İŞGÜCÜ HİZMETİ TEMİNİNDE KDV TEVKİFATI UYGULAMASI

Transkript

1 İŞGÜCÜ HİZMETİ TEMİNİNDE KDV TEVKİFATI UYGULAMASI İbrahim ERCAN ** 1. GİRİŞ 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu nun (KDV) 9 uncu maddesiyle, gerekli görülen hallerde vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutma konusunda Maliye Bakanlığına yetki verilmiştir. Bu doğrultuda, Maliye Bakanlığı nca yayınlanan tebliğlerle tam sorumluluk ve kısmi sorumluluk uygulamaları düzenlenmiştir. Maliye Bakanlığı, KDV Kanunu nun 9 uncu maddesinin kendisine vermiş olduğu yetkiye istinaden tarih ve sayılı Resmi Gazete de 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ni, ayrıca bu konuyla bağlantılı olarak tarih ve sayılı Resmi Gazete de de 95 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ni yayımlayarak, tevkifat yapılacak kuruluşları, tevkifat uygulanacak işlemleri ve tevkifat oranlarını belirlemiştir. Bununla birlikte, tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 96 seri No.lu KDV Genel Tebliği nin Tevkifat Uygulaması başlıklı 5 inci bölümünün, işgücü hizmetlerinde tevkifat uygulaması na ilişkin 5.1 alt başlığında; işgücünü kendilerine hizmet akdi ile bağlı ücretli statüsünde hizmet erbabı çalıştırarak temin etmek yerine alt işverenlerden veya bu alanda faaliyette bulunan diğer kurum, kuruluş veya organizasyonlardan satın aldıkları hizmetler için tarihinden itibaren geçerli olmak üzere katma değer vergilerinin yüzde 90 ının tevkifata tabi tutulması ve bunlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi uygun görülmüştür. Ayrıca, tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayınlanan 97 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile, 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (A/2) * Vergi Denetmeni 229

2 bölümünde sayılan kurum, kuruluş ve işletmeler de 5/1/2006 tarihinden itibaren satın aldıkları işgücü temin hizmetlerinde sorumluluk uygulaması kapsamına dâhil edilmişlerdir. Bu doğrultuda, 5/1/2006 tarihinden itibaren, gerçek usulde vergilendirilen KDV mükellefleri ile KDV mükellefi olmasalar dahi 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (A/2) bölümünde sayılan kurum, kuruluş ve işletmelerin faaliyetlerinin yürütülmesi ile ilgili işlemlerde kullanacakları işgücü temin hizmeti alımlarında %90 oranında KDV tevkifatı uygulamaya başlamışlardır. Bu yazımızda, işgücü hizmeti teminde tevkifat uygulaması, bu konuda yayınlanan KDVK-59/ sayılı Sirküler doğrultusunda anlatılmaya çalışılacaktır. 2. KDV DE SORUMLULUK UYGULAMASI KDV Kanunu nun Vergi Sorumlusu başlıklı 9. maddesinde Katma Değer Vergisinde sorumluluk uygulaması aşağıdaki şekilde açıklanmıştır; 1. Mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir. 2. Fiili ya da kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğu veya belgesiz hizmet satın alındığının tespiti halinde, bu alışlar nedeniyle ziyaa uğratılan katma değer vergisi, belgesiz mal bulunduran veya hizmet satın alan mükelleften aranır. Belgesiz mal bulundurdukları veya hizmet satın aldıkları tespit edilen mükelleflere, bu mal ve hizmetlere ait alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verilir. Bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilmemesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen mal ve hizmetlerin tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisi, alışlarını belgeleyemeyen mükellef adına re sen tarh edilir. Bu tarhiyata (4369 sayılı Kanunun 81. maddesiyle değişen ibare Yürürlük: ) vergi ziyaı cezası uygulanır. Ancak belgesiz alınan mal ve hizmetleri satanlara, bu satışlarla ilgili 230

3 olarak, vergi inceleme raporuna dayanılarak katma değer vergisi tarhiyatı yapıldığı takdirde, ziyaa uğratılan vergi ve buna ilişkin ceza ayrıca alıcılardan aranmaz sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu na göre düzenlenen ürün senetlerinin, senedin temsil ettiği ürünü depodan çekecek olanlara teslimine ait katma değer vergisinin ödenmesinden lisanslı depo işleticileri sorumludur. Yukarıda belirtilen kanun maddesinin Maliye Bakanlığı na verdiği yetkiye istinaden bakanlık, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutmuştur. Bakanlık, bir kısım işlemlerde doğan KDV nin tamamının, bir kısım işlemlerde de belli bir kısmının KDV mükellefi yerine alıcılar tarafından doğrudan ilgili vergi dairesine ödenmesi uygulamasını getirmiştir. Bu doğrultuda, KDV mükellefi tarafından ödenmesi gereken KDV nin tamamı sorumlu sıfatıyla alıcı tarafından ilgili vergi dairesine yatırılması tam sorumluluk olarak tanımlanmakta, KDV mükellefi tarafından ödenmesi gereken KDV nin bir kısmının alıcı tarafından tevkifat yapılarak, diğer kısmının ise mükellef tarafından ilgili vergi dairesine ödenmesi kısmi sorumluluk olarak tanımlanmaktadır. Bununla birlikte, 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde tevkifat yapması gereken kurum ve kuruluşlar aşağıdaki gibi sayılmıştır. -Genel bütçeye dahil daireler, katma bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve bunların teşkil ettikleri birlikler, -Döner sermayeli kuruluşlar, -Kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, -Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, -Üniversiteler (vakıf üniversiteleri hariç), -Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları, -Bankalar ve özel finans kurumları, -Kamu iktisadi teşebbüsleri (Kamu İktisadi Kuruluşları, İktisadi Devlet Teşekkülleri), -Özelleştirme kapsamındaki kuruluşlar -Organize sanayi bölgeleri ile menkul kıymetler, vadeli işlemler borsaları dahil bütün borsalar, 231

4 - Yarıdan fazla hissesi doğrudan yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlara ait olan (tek başına ya da birlikte) kurum, kuruluş ve işletmeler, - Hisse senetleri İMKB ye kote edilmiş şirketler (bunlar yalnızca yapım işleri, temizlik, çevre, bahçe bakım hizmetleri, özel güvenlik hizmetleri ile yemek servis hizmetlerine ait KDV yi tarihinden itibaren tevkifata tabi tutacaklar) Söz konusu kurum ve kuruluşların birbirlerine karşı ifa ettikleri işlemlere ilişkin KDV tevkifat kapsamı dışındadır. 3. İŞGÜCÜ HİZMETİ TEMİNİNDE TEVKİFAT UYGULAMASI Bilindiği üzere, 96 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile tarihinden itibaren KDV mükelleflerinin mal ve hizmet üretimlerine ilişkin olarak ihtiyaç duydukları işgücünü kendilerine hizmet akdi ile bağlı ücretli statüsünde hizmet erbabı çalıştırmadan ilk işverenden veya bu alanda faaliyette bulunan diğer kurum, kuruluş veya organizasyonlardan temin ettikleri işgücü hizmetlerine ait KDV nin 9/10 unu tevkifata tabi tutularak sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi uygun görülmüştü. Ancak, 97 Seri No.lu Genel Tebliğ ile tarihinden itibaren işgücü hizmet alımlarında tevkifat uygulayacak kuruluşlar kapsamına KDV mükellefi olmasalar dahi 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (A/2) bölümünde sayılan kurum, kuruluş ve işlemlerinde dahil edilmesiyle sorumluluk uygulaması genişletilmiş bulunmaktadır. 97 seri No. lu KDV Genel Tebliği nin 2.2 Tevkifat Uygulamasının Kapsamı bölümünde düzenlemenin eleman temini şeklindeki hizmetleri kapsadığı, eleman temin hizmetleri dışındaki hizmet ifalarının tevkifat uygulaması kapsamında değerlendirilemeyeceği, ancak, diğer genel tebliğlere göre tevkifat kapsamına alınmış olan hizmet ifalarında, ilgili genel tebliğler uyarınca tevkifat uygulanacağı, açıklanmıştır. Eleman temini ile hizmet ifasının ayrımını yapabilmek için tebliğde belirtilen örneklere bakıldığında tevkifatın yapılması için: - Alt işveren ilişkisinin/niteliğinin bulunması, - Bir hizmetin tamamlayıcısı olmaması, - Sevk, idare ve kontrolün fiilen hizmeti alan tarafından gerçekleştirilmesi, - İşgücü teminin niteliğinin bulunması, gerektiğine işaret edilmiştir. 232

5 4857 sayılı İş Kanunun 2. maddesine göre Bir işverenden, işyerinde yürüttüğü mal veya hizmet üretimine ilişkin yardımcı işlerinde veya asıl işin bir bölümünde işletmenin ve işin gereği ile teknolojik nedenlerle uzmanlık gerektiren işlerde iş alan ve bu iş için görevlendirdiği işçilerini sadece bu işyerinde aldığı işte çalıştıran diğer işveren ile iş aldığı işveren arasında kurulan ilişkiye asıl işveren-alt işveren ilişkisi denir. hükmü yer almaktadır. İş gücü temini açısından İş Kanunu ndaki madde hükmünü ele aldığımızda, asıl işin bir bölümünün veya yardımcı fiillerin fason olarak diğer bir işverene yaptırılması olarak nitelendirilebilecektir. Başka bir ifadeyle bir şirket yaptığı asıl işe olan konsantrasyonunu bozmamak için şirket için gerekli olan yan dal işleri alt işverene yaptırabileceği gibi, asıl işinin uzmanlık gerektiren bir bölümünü de alt işverene yaptırabilecektir. Söz konusu işlemlerinde tevkifata tabi olup olmayacağı yapılan hizmetin eleman temini mi yoksa hizmet ifası olup olmamasına göre değişiklik arz edecektir. Bununla birlikte, KDVK-59/ sayılı Sirkülerde, tevkifat uygulaması kapsamına giren işgücü temin hizmetlerinin, mal veya hizmet üretimine ilişkin olarak ihtiyaç duyulan işgücünün, hizmet akdi ile işletmeye bağlı hizmet erbabı çalıştırılmak yerine, alt işverenlerden veya bu konuda faaliyette bulunan diğer kurum, kuruluş ve organizasyonlardan satın alınması şeklinde ortaya çıktığı, bu tür hizmetlerin, alt işverenlerden temin edilen elemanların, hizmeti alan işletmenin bilfiil sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılabilmesinin mümkün bulunduğu durumlarda tevkifat kapsamına girdiği, açıklanmıştır. Ayrıca, İşgücü temin hizmeti veren mükellefin, söz konusu hizmeti bir başka mükelleften temin ettiği elemanları kullanarak sunması halinde kendisine verilen işgücü temin hizmetinde de tevkifat uygulanacağı, belirtilmiştir. Yapılan bu açıklamalara göre, işgücü temin hizmetinden bahsedilebilmesi için temin edilen elemanların, hizmeti alan işletmeye ücretli statüsünde hizmet akdiyle bağlı olmaması ve hizmeti alanın sevk ve idaresi altında çalıştırılabilmesi yeterlidir. Öte yandan, temin edilen elemanların işletmenin mal veya hizmet üretimi safhalarından herhangi birinde çalıştırılması halinde, sevk ve idarenin hizmeti alan işletmede olduğu kabul edilecektir. KDVK-59/ sayılı Sirkülerde bu hususların varlığı, taraflar arasında bir sözleşme yapılmışsa bu sözleşmedeki hükümler veya sözleşmeye bağlı 233

6 teknik şartnamedeki açıklamalar da dikkate alınarak tespit edileceği, hizmetin niteliğinin tespit edilmesinde ise, temin edilen elemanların SSK primlerinin, tedavi giderlerinin, işyerinde yeme içme ve barınma gibi ihtiyaçlarının hizmeti satın alan işletme tarafından karşılanıp karşılanmadığı vb. hususlarda yapılmış belirlemelerin de dikkate alınacağı belirtilmiştir. KDVK-59/ sayılı Sirkülerde çeşitli konulardaki işgücü temin hizmetlerine ilişkin olarak yer verilen örnekler aşağıda yer almaktadır. Örnek 1: (A) hastanesi, hastane faaliyetleri kapsamındaki yazışma, veri girişi, hazırlama ve kontrol, hasta yardımcılığı, hasta karşılama ve yönlendirme, hasta taşıma, hasta danışmanlığı, tıbbi dokümantasyon, koli, kargo ve posta ayrım dağıtım, sekreterlik, tıbbi sekreterlik ve benzeri hizmetleri, doğrudan kendi elemanlarına (ücret akdi ile kendisine bağlı bulunan elemanlarına) yaptırmak yerine bu konuda faaliyet gösteren firmalardan almayı tercih etmiş ve (B) firması ile söz konusu hizmetlerin verilmesi hususunda anlaşmıştır. (A) hastanesine verilen bu ve benzeri hizmetlerde kullanılan elemanların, esas itibariyle hastane yönetiminin bilfiil sevk ve idaresi altında çalışması gerektiğinden, (B) tarafından (A) ya fatura edilecek söz konusu işler, eleman temin hizmeti olarak değerlendirilecek ve işleme ait KDV, (A) tarafından % 90 oranında tevkifata tabi tutulacaktır. Örnek 2: Yapımcı (C), yapımcılığını üstlendiği bir sinema filminde rol alacak oyuncuları bir ajans aracılığıyla temin etmek amacıyla (D) Film Ajansı ile anlaşmıştır. (D), söz konusu oyuncuların bir kısmını kendisine hizmet akdi ile bağlı (bordrolu elemanı) olanlardan bir kısmını da kişisel başvuru yapan (bordrolu elemanı olmayan) oyunculardan seçmiş ve (C) ye göndermiştir. (D) tarafından verilen söz konusu hizmet, (C) ye gönderilen oyuncuların kendi bordrolu çalışanı olup olmadığına bakılmaksızın, işgücü temin hizmeti olarak değerlendirilecek ve (D) nin verdiği söz konusu hizmete ait bedel üzerinden hesaplanan KDV, (C) tarafından (%90) oranında tevkifata tabi tutulacaktır. Ancak, (D) nin kişisel başvuru yapanlar arasından göndermiş olduğu oyuncuların doğrudan (C) ile anlaşmaya varmış olmaları ve ödemelerini (C) den almaları halinde, bunlar için tevkifat uygulanmayacaktır. Öte yandan (D) nin, doğrudan kişisel başvurular üzerine anlaşmaya vardı- 234

7 ğı kişilerden (aralarında ücret akdi bulunmayanlardan) seçtiği oyunculara yapacağı ödemelerde de tevkifat uygulanmayacaktır. (D) nin, söz konusu oyuncuları başka bir ajanstan temin etmiş olması halinde, işgücü temin hizmeti kapsamında diğer ajansa yaptığı ödemeler üzerinden hesaplanacak KDV nin %90 ını tevkif etmesi ve sorumlu sıfatıyla beyan etmesi gerekecektir. Örnek 3: (T) Ticaret Odası, ihtiyacı olan araçları satın almak yerine kiralama yoluyla (K) Araç Kiralama A.Ş.den temin etmiştir. Yapılan sözleşme gereğince araçları kullanacak şoförler de araçlarla birlikte (K) tarafından temin edilmiştir. (K) nın şoförüyle birlikte vermiş olduğu araç kiralama hizmeti, temin edilen şoförün sevk ve idaresi (T) de olacağından, şoförle (T) arasında hizmet akdi olmaması kaydıyla, işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilecek ve toplam bedel üzerinden hesaplanacak KDV, (T) tarafından % 90 oranında tevkifata tabi tutulacaktır. Ancak bu hizmetle ilgili olarak şoför teminine ilişkin bedelin, toplam hizmet bedelinden ayrıştırılabilmesi ve faturada da ayrıca gösterilmesi kaydıyla, yalnızca şoför teminine ilişkin olarak ödenen bedele isabet eden KDV tutarı üzerinden tevkifat yapılabilecektir. Örnek 4: (F) inşaat firması, yapmakta olduğu inşaat işinde çalıştırılmak üzere iş makinesine ihtiyaç duymuş, (O) şirketinden operatörü ile birlikte iş makinesi kiralamıştır. Bu işlemde, (O) firması tarafından operatörüyle birlikte verilen iş makinesi kiralama hizmeti, temin edilen operatörün sevk ve idaresi (F) de olacağından, işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilecek ve toplam bedel üzerinden hesaplanacak KDV, (F) tarafından %90 oranında tevkifata tabi tutulacaktır. Ancak bu hizmetle ilgili olarak iş makinesi operatörü teminine ilişkin bedelin, toplam hizmet bedelinden ayrıştırılabilmesi ve faturada da ayrıca gösterilmesi kaydıyla yalnızca iş makinesi operatörü teminine ilişkin olarak ödenen bedele isabet eden KDV tutarı üzerinden tevkifat yapılabilecektir. Örnek 5: (M) firması, işyeri merkezinin başka bir binaya taşınması için (N) firması ile sözleşme yapmış, (N) firması taşıma işini gerekli ekipmanla birlikte 6 eleman kullanarak yerine getirmiştir. 235

8 Bu işlemde işgücü temin hizmeti değil, bir taşıma hizmeti söz konusu olduğundan tevkifat uygulanmayacaktır. Ancak (N) firması, taşıma işinde kullanacağı elemanları bir alt firma olan (P) firmasından temin etmişse, taşıma işinde kullanılacak elemanların sevk ve idaresi (N) firmasında olduğundan, söz konusu elemanların (P) firmasından teminine ait bedel üzerinden hesaplanan KDV, (N) firması tarafından %90 oranında tevkifata tabi tutulacaktır. Örnek 6: Sağlık Bakanlığına bağlı (H) hastanesi laboratuar hizmetlerini (L) laboratuar firmasından temin etmektedir. (L) laboratuar firmasının personeli hastaneye ait laboratuarda doktorlar tarafından istenilen tahliller için kan, idrar vb. örnekleri almakta, gerekli analizleri, hastaneye ait cihazları kullanarak yapmakta ve sonuçları ilgili doktorlara bildirmektedirler. Bu işlemde, söz konusu hizmet, hastane yönetiminin sevk, idare ve kontrolü altında verilebileceğinden işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilerek hizmet bedeli üzerinden hesaplanan KDV, (H) hastanesi tarafından %90 oranında tevkifata tabi tutulacaktır. Ancak, laboratuar hizmetinin hastane yönetiminin tahsis ettiği bir bölümde, (L) firmasının kendi araç ve gereçleri ile sunulması veya alınan örneklerin (L) firmasının hastane dışındaki işyerine götürülerek orada gerekli analizler yapıldıktan sonra sonuçların bildirilmesi şeklinde ifa edilmesi halinde, bir işgücü temin hizmetinden söz edilemeyeceğinden işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV tevkifata tabi tutulmayacaktır. Örnek 7: Sağlık Bakanlığına bağlı (S) Hastanesi, tahlil edilmek üzere örnek alınması amacıyla hastaların veya hastanede alınan örneklerin dışarıdaki bir laboratuara götürülmesi işi için (Y) firması ile anlaşmış ve (Y) firmasından şoförü ile birlikte araç kiralamıştır. (Y) nin vermiş olduğu şoförüyle birlikte araç kiralama hizmeti, temin edilen şoförün sevk ve idaresi (S) Hastanesinde olacağından, işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilecek ve toplam bedel üzerinden hesaplanacak KDV, (S) tarafından %90 oranında tevkifata tabi tutulacaktır. Ancak bu hizmetle ilgili olarak şoför teminine ilişkin bedelin, toplam hizmet bedelinden ayrıştırılabilmesi ve faturada da ayrıca gösterilmesi durumunda, yalnızca şoför teminine ilişkin olarak ödenen bedele isabet eden KDV tutarı üzerinden tevkifat yapılabilecektir. 236

9 Örnek 8: (B) Belediyesi kendisine ait hayvan barınağındaki sokak hayvanlarının bakımı ve rehabilitasyonu için (R) firması ile anlaşmıştır. Bu işlemde söz konusu hizmet, belediyenin sevk, idare ve kontrolü altında verilebileceğinden işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilecek ve işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV, (B) Belediyesi tarafından % 90 oranında tevkifata tabi tutulacaktır. Öte yandan, söz konusu hizmetin sokak hayvanlarının toplanması, aşılanması vb. hizmetleri de kapsaması halinde, bu hizmetler, 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (A/2-b) bölümünde düzenlenen temizlik, bahçe ve çevre bakım hizmetleri kapsamında tevkifata tabi tutulacağından ayrıca işgücü temin hizmeti kapsamında tevkifat uygulanmayacaktır. Örnek 9: Kamu kurumuna ait bir kreşin personel ihtiyacının (bakıcı anne, öğretmen ve hizmetli) karşılanması için (G) firması ile bir hizmet alım sözleşmesi imzalanmıştır. Söz konusu hizmet kamu kurumunun sevk, idare ve kontrolü altında verilebileceğinden hizmet bedeli üzerinden hesaplanan KDV, işgücü temin hizmeti kapsamında ilgili kamu kurumu tarafından % 90 oranında tevkifata tabi tutulacaktır. Örnek 10: (J) Ltd. Şti. idare binasının temizliği, personelin yemek yediği alakart lokantada servis hizmetlerinin yapılması, bulaşıkların yıkanması ve odacılık hizmetleri için (T) firması ile anlaşmış, (T) firması kendisine iş akdi ile bağlı 10 elemanını bu iş için (J) ye göndermiştir. Bu işlemde, söz konusu hizmetler (J) firmasının sevk, idare ve kontrolü altında verilebileceğinden işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilecek ve işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV, (J) tarafından % 90 oranında tevkifata tabi tutulacaktır. Örnek 11: (C) özel hastane işletmesinin ortağı olan Doktor (A), hem ortağı olduğu hastanede hem de haftanın üç günü (D) özel sağlık merkezinde çalışmaktadır. Doktor (A) nın, haftanın üç günü (D) özel sağlık merkezinde belirli bir bedel karşılığında çalışması hususunda her iki işletmenin anlaşmış olması ve bu hizmetin (C) tarafından (D) ye fatura edilmesi halinde, söz konusu işlem iş gücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilecek ve işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV, (D) tarafından % 90 oranında tevkifata tabi tutulacaktır. 237

10 Ancak, Doktor (A) nın, haftanın üç günü (D) özel sağlık merkezinde belirli bir bedel karşılığında çalışması hususunda her iki işletme arasında bir anlaşma olmaması ve bu hizmetin (C) tarafından (D) ye fatura edilmemesi halinde, (A) tarafından (D) özel sağlık merkezine verilen hizmet, serbest meslek faaliyeti çerçevesinde vergilendirilecek ve bu hizmet işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilmeyecektir. Örnek 12: Yurt dışındaki faaliyetlerine ağırlık verme konusunda karar alan (L) firması, aynı gruba bağlı (U) firmasında çalışan bir üst düzey yöneticinin 6 ay süreyle firmasında çalışması hususunda (U) firması ile anlaşmıştır. Söz konusu hizmet, (L) firmasının sevk, idare ve kontrolü altında verilebileceğinden işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilecek ve işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV, (L) tarafından % 90 oranında tevkifata tabi tutulacaktır. Bu eleman temininin yurtdışındaki bir firmadan yapılması halinde, işyeri, iş merkezi ve kanuni merkezi Türkiye de bulunmayan yabancı firmadan alınan ve Türkiye de yararlanılan bir hizmet alımı söz konusu olduğundan, 15 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (C) bölümü gereğince, yurtdışındaki firmaya yapılacak ödeme tutarı üzerinden hesaplanan KDV nin tamamının (L) firması tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edileceği tabiidir. Örnek 13: Bir üniversiteye bağlı hastane, yeni doğan bebeklerde rastlanılan 3 adet metabolik bozukluk sebebiyle meydana gelen hastalıkların taranması amacıyla yapılan testleri ve sonuçlarının ilgili birimlere iletilmesi hizmetini (Z) firmasından satın almaktadır. (Z) firması, hastanenin yeni doğan ünitesindeki bebeklerden alınan numunelerin analizlerinin yapılması, doğrulanması, elektronik ortamda kaydedilmesi, sonuçların ilgili birimlere iletilmesi, numunelerin arşivlenmesi, arşiv odalarının tesis, bakım ve güvenliği ile mevcut donanım, ağ yazılım, otomasyon sisteminin bakım, onarım, revizyon ve idamesi hizmetini 35 eleman ile hastaneye ait mekanlarda (hastane binasında veya laboratuarlarında) vermektedir. Söz konusu hizmet, hastane yönetiminin sevk, idare ve kontrolü altında verilebileceğinden, işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilecek ve 238

11 işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV, hastane tarafından % 90 oranında tevkifata tabi tutulacaktır. Örnek 14: (G) özel güvenlik firması bir bankanın yalnızca güvenlik sistemlerinin kurulması ve montajı işini üstlenmiştir. Güvenlik sistemlerinin kurulumu ve montajı işi, özel güvenlik hizmeti veya işgücü temin hizmeti kapsamında mütalaa edilemeyeceğinden, bu hizmete ilişkin bedel üzerinden tevkifat uygulanmayacaktır. Örnek 15: (O) Organize Sanayi Bölgesi (OSB) yönetimi, bölgenin temizliği ve çevre bakımı konusunda (Z) firması ile anlaşmış, (Z) firması söz konusu hizmeti 15 eleman ile yapma taahhüdünde bulunmuştur. Temizlik ve bakımda kullanılacak malzemeler sözleşme gereğince OSB tarafından temin edilecektir. Bu işlemde, 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliği kapsamında işlem yapılmayacak, söz konusu hizmet OSB yönetiminin sevk, idare ve kontrolü altında verilebileceğinden işgücü temin hizmeti olarak değerlendirilecek ve işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV, OSB yönetimi tarafından %90 oranında tevkifata tabi tutulacaktır. Örnek 16: İmalatçı (İ) firması, üretim faaliyetinde çalıştırmak üzere (B) firmasından, ürünlerin ambalajlama işlerinde çalıştırmak üzere de (C) firmasından eleman temin etmiştir. (B) ve (C) firmalarından yapılan bu eleman tedariki işgücü temin hizmeti alımı mahiyetinde olduğundan işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV, (İ) firması tarafından %90 oranında tevkifata tabi tutulacaktır. Örnek 17: Büyükşehir belediyesine ait su işletmesi, el terminali ile su sayaçlarındaki endekslerin okunması, tahakkuklarının yapılması ve su tüketim ihbarnamelerinin abonelere dağıtılması işini (O) firmasına ihale etmiştir. (O) firmasının elemanları belirli dönemlerde su sayaçlarını okumakta ve tahakkukları yaparak ihbarnameleri abonelere dağıtmaktadır. Bu işlemde hizmet, su işletmesinin sevk, idare ve kontrolü altında yürütülebileceğinden işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilecek ve hizmet bedelleri üzerinden hesaplanan KDV, %90 oranında tevkifata tabi tutularak su işletmesi tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir. 239

12 Örnek 18: (Y) firması ile bir ilçe belediyesi, ilçedeki park ve bahçeler ile bulvar, refüj, göbek, rekreasyon alanları ve havuzların bakımı, bitkilendirilmesi (fidan temini, fidan dikimi, bu alanların çimlendirilmesi vb.) ve sulanması hizmetleri için hizmet alım sözleşmesi imzalamışlardır. Söz konusu hizmetler, 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (A/5-b) bölümünde düzenlenen temizlik, çevre ve bahçe bakım hizmetleri kapsamında tevkifata tabi tutulacak, işgücü temin hizmeti olarak değerlendirilmeyecektir. Örnek 19: (H) özel hastane işletmesinin ağız ve diş sağlığı polikliniği, hareketli protez bitim işçiliği hizmetini (P) firmasından satın almaktadır. Bu kapsamda (P) firmasının elemanları, hastanenin belirlediği yerlerde hastane tarafından temin edilen araç ve gereçler ile malzemeyi kullanarak poliklinikte alınan ölçülere göre protezleri hazırlamaktadırlar. Bu işlemde söz konusu hizmetin hastanenin sevk, idare ve kontrolü altında olmaksızın verilmesi mümkün bulunmadığından bu hizmet işgücü temin hizmetleri kapsamında değerlendirilecek ve hizmet bedeli üzerinden hesaplanan KDV, (H) özel sağlık işletmesi tarafından %90 oranında tevkifata tabi tutularak sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir. Ancak, (P) firmasının, hastanede alınan ölçülere göre kendi işyerinde kendisine ait araç, gereç ve malzemelerle yaptığı protez dişleri hastaneye tesliminde (hizmet mahiyetinde bir işlem söz konusu olmadığından), KDV tevkifatı uygulanmayacağı tabiidir. Örnek 20: (K) firması, (M) maden işletmesine ait çeşitli açık ocaklarda üretilen ve belli ebatlarda kırılıp sınıflandırılan cevherler içerisindeki bazı mineraller ile diğer cins cevher parçalarının elle ayıklanması işini yüklenmiştir. Söz konusu iş, (M) işletmesinin sevk, idare ve kontrolü dışında yürütülmesi mümkün olmadığından, işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilecek ve hizmet bedeli üzerinden hesaplanan KDV, %90 oranında tevkifata tabi tutularak (M) maden işletmesi tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir SONUÇ KDV Kanunu nun 9. maddesiyle, gerekli görülen hallerde vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutmaya Maliye Bakanlığı yetki verilmiştir. Bu doğrultuda, Maliye Bakanlığı nca yayınlanan tebliğlerle tam sorumluluk ve kısmi sorumluluk uygulamaları düzenlenmiştir. Tam sorumluluk uygulama-

13 sında KDV mükellefi tarafından ödenmesi gereken KDV nin tamamı sorumlu sıfatıyla alıcı tarafından ilgili vergi dairesine yatırılmakta, kısmi sorumluluk uygulamasında ise KDV nin bir kısmını alıcı tarafından tevkifat yapılarak, diğer kısmının ise mükellef tarafından ilgili vergi dairesine yatırılmaktadır. 96 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile tarihinden itibaren KDV mükelleflerinin mal ve hizmet üretimlerine ilişkin olarak ihtiyaç duydukları işgücünü kendilerine hizmet akdi ile bağlı ücretli statüsünde hizmet erbabı çalıştırmadan ilk işverenden veya bu alanda faaliyette bulunan diğer kurum, kuruluş veya organizasyonlardan temin ettikleri işgücü hizmetlerine ait KDV nin 9/10 unu tevkifata tabi tutularak sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi uygun görülmüştü. Ancak, 97 Seri No.lu Genel Tebliğ ile tarihinden itibaren işgücü hizmet alımlarında tevkifat uygulayacak kuruluşlar kapsamına KDV mükellefi olmasalar dahi 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (A/2) bölümünde sayılan kurum, kuruluş ve işlemlerinde dahil edilmesiyle sorumluluk uygulaması genişletilmiş bulunmaktadır. Bununla birlikte, KDVK-59/ sayılı Sirküler yayınlanarak uygulamada karşılaşılan tereddütler giderilmeye çalışılmıştır. KAYNAKÇA Maliye Bakanlığı, ve 97 seri no lu KDV Kanunu Genel Tebliğleri. Maç, Mehmet, KDV Uygulaması : e-kitap. [y.y.] : [yayl.y.] Oktar, Kemal. KDV İstisna ve İadeler. 8. bs. Ankara : Maliye Hukuk Yayınları. Zengin, Emre ve Biçer, Seçkin(2009). KDV Kanununda Tam ve Kısmi Sorumluluk Uygulaması Vergi Raporu, 113 (2009). Kun, Cömert, İş Gücü Temininde KDV Tevkifatı. Ercan, İbrahim (2010). Vade Farkı Ve Kur Fark Larının KDV Tevkifatı Karşısındaki Durumu LebibYalkın 78 (2010) T.C. Yasalar, ( ) 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu, Ankara. T.C. Yasalar ( ), 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu, Ankara. T.C. Yasalar, ( ) 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, Ankara. Maliye Bakanlığı, ( ), KDVK-59/ sayılı Sirküler. 241

14