği hatırlanırsa vergi incelemelerinin oldukça kabarık olan sayısı, karmaşıklığı ve uygulamadaki çeşitli güçlükler dikkate alındığından bu hükmün sorunu çözmede ne denli yetersiz kaldığı açıkça görülür. B- SORUMLULUĞUN BAŞLADIĞI TARİH VE HANGİ OLAYLARA UYGULANACAĞI Bu düzenleme, Kanunun 40/d maddesi uyarınca Resmi Gazete'de yayınlandığı tarihinde yürürlüğe girmiştir. Bu hukuki düzenlemeler yokken dahi Vergi İdaresi nin benzeri tarhiyatları yaptığı yönündeki yukarıdaki açıklamalar göz önüne alındığında, mevcut uygulamasını aynen sürdüreceğinden yani uygulamanın geriye dönük yürütüleceğinden tereddüt etmek için bir neden yoktur. Ancak böylesi bir uygulamanın yargı tarafından benimseneceğini söylemek mümkün değildir. Bu noktada sorumluluk uygulamasının hangi olaylara uygulanacağı önem kazanmaktadır. Kanunların yürürlüğe girdikten sonraki vergiyi doğuran olaylara uygulanması asıldır. Buna kanunların "geçmişe yürümemesi (makabline şamil olmama) ilkesi denir. Bu durumda Kanunun yürürlüğe girdiği tarihinden önce tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflere yönelik muhtemel vergi incelemesi ve bu incelemelere bağlı tarhiyatlar hakkında 3409 sayılı yasa ile getirilen sorumluluğu tatbik etmek mümkün olacak mıdır? Yoksa tasfiye ve ticaret sicilinden silinme tarihine bakılmaksızın bu mükelleflere yönelik kanunun yürürlüğe girdiği tarihinden sonra tebliğ edilen "her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezalar" bu yeni sorumluluk kapsamında mı olacaktır? Şu halde esas sorun, sorumluluk uygulamasının düzenlemenin yürürlüğe girdiği tarihinden sonra sicilden kaydı silinmiş mükellefler hakkında mı; yoksa bu tarihten sonra tebliğ edilen tarhiyatlar yönünden mi geçerli olacağı noktasına düğümlenmiş durumdadır. Bu şirketlerin ticaret sicilinde kaydının silindiği tarih ile Kanunun yürürlüğe girdiği zaman aralığında haklara sahip olması, borçlu kılınması ve temsili hukuken olanaklı değildir. Bu bakımdan 5409 sayılı Kanunla vergi tarhiyatları yönünde getirilen sorumluluğun tarihinde önce hukuki sonuç doğurmayan, başka bir deyişle, hukuk düzeninde varlık kazanmayan, herhangi bir kişinin menfaatini ihlal etmesini düşünülemez. Şu halde 3409 sayılı kanunla getirilen sorumluluğun ancak Kanunun yürürlük tarihinden sonra tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflere yönelik yine bu tarihten sonra tebliğ edilen tarhiyatlar yönünden geçerli olacağı görüşü ağırlık kazanmaktadır. 3 III. SONUÇ 3 Şükrü KIZILOT ve diğerleri, Vergi Hukuku, Yaklaşım Yayıncılık, Ekim-2006, S:67

5 Tasfiye eden şirketler hakkında geçmişe dönük, bunların tasfiye memurları ile kanuni temsilcilerine, limited şirketlerde ilave olarak ortaklarına sorumluluk getiren düzenleme önemli bir hukuksal ihtiyacı gidermektedir. Bu, yapılması gerekli ve zorunlu olan yasal işlemlere karşı bir muhatap yaratmadır. Bu düzenleme ile beraber bu şirketlerin Vergi İdaresine defter ve belge ibraz etmenin önündeki hukuki engel aşılmıştır. Bu durumda tasfiyesi bitmiş de olsa bu mükelleflerin geçmişe dönük iş ve işlemleri hem karşıt incelemeye konu olabilecek, böylece bu mükelleflerle ilişkide bulunan üçüncü kişiler hakkında sağlıklı bilgiler edinilecek; hem de bu mükellefler hakkında vergi incelemesi yapmak dolayısıyla vergi yasalarına aykırı uygulamaları hakkında tarhiyat gerçekleştirmek mümkün olabilecektir. Öte yandan geçmiş uygulamalara bakıldığında Vergi İdaresinin Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten önce tasfiye edilmiş şirketler hakkında da olası vergi incelemelerine bağlı olarak tarhiyat yapacağı; buna karşın istikrar kazanmış yargı kararlarına bakıldığında yargı organlarının Kanununun yürürlüğe girdiği tarihinde önce ticaret sicilinde kaydı silinmiş şirketleri bu düzenleme ve uygulamadan vareste tutacağı görüşüne ulaşılmaktadır. KAYNAKÇA 1. "Şenyüz D. KIZILOT Ş., TAŞ M., DÖNMEZ Ş. (2006), Vergi Hukuku, Yaklaşım Yayıncılık, 2. Yılmaz, E. (2005). Hukuk Sözlüğü (9.Baskı), Ankara: Yetkin Basımevi, 3.Baykara B.(2007)Tasfiye Edilmiş Şirket Adına Düzenlenen İhbarname ve Ödeme Emirlerinin Hukuki Niteliği, Yaklaşım, Kasım 4.