TÜRKĐYE MUHASEBE STANDARTLARINA GÖRE CANLI VARLIKLARIN DEĞERLEMESĐ; BÜYÜKBAŞ HAYVANLAR ÜZERĐNDE BĐR UYGULAMA

Transkript

1 T.C. SÜLEYMAN DEMĐREL ÜNĐVERSĐTESĐ SOSYAL BĐLĐMLER ENSTĐTÜSÜ ĐŞLETME ANABĐLĐM DALI TÜRKĐYE MUHASEBE STANDARTLARINA GÖRE CANLI VARLIKLARIN DEĞERLEMESĐ; BÜYÜKBAŞ HAYVANLAR ÜZERĐNDE BĐR UYGULAMA YÜKSEK LĐSANS TEZĐ TÜLAY TOP Tez Danışmanı: Doç. Dr. Hayrettin USUL ISPARTA, 2009

2 ii

3 i ÖZET TÜRKĐYE MUHASEBE STANDARTLARINA GÖRE CANLI VARLIKLARIN DEĞERLEMESĐ; BÜYÜKBAŞ HAYVANLAR ÜZERĐNDE BĐR UYGULAMA Tülay TOP Süleyman Demirel Üniversitesi, Đşletme Bölümü Yüksek Lisans Tezi, 94 sayfa Danışman: Doç. Dr. Hayrettin USUL Türkiye deki tarım muhasebesi uygulamaları ile ilgili çalışmalar incelendiğinde uygulamalarda farklılıklar olduğu gözlemlenmektedir. Genellikle bu farklılıklar, canlı varlıkların hangi varlık grubundaki hesaplarda takip edileceği ve değerlemelerinin nasıl olacağı konusundadır. Bu çalışmada Türkiye deki uygulama farklılıklarına da değinilmiş ve TMS 41 e göre açıklık getirilmeye çalışılmıştır. Çalışma iki bölümden oluşmaktadır. Birinci bölümde; canlı varlıklar TMS 41 e göre sınıflandırılmıştır ve canlı varlıkların değerlemesinden bahsedilmiştir. Đkinci bölümde; büyükbaş hayvanlar üzerine yapılan uygulama, TMS 41 ve VUK a göre yapılan uygulamalar ile karşılaştırılmış ve karşılaştırmanın finansal tablolara etkileri incelenmiştir. Çalışmanın sonucunda: TMS 41 e göre gerçeğe uygun değerle değerlenen canlı varlıklar bilançoda canlı varlıklar başlığı adı altında gösterilmiş ve canlı varlıklardan elde edilen tarımsal ürünler hasat noktasına kadar bu standarda göre değerlendirilmiştir. TMS 41 ve VUK a göre oluşan finansal tablolarda TMS 41 e göre değerlenen canlı varlıkların değerleri VUK a göre değerlenenlerden fazla çıkmıştır. Anahtar Kelimeler: TMS 41, UMS 41, Tarımsal Faaliyet, Canlı Varlık, Canlı Varlık Değerlemesi, Büyükbaş Hayvan Değerlemesi, Gerçeğe Uygun Değer.

4 ii ABSTRACT BIOLOGICAL ASSETS EVALUATION ACCORDING TO TURKISH ACCOUNTING STANDARDS; AN APPLICATION ON CATTLE Tülay TOP Suleyman Demirel University, Institute of Social Sciences, Department of Business Administration, Master Thesis, 94 pages Supervising Professor: Assoc. Prof. Dr. Hayrettin USUL When the studies on agricultural accounting applications in Turkey are examined, it is observed that there are differences in the application. Generally these differences are on in which asset group accounts will the biological assets be followed and what the valuations will be like. In this study, the application differences in Turkey are handled as well and it has been tried to provide a clarity according to Turkish Accounting Standard of Agriculture (TMS 41). The study consists of two parts. In the first part; biological assets have been classified according to Turkish Accounting Standard of Agriculture (TMS 41) and the valuations of biological assets have been mentioned. In the second part; the application done on cattles has been implemented by comparison to the ones carried out in TMS 41 and Turkish Tax Law and their influence on financial statement has been examined. In the conclusion of the study: biological assets evaluated with fair value according to TMS 41 have been shown under the title of biological assets on the balance sheet and agricultural products attained from biological assets have been evaluated according to this standard until the point of harvest. On the financial tableaus made according to TMS 41 and Turkish Tax Law, the values of biological

5 iii assets whose evaluations have been done according to TMS 41 have outstripped the values implemented according to Turkish Tax Law. Key Words: TMS 41, IAS 41, Agricultural Activities, Biological Assets, Biological Assets Valuation, Cattle Valuation, Fair Value.

6 iv ĐÇĐNDEKĐLER ÖZET... i ABSTRACT... ii KISALTMALAR... vii TABLOLAR VE ŞEKĐLLER... ix GĐRĐŞ... 1 BĐRĐNCĐ BÖLÜM2 1. CANLI VARLIKLARIN TMS 41 E GÖRE TANIMLANMASI VE DEĞERLEMESĐ CANLI VARLIKLARIN TMS 41 E GÖRE TANIMLANMASI Genel Kavramlar Canlı Varlıkların Çeşitleri ve THP Açısından Gruplandırılması Canlı Varlıkların Ortak Özellikleri Canlı Varlıklar Tarla Bitkileri Bahçe Bitkileri Canlı Kümes Hayvanları Canlı Su Hayvanları Büyükbaş Canlı Varlıklar Küçükbaş Canlı Varlıklar Meyve Ağaçları ve Meyve Vermeyen Ağaçlar Diğer Canlı Varlıklar CANLI VARLIKLARIN TMS 41 E GÖRE DEĞERLEMESĐ Tarla Bitkileri Bahçe Bitkileri... 37

7 v Canlı Kümes Hayvanları Canlı Su Hayvanları Büyükbaş Canlı Varlıklar Küçükbaş Canlı Varlıklar Meyve Ağaçları ve Meyve Vermeyen Ağaçlar ĐKĐNCĐ BÖLÜM50 2. CANLI VARLIKLARIN DEĞERLEMESĐNE YÖNELĐK BĐR UYGULAMA: BÜYÜKBAŞ HAYVAN ÖRNEĞĐ ÇALIŞMANIN AMACI ÇALIŞMANIN ĐÇERĐĞĐ VE YÖNTEMĐ ĐŞLETMENĐN TANITIMI GĐDERLERĐN BELĐRLENMESĐ Direkt Đlk Madde ve Malzeme Giderleri Direkt Đşçilik Giderleri Genel Üretim Giderleri GĐDER YERLERĐNĐN TESPĐTĐ Esas Üretim Gider Yerleri Yardımcı Hizmet Gider Yerleri Yatırım Gider Yerleri Üretim Yerleri Yönetimi Gider Yerleri Genel Yönetim Gider Yerleri Pazarlama, Satış ve Dağıtım Gider Yerleri DAĞITIM ANAHTARLARININ OLUŞTURULMASI GĐDERLERĐN DAĞITIMININ YAPILMASI Birinci Dağıtım... 57

8 vi Đkinci Dağıtım MALĐYETLERĐN BELĐRLENMESĐ DÖNEM SONU ĐŞLEMLERĐNĐN YAPILMASI KÂR VE ZARARIN TESPĐTĐ FĐNANSAL RAPORLARA ETKĐSĐ Bilançoların Karşılaştırılması Gelir Tablolarının Karşılaştırılması SONUÇ KAYNAKÇA ÖZGEÇMĐŞ... 94

9 vii KISALTMALAR a.g.b. a.g.e a.g.m a.g.r a.g.t AÖF AÜ C.A. D.Đ.G. D.Đ.M.M.G D.Đ.S. Ed. G.Ü.G. GUD G.Y.G. : Adı Geçen Bildiri : Adı Geçen Eser : Adı Geçen Makale : Adı Geçen Rapor : Adı Geçen Tez : Açık Öğretim Fakültesi : Anadolu Üniversitesi : Canlı Ağırlık Artışı : Direkt Đşçilik Giderleri : Direkt Đlk Madde Ve Malzeme Giderleri : Direkt Đşçilik Saati : Editör : Genel Üretim Gideri : Gerçeğe Uygun Değer : Genel Yönetim Giderleri IAS 41 : International Accounting Standart 41 IASC ĐSMMMO M.E.B md. : International Accounting Standart Committe : Đstanbul Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirler Odası : Milli Eğitim Bakanlığı : Madde s. : Sayfa TCDD THP TMO : Türkiye Cumhuriyeti Devlet Demir Yolları : Tekdüzen Hesap Planı : Toprak Mahsulleri Ofisi

10 viii TMS 2 TMS 41 TMS TMSK TÜĐK : Stoklarla Đlgili Türkiye Muhasebe Standardı : Tarımla Đlgili Türkiye Muhasebe Standardı : Türkiye Muhasebe Standartları : Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu : Türkiye Đstatistik Kurumu UMS 41 : Uluslararası Muhasebe Standardı 41 UMS VUK : Uluslararası Muhasebe Standartları : Vergi Usul Kanunu

11 ix TABLOLAR VE ŞEKĐLLER TABLOLAR Tablo 1: Canlı Varlıkların TMS ye Göre Gruplandırılması...4 Tablo 2: Tarla Bitkileri...7 Tablo 3: Bahçe Bitkileri...8 Tablo 4: Balık ve Balıkçık Çeşitleri...9 Tablo 5: TMS ye Göre Büyükbaş Hayvanların Sınıflandırılması Tablo 6: Buzağı Besleme Örnek Rasyon Tablo 7: 3-6 Aylık Buzağı Yem Rasyonları Tablo 8: Dana ve Düvelerin Canlı Ağırlık Artışı ve Besin Madde Đhtiyaçları Tablo 9: Sağmal Đneklerin Süt Üretimi Đle Đlgili Üretim Maliyetleri Tablo 10: Keçilerin Gelişimi Đle Đlgili Özellikler Tablo 11: Canlı Varlıklar Faydalı Ömür ve Normal Amortisman Oranları Tablo 12: Buğday Maliyet Unsurları Tablo 13: Sazan Balıkları Yaşam Süreci ve Gider Yerleri Tablo 14: Büyükbaş Hayvancılık Çağ Değişimleri Tablo 15: Đşletmeye Ait Gelir ve Giderler Tablo 16: Đşletmeye Ait Gider Yerleri ve Muhasebe Kodları Tablo 17: Đşletmeye Ait Aralık Ayı Yem Giderleri Tablo 18: Đşletmeye Ait Aralık Ayı Đşçi Çalışma Kartı Tablo 19: Veteriner Ücretlerinin Dağıtımı Tablo 20: Elektrik Giderlerinin Dağıtımı Tablo 21: Yakıt Giderlerinin Dağıtımı Tablo 22: Đlaç Giderlerinin Dağıtımı Tablo 23: Amortisman Giderlerinin Dağıtımı... 61

12 x Tablo 24: Gider Yerlerine Göre Aylık Amortisman Tutarları Tablo 25: 2008 Aralık Ayı Gider Dağıtım Tablosu Tablo 26: Yem Hazırlama ve Depo Giderlerinin Dağıtımı Tablo 27: Đşletmedeki Hayvanların GUD ve Net Defter Değerleri Tablo 28: Aralık Ayı Đşletmedeki Hayvan Hareketleri Tablo 29: Aralık Ayı Đşletmede Değer Artışı Olan Hayvanlar ve Değer Tespiti Tablo 30: Aralık Ayı Đşletmedeki Hayvan Hareketlerinin TMS 41 e Göre Değer Artış ve Azalışlarının Tespiti Tablo 31: Aralık Ayı Đşletmedeki Hayvan Hareketlerinin VUK ve THP'ye göre Değer Artış ve Azalışlarının Tespiti Tablo 32: TMS 41, VUK ve THP'ye Göre Büyükbaş Hayvan Kalan Değerler Tablo 33: TMS 41, VUK ve THP'ye göre Hesaplar ŞEKĐLLER Şekil 1: Canlı Varlıkların Alt Gruplarının Oluşturulması...3 Şekil 2: Ağaç Hayat Seyri Şekil 3: Canlı Varlıklarda Gerçeğe Uygun Değerin Belirlenmesi... 23

13 1 GĐRĐŞ Tarımın insanlık tarihinden beri uğraşılan bir alan olması ile birlikte günümüze kadar tarımsal faaliyetlerin muhasebeleştirilmesinde sorunlar olduğu görülmektedir. Ülkelerarası ticaretin artması sonucu tarımsal faaliyetlerin muhasebeleştirilmesi daha da önem kazanmış ve bu sorunların çözümüne ortak kararlar alınması gerekir hale gelmiştir. Bu gereklilik sonucu 1 Ocak 2003 te IASC (International Accounting Standart Committe) tarafından IAS 41 (International Accounting Standart 41) Tarım isimli standart yayınlanmıştır. Tarımsal Faaliyetlerle ilgili muhasebe standardı IAS 41 in oluşturulması ve Türkiye de 24 Şubat 2006 da TMSK (Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu) tarafından TMS 41 (Türkiye Muhasebe Standartları 41) olarak yayınlanmasıyla birlikte tarımda muhasebeleştirme ve raporlama esasları belirlenmiştir. TMS 41 e göre canlı varlıklar gerçeğe uygun değerle değerlenirler. Bilançoda canlı varlıklar için başlık bulunur ve canlı varlıklardan elde edilen tarımsal ürünler hasat noktasına kadar bu standarda göre değerlenir. Ayrıca standart, hangi faaliyetlerin tarımsal faaliyet sayılıp sayılmayacağına da açıklık getirmektedir. Türkiye deki tarım muhasebesi uygulamaları ile ilgili çalışmalar incelendiğinde uygulamalarda farklılıklar olduğu gözlemlenebilir. Genellikle bu farklılıklar, canlı varlıkların dönen veya duran varlıklarda hangi hesaplarda takip edileceği ve değerlemelerinin maliyet değerlerine göre mi yoksa piyasa fiyatlarına göre mi yapılıp yapılmayacağı konusundadır. Bu çalışmada Türkiye deki uygulama farklılıklarına da değinilmiş ve TMS 41 e göre açıklık getirilmeye çalışılmıştır. Çalışma iki bölümden oluşmaktadır. Birinci bölümünde canlı varlıklar TMS 41 hükümlerine göre tanımlanması yapıldıktan sonra değerlemeleri hakkında bilgiler verilecektir. Đkinci bölümde ise canlı varlık değerlemesine yönelik bir büyükbaş hayvan çiftliği verileri kullanılarak uygulama yapılacaktır.

14 2 BĐRĐNCĐ BÖLÜM 1. CANLI VARLIKLARIN TMS 41 E GÖRE TANIMLANMASI VE DEĞERLEMESĐ Çalışmanın bu kısmında TMS 41 e göre canlı varlıkların tanımlanması ve değerlemesinden bahsedilecektir CANLI VARLIKLARIN TMS 41 E GÖRE TANIMLANMASI Canlı varlıkların TMS 41 e göre tanımlanmasında öncelikle canlı varlıklarla ilgili genel kavramlar, canlı varlıkların çeşitleri, THP (Tek Düzen Hesap Planı) açısından gruplandırılması, ortak özellikleri ve canlı varlık türleri incelenmiştir Genel Kavramlar Tarımsal faaliyet, satışa veya geri dönüştürülmeye konu canlı varlıkların tarımsal ürünlere veya farklı canlı varlıklara dönüştürülmesi veya hasat işlemlerinin bir işletme tarafından yönetimidir. 1 Canlı varlık, yaşayan bitki veya hayvanlardan, benzer hayvan veya bitkilerin oluşturduğu gruplardan oluşmaktadır. 2 Hayvan, hissetme veya hareket etme kapasitesine sahip olan tek veya çok hücreli organizma bir yaratıktır. Bitki ise, bitkisel organizmalara verilen genel bir isimdir ve bitkilerin organizması hayvanlardan daha basittir. 3 Örnek olarak, kiraz ağacı bir bitkiyi oluştururken kiraz, şeftali, erik, badem vs.. ağaç toplulukları meyve ağaçlarını oluşturur. Burada meyve ağaçları benzer bitkilerin oluşturduğu canlı varlık gruplarından birini oluşturmaktadır. 1 Tarımsal Faaliyetlerle Đlgili Türkiye Muhasebe Standardı (Tms 41) Hakkında Tebliğ Sıra No:22, Tarihli Resmi Gazete Sayı:26090, m.5. 2 TMS 41: md POP, A. ve S-C. DEACONU, Asset. Biological Assets. The Seasonal Model in Agriculture, Theoretical and Applied Economics, 7(524) (2008), s. 8, Erişim:

15 Canlı Varlıkların Çeşitleri ve THP Açısından Gruplandırılması Tüketilebilir canlı varlıklar,, hasat edilen veya canlı varlık olarak satışa konu olan varlıklardır. Çiftliklerde yetiştirilen tirilen balıklar, mısır ve buğday gibi mahsuller ve kereste olarak kullanılmak üzere yetiştirilen ağaçlar açlar örnek olarak verilebilir. Taşıyıcı canlı varlıklar, tarımsal ürün değillerdir, taşıyıcıdırlar. Yani kendi üzerlerinden tarımsal ürün hasat edilmektedir. Kendisinden süt üretilen hayvan, üzüm asmaları, meyve ağaçları açları örnek olarak verilebilir. Dikkat edilecek nokta süt, üzüm, meyve olmayıp bu tarımsal ürünleri taşıyan canlıdır. Olgunlaşmış ş canlı varlıklar,, hasat edilebilir özellik kazanmış (tüketilebilir canlı varlık) veya düzenli aralıklarla hasat edilebilmeleri mümkün olan varlıklardır. Şekil 1 de görüldüğü gibi, canlı varlık grubunu, tüketilebilir, taşıyıcı olgunlaşmış ve olgunlaşmamış canlı varlıklar olarak ayırabiliriz. 4 Şekil 1: Canlı Varlıkların Alt Gruplarının Oluşturulması Tüketilebilir Canlı Varlıklar Taşıyıcı Canlı Varlıklar Olgunlaşmamış Canlı Varlıklar Olgunlaşmış Canlı Varlıklar Balık, Mısır Buğday Sağmal Hayvanlar Meyve Ağaçları Buzağı, Tay Yetişen Ağaçlar Sığır, At Meyve Ağaçları Kaynak: TMS 41: md. 43. Tekdüzen Hesap Planını dikkate alarak canlı varlıkları aşağıdaki gibi gruplandırılabilir. 5 Bir Yıldan Kısa Sürede Değerlenecek erlenecek Canlı Varlıklar DÖNEN VARLIKLAR 16.Grup / 14.Grup Bir Yıldan Uzun Sürede Değerlenecek erlenecek Canlı Varlıklar DURAN VARLIKLAR 21.Grup / 24.Grup 4 TMS 41: md AKDOĞAN, N. ve O. SEVĐLENGÜL, Tekdüzen Muhasebe Sistemi Uygulaması,, 12.Baskı, Gazi Kitabevi, Ankara-2007,, s. 197; ÖRTEN, R., H. KAVAL ve A. KARAPINAR, Türkiye Muhasebe- Finansal Raporlama Standartları TMS-TFRS, Gazi Kitapevi, Ankara- 2007, s. 609.

16 4 16 ve 21 numaralı hesap grupları Tablo 1 deki gibi canlı varlık gruplarına ve değerleme sürelerine göre oluşturulabilir. Tablo 1: Canlı Varlıkların TMS ye Göre Gruplandırılması 16- CANLI VARLIKLAR (BĐYOLOJĐK VARLIKLAR) 21- CANLI VARLIKLAR (BĐYOLOJĐK VARLIKLAR) 160 TARLA BĐTKĐLERĐ 210 MEYVE AĞAÇLARI 161 BAHÇE BĐTKĐLERĐ 211 MEYVE VERMEYEN AĞAÇLAR 162 CANLI KÜMES HAYVANLARI 212 CANLI KÜMES HAYVANLARI 163 CANLI SU HAYVANLARI 213 CANLI SU HAYVANLARI 164 CANLI BÜYÜKBAŞ HAYVANLAR 214 CANLI BÜYÜKBAŞ HAYVANLAR 165 CANLI KÜÇÜKBAŞ HAYVANLAR 215 CANLI KÜÇÜKBAŞ HAYVANLAR 166 DĐĞER CANLI VARLIKLAR 216 DĐĞER CANLI VARLIKLAR 167 CANLI VARLIKLAR DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI(-) 217 CANLI VARLIKLAR BĐRĐKMĐŞ AMORTĐSMAN VE DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI(-) 218 YAPILMAKTA OLAN CANLI VARLIK YATIRIMLARI Kaynak: AKDOĞAN, N., Türkiye Muhasebe Standartlarına Toplu Bakış, Son Gelişmeler, Finansal Tablolara ve Hesap Planına Etkisi, Standartlar%C4%B1na%20Genel%20Bak%C4%B1s ppt, Erişim: Dönen Varlıklar Grubunda yer alan canlı varlıklar, en çok bir yıl içinde canlı varlık olma özelliğini yitirecek yani satılacak veya işletmede kullanılacak canlı hayvan veya bitkilerden oluşur. 6 Canlı varlıklardan hasadı yapılan ürünler ise 15 Stoklar grubundaki hesaplara alınarak izlenir. Kullanılan hesaplara örnek olarak 155- Tarımsal Ürünler hesabı 7, 152-Mamuller hesabı veya 153- Ticari Mallar hesapları verilebilmektedir. 8 Duran Varlıklar Grubunda yer alan canlı varlıklar, bir yıldan daha fazla işletmede kalacak olan canlı hayvanlar veya bitkilerdir. Canlı varlıklardan hasadı yapılan ürünler ile ekonomik kullanım süreci sona eren diğer canlı varlıklar ise Dönen Varlıklar grubundaki hesaplara alınarak izlenir. 9 Gruplara ayırmada yukarıdaki gibi genel başlıklar oluşturularak ayrım yapılabileceği gibi gruplar içinde de işletmenin tarımsal faaliyetlerinin konusuna 6 AKDOĞAN, N. ve O. SEVĐLENGÜL, Türkiye Muhasebe Standartlarına Uyum Đçin Tekdüzen Hesap Planında Yapılması Gereken Değişiklikler, Mali Çözüm Dergisi, ĐSMMMO Yayın Organı, Kasım-Aralık, S:84, 2007, s ÖRTEN, R., H. KAVAL ve A. KARAPINAR, a.g.e, s ÖZTÜRK, B., N. SAĞLAM ve S. ŞENGEL, a.g.e., s AKDOĞAN, N. ve O. SEVĐLENGÜL, a.g.m., s. 56.

17 5 göre de ayrım yapılabilir. Örnek olarak, meyvelerin toplanması için yetiştirilen çam fıstığı ağaçları ayrı bir grup, ev dekorasyonunda kullanılacak keresteler için yetiştirilen çam fıstığı ağaçları ayrı bir canlı varlık grubu olarak verilebilir Canlı Varlıkların Ortak Özellikleri TMS 41 e göre canlı varlıkların tarımsal faaliyet sayılarak değerlendirilebilmeleri için aşağıdaki ortak özelliklere sahip olmaları gerekmektedir: 11 Değişim Kapasitesi: Yaşayan hayvanlar ve bitkiler biyolojik dönüşüm geçirebilme özelliğine sahip olmalıdır (değişebilirlik). Değişimin Yönetilmesi: Biyolojik dönüşüm sürecinde, dönüşümün gerçekleştirilmesi için gerekli olan koşulların sağlanabilmesi veya en azından korunabilmesi (örneğin besin seviyeleri, nem, sıcaklık, verimlilik ve ışık) gerekmektedir. Değişimin Ölçülmesi: Biyolojik değişim veya hasat sonucunda kalitede (örneğin genetik özellikler, yoğunluk, olgunluk, yağ miktarı, protein içeriği ve fiber gücü) veya miktarda (örneğin ağırlık, soy, hacim, fiber uzunluğu veya çapı ve tomurcuk sayısı) meydana gelen değişiklikler, rutin bir yönetim işlevi olarak ölçülebilir ve izlenebilir olmalıdır. TMS 41 e göre canlı varlıklar aşağıdaki hususların var olması durumunda değerlemeye tabi tutulurlar. Bunlar; 12 Đşletme tarafından varlığın kontrol edilebiliyor olması, Đşletmenin varlıktan ekonomik fayda sağlamasının muhtemel olması, Varlığın gerçeğe uygun değerinin veya varlık maliyetinin güvenilir olarak ölçülebilmesinden oluşmaktadır. 10 AĞCA, A. ve N. SAĞLAM, TMS-41 Tarımsal Faaliyetler, Türkiye Muhasebe Standartları Uygulaması, Ed. B. ÖZTÜRK, N. SAĞLAM ve S. ŞENGEL, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, Nisan-2009, s TMS 41: md TMS 41: md. 10.

18 6 Yukarıdaki şartları taşımayan canlı varlıklar TMS 41 e göre değerlendirilmezler. Bu tür canlı varlıklara aşağıdaki canlı varlıklar örnek olarak verilebilir: 13 Atmosferde meydana gelen karbondioksiti azaltmak için bir ormana yapılan yatırım. Dövüşler için kullanılan hayvanlar ve kuşlar (köpek, horoz). Korumak için alınan hayvanlar (köpek). Fuar ve yarışmalar için alınan canlı hayvanlar ve bitkiler. Dekoratif amaçlı alınan canlı hayvanlar ve bitkiler. Yalnızca çalıştırmak için kullanılan hayvanlar (at, eşek, katır). Buradan da anlaşılacağı üzere tarımsal faaliyetlerde de amaç önemlidir. Tarımsal faaliyetlerin işletmenin amaçları doğrultusunda ve canlı varlığın biyolojik değişiminin yönetilip yönetilmemesine göre TMS 41 hükümlerine girip girmediği tespit edilir Canlı Varlıklar Canlı varlıklar tek yıllıklı ve çok yıllıklı bitkiler ile yaşayan hayvanlardan oluşmaktadır. Bunlar: Tarla Bitkileri Tarla bitkileri, buğday, arpa, mercimek, çeltik, yulaf, vb. tek yıllıklı bitkilerden oluşmaktadır. 14 Tarla bitkileri tek yıllıklı bitkilerden oluşmaktadır ve bu yüzden dönen varlıklar grubunda yer alır. Tarla bitkilerinin yetişme süreleri türüne göre bir yıllık periyot içerisinde değişmektedir. Kimileri 3 ayda hasat edilecek noktaya gelirken kimileri daha uzun sürede hasat edilebilir. Tablo 2 de görüldüğü gibi, tarla bitkileri kendi aralarında altıya ayrılır. 13 POP, A. ve S-C. DEACONU, a.g.m., s AKDOĞAN, N. ve O. SEVĐLENGÜL, a.g.e., s. 200.

19 7 Tablo 2: Tarla Bitkileri Tahıllar Baklagiller Endüstriyel Yağlı Yumru Yem Bitkiler Tohumlar Bitkiler Bitkileri Buğday Bezelye Tütün Susam Kuru Soğan Korunga Arpa Pirinç Şeker Pancarı Ayçiçeği Kuru Sarımsak Fiğ Mısır Mercimek Pamuk Keten Tohumu Patates Mısır Pirinç Mürdümük Anason Aspir Burçak Kimyon Kolza Üçgül Acı Bakla Soya Yonca Yer Fıstığı Kaynak: TÜĐK, Bitkisel Üretim Đstatistikleri, =45&ust_id=13, Erişim: Biyolojik değişim sonucunda tarla bitkilerinde büyüme, bozulma, tohum oluşumu ve tarımsal ürünler meydana gelmektedir. Buğdayın toprağa ekimi, çimlenmesi, büyümesi, olgunlaştıktan sonra tarımsal ürün olarak buğdayın tohumunu vermesi ve ne kadar ürün oluştuğunun belirlenebilmesi biyolojik dönüşüme ve değişimin ölçülebilmesine örnek olarak verilebilir. 15 Tarla bitkilerinin yılın belli zamanlarında belirli yöntemlere göre ekilmesi, belirli yöntemlere göre ve miktarlara göre gübrelenmesi, çapalanması, bakımı, ekim alanında zararlı canlı ıslah işlemleri ve sulama gibi işlemlerden dolayı standartta belirtilen değişimin yönetilmesi gerçekleşmektedir Bahçe Bitkileri Bahçe bitkileri, meyve, sebze ve süs bitkileri yetiştiriciliğinden oluşmaktadır. 17 Bu bitkiler tek yıllıklı bitkilerden oluşmakta ve bu yüzden dönen varlıklar grubunda yer almaktadır. Ancak bazı bahçe bitkileri çok yıllıklı olabileceği için hangi varlık grubunda yer alacağı belirlenirken bitkinin yaşam süreci dikkate alınmalıdır. Örneğin, buğdayın eylül ayında toprağının sürülmesi, ekim ayında ekiminin yapılması ve ertesi yıl temmuz/ağustos aylarında hasatının 15 YÜRÜR, N., Tarla Tarımı, Tarla Bitkileri, Ed. S. ERĐPEK, Anadolu Üniversitesi Yayınları, AÜ Yayın No:1357, AÖF Yayın No: 724, Eskişehir-1995, s YÜRÜR, N., a.g.e., s Ege Tarımsal Araştırma Merkezi, Tanıtım Broşürü, s. 2, Erişim:

20 8 gerçekleşmesiyle bir yıllık gibi bir süreçte faaliyeti tamamlanır. 18 Dolayısıyla tek yıllıklı bitkiler grubunda yer alır. Tablo 3 te görüldüğü gibi, bahçe bitkileri beşe ayrılır. Yaprağı Yenen Sebzeler Meyvesi Yenen Sebzeler Tablo 3: Bahçe Bitkileri Baklagil Sebzeler Taze Soğansı, Yumru ve Kök Sebzeler Diğer Sebzeler Marul Bamya Fasulye Taze Sarımsak Karnabahar Ispanak Balkabağı Bakla Taze Soğan Kuşkonmaz Nane Kavun Bezelye Havuç Brokoli Lahana Karpuz Barbunya Turp Kültür Mantarı Kereviz Biber Börülce Yerelması Domates Patlıcan Kaynak: TÜĐK, Bitkisel Üretim Đstatistikleri, =45&ust_id=13, Erişim: Bahçe bitkilerinin ekiminden çimlenmesi ve olgun hale gelene kadarki süreci etkileyen faktörleri mevcuttur. Bunlar; toprağın sıcaklığı ve nem düzeyleri, toprak tipi ve arazi, tohum yatağı hazırlama metotları, ekim derinliği ve yüzey eğiminden oluşturmaktadır. 19 Bu da bahçe bitkilerinin standartta belirtilen şartları taşıdığını göstermektedir. Yani bahçe bitkileri biyolojik değişim geçirmekte, değişimleri yönetilebilmekte ve bahçe bitkilerinin bu değişimleri ölçülebilmektedir. verilebilir Canlı Kümes Hayvanları Canlı kümes hayvanlarına tavuk, hindi, kaz, ördek vb. örnek olarak Canlı kümes hayvanlarının tek yıllıklı veya çok yıllıklı ayırımında amaç önemlidir. Amaç canlı kümes hayvanını aynı yıl içinde yetiştirip satmak ise tek 18 GÜNDOĞMUŞ, E., Ankara Đli Akyurt Đlçesi Tarım Đsletmelerinde Ekmeklik Buğday (Triticum aestivum L.) Üretiminin Fonksiyonel Analizi ve Üretim Maliyetinin Hesaplanması, Tr. J. of Agriculture and Forestry, TÜBĐTAK, 22 (1998) , s ŞENĐZ, V., Sebze Bahçesinin Kurulması, Sebzecilik, Ed. G. CAN, Anadolu Üniversitesi Yayınları, AÜ Yayın No:864, AÖF Yayın No: 458, Eskişehir-1995, s Đstanbul Đhracatçı Birlikleri Genel Sekreterliği, Canlı Kümes Hayvanları ve Eti Sektör Raporu, Nisan-2008, Hayvanlari_Eti_Sektor_Raporu.pdf, Erişim:

21 9 yıllıklı canlı varlıklar grubunda, amaç canlı kümes hayvanından bir yıldan fazla yararlanmak ise çok yıllıklı canlı varlıklar grubunda incelemek gerekecektir. 21 Örnek olarak; 22 Kasaplık Piliçler (Et Tavuğu) Dönen Varlıklar Kasaplık piliçler 6-8 haftada kg.a yakın canlı ağırlığa ulaşmaktadır ve satışı aynı yıl yapılmaktadır. Yumurta Tavukları Duran Varlıklar Yumurta tavukları yıllık ortalama 240 yumurta üretir ve yumurtlama dönemleri yaklaşık 78 hafta kadardır. Canlı kümes hayvanları yetiştiriciliğinde yem, aydınlatma, veteriner, ilaç ve dezenfeksiyon gibi masraflar yapılması ve bu hayvanlarının belli kiloya ulaştıktan sonra satışının yapılması değişim kapasitelerinin olduğunu, değişimlerinin yönetilebilirliğini ve ölçülebilirliğini göstermektedir. 23 oluşmaktadır Canlı Su Hayvanları Canlı su hayvanları, sularda üretilen/avlanan balık ve balıkçık ürünlerinden Aşağıdaki Tablo 4 e göre balık ve balıkçık türlerini gruplara ayırabiliriz: 24 Balıklar Kabuklular Çift Kabuklu Yumuşakçalar Çipura Karides Akivades Levrek Kerevit Kara midye Salmon Yengeç Đstiridye Alabalık Istakoz Kidonya Kalkan Kum şırlanı Orkinos Tablo 4: Balık ve Balıkçık Çeşitleri Kafadan Bacaklılar Ahtopod Kalamar Sübye Karından Bacaklılar Salyangoz Gömlekliler (Tulumlular) Eklice Salpa Derisi Dikenliler Denizyıldızı Denizkestanesi Denizhıyarı Kaynak: TÜRK, N. ve M. YABANLI, Balık, Balıkçılık Ürünleri ve Đnsan Sağlığı, I. Türkiye Zoonotik Hastalıkları Sempozyumu, Kasım 2006, , Ankara, s AKDOĞAN, N., Tekdüzen Muhasebe Sisteminde Maliyet Muhasebesi Uygulamaları, Gazi Kitapevi Yayınları, Ankara-1998, ss ŞAHAN, Ü., Tavuk Yetiştiriciliği, Zootekni, Ed. M. ŞENEL, Anadolu Üniversitesi Yayınları, AÜ Yayın No: 905, AÖF Yayın No: 485, Eskişehir-1995, s ŞAHĐN, A. ve Đ. YILDIRIM, Van Đlinde Yumurta Tavukçuluğu Yapan Đşletmelerin Ekonomik Analizi, Yüzüncü Yıl Üniversitesi Ziraat Fakültesi Tarım Bilimleri Dergisi (J. Agric. Sci.), 2001, 11(2):57-66, ss TÜRK, N. ve M. YABANLI, Balık, Balıkçılık Ürünleri ve Đnsan Sağlığı, I. Türkiye Zoonotik Hastalıkları Sempozyumu, Kasım 2006, , Ankara, s. 153.

22 10 TMS 41 e göre canlı varlıkların biyolojik değişiminin yönetilebilmesi gerekmektedir. Canlı su hayvanlarında denizden veya tatlı sudan yapılan avcılık TMS 41 kapsamı dışındadır. Çünkü balık avcılığında değişim yönetilmemektedir. Bu yüzden tarımsal faaliyet içerisine canlı su hayvanlarının biyolojik değişimlerinin yönetildiği, kültür su hayvanları üretimi girmektedir. Örnek olarak, alabalık yetiştiriciliğinde ana amaç, ekonomik olmak koşulu ile balığın en kısa sürede en yüksek ağırlığa ulaştırılmasıdır. Bunun için öncelikle, belirlenen çevre koşullarında, canlının metabolizma 25 fizyolojisi ihtiyaçlarının optimal olarak sağlanması gerekir. Metabolizma fizyolojisi ihtiyaçlarını optimal olarak sağlamak için metabolizmayı ve büyümeyi etkileyen çeşitli faktörlerin yönetilmesi gerekmektedir. 26 Metabolizmayı ve büyümeyi etkileyen faktörler aşağıdaki gibidir: 27 Metabolizmayı etkileyen faktörler; balığın büyüklüğü, yem kalitesi, yemleme zamanı, hareketlilik, suyun oksijen içeriği ve su sıcaklığıdır. Büyüme ve büyümeyi etkileyen faktörler; balık türü, cinsi, balığın büyüklüğü, yiyecek miktarı, su sıcaklığı, suyun akış hızı, diğer su kalitesidir. Alabalıklarda canlının ağırlığını en kısa sürede en yüksek değere çıkarmak için sayılan metabolizmayı düzenleyici ve büyümeyi sağlayan faktörlerin yönetilmesi, canlı varlığın değişim kapasitesinin olması, değişim değerlerinin ölçülebilmesi ve ticari amaçlı olması, TMS 41 e göre değerlemesinin uygun olduğunu göstermektedir. Canlı su hayvanlarının dönen varlıklarda mı yoksa duran varlıklarda mı değerleneceği konusuysa canlı su hayvanının yetişme süresine bağlıdır. Yetişme sürüleri bir yılın altında olan veya yetişme süresi uzun olup da yetişme süreçleri içerisinde belli safhalarda satılma amaçlı yetiştirilenler dönen varlıklarda, diğer hallerde yetişme süreleri bir yıldan uzun olup da bu sürenin sonuna kadar beklenip hasat edilenler duran varlıklarda değerlendirilirler. Örneğin, kültür alabalıklarının 25 Metabolizma, vücut işlevleri için enerji temin eden, vücuttaki madde kaybını dengeleyen ve büyüme olayını sağlayan mekanizmadır. 26 ÇELĐKKALE, M.S., Đçsu Balıkları ve Yetiştiriciliği, Cilt I, Karadeniz Teknik Üniversitesi Basımevi, Trabzon- 1988, s ÇELĐKKALE, M.S., a.g.e., ss

23 11 yeterli yemeklik büyüklüğe gelmesi sıcaklığın düşük olduğu Avrupa ülkelerinde 3-4 yılda, sıcak ülkelerde 1-1,5 yıldadır. Buradan çıkan sonuca göre kültür alabalıklarının yetiştirme süresine göre 1 yılın üstünde yetiştirme süreci olanlar duran varlıklarda, bir yılın altında yetiştirme süreci olanlar ise dönen varlıklarda değerlendirilmelidir. Canlı su hayvanları yetiştiriciliğinde yetiştirme amaçlarına göre de hangi grupta değerlendirebileceği tespit edilebilir. Örnek olarak, kültür balıklarını yetiştirme amaçlarına göre işletmeler ikiye ayrılmaktadır: 28 Kısmi işletmeler; yavru işletmeleri veya bir ya da iki yıllık yetiştirme ile yemeklik balık üreten besi işletmeleridir. Tam işletmeler; yumurtadan yemeklik balık üretimine kadar bütün yetiştirme aşamalarını yapan işletmelerdir. Bu işletme faaliyetlerinde de anlaşılacağı üzere kısmi işletmeler yavru üretmekte ve satmaktadır. Diğer taraftan yavru alıp yetiştirip satan besi işletmeleri de bir yıllık gibi bir süreçte bunları yetiştirip satabilmektedirler. Örneğin kasetlerde balık yetiştiriciliğinde gr. ağırlığındaki balıklar besiye alınmaktadır ve 3-4 ay sonra yoğun yemleme ile porsiyon büyüklüğünde balık elde edilmektedir. 29 Sonuç olarak, kısmi işletmeler dönen varlıklarda, tam işletmeler ise daha larva halinden yemeklik balık üretimine kadar tüm süreçleri kapsayacak şekilde yönetilen ve en az bir yaşından sonra satışı yapılan işletmeler olduğu için duran varlıklarda değerlendirilebilir Büyükbaş Canlı Varlıklar Büyükbaş hayvanlar, deve, manda, inek, öküz, boğa gibi sığırlar ve at, kısrak, midilli gibi diğer büyükbaş hayvanlardan oluşur Sazan Biyolojisi ve Yetiştirme Teknikleri, option=com_ content&do_pdf=1&id=56, Erişim: Schlotfeldt, H.J., Balık Hastalıkları-Kültür Balıkçılığında Yemleme Kasetlerde Balık Yetiştiriciliği III-Kültür Balıkçılığında Yemleme-Bazı Avrupa Ülkelerinde Kültür Balıkçılığı ve Kasetlerde Balık Yetiştiriciliği, Çeviren: Đbrahim Burgu, Veteriner Fakültesi Viroloji Kürsüsü, Erişim: TCDD, Taşınan Eşya Cinsleri, Erişim:

24 12 Büyükbaş hayvan işletmeleri besi işletmeleri, damızlık üretim yapan işletmeler ve süt üreten işletmeler olarak üçe ayrılabilir. 31 Ayrıca bu faaliyetlerin iki veya üçünün bir arada yapılması da söz konusu olabilir. Bunlar; 32 Besi işletmeleri; esas amacı kasaplık et üretimi olan işletmelerdir, Damızlık üretim yapan işletmeler; süt ve besi hayvanı olarak yetiştirilmek üzere damızlık yavru üreten işletmelerdir, Süt üreten işletmeler; esas amacı süt üretmek olan işletmelerdir. Büyükbaş hayvanların değişim kapasitesi, değişimin yönetilmesi ve değişimin ölçülmesi gerçekleşmektedir. Örnek olarak; 33 Değişim Kapasitesi ve Değişimin Ölçülebilmesi: Doğumu izleyen ilk 7 haftada doğum ağırlığı yüksek ırklarda (35-40 kg) günde gr canlı ağırlık artışı olması, Değişimin Yönetilmesi: 3-4 hafta tam yağlı süt içirilen buzağılara bundan sonra sütün bir kısmı ya da tamamının yerine yağı alınmış süt verilmesi verilebilir. Tek yıllıklı çok yıllıklı ayırım yapmak için canlı varlıkların ne amaçla işletmede tutulduğu önemlidir. Örneğin, süt inekleri buzağıladığında dişi buzağılar işletmede tutulacak ve erkek buzağılar satılacak ise; dişi buzağılar çok yıllıklı olarak duran varlıklara alınırken erkek buzağılar satılacağı için tek yıllıklı olarak dönen varlıklar grubuna alınır. Besi hayvanları dönen varlıklar grubuna girerken, sağmal inekler ve damızlıklar duran varlıklarda değerlendirilmektedir. 34 Besi Büyükbaşlar Sağmal Büyükbaşlar Damızlık Büyükbaşlar Dönen Varlıklar Duran Varlıklar Duran Varlıklar 31 ÖZKAN, A., Büyükbaş Hayvancılık Đşletmelerinde Maliyetler ve Muhasebeleştirilmesi, Yayımlanmamış Doktora Tezi, Gazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Ankara-1996, s ÖZKAN, A., a.g.t., ss TUNCEL, E. ve M. KOYUNCU, Süt Sığırcılığında Bakım ve Yönetim, Zootekni, Ed. M. ŞENEL, Anadolu Üniversitesi Yayınları, AÜ Yayın No: 905, AÖF Yayın No: 485, Eskişehir-1995, s SÖNMEZ, F., Tarım Đşletmelerinde Amortismanlar, Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Temmuz-2006, s. 57.

25 13 Tablo 5 de görüldüğü gibi büyükbaş hayvanlar TMS 41 e göre yetişmekte olan ve yetişen büyükbaş hayvanlar olmak üzere ikiye ayrılmıştır. Bu tablodan büyükbaş hayvanların çağ değişimleri de takip edilebilmektedir. Tablo 5: TMS ye Göre Büyükbaş Hayvanların Sınıflandırılması Yaş Erkek Dişi 0-6 Aylık Buzağı Buzağı Yetişmekte Olan 7-12 Aylık Dana Dana Büyükbaş 13 Aylık- Đlk Buzağılayıncaya Kadar Düve Hayvanlar 13 Aylık- Đlk Damızlıkta Kullanılıncaya Kadar Tosun (Olgunlaşmamış) Damızlıkta Kullanılanlar (2 yaş üstü) Boğa Yetişen Büyükbaş En Az Bir Kez Buzağılayanlar (Sağmallar)(2 yaş üstü) Đnek Hayvanlar (Olgunlaşmış) Kaynak: Tarihli Resmi Gazete, Sayı: 19409, 5 Numaralı Cetvel. Büyükbaş hayvancılık, büyükbaşların bakımı ve beslenmesinden oluşmaktadır. Her hayvanın bulunduğu çağa ve cinsine göre bakımı ve beslenmesi farklıdır. Dolayısıyla hayvanların oluşturdukları maliyetler de değişmektedir. Buna göre büyükbaş hayvanların bakım ve beslenmeleri ile ilgili gerekenler aşağıdaki gibidir; a. Buzağı Bakımı ve Beslenmesi: 0-6 ay arası büyükbaş hayvanlar buzağı olarak adlandırılmaktadır. Sağlıklı bir buzağı doğumundan sonra ağız sütünü annesinden içmeye başlar ve yaklaşık bir hafta annesini emen buzağı toplamda kg süt içmiş olur. 35 Buzağıların beslenmesi konusunda çeşitli oranlar mevcuttur. Đşletme politikalarına göre ister süt ağırlıklı besleme yapılır istenirse sütten erken kesip süt ikame yemleri ile beslemeye geçilir. 36 aşağıdaki tablo örnek verilebilir. 37 Sütten erken kesmeye göre beslemeye 35 ERGÜN, N., Süt Đnekçiliği ve Yem Rasyonu Hazırlama, Bilal Ofset ve Matbaacılık, 2.Baskı, Denizli-2004, s TÜZEMEN, N. ve M. YANAR, Buzağı Yetiştirme Teknikleri, Atatürk Üniversitesi Ziraat Fakültesi Ofset Tesisi, Yayın No:232, Erzurum-2004, s ERGÜN, N., a.g.e., s. 20.

26 14 Buzağı Yaşı Verilecek Yağlı Süt Miktarı Tablo 6: Buzağı Besleme Örnek Rasyon Buzağı Başlangıç Yemi Verilecek Yağlı Süt Miktarı Buzağı Başlangıç Yemi (Günlük) (Günlük) (Günlük) (Günlük) 1-4 gün Anasını emer. - 7.hafta 4 kg 500 gr. 5-7 gün 4-5 kg - 8.hafta 3 kg 650 gr. 2.hafta 5 kg 70 gr. 9.hafta 3 kg 750 gr. 3.hafta 4 kg 100 gr. 10.hafta 2 kg 875 gr. 4.hafta 4 kg 150 gr. 11.hafta 2 kg 900 gr. 5.hafta 4 kg 250 gr. 12.hafta 1 kg 1100 gr. 6.hafta 4 kg 350 gr. Kaynak: ERGÜN, N., a.g.e., s. 20., 26. Buzağı Yaşı Tablo 6 da verilen veriler doğrultusunda buzağının doğumundan 12 haftalık olana kadar yaklaşık 297 kg süt ve 52, 675 kg buzağı başlangıç yemi verilmiş olur. Buzağı 3. ayına girdiği zaman buzağı büyütme yemi verilecek ise Tablo 7 de 3-6 aylık dönem arasında verilmesi gereken örnek yem rasyonları gösterilmiştir. 38 Tablo 7: 3-6 Aylık Buzağı Yem Rasyonları Buzağı Büyütme Ay Yemi (Gr) Kuru Ot (Gr) Silaj 3.Ay Ay Ay Ay Toplam Kaynak: ERGÜN, N., a.g.e., s. 27. Bu dönem sonunda bir buzağı toplam 4800x30= gr. buzağı büyütme yemi, 7250x30= gr. kuru ot ve 6600x30= gr. silaj tüketir. Đlk 16 haftalık dönemde 250 kg süt, 25 kg katı süt ikame yemi, 155 kg buzağı büyütme yemi ve 100 kg kaliteli kuru ot tüketilir. Böyle bir rasyonda buzağının günde yaklaşık 700 gr canlı ağırlık sağladığı ve 16 haftalıkken kg canlı ağırlığa ulaşabileceği görülmektedir. 39 b. Damızlık Dana ve Düvelerin Bakım ve Beslenmesi: Dana ve düvelerde ilk 6 ayda günde ortalama 750 gr, son 6 ayda ise günde ortalama 700 gr canlı ağırlık artışı olması gerekmektedir. Tabii ki bu miktarlar ırktan ırka ve beslenmeye göre de 38 ERGÜN, N., a.g.e., s ERGÜN, N., a.g.e., s. 28.

27 15 değişmektedir. Aşağıdaki tabloda dana ve düvelerin günlük C.A. (Canlı Ağırlık) artışı ve besin madde ihtiyaçları verilmiştir. 40 Tablo 8: Dana ve Düvelerin Canlı Ağırlık Artışı ve Besin Madde Đhtiyaçları Yaş C.A. Günlük Yaş C.A. Günlük Kuru Madde Kuru Madde Ay Kg C.A. Artışı Ay Kg C.A. Artışı Gr 3-4 Kg Gr 6-8 Kg Gr 4-6 Kg Gr 8-10 Kg Kaynak: ERGÜN, N., a.g.e., s. 33. c. Kurudaki Gebe Đneklerin Bakım ve Beslenmesi: Đneklerin gebelik süresi ortalama 283 gün sürmektedir ve bu ırktan ırka değişmektedir. Đnekler yaklaşık 305 gün sağılır ve yaklaşık 2 aylık süre de kuruya çıkarılır. Bu da bir ineğin her yıl yavrulaması demektir. Doğumuna 2 ay kala sağım işlemine son verilir. Bu duruma kuruya çıkarma denir. 41 Gebe ineklere, doğumuna 2 ay kala beslenmelerinde günlük 4 kg kuru ot, kg mısır silajı, 1 kg buğday samanı ve 150 gr mineral madde verilir. d. Sağmalların Bakım ve Beslenmesi: Sağmal ineklerin süt verdiği doğum sonrası her dönem laktasyon dönemini oluşturmaktadır. Süt verimi 5. laktasyonda en yüksek değere ulaşırken bundan sonraki laktasyonlar da süt verimi düşmeye başlar. 42 Sağmal ineklere verilecek yem miktarları süt verimliliklerine ve canlı ağırlıklarına göre hesaplanmaktadır. Sağmal ineklerin günlük olarak yaşama payı için canlı ağırlığının 1/40 ı kadar kuru kaba yem ve vereceği her 2,5 kg süt için 1 kg konsantre yeme ihtiyaç bulunmaktadır. 43 Bu belirlemede süt miktarındaki günlük ortalama süt miktarı değerlerine göre hayvana verilecek yem miktarı yeniden hesaplanmalıdır. 40 ERGÜN, N., a.g.e., s YÜKSEL, A.N., Đ.SOYSAL, Đ. KOCAMAN ve S.Đ. SOYSAL, Süt Sığırcılığı Temel Kitabı, Hasad Yayıncılık, Ocak-2000, s ERGÜN, N., a.g.e., ss , Tarım ve Köy Đşleri Bakanlığı, Besicilik, Besicilik.html, Erişim:

28 16 Sağım faaliyeti günde 2 defa yapılabilir veya kg.dan fazla süt alınıyorsa 3 defa sağım yapılabilir. Sağım, günün aynı saatlerinde yapılmalıdır. 44 Ayrıca sağılan temiz sütler +4 derecede soğutularak süt toplama merkezine en kısa zamanda ulaştırılır. 45 Sağmal ineklerin süt üretimi ile ilgili üretim maliyetlerinin örnek yapısı aşağıdaki Tablo 9 da görülmektedir. Tablo 9: Sağmal Đneklerin Süt Üretimi Đle Đlgili Üretim Maliyetleri Giderler Ortalama (%) Giderler Ortalama (%) Yem 58,20 Yönetim Harcamaları 2,05 Kesif Yem 34,54 Daimi Đşçi 12,72 Kaba Yem 16,68 Bina Amortismanları 1,40 Kıyılmış Yeşil Yem 2,91 Bina Sermaye Faizi 2,47 Veteriner Đlaç 2,23 Bina Tamir Giderleri 0,49 Suni Döllenme 1,05 Sağmal Đnek Amortismanları 5,38 Pazarlama 2,89 Sağmal Đnek Sermaye Faizi 4,58 Makine Değişken Giderler 2,61 Makine Amortismanları 1,53 Diğer giderler 1,32 Makine Sermaye Faizi 1,08 A-Toplam Değişken Maliyetler 68,31 B-Toplam Sabit Maliyetler 31,69 C- Üretim Maliyetleri (A+B) 100 Kaynak: DEMĐRCAN, V.,T. BĐNĐCĐ, H. KÖKNAROĞLU, A. R. AKTAŞ, Economic Analysis Of Different Dairy Farm Sizes In Burdur Province In Turkey, Czech Journal of Animal Science (CJAS), 51, 2006 (1): 8 17, s. 13. Sağmal inekler için yapılan giderler, sağmal ineklerin verecekleri sütün maliyetini ve hayvanın yaşama payını oluşturmaktadır. Maliyetin %58 inin yem giderlerinden, geri kalan %42 lik kısım da diğer giderlerden oluştuğu Tablo 9 dan görülmektedir. Büyükbaş hayvanların yediği yem çeşitleri 2 ye ayrılmaktadır. Kesif Yem; Bu yeme, karma, konsantre yem de denilmektedir. Karma yem evcil hayvanların çok miktarda ve nitelikli ürün verebilmelerini sağlayan yapısı garanti edilmiş ve ağız yoluyla tüketilen organik ve inorganik 44 ERGÜN N., a.g.e., ss Tarım ve Köy Đşleri Bakanlığı, Hayvan Yetiştiriciliği, _Uretim,Hayvan_Yetistiriciligi. html, Erişim:

29 17 maddelerin belirli norm veya standartlara uygun olarak karıştırılması ile elde edilen yemlerdir. 46 Daha çok fabrika yemlerinden oluşmaktadır. 47 Kaba Yem; Doğal haliyle hayvana verildiğinde su içeriği % den ya da ham selüloz içeriği kuru madde de % den daha fazla olan ve yemlemede kullanılabilen her türlü materyal, kaba yem olarak tanımlanmaktadır. 48 Örnek olarak hayvanlara, kendilerinin ürettiği veya satın aldıkları çayırotu, yonca, korunga, silaj, çavdar, saman, kuru mısır otu ve fiğden oluşan kaba yem karmaları verilmektedir. 49 Büyükbaş hayvan yetiştiriciliğinde yapılan ana işlemlerin tümü aşağıda maddeler halinde sıralanmıştır: 50 Đş organizasyonu yapmak, Hayvanların beslenmesini takip etmek, Hayvan ve hayvan barınağının temizlik ve bakımını yapmak, Hayvanlardan döl almak, Buzağıların büyümesini takip etmek, Hayvanlardan süt elde etmek, Hastalık ve parazitlere karşı mücadelede verilen görevleri yapmak, Hayvan ve hayvansal ürünleri pazarlamaya hazırlamak. Büyükbaş hayvan işletmelerinde kullanılan araç, donanım ve gereçler ise işletmelerin teknoloji, üretim kapasitesi ve yönetici politikalarına göre değişmektedir. Aşağıda büyükbaş hayvan yetiştiriciliğinde gerekli olan araç gereçlerden bazıları verilmiştir: 51 Biberon, 46 YILDIRIM, T., Đstanbul Ticaret Odası Yem Sanayi Sektör Profil Araştırması, Yem Sanayi Sektör Raporu, Temmuz-2005, sanayi_sek_2006.pdf, s. 4. Erişim: TUGAY, A. ve G.BAKIR, Giresun Yöresindeki Sığırcılık Đşletmelerinde Kullanılan Yem Çeşitleri ve Hayvan Besleme Alışkanlıkları, s. 540, Erişim: YILDIRIM, T., a.g.r., s TUGAY, A. ve G. BAKIR, a.g.m., s M.E.B. Ortaöğretim Projesi Meslek Analizi, Büyükbaş ve Küçükbaş Hayvan Yetiştiricisi, tistiricisi.pdf, Erişim: M.E.B., a.g.r., Erişim:

30 18 Boynuz Köreltme Aleti, Canlı Ağırlık Tahmin Cetvelleri, Canlı Hayvan Tartım Kantarı, Gübreleme Makinesi, Kaşağı, Kesif Yem Kırma Ve Karıştırma Makinesi, Meme Dezenfekte Kabı, Nakliye Aracı, Nemölçer, Otomatik Suluk, Ölçü Cetveli, Örtü Çeşitleri, Su Tankı, Suluk, Süt Sağım Makinesi, Süt Tankları, Tırnak Kesme Makası, Traktör Ve Ekipmanları, Yem Karım Ve Dağıtım Römorku (Unifit) Küçükbaş Canlı Varlıklar Küçükbaş hayvanlara koyun, keçi gibi hayvanlar örnek olarak verilebilir. 52 Đşletmeler, küçükbaş hayvanların sütü, eti, damızlığı, derisi veya yün, kıl, tiftik gibi ürünleri için üretim yaparlar. 53 Küçükbaş hayvanların işletmenin üretim amaçlarına göre tek yıllıklı veya çok yıllıklı ayırımı yapılabilir. Tablo 10 da keçilerde üreme ile ilgili bilgiler verilmiştir. Buna göre keçilerde dişiler için damızlık yaşı erken gelişen ırklarda 6-9 aylık, erkek keçilerde aylık, geç gelişen ırklarda 18 aylıktır. Bu da sütü için küçükbaş hayvan yetiştirilen 52 TÜĐK, Küçükbaş Hayvan Sayıları, Erişim: TUNCEL., E. ve M. KOYUNCU, Dünyada ve Türkiye de Koyun Yetiştiriciliği, Zootekni, Ed. M. ŞENEL, Anadolu Üniversitesi Yayınları, Anadolu Üniversitesi Yayın No: 905, AÖF Yayın No: 485, Eskişehir-1995, s. 98.

31 19 bir işletmede en az 6 ay damızlık yaşı için beklenildiğini göstermektedir. Buna ilave olarak, gün yani ortalama 5 ay oğlağın doğması için beklenir. Sonuç olarak işletmenin amacına göre sütü için barındırılan küçükbaş hayvanlar çok yıllıklı gruba alınarak duran varlıklarda, besi amacıyla bulundurulan küçükbaş hayvanlar ise dönen varlıklarda takip edilir. Tablo 10: Keçilerin Gelişimi Đle Đlgili Özellikler Özellik Erkek Dişi Pubertas (ergenlik çağı) (ay) Damızlık yaşı (erken gelişen ırklar, ay) Damızlık yaşı (geç gelişen ırklar, ay) Ortalama gebelik süresi (gün) Kaynak: TUNCEL., E. ve M. KOYUNCU, Keçi yetiştirme, Zootekni, Ed. M. ŞENEL, Anadolu Üniversitesi Yayınları, AÜ Yayın No: 905, AÖF Yayın No: 485, Eskişehir-1995, s Koyun, keçi gibi küçükbaş hayvanların standartta belirtildiği gibi değişim kapasitesi, değişimin yönetilmesi ve değişimin ölçülmesi gerçekleşmektedir. Örnek olarak; 54 Değişim Kapasitesi ve Değişimin Ölçülmesi: Kilis keçilerinin süt verimi kg.dır. 100 dişi keçiden oğlak alınabilmesi, Değişimin Yönetilmesi: Yeni doğmuş oğlak ilk 3-5 günlük ağız sütü devresinden sonra yavru ana ile bırakılarak doğal uygulanır ya da yavru anasından ayrılarak biberon gibi malzemelerden yararlanılarak yapay emzirme uygulanır. Yarım kg dan başlayan süt miktarı yavaş yavaş artırılarak 4. hafta sonunda 1,5-2,0 kg a kadar çıkarılabilmesi verilebilir Meyve Ağaçları ve Meyve Vermeyen Ağaçlar Meyve ağaçları olarak elma, erik, ceviz vb. ağaç türleri sayılabilir. Meyve vermeyen ağaçlarsa genellikle çam, ardıç, kavak, selvi gibi meyvesi olmayan, yaşlanma ve yıpranmanın az olduğu ağaç türlerinden oluşmaktadır TUNCEL., E. ve M. KOYUNCU, Keçi Yetiştirme, Zootekni, Ed. M. ŞENEL, Anadolu Üniversitesi Yayınları, AÜ Yayın No: 905, AÖF Yayın No: 485, Eskişehir-1995, s. 179, DERAN, A., Meyve Bahçelerinde Maliyetlerin Muhasebe Kuramı Çerçevesinde Hesaplanması ve Uygulamaları,Yayınlanmamış Doktora Tezi, Gazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Ankara- 2002, s. 155.

32 20 Ülkemizde yetiştirilmekte olan meyve türleri meyvelerin botanik özelliklerine göre gruplandırılabilir: 56 Yumuşak çekirdekli meyveler; Elma, armut, ayva, muşmula vb., Sert kabuklu meyveler; Ceviz, fındık, kestane, pikan, çam fıstığı vb., Taş çekirdekli meyveler; Erik, kayısı, şeftali, kiraz vb., Üzüm ve üzümsü meyveler; Üzüm, çilek, ahududu, böğürtlen, dut, incir vb., Turunçgil meyveler; Limon, portakal, mandalina, altıntop, turunç vb. Meyve veren ağaçlar ve meyve vermeyen ağaçlar çok yıllıklı bitki oldukları için duran varlıklarda takip edilir. Olgunlaşmamış yani yetişmekte olan ağaçlar (0-I- II dönemleri) 218-Yapılmakta Olan Canlı Varlık Yatırımları Hesabında takip edilebilir. Birçok görüşe göre de olgunlaşma yani yetişme aşamasındaki canlı varlıklar da 218-Yapılmakta Olan Canlı Varlık Yatırımları Hesabında takip edilmelidir. 57 Ancak, uygulamada THP de yer alan 258-Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabı kullanılmaktadır. 58 Şekil 2: Ağaç Hayat Seyri Kaynak: DERAN, A., a.g.t, s Ağaçların hayat seyri 4 döneme ayrılmaktadır. 0 yaşından tesis işlemlerinin bittiği güne kadar Tesis Dönemini, I. Dönemden büyüme ve normal üretime geçildiği döneme kadar Artış Dönemi, II. Dönemden verimli olarak ürün alındığı döneme 56 SOYLU, A., Türk Tarımında Meyveciliğin Yeri, Ekonomik Önemi ve Meyve Türlerinin Sınıflandırılması, Genel Meyvecilik, Ed. B. BARAZ, Anadolu Üniversitesi Yayınları, AÜ Yayın No: 1356, AÖF Yayın No: 723, Eskişehir-2002, s TETĐK, N., Tavukçuluk Đşletmelerinde Muhasebe, Akdeniz Üniversitesi, Yayın No: YDK3, Antalya-2009, s. 40; AKDOĞAN, N. ve O. SEVĐLENGÜL, a.g.e., s. 273; DERAN, A., a.g.t, s AĞCA, A. ve N. SAĞLAM, a.g.e., s

33 21 kadar Normal Üretim Dönemi ve III. Dönemden verimin düştüğü, yıpranmaya geçilen ve devam eden dönem ise Eksiliş Dönemini oluşturmaktadır. Olgunlaşan (II-III dönemi) yani verim dönemindeki ağaçların hangi hesapta izleneceği konusunda da farklı görüşler vardır. Örnek olarak, 256-Diğer Maddi Duran Varlıklar Hesabı 59, 280-Gelecek Yıllara Ait Giderler, 27-Özel Tükenmeye Tabi Varlıklar alt hesap grubunda açılan hesapta takip etme gibi çeşitli hesaplar kullanılmaktadır. 60 Meyve ağaçlarının 210-Meyve Ağaçları Hesabında ve meyve vermeyen ağaçların 211-Meyve Vermeyen Ağaçlar Hesabında takip edilmesi daha uygun olacaktır Diğer Canlı Varlıklar Yukarıda sayılan grupların her hangi birine girmeyen fakat standartta belirtilen şartları taşıyan canlı varlıklardan oluşur. Örnek olarak, ticari amaçlı ve karada yetiştirilen kaplumbağa veya ipekböceği verilebilir CANLI VARLIKLARIN TMS 41 E GÖRE DEĞERLEMESĐ TMS 41 e göre canlı varlıklar gerçeğe uygun değer ile değerlenmelidir. Gerçeğe uygun değer, karşılıklı pazarlık ortamında bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutarı ifade etmektedir. 61 Canlı varlıkların tarihi maliyet değerleri ile değil de gerçeğe uygun değer ile değerlenmesi gerektiğinin nedenleri: Hasat noktasında tarımsal aktiviteyi değerlemenin ana sebebi, değişim sürecinin finansal tablolarda hemen gösterilmesi ve yatırımcının gelecekteki ekonomik faydayı tahmin etmesinin mümkün olmasındandır. Tarihi maliyet ile değerleme, tarımda ve ormancılıkta bu üretimin gelirlerinin çok daha sonra 59 SÖNMEZ, F., Tarımsal Faaliyetlerin Muhasebeleştirilmesi, Mali Çözüm Dergisi, Yıl:14, Sayı:69, Aralık-2004, s. 159; AĞCA, A. ve N. SAĞLAM, a.g.e., s TETĐK, N., A Study On Determination Of Accountancy Applications Problems Of Per Annual Plants In The Greenhouse Enterprises And Solutions In Turkey, Akdeniz Üniversitesi Ziraat Fakültesi Dergisi, 20(2), 2007, s TMS 41: md. 8.

34 22 gözükmesinden dolayı bu süreci yansıtmayacaktır. Elde etme maliyetinde ve üretim maliyetinde tarihi maliyet ile değerleme aynı zamanda ve bu yıllar boyunca değerindeki artışı yeterli bir şekilde göstermemektedir. 62 Canlı varlıkların ekonomik ömürlerinin bir yıldan daha uzun süre olması halinde ve değerlemelerinde de üretim maliyet değerinin benimsenmesi, yüksek enflasyon olduğu dönemlerde canlı varlıkların paylarının azalmasına ve böylelikle düzenlenecek finansal tablolarda yanıltıcı bilgi verilmesine neden olacaktır. 63 Tarihi maliyet ile değerlemenin bir varlık veya yükümlülüğün ilk işlem tarihinden sonra söz konusu olabilecek değer artış veya azalışları, içinde bulunulan durumu artık yansıtmamaktadır. 64 Benzer şekilde başka bir açıklamada da maliyet yöntemi ile değerlemenin objektif olmayacağını özellikle enflasyon dönemlerinde maliyet bedelinin, canlı varlığın o andaki piyasa değerini göstermekten tamamen uzaklaşmış olabileceğini vurgulamaktadır. 65 Sonuç olarak gerçeğe uygun değer ile değerlemek, canlı varlıkların değerleme gününde, gerçek değerini verecektir ve finansal tablolarda doğru bilgi verilmiş olacaktır. Gerçeğe uygun değer ile ilgili TMS 41 e göre oluşturulan Şekil 3, gerçeğe uygun değerin tespiti için yol gösterici niteliktedir. Böylelikle karışık gibi gözüken standart bilgileri daha kolay yorumlanabilir LEFTER, V. and A.GETA ROMAN, IAS 41 Agriculture: Fair Value Accounting, Theoretical And Applied Economics, Asociatia Generala A Economistilor Din Romania-AGER, Vol 5(5(510)), May-2007, s TETĐK, N., Sera Çiçekçiliği Đşletmelerinde Muhasebe, Gazi Kitabevi, Ankara-2000, s ŞENSOY, N., Değerleme Esaslarında Eğilim ve Etkileşimler, XXII.Türkiye Muhasebe Eğitim Sempozyumu, Belek Antalya, Mayıs-2003 den H., TOKAY, A. DERAN ve R. AKTAŞ, Uluslararası Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartlarında Gerçeğe Uygun Değer Yaklaşımı ve Muhasebe Uygulamalarına Etkisi, XXIV.Türkiye Muhasebe Eğitimi Sempozyumu, 2005, , s Erişim: ARAS, A., Tarım Muhasebesi, Ege Üniversitesi Basımevi, No:486, Đzmir-1988, s DEMĐRKOL, Ö.F., Canlı Varlıkların Gerçeğe Uygun Değerini Belirleme Hiyerarşisi, Muhasebe ve Vergi Uygulamaları Dergisi, Ankara, , s.100.