DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR

Transkript

1

2

3 I. BÖLÜM DAMGA VERGİSİ KANUNU DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR İnanç ERGÜN

4 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR Vergi Müfettişleri Derneği Cihan Sokak No: 13/7 Sıhhiye / ANKARA Tel: (0 312) Fax: (0 312) Mizanpaj & Kapak Tasarımı AREN REKLAM TANITIM DIŞ. TİC. LTD. ŞTİ. Dr. Mediha Eldem Sok. No: 38/15 Kızılay - Çankaya / ANKARA Tel: (0 312) Baskı EPAMAT Basım Yayın Ambalaj Reklam Promosyon Ltd. Şti. Ağaç İşleri Sanayi Sit Sk. No: 41 Ostim/ANKARA Tel: VERGİ RAPORU DERGİSİNİN ÜCRETSİZ EKİDİR 2

5 I. BÖLÜM DAMGA VERGİSİ KANUNU ÖNSÖZ 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Kanun un kapsamına vergiye tabi kağıtlar mahiyetinde bulunan veya onların yerini alan mektup ve şerhlerle, bu kağıtların hükümlerinin yenilenmesine, uzatılmasına, değiştirilmesine, devrine veya bozulmasına ilişkin mektup ve şerhler girmektedir. Damga vergisi niteliği itibariyle dolaylı vergiler sınıfında yer almaktadır. Dolayısıyla doğrudan vergiler gibi kişilerin gelir düzeylerini ve/veya özel durumlarını dikkate almamaktadır. Burada esas mesele, kişilerin gelirleri değil tüketimi/harcaması olmaktadır. Bu yönüyle katma değer vergisine benzeyen damga vergisi, bütün mükelleflerden gelir düzeylerinden bağımsız olarak aynı oran veya tutarda alınmaktadır. Bu çalışmada 9 Ağustos 2016 tarihinde yayımlanan 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ve 29 Eylül 2016 tarihinde yayımlanan 60 Seri No lu Damga Vergisi Genel Tebliği nin yanı sıra özellikli durumlarda vergi dairesi başkanlıkları tarafından verilen özelgelere, ihtilaf konusu olan durumlarda Danıştay, Yargıtay ve Sayıştay tarafından verilen kararlara da yer verilmeye çalışılmıştır. Kitabın hazırlanma aşamasında katkılarını esirgemeyen Vergi Müfettişi İlhan TAŞPINAR a ve Vergi Müfettişleri Derneğine teşekkür eder, meslektaşlarımıza, uygulayıcılara, meslek mensuplarına ve okuyuculara faydalı bir kaynak olmasını temenni ederim. İnanç ERGÜN 3

6 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR 4

7 I. BÖLÜM DAMGA VERGİSİ KANUNU İÇİNDEKİLER I. KISIM I. BÖLÜM Damga Vergisi Kanunu Damga Vergisi Kanunu (1) Sayılı Tablo Damga Vergisine Tabi Kâğıtlar I. Akitlerle İlgili Kâğıtlar...32 II. Kararlar ve Mazbatalar...33 III. Ticari İşlemlerde Kullanılan Kâğıtlar...33 IV. Makbuzlar ve Diğer Kâğıtlar...34 (2) Sayılı Tablo Damga Vergisinden İstisna Edilen Kâğıtlar I. Resmi İşlerle İlgili Kâğıtlar...35 A) Resmi Daireler Arasında Kullanılan Kâğıtlar...35 B) Resmi Dairelerden Kişilere Verilen Kâğıtlar...36 C) Kişilerden Resmi Dairelere Verilen Kâğıtlar...36 II- Öğrenciler ve Askerlerle İlgili Kâğıtlar...38 III- İşçiler, Çiftçiler ve Göçmenlerle İlgili Kâğıtlar...39 IV- Ticari ve Medeni İşlerle İlgili Kâğıtlar...39 V- Kurumlarla İlgili Kâğıtlar...44 II. BÖLÜM 60 Seri No lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği ile Yapılan Açıklamalar 1. Nüshalarda Damga Vergisi Uygulaması Bir Kâğıtta Üçüncü Kişinin Akdinin Bulunması Bir Kâğıtta Birden Fazla Akit ve İşlem Bulunması Azami Tutardan Vergi Alınması Uygulaması (1) Sayılı Tabloya Yeni Sözleşme Türleri Eklenmesi İhale Kararlarına İlişkin Damga Vergisi Uygulaması Düzeltme Amacıyla Verilen Vergi Beyannamelerine İlişkin Damga Vergisi (2) Sayılı Tabloda Yapılan Değişiklikler...53 II. KISIM Damga Vergisinde Özellikli Durumlar 1. Türk Silahlı Kuvvetlerini Güçlendirme Vakfına Ait Gayrimenkulün Kiralanmasında Damga Vergisi İstisnası

8 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR Sayılı Kanun Kapsamında Düzenlenen Sözleşmede Damga Vergisi Harcırah Beyannamesi Üzerinden Tahakkuk Ettirilecek Damga Vergisi Matrahına KDV nin Dahil Edilip Edilmemesi Sözleşme Süresinin Uzatılmasında Damga Vergisi İstisnası Teknoloji Geliştirme Bölgesinde Bulunan Yönetici Şirketin Vergisel Yükümlülüğü Hizmet Sözleşmelerinde Damga Vergisinin Beyanı ve Ödenmesi Resmi Daire Tarafından Verilen Beyannamelerin Damga Vergisi Elektronik Ortamda Fuar Katılım Sözleşmesinde Damga Vergisi Petrol Arama Sözleşmelerinde Damga Vergisi İstisnası Sayılı Kanun Kapsamındaki Eğitim Kurumunca Düzenlenen Sözleşmelerde Damga Vergisi İstisnası Mazbut Vakfa Ait Taşınmazın, Restorasyonunda Yapılan Keşif Artışı Nedeniyle Düzenlenen Kâğıtların veya İhale Yoluyla Satışının Damga Vergisinden İstisna Olup Olmadığı Çiğ Süt Alımına İlişkin Olarak Üreticiler ile Düzenlenecek Sözleşmelerin Damga Vergisinden İstisna Tutulup Tutulmayacağı Yabancı Ülkede Düzenlenen Satış Sözleşmesinin Damga Vergisi Kamulaştırma Bedelinin Ödenmesine İlişkin Düzenlenen Kâğıtların Damga Vergisi Nama Yazılı Pay Senedinin Ciro Edilmesi Halinde Damga Vergisi Muafiyeti Yabancı Firma ile Düzenlenen Senedin Noterde Tercüme Tasdiki İşleminin Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Yurt Dışında Taşeron Olarak Üstlenilen İşle İlgili Sözleşmenin Döviz Kazandırıcı Faaliyetler Kapsamında Damga Vergisinden İstisna Olup Olmadığı Üretim Lisansının Tadili Sonrası Taşeron Firma ile Yapılan Sözleşmenin Damga Vergisi Organize Sanayi Bölgesi Müteşebbis Heyet Başkanlığınca Sosyal Güvenlik Kurumuna Verilecek Sigorta Prim Bildirgeleri ile Vergi Dairesine Verilecek Muhtasar ve KDV Beyannamelerinin Damga Vergisinden İstisna Olup Olmadığı Serbest Bölgede Faaliyet Gösteren Firmanın Vergi Dairesine Vereceği Beyannameler ile Düzenleyeceği Serbest Bölge İşlem Formlarının Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Yatırım İzleme ve Koordinasyon Başkanlığı ile İş Ortaklığı Arasında Düzenlenen Sözleşmenin 222 Sayılı Kanun Uyarınca Damga Vergisinden İstisna Olup Olmadığı

9 I. BÖLÜM DAMGA VERGİSİ KANUNU 22. Elektrik Enerjisi Alım Sözleşmesinin Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Gemi İpoteği Sözleşmesinin Damga Vergisi ve Harçtan İstisna Olup Olmadığı Belediye İktisadi İşletmesinin Mal ve Hizmet Alımlarına İlişkin Ödemelerinin Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Araç Kiralama Sözleşmesi ve Eki Kira Kontratının Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Yapım İşine Ait Hakediş Ödemelerinde Damga Vergisi Kesintisi İhracatla İlgili Düzenlenen Gümrük Beyannamelerinin Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı İhtarname, Fesihname ve Muvafakatname Başlıklı Kâğıtların Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Korumalı İş Yeri Hibe Desteği Sözleşmesinde Damga Vergisi Kömür Ocaklarında Çalışan İşçilere Ödenen İhbar ve Kıdem Tazminatlarının Damga Vergisi Aile Sağlığı Merkezlerince Verilen Vergi Beyannameleri ve Sigorta Bildirgelerinde Damga Vergisi Uygulaması Sulama Birliğinin Damga Vergisi Mükellefiyeti Anonim Şirketin Hisse Devirlerine İlişkin Yönetim Kurulu Karar Örnekleri nin Damga Vergisine Tabi Olup-Olmadığı TÜVTÜRK e Muayene Hizmeti Karşılığı Resmi Daire Tarafından Yapılan Ödemelere İlişkin Düzenlenen Kâğıtların Damga Vergisi Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesinin Hem Müteahhit Firma Olarak Hem de Şirket Yetkililerince Garantör Olarak İmzalanması Durumunda Damga Vergisi Sayılı Kanunun Geçici 20 nci Maddesi Kapsamındaki Personel İçin Verilen Sigorta Prim Bildirgelerinin Damga Vergisi Karşısındaki Durumu Serbest Bölgedeki Anonim Şirketin Damga Vergisi Muafiyeti Kesin İzin Taahhüt Senedinin Revize Edilmesinde Damga Vergisi Uygulaması Asıl Sözleşmeye Ek Olarak Düzenlenen Protokolün Damga Vergisi Matrahı Kira Sözleşmelerinde Belediye Encümeni Kararı ve Kiracılar Tarafından Verilen Taahhütnamelerin Damga Vergisi Karşısındaki Durumu Bankanın Kredi Alacağına Karşılık, İcra Yoluyla Satın Alınan Arazi Taşıtında Damga Vergisi Uygulaması Yurt Dışına Yönelik Olarak Gerçekleştirilecek Müteahhitlik İşine İlişkin İhale Kararının Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı

10 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR 43. Türkiye de Faaliyette Bulunan İrtibat Bürosu Çalışanlarına Ödenen Ücretlerin Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Avrupa Birliği Tarafından Desteklenen Proje Kapsamında Kamu Görevlisine Yapılan Ücret Ödemesinin Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı İrtifak Hakkı Sözleşmesinin Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Sözleşmede Belirtilen Teminat Mektubu Verme Taahhüdü Tutarı ile Söz Konusu Sözleşmenin Ekinde Yer Alan Kefaletnamelerin Damga Vergisine Tabi Olup Olmayacağı Belli Bir Parayı İçermeyen İdame-i Şüyu (Paylı Mülkiyetin Devamı) Sözleşmesinin Damga Vergisi Karşısındaki Durumu Serbest Bölgeye Yapılan İhracat İşlemlerinde Fatura Beyanının Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Serbest Bölgenin Sınırlarının BKK ile Değişmesi Nedeniyle Değişiklik Sonrası Mükellefin Sınırın Dışında Kalması Sonucu Faaliyetin Hangi Kapsamda Devam Edeceği Kamu Tüzel Kişiliğini Haiz Kurumların Almış Olduğu İhale Kararının Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Sözleşme ve Teminat Senedinin 5488 Sayılı Kanun Kapsamında Damga Vergisinden İstisna Olup Olmadığı Vazife Malulünün (Gazi) Faizsiz Konut Kredisi Kullanımında Damga Vergisi İstisnası Demirbaşlar ve Yetki Belgelerinin Kısmi Bölünme Yoluyla Devri Sözleşmesinin Damga Vergisinden İstisna Olup Olmadığı İkinci Defa Alınan İhale Kararında Damga Vergisi Yurt Dışında Bulunan Gayrimenkulün Devri İçin Yurt Dışında Düzenlenen Devir Sözleşmesinin Notere İbrazının Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Bina Görevlisi İçin SGK ya Verilen Sigorta Prim Bildirgelerinin ve Yapılan Ücret Ödemelerine İlişkin Olarak Düzenlenen Kâğıtların Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Prefinansman Sağlama Aşamasında Düzenlenecek Sözleşmenin ve İpotek Tesisinin Damga Vergisinden İstisna Olup Olmadığı İnternet Sitesi Üzerinden Online Olarak ve Elektronik Posta Mesajı ile Gerçekleştirilen Mal ve/veya Hizmet Alım Satım İşlemleri ile Elektronik Ortamda Düzenlenen Üyelik Sözleşmelerinde Damga Vergisi Uygulaması Türk Silahlı Kuvvetleri Mehmetçik Vakfınca Alınan İhale Kararları ve Vakfın Taraf Olduğu Sözleşmelerin Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Yurt Dışında Bulunan Şirkete Döviz Kredisi Verilmesi İşlemi İçin Düzenlenen Sözleşmenin İhracat Kapsamında Damga Vergisinden İstisna Olup Olmadığı

11 I. BÖLÜM DAMGA VERGİSİ KANUNU 61. Anapara ve Faiz İçeren Kredi Sözleşmesinin Hangi Tutar Üzerinden Damga Vergisine Tabi Olacağı Konşimentoların Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Sayılı Kanun Kapsamında Damga Vergisi İstisnası Uygulaması Organize Sanayi Bölgesinde Doğalgaz Dağıtım Şebekesi Yapım İşine İlişkin Yapılan Hakediş Ödemelerinin Damga Vergisi Karşısındaki Durumu Yurt Dışından Döviz Olarak Elde Edilen Ücretin Gelir ve Damga Vergisi İhraç Edilmek Üzere İnşa Edilen Gemi Üzerine Tesis Edilecek İpotek İşleminin Damga Vergisinden Müstesna Olup Olmadığı Sayılı Kanun Kapsamında Rezerv Yapı İlan Edilen Bölgede Özel Mülkiyette Bulunan Taşınmazlara İlişkin Yapılan İhale ve Sözleşmesinin Damga Vergisi Jandarma Asayiş Vakfı nın Damga Vergisi Muafiyeti Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerden Yurt İçi Mühendislik, Müşavirlik, Etüt, Proje vb. Hizmetlerinde Damga Vergisi Uygulaması İl Özel İdaresi Tarafından Yaptırılan İlköğretim Okullarının Yapım ve Onarım İşlerine İlişkin Alınan İhale Kararının, Düzenlenen Sözleşmelerin ve Yapılan Hakediş Ödemelerine İlişkin Kâğıtların Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Orduevinin Mal ve Hizmet Alımları Nedeniyle Düzenlediği Ödemeye İlişkin Kâğıtların Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Ortak Kullanım Alanı Giderleri İçeren Kira Sözleşmesinde Damga Vergisi Oranı Gayrimenkul Alımında Düzenlenecek İpotek Senedinde Damga Vergisi Üst Sınırı İptal Edilen İhalenin Danıştay Kararı Sonucu Tekrar İlgilisine İade Edilmesi Sonucu Kalan Süre İçin Düzenlenecek Sözleşmenin Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Organize Sanayi Bölgesine Ait Okula Yapılan Eğitim Öğretim Destek Ödemelerinin Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Damızlık Sığır Yetiştiricileri Birliğinin Her Nevi Defterlerinin ve Ana Sözleşmelerin Tasdiki ve Açılış Tasdiklerinde Sayfaların Mühürlenmesinin Damga Vergisinden Muaf Olup Olmayacağı Tarım Kredi Kooperatifinin Sigorta Prim Bildirgelerinde Damga Vergisi Muafiyeti İşletme Tarafından Verilen Krediye İlişkin Düzenlenen Sözleşmenin Damga Vergisinden İstisna Olup Olmadığı Sigorta Bilgi ve Gözetim Merkezinin Taraf Olduğu Sözleşmelerin 5362 Sayılı Esnaf ve Sanatkârlar Meslek Kanunu Kapsamında Damga Vergisinden İstisna Olup Olmadığı

12 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR 80. Vakıf ile Müteahhit Firma Arasında Düzenlenen Okul Yapım Sözleşmesinin 222 Sayılı Kanun Kapsamında Damga Vergisinden Muaf Olup Olmadığı Navlun Sözleşmesi Başlıklı Kâğıdın Döviz Kazandırıcı Faaliyetler Kapsamında Damga Vergisinden İstisna Olup Olmadığı Sayılı Kanun Kapsamında Düzenlenen Sözleşmeler ve Alınan İhale Kararları ve Yapılan Hakediş Ödemelerinde Damga Vergisi İstisnası Geçici Görevlendirme Nedeniyle Personele Yapılacak Günlük Yevmiye ile Ulaşım ve Konaklama Giderleri Ödemelerinde Damga Vergisi Uygulaması Resmi Dairelere Kat Karşılığı İnşaat Yapımına İlişkin Düzenlenen Faturaların Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Resmi Daire ile Kamuya Yararlı Dernek Arasında Düzenlenen Sözleşmenin Damga Vergisi Sosyal Yardımlaşma ve Dayanışma Vakfının Öğrenci Yurdu İnşaatı Nedeniyle Yüklenici Firmaya Yapacağı Hakediş Ödemelerinden Damga Vergisi Kesintisi Yapılıp Yapılmayacağı Ortak Sağlık ve Güvenlik Birimi ile İş Yerleri Arasında Düzenlenen İş Güvenliği Sözleşmesinin Damga Vergisi İstisnası Serbest Bölgede Faaliyet Gösteren Firmada Çalışan Hizmet Erbabına İlişkin Ücret Ödemelerinin ve SGK Prim Bildirgelerinin Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Faktöring Sözleşmesinden Kaynaklanan Alacağın Teminatını Oluşturan İpoteğin Faktöring Şirketi Tarafından Müşterisi Dışında Bir Şirkete Temlik Edilmesine İlişkin Düzenlenen Sözleşmenin Damga Vergisi Resmi Daire Sayılmayan Kurumların Hakediş Ödemelerinde Damga Vergisi Kesintisi Yapıp Yapmayacağı Mimarlar Odası Tarafından Mal ve Hizmet Alımları İçin Yapılacak Ödemelerden (Avans Dahil) Damga Vergisi Aranılıp Aranılmayacağı Bakıma Muhtaç Engellilere Verilen Bakım Hizmeti İçin Resmi Daireler Tarafından Yapılan Ödemeler Nedeniyle Düzenlenen Kâğıtların Damga Vergisine Tabi Olup Olmayacağı Kira Sözleşmesinde Yer Alan Şahit İmzasının Kefil Olarak Değerlendirilip Değerlendirilmeyeceği İş Yeri Kira Sözleşmesine Ait Damga Vergisinin Nasıl ve Hangi Tutarda Ödeneceği Garanti Kitapçığının Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Süresi Farklı Takvim Yıllarını İçine Alan İhale Kararları ve Sözleşmelerde Damga Vergisi Oran veya Tutarlarının Değişmesinden Dolayı Aradaki Fark Damga Vergisinin Aranılıp Aranılmayacağı

13 I. BÖLÜM DAMGA VERGİSİ KANUNU 97. Türkiye Bilardo Federasyonunun Aldığı İhale Kararları ile Mal ve Hizmet Alımlarına İlişkin Düzenlediği Ödeme Belgelerinin Damga Vergisi Köylere Hizmet Götürme Birliğince İlköğretim Okulları Yapım İşlerinde Düzenlenen Sözleşme, Alınan İhale Kararları ve Yapılan Hakediş Ödemelerinde Damga Vergisi Üniversite Tarafından Düzenlenen Proje Kapsamında Üniversite Bünyesinde ve Dışında Görevli Personele Ödenen Ücretlerin Nasıl Vergilendirileceği Posta Gönderimlerine İlişkin Yapılan Ödemelerde Damga Vergisi Belediyenin Gayrimenkul Satışlarında Düzenlenen Kâğıtlarda Damga Vergisi Satılıklarda Yetki Belgesi Sözleşmesi nin Damga Vergisi Matrahı Dahilde İşleme İzin Rejimi Kapsamında Devir İthalat İşlemlerinde Düzenlenen Devir Sözleşmesi ile Taahhütnamenin Damga Vergisinden İstisna Tutulup Tutulmayacağı Vakıf Tarafından Alınan İhale Kararının Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı ile Düzenlenen Sözleşmenin Damga Vergisinden İstisna Olup Olmadığı Üniversite Tarafından Yapılacak Yargılama Giderleri ve Noter Masrafları İçin Mutemetlere Verilen Avanslardan Damga Vergisi Kesintisi Yapılıp Yapılmayacağı Türkiye Körler Federasyonu ile Kültür ve Turizm Bakanlığı Tanıtma Fonu Kurulu Temsilciliği Arasında İmzalanan Protokolün Damga Vergisi Zamanaşımı Süresi Geçtikten Sonra Resmi Daireye İbraz Edilen Kira Sözleşmesinin Damga Vergisi Belediye Tarafından Alınan İhale Kararı ile Düzenlenen Sözleşmeler ve Hakediş Ödemelerinin 5393 Sayılı Kanun Kapsamında Damga Vergisinden İstisna Olup Olmadığı Üniversitenin Yurt Dışı Basılı Yayın Alımı Sebebiyle Düzenlenecek Kâğıtların Damga Vergisinden İstisna Olup Olmadığı Sayılı Gecekondu Kanunu Kapsamında Düzenlenen İhale Kararının Damga Vergisi Tabi Olup Olmadığı Üniversitelerde Sürdürülen Araştırma Projeleri Kapsamında Gerçekleştirilen Yapım İşleri İhalelerinde Firmalarla Düzenlenecek Sözleşmeler ile Bu Sözleşmeler Kapsamında Yapılacak Ödemeler Nedeniyle Düzenlenecek Kâğıtların Damga Vergisi Tabi Olup Olmadığı Sosyal Destek Programı Çerçevesinde Belediye Tarafından Verilen Muhtasar Beyannamelerin Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Uzlaştırmacı ve Bilirkişi Ücretlerinin Damga Vergisi Karşısındaki Durumu

14 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR 114. Okul-Aile Birliği ile Düzenlenen Kantin İşletmeciliğine Ait Kira Sözleşmesinde Damga Vergisi Mal ve Hizmet Alımına İlişkin Olmayıp, Yersiz Alınan Tutarın Geri Ödenmesine İlişkin Düzenlenen Kâğıtların Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Düzenleme Şeklinde Gayrimenkul Satış ve İnşaat Sözleşmesinin 2863 Sayılı Kanun Kapsamında Damga Vergisinden İstisna Olup Olmadığı Öğretmenevi ve Akşam Sanat Okulu Müdürlüğünün Mal Alışları ve Diğer İşlemlerinde Düzenlenen Sözleşmeler, Alınan İhale Kararları ile Mal ve Hizmet Alımları Karşılığında Yapılan Ödemeler Nedeniyle Düzenlenen Kâğıtlara İlişkin Olarak Damga Vergisi Muafiyetinin Olup Olmadığı İş Artışına İlişkin Olarak İhale Kararı ve Sözleşme Damga Vergisinin Ödenip Ödenmeyeceği Tarım Satış Kooperatifi ile Şirket Arasında Düzenlenen Sözleşmenin Damga Vergisine Tabi Tutulup Tutulmayacağı ile Tutulacak ise Damga Vergisinin Matrahının Ne Olacağı Su Kullanım Hakkı Sözleşmesinin Damga Vergisi ve Harca Tabi Olup Olmadığı Boşanma Protokolünün Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Gümrük Beyannamesi Ekinde İbraz Edilen A.TR, EUR.1, EUR-MED ve Form A Gibi Belgelerin Ayrı Ayrı Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Serbest Bölgede İnşa Edilen Fabrika Binasının Proje İşlemleri İçin Türkiye de Yerleşik Firmalarla Düzenlenen Sözleşmelerde Damga Vergisi Mükellefin Vefatı Nedeniyle İş Yerinin Kapanması Neticesinde Terekeden Mahkeme Tarafından Çalışanlara Ödenecek Kıdem Tazminatı ve İhbar Tazminatı Nedeniyle Ödenecek Damga Vergisinin Muhtasar Beyannameye Dahil Edilip Edilmeyeceği Gayrimenkul Sahibi Dışındaki Kişi Tarafından İmzalanan Kira Sözleşmesinin Damga Vergisi Mükellefi Şirket ile Kursiyer Arasında Düzenlenen Öğrencilik Sözleşmesinin Çıraklık ve Mesleki Eğitim Kanunu Kapsamında Damga Vergisinden İstisna Olup Olmadığı Sayılı Kanun Kapsamında Yapılan Kontrollük Hizmeti İşine İlişkin Düzenlenen Kâğıtların Damga Vergisi Belediyelerce Yürütülen Sosyal Destek Programı Kapsamında Çalıştırılacak Personel İçin Verilecek SGK Prim ve Hizmet Bildirgelerinin Damga Vergisi Karşısındaki Durumu Mesken Kira Sözleşmelerinde Damga Vergisi

15 I. BÖLÜM DAMGA VERGİSİ KANUNU 130. Büyükşehir Belediyesinin Ortağı Olduğu Şirketin Binek Araç Alımına İlişkin Olarak Düzenlenen Teklif Değerlendirme Tutanağının Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Seri No lu ÖTV Genel Tebliği Eki Taahhütnameye İlişkin Damga Vergisi Yazılım Faaliyetlerinin Geliştirilmesini İçeren Alım İşi Nedeniyle Düzenlenen Sözleşmenin 5746 Sayılı Kanuna Göre Damga Vergisinden İstisna Olup Olmadığı Düzeltme Beyannamelerinin Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Kentsel Dönüşüm Alanı İçerisinde Bulunan İnşaatla İlgili Olarak Düzenlenen Sözleşme ve Hakediş Ödenmesine İlişkin Kâğıtların 5393 Sayılı Kanun Kapsamında Damga Vergisinden İstisna Olup Olmadığı Belediye ve Vakıf Arasında Düzenlenen İntifa Hakkı Karşılığı İşletme Sözleşmesinin Damga Vergisinden İstisna Olup Olmadığı Yurt Dışında Yerleşik Yabancı Banka ile Düzenlenecek Swap Sözleşmesinin Damga Vergisinden İstisna Olup Olmadığı Gayrimenkul Yatırım Ortaklığının Taraf Olduğu Gayrimenkul Satış Vaadi Sözleşmesi ile Arsa Satış Karşılığı Gelir Paylaşımı Sözleşmesinin Damga Vergisinden İstisna Olup Olmadığı Kalkınma Ajanslarının Yapmış Olduğu Sözleşmelerden Dolayı Karşı Tarafın Damga Vergisi Ödememesi Durumunda Sorumluluğu Hisse Devir Sözleşmesinin Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Teklifnamelerin Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Varlık Yönetim Şirketi Tarafından Kredinin Teminatı İçin Bankaya Temlik Edilen Alacağın Daha Sonra Bankadan Geri Temlik Alınması Halinde, Düzenlenecek Kâğıdın Damga Vergisinden İstisna Olup Olmayacağı KOSGEB ve Üniversite Arasında Yapılan Hizmet Sözleşmesinde Damga Vergisi Vakıf Üniversitesi Hastanesi Tarafından Verilen Sigorta Prim Bildirgeleri ile Vergi Beyannamelerinin Damga Vergisinden İstisna Olup Olmadığı Taşeron Sözleşmesinin 7269 Sayılı Kanun Kapsamında Damga Vergisinden İstisna Olup Olmadığı Üniversite Tarafından 4734 Sayılı Kanunun 22 nci Maddesi Kapsamında Doğrudan Temin Suretiyle Yapılan Alımlarla İlgili Olmak Üzere, Harcama Yetkililerince Mutemetlere Verilen Avanslar Nedeniyle Düzenlenen Kâğıtların Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Bankanın Kredi Alacaklarının Teminatlarıyla Birlikte Bir Başka Bankaya Temlikine İlişkin Düzenlenen Sözleşmenin Damga Vergisi Karşısındaki Durumu

16 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR 147. Finansal Kiralama Sözleşmesine Konu Uçağın Finansal Kiralama Şirketine Satışı Nedeniyle Düzenlenen Devir Temlik Sözleşmesine 3226 Sayılı Kanun Kapsamında Damga Vergisini İstisnası Uygulanıp Uygulanmayacağı Kamu Kurum ve Kuruluşlarında İstihdam Edilen Sözleşmeli Personel ile Düzenlenen Hizmet Sözleşmelerinin Damga Vergisinden İstisna Olup Olmadığı Yurt Dışında Öğrenim Gören Öğrencilerin Resmi-Burslu Statüsünde Yaptığı Öğrenime İlişkin Verdiği Taahhüdün İhlali Nedeniyle Hazineye Olan Borcu İçin Düzenlenen Kefalet ve Taahhüt Senetlerinin Damga Vergisi Karşısındaki Durumu Yurt Dışında Düzenlenen Türkiye de Yer Tahsisine İlişkin Sözleşmenin Damga Vergisi Karşısındaki Durumu Kiracısı Olunan Taşınmazın Satışı veya Maliklerin Ölümü Halinde Yeni Maliklerle Aynı Şartlarda İmzalanan Kira Sözleşmelerinde Damga Vergisinin Durumu Teknoloji Serbest Bölgesinde Faaliyette Bulunan Şirketin, İşten Ayrılması Durumunda Çalışanına Yapacağı Kıdem Tazminatı Ödemesine İlişkin Düzenlenen Kâğıdın 4691 Sayılı Kanun Uyarınca Damga Vergisinden İstisna Olup Olmayacağı Aile Hekimliği Hizmet Sözleşmesinin Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Sermaye Piyasası Kanunu na Göre Yapılmayan Repo ve Ters Repo İşlemlerine İlişkin Olarak Düzenlenen Küresel Repo Anlaşmalarında Damga Vergisi Oranının Sıfır Olarak Uygulanıp Uygulanamayacağı Ana Sözleşmeye Ek Olarak Düzenlenen ve Birden Fazla Cezai Şart İçeren Sözleşmelerde Damga Vergisi Toprak Altı Maden İşletmelerinde Çalışanlara Yıllık Ücretli İzinli Olduğu, Hafta Tatili ve Genel Tatil Günlerinde Ödenen Ücretlerde Gelir Vergisi ve Damga Vergisi Kesintisi Hk Teknopark İnşaatı Yapmak Üzere Düzenlenen İhale Kararı ve Sözleşmenin Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Unvan değişikliği (Limited Şirketten Anonim Şirkete Dönüşüm) Nedeniyle Yeniden Düzenlenen Sözleşmelerde Damga Vergisi Su ve Kanalizasyon İdaresi Genel Müdürlüğü ve İller Bankası A.Ş. Bölge Müdürlüğünce Yapılacak Hakediş Ödemelerinde ve İş Artışlarında Damga Vergisi Kesintisi Yapılıp Yapılmayacağı AFAD ın veya Taşra Teşkilatının Suriyeli Mültecilerin Tedavi ve İlaç Giderleri İçin Eczane ve Özel Hastanelere Yapacağı Ödemelerde Damga Vergisi

17 I. BÖLÜM DAMGA VERGİSİ KANUNU 161. Sendika Avukatı Vekâlet Ücretinin Damga Vergisi ve KDV Karşısındaki Durumu Milli Eğitim Bakanlığına Bağlı Okul Bünyesinde Faaliyet Gösteren Çocuk Kulübünde Görevlendirilen Personel İçin Sosyal Güvenlik Kurumuna Verilecek Sosyal Güvenlik Prim Bildirgeleri ile Vergi Dairesine Verilecek Muhtasar Beyannamelerde Damga Vergisi Borsa Tarafından Borsa Çalışanlarına ve Borsanın Hizmet Satın Aldığı Şirket Çalışanlarına Bir Defaya Mahsus Yapılan Ödemeler Türkiye deki Büyükelçilikte Çalışan Türk Uyruklulara Ödenen Ücretlerde Damga Vergisi Gençlik Hizmetleri ve Spor İl Müdürlüğünün İşlemlerinde Damga Vergisi Uygulaması Damga Vergisi Ödenmiş Sözleşmenin Suret Tasdikinin Noterde Yapılması Sırasında Damga Vergisinin Aranıp Aranılmayacağı III. KISIM I. BÖLÜM Danıştay Kararları 1. Noterde Kalan Sözleşme Nüshasının Damga Vergisine Tabi Olmadığı, Davacının Uhdesinde Bulunan Nüshanın Damga Vergisinin Ödenmiş Olduğu ve Başkaca Nüsha Bulunduğuna Dair Bir Tespit Yapılmadığından Cezalı Damga Vergisi Tarhiyatında Hukuka Uygunluk Bulunmadığı İhalenin Yargı Kararıyla İptal Edilmesi Halinde Damga Vergisinin Alınamayacağı Özel Tüketim Vergisi İndirilmiş Yakıt Talep Formu ve Taahhütnamesi Belgesinin Damga Vergisine Tabi Olmadığı Özel Tüketim Vergisi Beyannamesi Ekinde Verilen Taahhütnamenin Bir Bedele İlişkin Olmayıp İthal Malın Kullanımına İlişkin Olduğu ve Damga Vergisine Tabi Olmadığı Taraflar Arasında Resmi Şekilde Düzenlenmeyen Sözleşmenin Damga Vergisi Kanunu Kapsamında Vergiye Tabi Kâğıt Olarak Değerlendirilemeyeceği İşin Üstlenilmesinden Sonra İhale Makamınca İşi Üstlenen Şirketten Kesilerek Vergi İdaresine Ödenen Damga Vergisi İçin Tahsilatın İptali veya İadesi İstemiyle Şirketçe Vergi Mahkemesinde Dava Açılabileceği Tam Mükellef İki Şirketin Kurumlar Vergisi Kanunu na Göre Birleşmesi Nedeniyle Düzenlenen Kâğıtların Damga Vergisinden İstisna Edilmesi Nedeniyle Birleşmeye İlişkin Olarak Düzenlenen Sözleşmeye Damga Vergisi Tahakkuk Ettirilemeyeceği

18 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR 8. Kâğıtların Suretlerinin Resmi Dairelere İbraz Edilecek Olmaları Koşuluyla Nispi Vergiye Değil Maktu Vergiye Tabi Tutulmaları Gerektiği Resmi Şekle Uygun Olmayan, Haricen Yapılan Taşınmaz Satım Sözleşmeleri Nedeniyle Damga Vergisi Alınmasının Hukuka Aykırı Olduğu Merkezi Yurt Dışında Bulunan Kurumlar Tarafından Hazırlanıp İmzalanarak Gönderilen ve Karşı Tarafça Türkiye de İmzalanmak Suretiyle Tamamlanan Sözleşmeler Yönünden Damga Vergisini Doğuran Olayın Türkiye de Gerçekleştiği İmzalandığı Tarihte Hukuken Tekemmül Eden Sözleşme Nedeniyle Damga Vergisinin Doğmasından Sonra Sözleşmeden Kaynaklanan Yükümlülüklerin Yerine Getirilmemesi Nedeniyle Sözleşmenin Feshedilmesinin Vergiyi Doğuran Olayı Ortadan Kaldırmayacağı Belli Bir Hususu İspat Etme Koşulunu Taşımayıp Bir Durumu Tespit Eden Tutanak Mahiyetinde Olan Kâğıtların Makbuz ve İbra Senedi Olarak Kabul Edilmesinin Mümkün Bulunmadığı Müşavirlik Hizmeti Veren Davacının Müşterilerinin İşlemleri İçin Kullanılmak Üzere Satın Aldığı ve Düzenlediği Hizmet Faturalarında Bedele Dahil Unsurlar Arasında Gösterilmeyen Damga Pulu Alış Bedellerinin Maliyet Kayıtlarına İntikal Ettirilemeyeceği Sebepsiz Zenginleşilen Para ile Vergi Borcunun Ödenmiş Olmasının Aleyhine Sebepsiz Zenginleşilen Tarafa Söz Konusu İşlemin İptali İstemiyle Vergi Mahkemesinde Dava Açma Hakkı Vermediği İzale-i Şüyu Yoluyla Yapılan Satışa Ait Damga Vergisinin Mükellefinin Adalet Bakanlığı Olduğu ve Bakanlığın Resmi Daire Olması Nedeniyle Söz Konusu İhale Kararına Ait Damga Vergisinin İhale Üzerinde Kalan Kişiden İstenilmesi Gerektiği Damga Vergisinin Tarh Tahakkuk ve Tahsiline İlgili Vergi Dairesinin Yetkili Olduğu, Katma Bütçeli İdareler Saymanlık Müdürlüğünce Bu Konuda Yapılması Gereken İşlemin Vergi Dairesine Bildirimde Bulunmaktan İbaret Olduğu Rehin Sözleşmelerinin Damga Vergisinden Müstesna Tutulabilmesi İçin Rehin Sözleşmesinin Tarafının Banka, Yurt Dışı Kredi Kuruluşu veya Uluslararası Kurum; Rehin Sözleşmelerinde Atıf Yapılan Finansman Sözleşmelerinin de Kredi Sözleşmesi Niteliğinde Olması Gerektiği Seri No lu Damga Vergisi Genel Tebliği nin Noterlerden Kâğıdın Mükelleflerinden Alınması Gereken Ceza Tutarı Kadar Bir Cezanın Aranması Gerektiğine İlişkin Düzenlemesinin Damga Vergisi Kanunu nun 27. Maddesine Aykırı Olduğu Sözleşme İçeriği İşlem Döviz Kazandırıcı Faaliyet Kapsamında Olduğundan Damga Vergisi Kanunu nun Ek 2. Maddesinde Belirtilen İstisnadan Yararlanılması Gerektiği

19 I. BÖLÜM DAMGA VERGİSİ KANUNU 20. Bankanın, Banka Mensupları Munzam Sosyal Güvenlik ve Yardımlaşma Sandığı Vakfına Yaptığı Ödemelerin Damga Vergisine Tabi Olduğu Yurt Dışında Yapılacak Okul İnşaatı İşiyle İlgili Olarak Vergi, Resim ve Harç İstisna Belgesinin Bulunması Yeterli Olup; Söz Konusu Belgenin Sözleşmenin İmzalanmasından Daha Önce Alınması Zorunluluğunun Bulunmadığı Yatırım Teşvik Belgesi Kapsamında Kullanılan ve Yatırımın Gerçekleşen Kısmını Aşan Döviz Kredisinin Başka Bir Yatırım Belgesine Aktarılması Yolundaki İstemin Hazine Müsteşarlığınca Uygun Görülmemesi ve Bu Yolda Tesis Edilen İşlemin İdari Yargı Yerinde Dava Konusu Edilmemesi Karşısında, Anılan İşleme Dayanılarak Damga Vergisi İstisnasının Kaldırılması Suretiyle Tarh Edilen Verginin ve Kesilen Cezanın Hukuka Uygun Olduğu Damga Vergisi Yükümlülüğünün Yerine Getirilmediğinin Gümrük Müfettişi Tarafından Tespit Edilmesi Üzerine Vergi Dairesi Tarafından Yapılan Re sen Damga Vergisi Tarhiyatının Hukuken Geçerli Olmadığı II. BÖLÜM Yargıtay Kararları 1. İhale Kesinleşmeden Damga Vergisi Yükümlülüğünün Doğmaması İcra Yoluyla Yapılan Satışlarda Verginin Mükellefinin İcra Dairesi Olduğu ve İhtilaflarda İdari Yargının Görevli Olduğu Damga Vergisi Tamamlanıncaya Kadar Takip İşlemlerinin Durdurulmasına Karar Verilmesinin Yasaya Aykırı Olduğu III. BÖLÜM Sayıştay Kararları 1. Belediyece Yol Geçirilmesi Sebebiyle Kamulaştırmasız El atma Sonucu Bedelinin Davacıya Ödenmesinde Binde 7,5 Oranında Damga Vergisi Kesileceği Belediye Tarafından TEDAŞ a Ödenen Faturalardan Damga Vergisi Kesintisi Yapılması Gerektiği İzmir Su ve Kanalizasyon İdaresi Genel Müdürlüğünün İktisadi Bir İşletme Olduğu Damga Vergisi Uygulamasında Resmi Daire Olarak Kabulüne Olanak Bulunmadığı Üniversitesi Döner Sermaye Saymanlığı Tarafından Yapılan Ödemelerden Damga Vergisi Kesintisi Yapılacağı Belediyeye Ait Cep Telefonu Faturası Ödemesinden Damga Vergisi Kesilmesi Gerektiği

20 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR 5. Resmi Dairelerin Mal ve Hizmet Alımları Karşılığı Yaptığı Ödemelerin Damga Vergisine Tabi Olduğu Bir Nüshadan Fazla Olarak Düzenlenen Kâğıtların Her Nüshasının Ayrı Ayrı Aynı Miktar ve Nispetle Damga Vergisine Tabi Olduğu Geçici Personel ile Akdedilen Hizmet Sözleşmesinden Damga Vergisi Kesintisi Yapılması Gerektiği İdarenin İş Artışı Yapıldığı Zaman Artış Tutarından Damga Vergisi Alması Gerektiği Belediye Tarafından Kredi Geri Ödemeleri İçin Düzenlenen Verile Emirlerinin Damga Vergisine Tabi Olmadığı Kamu İhale Kanunu Md. 22 ye Göre Düzenlenen Piyasa Fiyat Araştırma Tutanağı nın Bir İhale Kararının Tüm Niteliklerini Taşıması Nedeniyle İhale Kararı Gibi Damga Vergisine Tabi Olması Gerektiği Belediyenin Bir Şahıstan Kiraladığı Arsa Bedelinden Binde 7,5 Oranında Damga Vergisi %22 Oranında Gelir Vergisi Tevkifatı Yapılması Gerektiği İki Nüsha Olarak Düzenlenmesi Öngörülen Sözleşmelerden İbraz Edilmeyen Nüshadan Damga Vergisi Kesintisi Yapılmamasında Mevzuata Aykırılık Bulunmadığı Kamu İhale Kurumuna Yapılan Ödemelerden Damga Vergisi Kesintisi Yapılması Gerektiği - Damga Vergisinin Makbuz Karşılığı İstihkaktan Kesinti Yapılması veya Basılı Damga Konulması Şekillerinden Biriyle Ödeneceği Resmi Daire Tanımına Girmeyen Yükseköğrenim Kredi ve Yurtlar Kurumu Tarafından Kişilere Yapılan Ödemelere İlişkin Olarak Düzenlenen Kâğıtlardan Damga Vergisi Kesilmemesinde Mevzuata Aykırılık Bulunmadığı Köylere Hizmet Götürme Birliklerinin Resmî Daire Sayılması Sebebiyle Bu Birliğe Yapılan Ödemelerden Damga Vergisi Kesintisi Yapılmamasında Mevzuata Aykırılık Bulunmadığı

21 I. BÖLÜM DAMGA VERGİSİ KANUNU 19

22 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR 20

23 I. BÖLÜM DAMGA VERGİSİ KANUNU I. KISIM I. BÖLÜM DAMGA VERGİSİ KANUNU 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Kitabın bu bölümünde kanun metninde ve eklerinde tarihli Resmi Gazete de yayımlanan 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile yapılan değişikliklere yer verilmeye çalışılmıştır Sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun, 09 Ağustos 2016 tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Söz konusu Kanun un 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29. maddeleri ile 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 5, 6, 14, Mükerrer 30, Ek 2. maddeleri aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir. (Değişiklikler italik olarak gösterilmiştir.) ESKİ HALİ YENİ HALİ Kağıt Nüshalarının Birden Fazla Olması MADDE 5- Bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kâğıtların her nüshası ayrı ayrı aynı miktar veya nispette Damga Vergisine tabidir. Şu kadar ki, poliçe ve emre yazılı ticari senetlerin yalnız tedavüle çıkarılan nüshaları vergiye tabi tutulur. Kağıt Nüshalarının Birden Fazla Olması MADDE 5- Bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kâğıtlardan, maktu vergiye tabi olanların her bir nüshası ayrı ayrı aynı miktarda; nispi vergiye tabi olanların ise sadece bir nüshası damga vergisine tabidir. Şu kadar ki, poliçe ve emre yazılı ticari senetlerin yalnız tedavüle çıkarılan nüshaları vergiye tabi tutulur. 21

24 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR Bir Kağıtta Birden Fazla Akit ve İşlem Bulunması MADDE 6- Bir kağıtta birbirinden tamamen ayrı birden fazla akit ve işlem bulunduğu takdirde bunların her birinden ayrı ayrı vergi alınır. Bir kağıtta toplanan akit ve işlemler birbirine bağlı ve bir asıldan doğma oldukları takdirde Damga Vergisi, en yüksek vergi alınmasını gerektiren akit veya işlem üzerinden alınır. Ancak bu akit ve işlemlere asıl işlemin akitlerinden başka bir şahsın eklenen akit ve işlemi de ayrıca vergiye tabidir. Nispet MADDE 14- (2) Belli parayı ihtiva eden mukavelenamelerin değiştirilmesi halinde artan miktar aynı nispette vergiye tabidir. Bunların devri halinde aslından alınan verginin dörtte biri alınır. Bir Kağıtta Birden Fazla Akit ve İşlem Bulunması MADDE 6- Bir kağıtta birbirinden tamamen ayrı birden fazla akit ve işlem bulunduğu takdirde bunların her birinden ayrı ayrı vergi alınır. Bir kağıtta toplanan akit ve işlemler birbirine bağlı ve bir asıldan doğma oldukları takdirde Damga Vergisi, en yüksek vergi alınmasını gerektiren akit veya işlem üzerinden alınır. Ancak bu akit ve işlemlere asıl işlemin akitlerinden başka bir şahsın eklenen akit ve işlemi de ayrıca vergiye tabidir. Şu kadar ki; bir kâğıt üzerinde birden fazla adi kefalet ve garanti taahhüdü bulunması hâlinde, ayrı ayrı olmak üzere bunlardan yalnızca birinden damga vergisi alınır. Pey akçesi, cayma tazminatı, ücret tevkifi, cezai şart gibi bir sözleşmenin müeyyidesi mahiyetinde olan taahhütlerden, başlı başına bir sözleşmeye konu olmadıkça damga vergisi alınmaz. Nispet MADDE 14- (2) Belli parayı ihtiva eden mukavelenamelerin değiştirilmesi halinde artan miktar aynı nispette vergiye tabidir. Birinci fıkraya göre azami tutardan vergi alınan mukavelenamelerin, diğer hükümlerinde değişiklik olmaksızın sadece bedelinin artması durumunda, artan bedele ilişkin bu hüküm uygulanmaz. Bunların devri halinde aslından alınan verginin dörtte biri alınır. 22

25 I. BÖLÜM DAMGA VERGİSİ KANUNU MÜKERRER MADDE 30 (3) Bakanlar Kurulu, elektronik ortamda gönderilenler ile Sermaye Piyasası Kanununun uygulanmasıyla ilgili olarak Sermaye Piyasası Kurulunca düzenlenmesi öngörülen kâğıtların tâbi olduğu damga vergisi nispet ve maktu tutarlarını ibraz yerleri itibarıyla sıfıra kadar indirmeye, indirilen nispet ve tutarlarını kanunî seviyesine kadar çıkarmaya ve bu nispet ve tutarlar dahilinde kâğıtlar itibarıyla farklı nispet ve tutarlar tespit etmeye yetkilidir. (4) Bu Kanuna ekli (1) sayılı tablodaki tarihinde geçerli olan maktu vergiler (maktu ve nispi vergilerin asgari ve azami miktarlarını belirleyen hadler dahil) % 100, nispi vergiler % 20 oranında artırılmıştır. Bakanlar Kurulu, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yer alan maktu vergileri (maktu ve nispi vergilerin asgari ve azami miktarlarını belirleyen hadler dahil) ile nispi vergileri birlikte veya ayrı ayrı, maktu vergilerde on katına, nispi vergilerde ise bir katına kadar artırmaya, uygulanmakta olan maktu vergileri yarısına kadar, nispi vergileri ise bu fıkra ile artırılmadan önceki seviyelerine indirmeye, bu had ve miktarlar arasında yeni had, miktar ve nispetler tespit etmeye yetkilidir. MÜKERRER MADDE 30 (3) Bakanlar Kurulu, elektronik ortamda gönderilenler ile Sermaye Piyasası Kanunu ve Bankacılık Kanununun uygulanmasıyla ilgili olarak Sermaye Piyasası Kurulu ile Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumunca düzenlenmesi öngörülen kâğıtların tâbi olduğu damga vergisi nispet ve maktu tutarlarını ibraz yerleri itibarıyla sıfıra kadar indirmeye, indirilen nispet ve tutarlarını kanunî seviyesine kadar çıkarmaya ve bu nispet ve tutarlar dahilinde kâğıtlar itibarıyla farklı nispet ve tutarlar tespit etmeye yetkilidir. (4) Bu Kanuna ekli (1) sayılı tablodaki tarihinde geçerli olan maktu vergiler (maktu ve nispi vergilerin asgari ve azami miktarlarını belirleyen hadler dahil) % 100, nispi vergiler % 20 oranında artırılmıştır. Bakanlar Kurulu, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yer alan maktu vergileri (maktu ve nispi vergilerin asgari ve azami miktarlarını belirleyen hadler dahil) ile nispi vergileri birlikte veya ayrı ayrı, maktu vergilerde on katına, nispi vergilerde ise bir katına kadar artırmaya, uygulanmakta olan maktu vergileri yarısına kadar, nispi vergileri ise kâğıt türleri itibarıyla ayrı ayrı veya birlikte sıfıra kadar indirmeye, bu had ve miktarlar arasında yeni had, miktar ve nispetler tespit etmeye yetkilidir. 23

26 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR EK MADDE 2- Döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden müstesnadır. Döviz kazandırıcı faaliyetlerin kısmen veya tamamen gerçekleştirilmemesi halinde, gerçekleşmeyen kısma ait alınmayan damga vergisi, mükelleflerden, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ceza ve gecikme faizi ile birlikte geri alınır. Yukarıda belirtilen hususlarda damga vergisi istisnası uygulamak suretiyle işlem yapan kuruluşlar, istisnaya konu işlemin mahiyeti ile alınmayan vergi tutarını, işlemin yapıldığı tarihi takip eden otuz gün içinde ilgililerin gelir veya kurumlar vergisi bakımından bağlı bulunduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar. Döviz kazandırıcı faaliyetin gerçekleşmediğinin tespit edildiği tarihi takip eden otuz gün içinde, bu durumu vergi dairesine bildirmeyen kuruluşlar damga vergisi, ceza ve gecikme faizinin ödenmesinden ilgililerle birlikte müteselsilen sorumludurlar. Bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edilir. EK MADDE 2-1. İhracat ve ihracata ilişkin olduğunun tevsiki kaydıyla aşağıda sayılan işlemler nedeniyle düzenlenen kâğıtlar (gümrük idarelerine verilen beyannameler dâhil) damga vergisinden müstesnadır. a) İhracat karşılığı yapılacak ödemeler (ihracatın finansmanında kullanıldığının tevsiki kaydıyla prefinansman, Destekleme ve Fiyat İstikrar Fonu çerçevesinde yapılan ödemelere ilişkin taahhütnameler ile temliknameler ve Sosyal Güvenlik Kurumu prim borçları ile genel bütçeli idarelere olan borçların mahsubu dâhil). b) İhracattan doğan alacağın ihracatçı tarafından temliki. c) İhracat bağlantıları için düzenlenecek anlaşmalar. ç) Transit ticarete konu malın satın alınması ve satılması. d) Tedarik edildikleri şekliyle ihraç edilmek üzere mal alımı. e) 27/10/1999 tarihli ve 4458 sayılı Gümrük Kanununun 131 inci maddesine istinaden ithalat vergilerinden tam muafiyet suretiyle geçici ithalat rejimine tabi ambalaj malzemesi ithali ile kati ihraç edilen mallara ait ambalaj malzemesinin geçici ihracı ve ithali. f) Dahilde işleme izni kapsamında iznin geçerli olduğu süre içerisinde yapılan ithalat. g) Dahilde İşleme İzin Belgesi kapsamında belgenin geçerli olduğu süre içerisinde yapılan ithalat veya yurt içi alımlar. 24

27 I. BÖLÜM DAMGA VERGİSİ KANUNU ğ) Gerçekleştirilen mamul ürün ihracatı karşılığı olarak bu ürünlerin üretiminde kullanılan girdilerin Toprak Mahsulleri Ofisinden veya Şeker Kurumunca tespit edilen şeker fabrikalarından alımı. 2. Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesine bağlanan aşağıda sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içerisinde belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla, düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden müstesnadır. a) Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Millî Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen ana yüklenici firmaların (alt yükleniciler hariç); i) Tam mükellef olması hâlinde, uluslararası ihalelerde tamamı üzerinden, yabancı para ile finanse edilenlerde ise yabancı paraya isabet eden oranda yapacakları teslim, hizmet ve faaliyetler ile tam mükellef imalatçı firmaların, bahse konu işte kullanılmak üzere bu işin yapımını yüklenen firmaya üreterek yapacakları mal ve malzeme ile hizmet satış ve teslimleri, ii) Dar mükellef olması hâlinde, söz konusu firmanın bu işte kullanacağı mal ve malzemeyi üreten tam mükellef imalatçı firmaların (işi taahhüt eden firmalar dâhil) yapacakları satış ve teslimleri, 25

28 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR iii) Tam ve dar mükellef firmaların ortaklığı hâlinde, tam mükellef firmaya kendi faaliyeti oranında, diğer firmaya ise (ii) alt bendi çerçevesinde tam mükellef firmaların üreterek yapacakları satış ve teslimleri, iv) Yukarıda belirtilen (i), (ii) ve (iii) alt bentleri çerçevesinde proje sahibi kamu kurumları ile bu projeleri üstlenen firmalara proje süresince yapılacak teknik müşavirlik, mühendislik ve benzeri hizmet satışları. b) i) Savunma Sanayii Müsteşarlığınca onaylanan savunma, güvenlik veya istihbarat alanları ile ilişkili projeleri üstlenmiş tam mükellef imalatçı firmalar ile savunma, güvenlik veya istihbarat alanlarında yapılacak araştırma ve geliştirme projelerini üstlenen tam mükellef imalatçı firmaların yapacakları satış ve teslimler ile bu satış ve teslimler sonrası doğan bakım ve onarım hizmetleri, ii) Savunma Sanayii Müsteşarlığınca savunma, güvenlik veya istihbarat alanları açısından önem arz ettiği belirtilen savunma, güvenlik ve istihbarata yönelik her türlü platform, sistem, yazılım, araç ve gereçlerini üreten tam mükellef imalatçı firmalar ile savunma, güvenlik veya istihbarat alanlarında yapılacak araştırma ve geliştirme projelerini üstlenen tam mükellef imalatçı firmaların ülkenin savunma, güvenlik veya istihbaratı ile ilgili kamu kurum ve kuruluşlarına yapacakları satış ve teslimler ile bu satış ve teslimler sonrası doğan bakım ve onarım hizmetleri, 26

29 I. BÖLÜM DAMGA VERGİSİ KANUNU iii) Bu bendin (i) ve (ii) alt bentlerinde belirtilen firmalara, tam mükellef imalatçı firmaların üreterek yapacakları satış ve teslimleri, iv) Bu bendin (i) ve (ii) alt bentlerinde belirtilen işleri yüklenen firmanın dar mükellef firma olması hâlinde, tam mükellef imalatçı firmaların bu firmaya üreterek yapacakları satış ve teslimleri. c) Tam mükellef imalatçı firmaların, Ekonomi Bakanlığınca belirlenen yatırım malları listesinde belirtilen malları üreterek yapacakları satış ve teslimleri. ç) Tam mükellef imalatçı firmaların, Yatırım Teşvik Belgesi kapsamında monte edilmemiş haldeki aksam ve parçaları ithal edebilecek firmalara, ithal edebilecekleri bu aksam ve parçaları üreterek yapacakları satış ve teslimleri. d) Yap-İşlet Modeli çerçevesinde yapılacak yatırım projelerini üstlenen tam mükellef firmaların yapacakları hizmet ve faaliyetleri. e) Kamu kurum ve kuruluşları tarafından uluslararası ihaleye çıkarılmış yurt içi veya yurt dışı münhasıran yük taşıma işlerini yüklenen tam mükellef firmaların bu faaliyetleri. f) Uluslararası yük taşımacılığından döviz olarak kazanılan navlun bedellerinin yurda getirilmesi kaydıyla kara, deniz veya hava ulaştırma hizmet ve faaliyetleri. g) Yurt dışına yönelik olarak gerçekleştirilecek müteahhitlik, müşavirlik, yazılım ve mühendislik hizmetleri. 27

30 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR ğ) Yabancı uyruklulara (diplomatik temsilcilikler ve mensupları dâhil), turistlere veya yurt dışında çalışan Türk vatandaşlarına ülkemizde bulundukları sürede, döviz karşılığı verilecek sağlık hizmetleri. h) Turizm müesseseleri ile seyahat acentelerinin yurt içindeki ve yurt dışındaki turizm faaliyetleri sırasında yaptıkları döviz karşılığı hizmet satışları. ı) Bedelleri döviz olarak alınmak kaydıyla yurt dışında yerleşik firmalar adına gerçekleştirilen bakım ve onarım hizmetiyle, dış sefere çıkan Türk ve yabancı bayraklı gemi, uçak veya tırların bakımı ve onarımı, yenileme ve dönüşüm ile bakım, onarım, yenileme ve dönüşüm kapsamında gerçekleştirilen mal (yakıt ve madeni yağlar hariç) ve hizmet satışları. i) Tam mükellef firmalarca, ihraç ürünlerimizin pazarlanması amacıyla yurt dışında mağaza açılması veya işletilmesi. j) Kamu kurum ve kuruluşlarınca uluslararası ihaleye çıkarılan maden havzalarından rödövans karşılığında maden çıkarımı ve işletmesiyle ilgili üretim faaliyetleri. k) Yurt içinde yerleşik haber ajanslarınca, yurt dışındaki yayın organlarına görüntülü veya görüntüsüz haber satışları. l) Kamu kurum ve kuruluşlarınca uluslararası ihaleye çıkarılan ve Ekonomi Bakanlığı tarafından belirlenen yatırım malları, sınai mamuller ve yazılım hizmetlerine yönelik ihaleleri kazanan tam mükellef imalatçı firmaların üreterek yapacakları satış ve teslimleri. 28

31 I. BÖLÜM DAMGA VERGİSİ KANUNU m) İkili veya çok taraflı uluslararası anlaşma hükümlerine göre yurt içinde bulunan yabancı kuruluşların yurt dışından getirme imkanına sahip bulundukları sınai mamulleri teslim eden tam mükellef imalatçı firmalar ile uluslararası kuruluşlar, yabancı ülke temsilcilikleri ve kuruluşlarına ait tesislerin yapımını ve onarımını üstlenen tam mükellef müteahhit firmaların faaliyet ve teslimleri. n) İkili veya çok taraflı uluslararası anlaşmalar kapsamında Türkiye de gerçekleştirilen projeleri üstlenen kurum, kuruluş veya şirketler (bunlar tarafından yurt içinde projenin yürütülmesi amacıyla kurulan veya ortaklık gerçekleştirilen şirketler dâhil) tarafından proje kapsamında verilen yapım ve teslim işlerini yüklenen firmaların (alt yükleniciler hariç); i) Tam mükellef olması halinde, bunların yapacakları teslim ve hizmetleri ile tam mükellef imalatçı firmaların bu firmalara üreterek yapacakları satış ve teslimleri, ii) Tam ve dar mükellef firmaların ortaklığı şeklinde olması hâlinde, tam mükellef firmanın ortaklığı oranında gerçekleştireceği teslim ve hizmetleri ile tam mükellef imalatçı firmaların bu firmalara üreterek yapacakları satış ve teslimleri. o) Kamu özel iş birliği kapsamında tesis yapımı ve yenilenmesi işlerini üstlenen tam mükellef firmaların yapacakları hizmet ve faaliyetleri. 29

32 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR 3. Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi almak amacıyla proje formu ekinde verilecek taahhütnameler ile bu maddenin (2) numaralı fıkrasının (a), (b), (d), (e), (g), (j), (l) ve (o) bentlerinde sayılan işlem ve faaliyetlere ilişkin sözleşme safhasından önceki teminatlar ve ihale kararlarına belge aranmaksızın resen damga vergisi istisnası uygulanır. Belge sahibi firmaların belge konusu işe ilişkin mal, malzeme veya hizmet temin ettiği kişi ve kurumlarla yapacağı işlemler nedeniyle düzenlenen kâğıtlara damga vergisi istisnası uygulanması için, her iki işlem tarafının da o işle ilgili olarak düzenlenmiş belgeye sahip olması şarttır. 4. Bu maddenin uygulamasında; Uluslararası ihale: Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi, Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi: Döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik etmek amacıyla damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için alınması ve ibraz edilmesi gereken, vergiye tabi kâğıdın düzenlendiği tarihte geçerli Ekonomi Bakanlığınca düzenlenen belgeyi, ifade eder. Bu maddede geçen tam ve dar mükellefiyetin kapsamı Gelir Vergisi Kanununa ve Kurumlar Vergisi Kanununa göre tayin ve tespit edilir. 5. Bu maddede sayılan işlem veya faaliyetlerin kısmen veya tamamen gerçekleştirilmemesi hâlinde, 30

33 I. BÖLÜM DAMGA VERGİSİ KANUNU gerçekleşmeyen kısma ait alınmayan damga vergisi, mükelleflerden, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ceza ve gecikme faizi ile birlikte geri alınır. Bu madde kapsamında, damga vergisi istisnası uygulamak suretiyle işlem yapan kuruluşlar, istisnaya konu işlemin mahiyeti ile alınmayan vergi tutarını, işlemin yapıldığı tarihi takip eden otuz gün içinde ilgililerin gelir veya kurumlar vergisi bakımından bağlı bulunduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar. Bu maddede sayılan işlem veya faaliyetlerin gerçekleşmediğinin tespit edildiği tarihi takip eden otuz gün içinde, bu durumu vergi dairesine bildirmeyen kuruluşlar damga vergisi, ceza ve gecikme faizinin ödenmesinden ilgililerle birlikte müteselsilen sorumludurlar. 6. Bu maddenin uygulanması bakımından; birinci ve ikinci fıkralarda yer alan döviz kazandırıcı faaliyetlere ilave olarak döviz kazandırıcı diğer faaliyetleri, belge kapsamında istisna uygulanacak işlem ve faaliyetlerin aşamaları ile diğer usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı ile Ekonomi Bakanlığı birlikte yetkilidir. 31

34 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR Söz konusu Kanun ile Damga Vergisi Kanunu na ekli 1 ve 2 sayılı tablolarda da bazı değişiklikler yapılmış olup bu tabloların güncel halleri aşağıdaki gibidir. (Değişiklikler italik olarak gösterilmiştir.) (1) SAYILI TABLO Damga Vergisine Tabi Kâğıtlar I. Akitlerle ilgili kâğıtlar A. Belli parayı ihtiva eden kâğıtlar: 1. Mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknameler (Binde 9,48) 2. Kira mukavelenameleri (Mukavele süresine göre (Binde 1,89) kira bedeli üzerinden) 3. Kefalet, teminat ve rehin senetleri (Binde 9,48) 4. Tahkimnameler ve sulhnameler (Binde 9,48) 5. Fesihnameler (Belli parayı ihtiva eden bir kağıda taalluk (Binde 1,89) edenler dahil) 6. Karayolları Trafik Kanunu uyarınca kayıt ve tescil edilmiş (Binde 1,89) ikinci el araçların satış ve devrine ilişkin sözleşmeler 7. (Ek: 6728/28. md.-yürürlük: 9/8/2016) Hazinenin özel mülkiyetinde veya Devletin hüküm ve tasarrufu altında bulunan taşınmazlara ilişkin ön izin, irtifak hakkı veya kullanma izni (Binde 9,48) sözleşmeleri (yatırım taahhüdü bulunanlar dâhil ön izin, irtifak hakkı veya kullanma izni süresine göre bulunacak bedel üzerinden) 8. (Ek: 6728/28. md.-yürürlük: 9/8/2016) Resmî şekilde (Binde 9,48) düzenlenen gayrimenkul satış vaadi sözleşmeleri 9. (Ek: 6728/28. md.-yürürlük: 9/8/2016) Resmî dairelerin mal ve hizmet alımlarına ilişkin yaptıkları ihalelerde, ihaleyi yapan idare (Binde 9,48) ile düzenlenen sözleşmeler 10. (Ek: 6728/28. md.-yürürlük: 9/8/2016) 7/11/2013 tarihli ve 6502 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun kapsamında düzenlenen: a) Taksitle satış sözleşmeleri b) Ön ödemeli konut satış sözleşmeleri c) Devre tatil ve uzun süreli tatil hizmeti sözleşmeleri ç) Paket tur sözleşmeleri d) Abonelik sözleşmeleri e) Mesafeli satış sözleşmeleri (Binde 9,48) (Binde 9,48) (Binde 9,48) (Binde 9,48) (Binde 9,48) (Binde 9,48) 32

35 I. BÖLÜM DAMGA VERGİSİ KANUNU 11. (Ek: 6728/28. md.-yürürlük: 9/8/2016) 7/6/2012 tarihli ve 6326 sayılı Turist Rehberliği Meslek Kanunu kapsamında düzenlenen turist rehberliğine ilişkin sözleşmeler 12. (Ek: 6728/28. md.-yürürlük: 9/8/2016) 14/3/2013 tarihli ve 6446 sayılı Elektrik Piyasası Kanunu kapsamında düzenlenen: a) Toptan elektrik satış sözleşmeleri b) Perakende elektrik satış sözleşmeleri 13. (Ek: 6728/28. md.-yürürlük: 9/8/2016) 18/4/2001 tarihli ve 4646 sayılı Doğal Gaz Piyasası Kanunu kapsamında düzenlenen: a) Toptan doğal gaz satışına ilişkin sözleşmeler b) Tüketicilere doğal gaz satışına ilişkin sözleşmeler B. Belli parayı ihtiva etmeyen kağıtlar: (Binde 9,48) (Binde 9,48) (Binde 9,48) (Binde 9,48) (Binde 9,48) 1. Tahkimnameler (51,40 TL) 2. Sulhnameler (51,40TL) 3.Turizm işletmeleri ile seyahat acentelerinin aralarında düzenledikleri kontenjan sözleşmeleri (288,60 TL) (Belli parayı ihtiva edenler dahil) II. Kararlar ve mazbatalar 1. Meclislerden, resmi heyetlerden ve idari davalarla ilgili olmayarak Danıştaydan verilen mazbata, ilam ve kararlarla hakem kararları: a) Belli parayı ihtiva edenler (Binde 9,48) b) Belli parayı ihtiva etmeyenler (51,40 TL) 2. İhale Kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararları (Ek: 6728/28. md.-yürürlük: 9/8/2016) (4/1/2002 tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumunaitirazen şikâyet ya da yargı (Binde 5,69) kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, bu ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisi ret ve iade olunur. Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez.) III. Ticari işlemlerde kullanılan kâğıtlar 1. Ticari ve mütedavil senetler: a) Emtia senetleri: aa) Makbuz senedi (Resepise) (17,80 TL) ab) Rehin senedi (Varant) (10,50 TL) 33

36 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR ac) İyda senedi ad) Taşıma senedi (1,80 TL) (0,60 TL) b) Konşimentolar (10,50 TL) c) Deniz ödüncü senedi (Binde 9,48) d) İpotekli borç senedi, irat senedi (Binde 9,48) 2. Ticari belgeler: a) Menşe ve Mahreç şahadetnameleri (17,80TL) b) Resmi dairelere ve bankalara ibraz edilen bilançolar ve işletme hesabı özetleri: ba) Bilançolar (39,70 TL) bb) Gelir tabloları (19,10 TL) bc) İşletme hesabı özetleri (19,10 TL) c) Barnameler (1,80 TL) d) Tasdikli manifesto nüshaları (7,80 TL) e) Ordinolar (0,60 TL) f) Gümrük idarelerine verilen özet beyan formları (7,80 TL) IV. Makbuzlar ve diğer kâğıtlar 1. Makbuzlar: a) Resmi daireler tarafından yapılan mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemeler (avans olarak yapılanlar dahil) nedeniyle, kişiler tarafından resmi dairelere verilen ve belli parayı ihtiva eden makbuz ve ibra senetleri ile bu (Binde 9,48) ödemelerin resmi daireler nam ve hesabına, kişiler adına açılmış veya açılacak hesaplara nakledilmesini veya emir ve havalelerine tediyesini temin eden kağıtlar b) Maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar (avans olarak ödenenler dahil) için verilen makbuzlar ile bu paraların (Binde 7,59) nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kağıtlar c) Ödünç alınan paralar için verilen makbuzlar veya bu (Binde 7,59) mahiyetteki senetler d) İcra dairelerince resmi daireler namına şahıslara ödenen (Binde 7,59) paralar için düzenlenen makbuzlar 34

37 I. BÖLÜM DAMGA VERGİSİ KANUNU 2. Beyannameler (Bu beyannamelerin sadece bir nüshası vergiye tabidir): a) Yabancı memleketlerden gelen posta gönderilerinin gümrüklenmesi için postanelerce gümrüklere verilen liste (0,60 TL) beyannamelerde yazılı her gönderi maddesi için b) Vergi beyannameleri (Ek: 6728/28. md.-yürürlük: 9/8/2016) ((f) bendi dâhil olmak üzere, beyanname verme süresi içerisinde düzeltme amacıyla verilen beyannameler hariç): ba) Yıllık gelir vergisi beyannameleri (51,40 TL) bb) Kurumlar vergisi beyannameleri (68,60 TL) bc) Katma değer vergisi beyannameleri (33,90 TL) bd) Muhtasar beyannameler (33,90 TL) be) Diğer vergi beyannameleri (damga vergisi beyannameleri (33,90 TL) hariç) c) Gümrük idarelerine verilen beyannameler (68,60 TL) d) Belediye ve il özel idarelerine verilen beyannameler (25,30 TL) e) Sosyal güvenlik kurumlarına verilen sigorta (25,30 TL) prim bildirgeleri f) 31/5/2006 tarihli ve 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu uyarınca verilmesi gereken aylık prim (40,20 TL) ve hizmet belgesi ile muhtasar beyannamenin birleştirilerek verilmesiyle oluşturulan beyannameler 3. Tabloda yazılı kağıtlardan aslı 1,00 Türk Lirasından fazla maktu ve nispi vergiye tabi olanların resmi dairelere (0,60 TL) ibraz edilecek özet, suret ve tercümeleri. (2) SAYILI TABLO Damga Vergisinden İstisna Edilen Kâğıtlar I. Resmi İşlerle İlgili Kâğıtlar A) Resmi Daireler Arasında Kullanılan Kâğıtlar: 1. Resmi daireler arasındaki işlemleri kapsayan her türlü kâğıtlarla bu dairelerin soruları üzerine kişiler tarafından yazılan cevaplar ve ekleri. 2. Kişilerin işlemleri ile ilgili olarak resmi dairelerce görülecek lüzum üzerine yazılacak şerhler veya çıkarılacak suret, özet ve tercümeler. 3. Seçimlerin Temel Hükümleri ve Seçmen Kütükleri Hakkındaki Kanun un uygulanmasında yapılacak müracaatlara ait her türlü kâğıtlarla kurullarca verilecek kararlar. 35

38 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR 4. Türkiye atom enerjisi programının uygulanması için lüzumlu her türlü eşyanın ithali sırasında düzenlenen kâğıtlar. 5. Yabancı elçilik ve konsoloslukların mühür veya imzasını ihtiva eden resmi kâğıtlarla yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen ve fakat elçilik ve konsolosluklar dışında kullanılmayan kâğıtlar. (Bu fıkradaki istisna mütekabiliyet şartıyladır.) 6. Bu Kanun un yürürlüğe girdiği tarihten önce yapılmış imtiyaz sözleşmeleri ve antlaşmalarla damga resminden, bu tarihten sonra yapılacak imtiyaz sözleşmeleri ve antlaşmalarla da damga vergisinden istisna edilmiş olan kâğıtlar. 7. Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile Amerika Birleşik Devletleri arasında akdedilen anlaşmalar gereğince ithal olunacak zirai ve gıdai maddelerin ithaliyle ilgili kâğıtlar. 8. Basmayazı ve Resimleri Derleme Kanunu gereğince derlenen eserler için ilgili dairelerce verilecek makbuzlar. 9. Resmi daireler lehine yapılan istimlaklerde düzenlenen kâğıtlar. B) Resmi Dairelerden Kişilere Verilen Kâğıtlar: 1. Resmi dairelerin iaşe ihtiyaçları için satın alınacak ayniyatın, bedelleri (Değişik: 5281/8 md.) (Geçerlilik: , Yürürlük: ) 100 Yeni Türk Lirasına (100 Yeni Türk Lirası dahil) kadar olanlarının, ayniyat tesellüm makbuzları. 2. İcra dairelerinin, alınan harç ve masrafın müfredatını göstermek üzere ilgililere verdikleri makbuzlar. 3. Vergi, resim ve harçlarla sair bilcümle gelirlere ve kamu yararına müteallik olarak resmi dairelerden kişilere tebliğ olunan kararlar, Sayıştay ilam ve kararları ve vergi karneleri. 4. Köy ihtiyar heyetlerince verilecek mazbatalar. 5. İcra ve İflas Kanunu na göre icra dairelerince isteyen alacaklılara takip talebinde bulunduklarına ve tevdi ettikleri belgelere ve verdikleri masraflara dair verilen makbuzlar. 6. Noter Kanunu na göre noterlerin aldıkları her nevi harç ve ücretin müfredatını göstermek üzere ilgililere verdikleri makbuzlar. 7. Resmi dairelerin kumpanya ve acentelere gönderecekleri ordinolar. C) Kişilerden Resmi Dairelere Verilen Kâğıtlar: 1. Hükümetçe akdolunan avans ve istikraz mukavelenameleri, Hazine Bonoları, Yatırımlar Finansman Fonu Teşkil ve Tasarruf Bonoları İhracı hakkındaki Kanun gereğince çıkarılan tasarruf bonoları ve tedavüle çıkarılacak Hükümet ve Türkiye Emlak Kredi Bankası istikrazlarına ait geçici veya kati tah- 36

39 I. BÖLÜM DAMGA VERGİSİ KANUNU villerle bunların bedel, faiz ve ikramiyelerinin ödenmesine ve bu husustaki diğer muamelelere ilişkin kâğıtlar. 2. Yabancı memleketlerde düzenlenen ve doğrudan doğruya resmi daireler ad ve hesabına gönderilen her türlü kâğıtlarla doğrudan doğruya yabancı memleketlerden mübayaa olunarak resmi dairelere gönderilen malların ihale kararları ile tesellüm makbuzları. 3. Ankara da inşa edilecek sefarethane ve konsoloshaneler için yabancı memleketlerden getirilecek inşaat malzemesinin ithali ile ilgili kâğıtlar. 4. Kadastro ve Tapu Tahriri Kanunu gereğince kadastro mahkemeleri ile kadastro tahrir komisyonlarına verilen beyannameler. 5. Resmi dairelere emaneten bırakılan para, hisse senedi, tahvil ve eşyanın ret ve iadesinde verilen makbuz ve ibra senetleri. 6. Otel, pansiyon, ticarethane ve sair umumi müesseselerde oturan ve çalışanların hüviyet varakası vermeleri mecburiyetine dair Kanun ile Yabancıların Türkiye de İkamet ve Seyahatleri Hakkındaki Kanun hükümleri gereğince zabıta amirlerine verilecek beyannameler. 7. Emekli, dul ve yetim maaş ve ikramiyeleri tahsisine ve alındığına dair her türlü kâğıtlar. 8. Hizmet süreleri emekli ve yetim aylığı bağlanmasına elverişli olmayanlarla yetimlerine bir defaya mahsus olmak üzere verilen paraların ödenmesine ait kâğıtlar. 9. Türkiye ye giren ve çıkan yolculardan Türk Parasının Kıymetini Koruma hakkındaki Kanun gereğince gümrüklerce alınacak beyannameler. 10. Bir şehir içinde görev dolayısıyla sarf olunan tramvay, vapur, tren ve otobüs gibi taşıt ücretlerine münhasır olmak üzere memur ve müstahdemler tarafından verilen beyannameler. 11. Kişiler tarafından hariçte düzenlenerek imza ve tarihleri tasdik veyahut suret ve tercümelerinin verilmesi için noterlere getirilen kâğıtların noter dairelerinde (5766 sayılı Kanun un 10 uncu maddesinin (d) bendiyle değişen ibare, Yürürlük: ) çıkarılarak saklanacak örnekleri. 12. Evlenme işlerinde kullanılan kâğıtlar. 13. Umumi hayata müessir afetler dolayısıyla alınacak tedbirlerle yapılacak yardımlara dair kanundan faydalanacak kişiler tarafından verilecek taahhütname, beyanname ve akdedilecek mukaveleler, yabancı memleketlerden İmar ve İskân Bakanlığınca ithal olunacak her türlü alet, edevat ve malzemenin ithalinde düzenlenen kâğıtlar, bağış ve yardım makbuzları. 14. (Ek: 1137/35 md.) (Yürürlük: ) İstiklal Madalyası verilmiş bulunanlara vatani hizmet tertibinden bağlanan şeref aylıklarının ödenmesine ait her türlü kâğıtlar. 37

40 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR 15. (Ek: 2590/1 md.) (Yürürlük: ) Sosyal ve kültürel bakımdan yurdumuzu tanıtmak üzere ilgili Bakanlığın izni ile yarışmalara katılacak, sergilenecek, gösterilecek veya benzeri nedenlerle geçici olarak yurt dışına çıkarılacak tablo, pul, film, seramik ve bu mahiyetteki sanat eserleri ve sair eşya ile ilgili olarak kambiyo mercilerine verilecek beyanname ve taahhütnameler. 16. (Ek: 3239/98 md.) (Yürürlük: ) 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun un 11 inci maddesi gereğince noterde düzenlenen şahsi kefaletle ilgili kâğıtlar. 17. (Ek: 4962/12 md.) (Yürürlük: ) Gümrük kapılarından bir gece konaklamayı kapsayan sürede giriş-çıkış yapan taşıtlarla ilgili olarak alınan Taşıt Giriş-Çıkış Formu eki taahhütnameler. 18. (Ek: 5281/8 md.) (Geçerlilik: , Yürürlük: ) Çiftçiler tarafından ziraî faaliyetleri ile ilgili olarak resmi dairelere verilen taahhütnameler. 19. (5766 sayılı Kanunun 10 uncu maddesiyle eklenen fıkra, Yürürlük: ) Yurt dışında hayatını kaybeden kişilerin cenazesinin Türkiye ye girişi sırasında düzenlenerek gümrük idaresine verilen kâğıtlar II- Öğrenciler ve Askerlerle İlgili Kâğıtlar 1. (Değişik: 3482/8 md.) (Yürürlük: ) Çıraklık ve Meslek Eğitimi Kanunu kapsamındaki çıraklık sözleşmeleri ile öğrenim kredisi ve burs almak, öğrenci yurduna girmek ve öğrenim, staj, ihtisas ve benzeri gayelerle öğrencilerle velileri tarafından okul ve yurt idarelerine veya ilgili kuruluşlara verilen taahhütnameler ve bunlarla ilgili kefaletnameler. 2. Öğrenciler ve velileri tarafından okul idarelerine verilen beyannameler ile okul idareleriyle öğrenciler veya velileri arasında düzenlenen kâğıtlar. 3. Resmi ve özel her türlü okullarda öğrenciler tarafından kurulan istihsal ve istihlak kooperatiflerine ait ve damga vergisi bunlar tarafından ödenmesi gereken kâğıtlar. 4. Erlerle, ihtiyaçları devlet tarafından deruhte ve temin olunan onbaşı ve çavuşların aşağıda gösterilen kâğıtları, a) Askerliğe giden veya terhis edilenlerin askeri iş ve maaşlarına ve ölüm dolayısıyla dul ve yetimlerine maaş bağlanmasına ait her türlü kâğıtlar. b) Askerlikte bulunanların gerek askerlik, gerek özel işleri için verecekleri beyannameler. c) Askerler tarafından veya askerler için verilen paralar karşılığında postaneler veya bankalarca düzenlenen kâğıtlar. 5. Asker Ailelerinden Muhtaç Olanlara Yardım Kanunu nun uygulanması ile ilgili işlemler dolayısıyla düzenlenen kâğıtlar. 6. Resmî dairelerce yurt dışına gönderilen kişiler adına yurt dışında bulunan eğitim-öğretim ve sağlık kurumlarına yapılan ödemelere ilişkin düzenlenen kâğıtlar. 38

41 I. BÖLÜM DAMGA VERGİSİ KANUNU III- İşçiler, Çiftçiler ve Göçmenlerle İlgili Kâğıtlar 1. Toplu İş Sözleşmesi, Grev ve Lokavt Kanununa göre düzenlenen Münferit ve Kollektif İş Sözleşmeleri ve Yüksek Hakem Kurulunun ve İl Hakem Kurullarının kararları, Yüksek Uzlaştırma Kurulunun ve diğer kurulların Toplu İş Sözleşmeleri hükmündeki kararları ile İş Kanunu gereğince işverenin iş şartlarını göstermek üzere işçiye verdiği taahhütnameler ve işveren tarafından iş Kanununa göre verilen beyannameler. 2. İş ve İşçi Bulma Kurumunun işçilere iş ve işlere işçi bulmak üzere düzenlediği kâğıtlar. 3. Toprakaltı işletmesi halinde bulunan madenlerde cevher istihsali ve bununla ilgili diğer bütün işlerde çalışan işçilerin yeraltındaki çalıştıkları günlere ait ücretleri ve primlerinin ödenmesinde düzenlenen kâğıtlar. 4. Çiftçi Mallarının Korunması Hakkındaki Kanun un uygulanması dolayısıyla düzenlenecek kâğıtlar, 5. Türkiye Cumhuriyeti Ziraat Bankasınca çiftçiye, tarım kredi ve satış kooperatifleri ile birliklerine açılacak kredilerle bunlara ait gayrimenkul ipotek ve menkul rehin muameleleri ve muhtaç çiftçiye yapılacak dağıtmalarla ilgili her türlü kâğıtlar. 6. Çiftçiyi topraklandırma hakkındaki kanunun uygulanması ile ilgili kâğıtlar. 7. Göçmenlerle nakledilenlere ve Muhtaç Çiftçilere Tohumluk ve Yemeklik Dağıtılması Hakkındaki Kanun un uygulanması ile ilgili kâğıtlar. 8. Göçmen ve mültecilerle bir yerde yurtlandırılan göçebeler ve bir bölgeden diğer bölgeye Hükümetçe naklolunanlara yapılacak iskân yardımı ve gümrük ve tabiiyet, nüfus, tapu ve nakil işlemleri ile ilgili her türlü kâğıtlar. 9. (Ek: 5615/15 md.) (Yürürlük: ) 3285 sayılı Hayvan Sağlığı ve Zabıtası Kanunu uyarınca düzenlenen menşe şahadetnameleri. 10. (6009 sayılı Kanunun 17 nci maddesiyle eklenen fıkra Yürürlük; )Tarımsal destekleme programları kapsamında hibe desteği sağlanması uygun görülen yatırım projelerine ilişkin olarak proje sahipleri ile Tarım ve Köyişleri Bakanlığı arasında düzenlenen kâğıtlar. IV- Ticari ve Medeni İşlerle İlgili Kâğıtlar 1. Ticari veya mütedavil kâğıtlar üzerine yazılan ciro, kabul ve tesellümü mutazammın şerhler. 2. (Mülga: 2344/4 md.) (Yürürlük: ) 3. Hisse senetleri ve her türlü tahvillerin temettü ve faiz kuponları. 4. Çıkarılacak hisse senedi ve tahvillere talip olanlar tarafından bu maksatla verilecek iştirak taahhütnameleri. 5. Sigorta,reasürans ve koasürans sözleşmeleri, bireysel emeklilik, gruba bağlı bireysel emeklilik, işveren grup emeklilik sözleşmeleri, diğer kağıt- 39

42 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR larda yer alan sigorta yaptırma taahhütleri ile sigorta primleri ve bireysel emeklilik katkı paylarının ödenmesine ilişkin kâğıtlar ve sigortanın tecdit ve temdidi ile temin olunan meblağın tezyidi halinde verilen beyanname ve avönanlar. 6. (Değişik: 3239/98 md.) (Yürürlük: ) Posta çekleri. 7. Gayrimenkullerin, ayni hakların ve gemilerin ferağ ve intikal zabıtları. 8. Sabit istihsal araçlarına ait kira mukavelenameleri. 9. (Mülga: 2344/4 md.) (Yürürlük: ) 10. Gerek Türkiye Turing ve Otomobil Kurumu ile Türk Hava Kurumu tarafından verilen, gerek yabancı memleketlerin benzeri teşkilatı tarafından verilip Türkiye de ibraz edilen veya hükmünden faydalanılan Triptik ve gümrük geçiş karneleri. 11. Okullara, kamu menfaatlerine yararlı derneklere ve muhtaçlara verilen ianelere ait makbuzlar. 12. Mektup ve diğer kâğıtların alındığına dair verilen imzalarla posta idarelerinin defterleri üzerine gönderilenler tarafından yazılan alındı şerhleri. 13. Müstahsil makbuzunun tüccar veya alıcı çiftçi tarafından müstahsile verilen nüshası. 14. Gider pusulasının tüccar, serbest meslek erbabı ve çiftçiler tarafından işi yapana veya malı satana verilen nüshası. 15. Damızlığa elverişli olduğuna dair şahadetnameyi haiz bulunan hayvanların ithali ile ilgili kâğıtlar. 16. (Ek: 4684/22-C md.); (Değişik: 5035/48-6/c md.) (Değişik: 5228/36 md.) (Yürürlük: ) Anonim, eshamlı komandit ve limited şirketler ile yatırım fonlarının kuruluşlarına, pay devirlerine, sermaye artırımlarına ve sure uzatımlarına ilişkin olarak düzenlenen kâğıtlar. 17. (Ek: 4684/22-C md.) (Yürürlük: ) Kurumlar Vergisi Kanununa göre yapılan birleşme, devir ve bölünmeler nedeniyle düzenlenen kâğıtlar. 18. (Ek: 4684/22 md.); (Mülga: 5035/49-4 md.) (Geçerlilik: ) (Yürürlük: ) 19. (Ek: 4761/6 md.) (Yürürlük: ) Bankalar veya aracı kurumların taraf olduğu ya da bunlar aracılığıyla yapılan, belirli bir vadede önceden belirlenen fiyat, miktar ve nitelikte, ekonomik veya finansal göstergeye dayalı olarak düzenlenenler de dahil olmak üzere, para veya sermaye piyasası aracını, malı, kıymetli madeni ve dövizi alma, satma, değiştirme hak ve/ veya yükümlülüğünü veren vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri ile bu sözleşmelere ilişkin olarak düzenlenen diğer kâğıtlar. 20. (Ek: 4761/6 md.) (Yürürlük: ) Faktoring şirketlerinin müşterileriyle yaptıkları faktoring sözleşmeleri ile bu sözleşmelere ilişkin olarak düzenlenen diğer kâğıtlar. 40

43 I. BÖLÜM DAMGA VERGİSİ KANUNU 21. (Ek: 4761/6 md.) Gayrimenkul yatırım ortaklıklarının ve gayrimenkul yatırım fonlarının münhasıran gayrimenkul portföylerine ilişkin (Ek: 5281/8 md.) (Geçerlilik: , Yürürlük: ) alım satım sözleşmeleri ile gayrimenkul satış vaadi sözleşmeleri. 22. (Ek: 4761/6 md.) (Yürürlük: ) Kıymetli madenler borsalarında kıymetli madenlerin ödünç işlemlerine ilişkin düzenlenen kâğıtlar. 23. (Ek: 4842/29 md.); (Değişik: 5035/30 md.) (Yürürlük: ) Bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak (6322 sayılı kanunun 17.maddesiyle değişen ibare; Yürürlük ) kredilere, bunların teminatlarına, geri ödenmelerine, devrine ve krediden doğan alacakların temlikine ilişkin kâğıtlar ile bu kâğıtlar üzerine konulacak şerhler (kredilerin kullanımları hariç). 24. (Ek: 4842/29 md.) (Yürürlük: ) Devlet dış borçları ile ilgili kredi anlaşmalarında öngörülen bütün ödemeler dolayısıyla düzenlenen kâğıtlar (dış proje kredileri çerçevesinde yapılacak ödemeler dahil, kredilerin kullanımları hariç). 25. (Ek: 4842/29 md.) (Yürürlük: ) tarihli ve 4749 sayılı Kanun un 12 nci maddesinin üçüncü fıkrasında tanımlanan nakit işlemleri ile Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasınca çıkarılacak likidite senetlerine (veya bu mahiyetteki kâğıtlara) ilişkin işlemler dolayısıyla düzenlenen kâğıtlar. 26. (Ek: 4962/12 md.); (Değişik: 5228/36 md.) (Yürürlük: ) Kredi kartı üyelik sözleşmeleri. 27. (Ek: 4962/12 md.) (Yürürlük: ) Yükseköğretim kurumlarınca yaptırılan bilimsel araştırma projeleriyle ilgili olarak düzenlenen kâğıtlar. 28. (Ek: 4962/12 md.) (Yürürlük: ) 2985 sayılı Toplu Konut Kanunu na tarihli ve 3645 sayılı Kanun la eklenen (5766 sayılı Kanun un 10 uncu maddesinin (f) bendiyle değişen ibare, Yürürlük: ) ek 2 nci maddesi kapsamında kullandırılacak kredilere ilişkin olarak düzenlenen kâğıtlar. 29. (Ek: 5035/30 md.) (Yürürlük: ) Kambiyo senetleri ve kambiyo senetlerine benzeyen senetler üzerine konulan aval ve kefalet şerhleri ile bu mahiyetteki diğer şerhler. 30. (Ek: 5035/30 md.); (Değişik: 5228/36 md.) (Yürürlük: ) (6009 sayılı Kanun un 17 nci maddesiyle değişen ibare Yürürlük; ) Finansman şirketlerince kullandırılacak (6322 sayılı Kanun un 17 nci maddesiyle değişen ibare; Yürürlük ) kredilere, bunların devrine, teminatlarına ve geri ödenmelerine ilişkin kâğıtlar ile bu kâğıtlar üzerine konulacak şerhler (kredilerin kullanımları hariç). 41

44 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR 31. (Ek: 5281/8 md.) (Geçerlilik: , Yürürlük: ) Dernek ve vakıflarca yerleşim yeri, gerçek kişilerce mesken olarak kullanılmak üzere kiralanan ve iktisadî işletmelere dahil olmayan taşınmazlara ilişkin kira mukavelenameleri ile bu mukavelenameler üzerine konulacak kefalet şerhleri ve teminatlar. 32. (Ek: 5281/8 md.) (Geçerlilik: , Yürürlük: ) Gelir vergisinden muaf esnaf, muaf serbest meslek erbabı ile basit usulde vergilendirilen mükellefler tarafından işyeri olarak kullanılmak üzere kiralanan ve iktisadî işletmelere dahil olmayan taşınmazlara ilişkin kira mukavelenameleri ile bu mukavelenameler üzerine konulacak kefalet şerhleri ve teminatlar. 33. (Ek: 5281/8 md.) (Geçerlilik: , Yürürlük: ) (6009 sayılı Kanunun 17 nci maddesiyle değişen ibare Yürürlük; ) Ekici ve alıcı arasında düzenlenen tütün alım satımı mukavelenameleri ile 5488 sayılı Tarım Kanunu çerçevesinde, üretici ve alıcı arasında düzenlenen tarımsal üretim sözleşmeleri ve bunlara ilişkin rehin senetleri. 34. (Ek: 5281/8 md.) (Geçerlilik: , Yürürlük: ) Ticarî, ziraî veya meslekî faaliyetlere ilişkin olmamak şartıyla gerçek kişiler arasında düzenlenen akitlerle ilgili kâğıtlar (Söz konusu kâğıtlar, resmi dairelere veya noterlere ibraz edildikleri takdirde bu tarih itibarıyla vergiye tâbi tutulur ve ibraz edenlerce ödenir.) (Ek: 5535/8 md.) (Yürürlük: ) ile Gelir Vergisi Kanunu nun 23 üncü maddesinde belirtilen ücretlere ilişkin kâğıtlar. 35. (Ek: 5281/8 md.) (Geçerlilik: , Yürürlük: ) 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu nun 8 inci maddesinin birinci fıkrasının (12) numaralı bendi kapsamındaki işlemler nedeniyle düzenlenen kâğıtlar. 36. (Ek: 5582/34 md.) (Yürürlük: ) Sermaye piyasası araçlarının ihracına ilişkin olarak düzenlenen makbuz ve kâğıtlar, konut finansmanı kuruluşlarının konut finansmanı işlemleri ve bu kuruluşların ipotekli sermaye piyasası araçları, varlık teminatlı menkul kıymetler ve varlık finansmanı fonlarını temsilen menkul kıymet ihracı ve bu ihraca konu teminatlarla ilgili olarak düzenlenen makbuz ve kâğıtlar. 37. (5766 sayılı Kanun un 10 uncu maddesinin (g) bendiyle eklenen fıkra, Yürürlük: tarihinden geçerli olmak üzere ) tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu uyarınca, idare ile istekli arasında imzalanan çerçeve anlaşması ve bu anlaşmaya esas ihale kararı ile isteklilerin dinamik alım sistemine kabul edilmesine ilişkin kararlar. 38. (5766 sayılı Kanun un 10 uncu maddesinin (g) bendiyle eklenen fıkra, Yürürlük: ) Kamu kurum ve kuruluşlarının talebi üzerine 42

45 I. BÖLÜM DAMGA VERGİSİ KANUNU Türkiye nin üyesi olduğu uluslararası kuruluşlar tarafından gerçekleştirilecek olan ülke incelemeleri, araştırma, proje ve benzeri faaliyetler nedeniyle düzenlenen kâğıtlar. 39. (5766 sayılı Kanun un 10 uncu maddesinin (g) bendiyle eklenen fıkra, Yürürlük: ) Toplu Konut İdaresi Başkanlığınca satışı yapılan ve net alanı 80 m² yi geçmeyen konutlara ilişkin olarak, idare ile alıcı arasında imzalanan satış sözleşmeleri ve bu satışa ilişkin diğer kâğıtlar. 40. (5904 sayılı Kanun un 20 inci maddesiyle eklenen fıkra. Yürürlük; ) tarihli ve 5300 sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu çerçevesinde, mudi ile lisanslı depo işletmesi arasında düzenlenen mukavelenameler ve ürün senedi. 41. Kira sertifikası ihracına dayanak teşkil eden her türlü varlık ve hakların devri, alımı, satımı, kiralanması, vekâleten yönetimi, kira sertifikası ihracı amacıyla bir ortak girişime ortak olunması, iş sahibi sıfatıyla bir eser veya işin yaptırılması ve bu iş veya eserin kiralanması veya satılması nedeniyle düzenlenen kâğıtlar ile kira sertifikaları ve kira sertifikası ödemelerine ilişkin her türlü garanti ve teminatlar için düzenlenen kâğıtlar. 42. (6491 sayılı Kanun un 27 inci maddesiyle eklenen fıkra. Yürürlük; ) Türk Petrol Kanunu kapsamında petrol hakkı sahiplerinin petrol arama ve üretim faaliyetlerine ilişkin olarak düzenlenen sözleşmeler. 43. Yatırım Teşvik Belgesi kapsamında yer alan yatırım mallarına ilişkin olarak yatırım teşvik belgesi sahibi yatırımcılarla bu malların üreticileri ve tedarikçileri arasında düzenlenen kâğıtlar, münhasıran yatırım döneminde belge kapsamındaki yatırıma yönelik gayri maddi hakların kiralanması ve satın alınmasına ilişkin düzenlenen kâğıtlar, belge kapsamında sabit kıymet yatırımlarının imal ve inşasına yönelik düzenlenen sözleşmeler, taahhütnameler, teminatlar ve bu mahiyetteki kâğıtlar ile söz konusu yatırımlara yönelik danışmanlık ve teknik müşavirlik hizmetlerine ilişkin düzenlenen kâğıtlar. 44. Yatırımlarda Devlet yardımları hakkında kararlarla belirlenen yüksek ve orta-yüksek teknolojili sanayi sınıfında yer alan ürünlerin imalatına ilişkin olarak imalatçılar ile tedarikçileri arasında mal ve hizmet alımı nedeniyle düzenlenen kâğıtlar /6/2002 tarihli ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu ve aynı Kanunun ilgili mevzuatı uyarınca düzenlenen taahhütnameler /6/2013 tarihli ve 6493 sayılı Ödeme ve Menkul Kıymet Mutabakat Sistemleri, Ödeme Hizmetleri ve Elektronik Para Kuruluşları Hakkında Kanun kapsamında ödeme hizmeti sağlayıcısı ile ödeme hizmeti kullanıcısı arasında düzenlenen tek seferlik ödeme sözleşmeleri. 47. Binalarda ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik olarak düzenlenen kâğıtlar ile 17/4/1957 tarihli ve 6948 sayılı Sanayi Sicili Kanununa göre 43

46 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR sanayi sicil belgesini haiz sanayi işletmelerince münhasıran imalat sanayinde kullanılmak üzere yeni makine ve teçhizat alımına yönelik düzenlenen kâğıtlar. 48. Ürünlerin yurt dışında tanıtım ve pazarlamasını sağlamak amacıyla, miktarı ticari teamüllere uygun örnek ürünler, tanıtım malzemeleri veya promosyon amaçlı ürünlerin bedelsiz ihracatına ilişkin düzenlenen kâğıtlar ile yurt dışındaki fuarlara katılım amacıyla düzenlenen kâğıtlar. 49. Her türlü gemi, yat ve diğer su araçlarının inşası, yenileme ve dönüşümü ile bakım ve onarımına ilişkin düzenlenen kâğıtlar. 50. Girişim sermayesi yatırım ortaklıkları ve girişim sermayesi yatırım fonlarının münhasıran girişim sermayesi yatırımları ile ilgili düzenlenen sözleşmeler ile bu sözleşmelere ilişkin düzenlenen diğer kâğıtlar. 51. Sermaye piyasası araçlarının kredili alımı, açığa satışı ve ödünç alma ve verme işlemleri ile ilgili olarak aracı kurum ile yatırımcı arasında düzenlenen sözleşmeler. 52. İleri teknolojiye sahip ve teknoloji transferi sağlayacak yurt dışında yerleşik şirketlerin satın alınması ile bu alımlara yönelik mali ve hukuki danışmanlık hizmeti alımına ilişkin düzenlenen kâğıtlar. V- Kurumlarla İlgili Kâğıtlar: 1. İktisadi Devlet Teşekkülleriyle Müesseseleri ve İştirakler Hakkındaki Kanun a tabi kurumlarla genel ve (5766 sayılı Kanun un 10 uncu maddesinin (a) bendiyle değişen ibare, Yürürlük: )özel bütçeli daireler, il özel idareleri ve belediyelere bağlı tüzel kişiliği bulunan kurumlara özel kanunları gereğince Hazinece ödenmesi gereken sermaye, iştirak hissesi ve yardım ödeneklerinin ödenmesine ait kâğıtlar. 2. İktisadi Devlet Teşekkülleriyle müesseseleri ve iştirakler hakkındaki kanuna tabi kurum ve ortaklıklara vuku bulacak devir ve kuruluş ile ilgili kararlar. 3. Makina ve Kimya Endüstrisi Kurumunun Milli Savunma Bakanlığına veya memleketimizin de dahil bulunduğu Milletlerarası Savunma Teşkilatına teslim edeceği her türlü malzeme, teçhizat ve vasıtalarla yedek parçalarının imalinde ilk madde veya işletme malzemesi olarak kullanılmak üzere kurum tarafından yabancı memleketlerden getirtilecek maddelerin (Miktarı ve memleket içinde ihtiyaca yeter derecede tedarikinin mümkün bulunmadığı Maliye, Ticaret ve Sanayi Bakanlıklarının müşterek teklifi üzerine Bakanlar Kurulunca tespit ve kabul edilmek kaydıyla) ithali sırasında düzenlenen kağıtlar. 4. Toprak Mahsulleri Ofisinin müstahsilden yapacağı alımlar ve menkul rehini işlemlerine ilişkin kâğıtlarla Ofisin teşkil edeceği müessese ve şirketlerin kuruluşu ile ilgili kâğıtlar. 44

47 I. BÖLÜM DAMGA VERGİSİ KANUNU 5. Toprak Mahsulleri Ofisi tarafından ithal edilecek hububat ve unlarla bunların naklinde kullanılacak her nevi malzemenin ithali sırasında düzenlenen kâğıtlar. 6. Türkiye Zirai Donatım Kurumu müessese ve şubelerinin kuruluş işlemleri ile ikraz, istikraz, menkul ve gayrimenkul alım ve satımı ve sair işlemlerinde düzenlenen ve Damga Vergisi bu kurum tarafından ödenmesi gereken kâğıtlar. 7. Devlet Üretme Çiftlikleri Genel Müdürlüğünün çiftçi ile münasebetlerinde tanzim edilecek borç senetleri ile borç ödeme makbuzları. 8. Türkiye Cumhuriyeti Emekli Sandığının her türlü işlemlerinde düzenlenen ve Damga Vergisi bu teşekkül tarafından ödenmesi gereken kâğıtlar. 9. İşçi Sigortaları veya yerine kaim olacak kurumun her türlü işlemlerinde düzenlenen ve Damga Vergisi bu kurum tarafından ödenmesi gereken kâğıtlar. 10. Devlet Yatırım Bankasının her türlü işlemlerinde düzenlenen ve Damga Vergisi bu teşekkül tarafından ödenmesi gereken kâğıtlar. 11. Tasarruf Sandıkları Hakkındaki Kanun gereğince il özel idareleri ve belediyelerce kurulan tasarruf sandıklarının tüzüklerinde açıklanan işlemlerle ilgili kâğıtlar. 12. Ordu Yardımlaşma Kurumunun her türlü işlemlerinde düzenlenen ve Damga Vergisi bu Kurum tarafından ödenmesi gereken kâğıtlar. 13. Milli Piyango İdaresinin biletleri ile çekilişte kazananlara ödenecek ikramiye ve amortilerle ilgili kâğıtlar. 14. Devlet Tiyatrosunun her türlü işlemlerinde düzenlenen ve Damga Vergisi bu teşekkül tarafından ödenmesi gereken kâğıtlar. 15. Tarım Satış Kooperatifleri ve Birlikleri ve Tarım Kredi Kooperatiflerinin her türlü muamelelerinde düzenlenen ve Damga Vergisi bunlar tarafından ödenmesi gereken kâğıtlar. 16. Çay yetiştirenlerin Türkiye de çay ziraatini geliştirmek maksadıyla kuracakları kooperatiflerin her türlü işlemlerinde düzenlenen ve Damga Vergisi bu kooperatifler tarafından ödenmesi gereken kâğıtlar. 17. Genel menfaatlere yararlı derneklerin her türlü işlemlerinde düzenlenen ve Damga Vergisi bu teşekküller tarafından ödenmesi gereken kâğıtlar. 18. (Değişik: 639/1 md.) (Yürürlük: ) Türkiye Halk Bankasının, esnaf kefalet ve küçük sanat kooperatifleri ve ortakları ve bu kooperatiflerin kendi ortakları ile münasebetlerinde tanzim olunacak borç senetleri, borç ödeme makbuzları, ipotek ve rehin senetleri. 19. (Ek: 903/5 md.); (Değişik: 2535/1 md.) (Yürürlük: ) Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların kuruluş işlemlerinde 45

48 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR düzenlenen her türlü kağıtlarla, Türk Silahlı Kuvvetlerini (Jandarma Genel Komutanlığı dahil) güçlendirmek amacıyla kurulmuş vakıfların her türlü işlemlerinde düzenlenen kağıtlar. 20. (Ek: 1318/103 md.) (Yürürlük: ) İktisadi Devlet Teşekküllerine ve sermayesinin yarıdan fazlası Devlete veya İktisadi Devlet Teşekküllerine ait olan Kamu İktisadi Teşebbüslerine Hazinece yapılacak ikrazlara ait işlemlerle ilgili kâğıtlar. 21. (Ek: 4697/11 md.) (Yürürlük: ) Sigorta ve emeklilik şirketleri ile emeklilik yatırım fonlarının kuruluşları dahil her türlü işlemlerinde düzenlenen ve damga vergisi bu şirketler veya fonlar tarafından ödenmesi gereken kağıtlar. 22. (Ek: 4842/29 md.) (Yürürlük: ) Kurumlar Vergisi Kanunu nun 7 nci maddesinin 24 numaralı bendinde belirtilen kurumların kredi teminatlarına ilişkin işlemlerinde düzenlenen kâğıtlar. 23. (Ek: 5582/34 md.) (Yürürlük: ) İpotek finansmanı kuruluşları ile konut finansmanı fonlarının kuruluş ve ipotekli sermaye piyasası araçları, varlık teminatlı menkul kıymetler ve varlık finansmanı fonlarını temsil eden menkul kıymetlerin ihracı ve ihraca konu teminatlardan kaynaklananlar dahil her türlü işlemleri ile ilgili olarak düzenlenen ve damga vergisi bu kuruluşlar veya fonlar tarafından ödenmesi gereken makbuz ve kağıtlar. 24. Mülga (5766 sayılı Kanun un 10 uncu maddesinin g bendiyle kanun metninden çıkarılmıştır.) 25. (6111 sayılı Kanun la eklenen fıkra Yürürlük; ) Kamu kurum ve kuruluşlarının merkez ve taşra teşkilatı ile döner sermaye işletmelerinin kadrolarında ve sözleşmeli personel pozisyonlarında istihdam edilen sözleşmeli personel ile yapılan hizmet sözleşmeleri. (6322 sayılı Kanun un 17 nci maddesiyle eklenen ibare; Yürürlük ) (Söz konusu kurum, kuruluş ve işletmelerde geçici personel olarak istihdam edilenlerle yapılan sözleşmeler ile tarihli ve 5258 sayılı Aile Hekimliği Kanunu na göre hizmet alımına ilişkin yapılan hizmet sözleşmeleri dahil) 46

49 II. BÖLÜM 60 SERİ NO LU DAMGA VERGİSİ KANUNU GENEL TEBLİĞİ ileyapilan AÇIKLAMALAR II. BÖLÜM 60 SERİ NO LU DAMGA VERGİSİ KANUNU GENEL TEBLİĞİ ile YAPILAN AÇIKLAMALAR 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile birlikte, damga vergisinde yapılan değişikliklere ilişkin açıklamalar yapmak üzere, tarihinde 60 Seri No lu Damga Vergisi Genel Tebliği Resmi Gazete de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Söz konusu tebliğ ile yapılan açıklamalara aşağıda yer verilmiştir. 1. Nüshalarda Damga Vergisi Uygulaması 6728 sayılı Kanunun 23 üncü maddesiyle 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının birinci cümlesi, Bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kağıtlardan, maktu vergiye tabi olanların her bir nüshası ayrı ayrı aynı miktarda; nispi vergiye tabi olanların ise sadece bir nüshası damga vergisine tabidir. şeklinde değiştirilmiştir. Damga Vergisi Kanunu uygulamasında aynı hüküm ve kuvveti haiz olmak üzere birden fazla düzenlenmiş ve taraf/taraflarınca ayrıca imzalanmış olan kâğıtların her biri nüshadır. Bu kapsamda nüshalar, belli bir hususu ispat ve belli etmek üzere müstakilen ve aynı zamanda farklı mekanlarda ibraz edilebilir mahiyette olan kağıtları ifade etmektedir. Damga vergisinde vergiyi doğuran olay, kural olarak Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yer alan kâğıtların imzalanmak suretiyle düzenlenerek hukuken tekemmül etmesidir. Diğer taraftan; a) Yabancı memleketlerle (yurt dışında bulunan konsolosluklarımız dahil) Türkiye deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kağıtlarda, bu kağıtların Türkiye de resmi dairelere ibraz edildiği, üzerine devir veya ciro işlemleri yürütüldüğü veya herhangi bir suretle hükmünden faydalanıldığı, 47

50 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR b) Damga vergisine tabi olup vergi ve cezası zamanaşımına uğrayan kağıtların hükmünden tarh zamanaşımı süresi dolduktan sonra faydalanıldığı takdirde, bu kağıtların hükmünden faydalanıldığı, c) Ticarî, ziraî veya meslekî faaliyetlere ilişkin olmamak şartıyla gerçek kişiler arasında düzenlenen akitlerle ilgili kâğıtlarda, bu kağıtların resmi daire veya notere ibraz edildiği, tarih itibarıyla damga vergisinde vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir. Buna göre, birden fazla nüsha olarak düzenlenen kağıtların vergilendirilmesinde, damga vergisini doğuran olayın gerçekleştiği tarihin esas alınması gerekmektedir. Kanunla yapılan düzenleme öncesinde, gerek nispi gerekse maktu damga vergisine tabi kağıtlar, nüsha sayısına göre ayrı ayrı aynı nispet ve miktarda damga vergisine tabi tutulmaktaydı. Yapılan düzenleme uyarınca, damga vergisi yönünden vergiyi doğuran olayın ilgili maddenin yürürlük tarihinden (9/8/2016) itibaren gerçekleşmesi durumunda, birden fazla nüsha olarak düzenlenen nispi vergiye tabi kağıtlarda sadece tek nüsha üzerinden damga vergisi hesaplanacaktır. Maktu damga vergisine tabi kağıtlarda ise her bir nüshadan ayrı ayrı aynı miktarda vergi alınması uygulamasına devam edilecektir. Örnek 1: (A) İnşaat Ticaret Ltd. Şti. ile (B) Site Yönetimi arasında bina tadilatına ilişkin olarak 9/8/2016 tarihinden sonra, TL bedel üzerinden iki nüsha sözleşme düzenlenmiştir. Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten sonra düzenlenen söz konusu sözleşme için, 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrasına göre tek nüsha üzerinden nispi damga vergisi hesaplanması gerekmektedir. Örnek 2: (B) Turizm İşletmesi ile (C) Seyahat Acentesi arasında 20/8/2016 tarihinde TL bedel üzerinden üç nüsha kontenjan sözleşmesi düzenlenmiştir. Maktu vergiye tabi söz konusu sözleşmenin her bir nüshasının ayrı ayrı, 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I/B-3 fıkrasına göre maktu damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. 2. Bir Kâğıtta Üçüncü Kişinin Akdinin Bulunması 6728 sayılı Kanunun 24/a maddesiyle 488 sayılı Kanunun 6 ncı maddesinin üçüncü fıkrasına, Şu kadar ki; bir kağıt üzerinde birden fazla adi kefalet ve garanti taahhüdü bulunması halinde, ayrı ayrı olmak üzere bunlardan yalnızca birinden damga vergisi alınır. cümlesi eklenmiş olup, söz konusu fıkra aşağıdaki gibidir. Ancak bu akit ve işlemlere asıl işlemin akitlerinden başka bir şahsın eklenen akit ve işlemi de ayrıca vergiye tabidir. Şu kadar ki; bir kağıt üzerinde birden fazla adi kefalet ve garanti taahhüdü bulunması halinde, ayrı ayrı olmak üzere bunlardan yalnızca birinden damga vergisi alınır. Buna göre, damga vergisi yönünden vergiyi doğuran olayın 6728 sayılı Kanunun yürürlük tarihi olan 9/8/2016 tarihinden sonra gerçekleşmesi halinde, aynı kâğıtta 48

51 II. BÖLÜM 60 SERİ NO LU DAMGA VERGİSİ KANUNU GENEL TEBLİĞİ ileyapilan AÇIKLAMALAR asıl akit ve işlem yanında birden fazla adi kefil ve garantör bulunması durumunda, asıl akit yanında yalnız bir kefalet ve bir garanti taahhüdü için damga vergisi hesaplanacaktır. Örnek: Bay (A) sahibi olduğu binayı (B) İnşaat Tic. Ltd. Şti. ye TL ye bir yıllığına kiralamıştır. 9/8/2016 tarihinden sonra düzenlenen kira sözleşmesi, kiraya veren Bay (A), kiracı (B) İnşaat Tic. Ltd. Şti., adi kefalet vermek üzere Bay (K), Bayan (Y) ve Bay (İ) ve garantör olarak şirket yetkililerinden Bay (S), Bay (C) ve Bayan (M) tarafından imzalanmıştır. Söz konusu kira sözleşmesinin, 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I/A-2 fıkrası gereğince nispi damga vergisine tabi tutulması; sözleşmede yer alan adi kefaletlerden yalnız bir kefalet için, (1) sayılı tablonun I-A/3 fıkrası gereğince; garanti taahhütlerinden yalnız bir garanti taahhüdü için, (1) sayılı tablonun I-A/1 fıkrası gereğince nispi damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. 3. Bir Kâğıtta Birden Fazla Akit ve İşlem Bulunması 6728 sayılı Kanunun 24/b maddesiyle 488 sayılı Kanunun 6 ncı maddesinin sonuna, Pey akçesi, cayma tazminatı, ücret tevkifi, cezai şart gibi bir sözleşmenin müeyyidesi mahiyetinde olan taahhütlerden, başlı başına bir sözleşmeye konu olmadıkça damga vergisi alınmaz. şeklinde fıkra eklenmiştir. Buna göre, asıl akit ve işlemle birlikte aynı kağıtta yer verilen pey akçesi, cayma tazminatı, ücret tevkifi, cezai şart gibi bir sözleşmenin yaptırımı olarak belirlenen taahhütlerden damga vergisi alınmayacak, damga vergisi asıl akit konusu işlem üzerinden alınacaktır. Ancak söz konusu taahhütler, ayrı bir kağıtta düzenlenmesi ve başlı başına bir sözleşmeye konu olması durumunda damga vergisine konu teşkil edecektir. Örnek: (Y) Gıda A.Ş. (kiraya veren) ile (Z) Turizm A.Ş. (kiracı) arasında kira sözleşmesi imzalanmış, sözleşmede kira süresinin 15 yıl, yıllık kira bedelinin TL + KDV olduğu ve kiraya verenin yapı kullanma iznini alma yükümlülüğünü yerine getirmemesi durumunda cezai şart olarak TL ödeyeceği hususları belirlenmiştir. Söz konusu sözleşmenin 26/5/2015 tarihinde düzenlenmiş olması halinde, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinin ikinci fıkrasında yer alan hüküm gereğince kira sözleşmesi ile cezai şart taahhüdünün birlikte yer alması nedeniyle, kira sözleşmesi için hesaplanan ( x 15 x Binde 1,89=) TL damga vergisi ile cezai şarta ilişkin taahhüt için hesaplanan ( x Binde 9,48=) TL damga vergisinin karşılaştırılması ve en yüksek vergi alınmasını gerektiren cezai şarta ilişkin taahhüt üzerinden damga vergisi ödenmesi gerekmektedir. Belirtilen sözleşmenin 12/8/2016 tarihinde düzenlenmiş olması halinde, sadece asıl akit konusu olan kira sözleşmesi üzerinden 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı 49

52 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR tablonun I/A-2 fıkrasına göre ( x 15 x Binde 1,89=) TL damga vergisi ödenmesi gerekmektedir. 4. Azami Tutardan Vergi Alınması Uygulaması 6728 sayılı Kanunun 25 inci maddesiyle 488 sayılı Kanunun 14 üncü maddesinin ikinci fıkrasının birinci cümlesinden sonra gelmek üzere, Birinci fıkraya göre azami tutardan vergi alınan mukavelenamelerin, diğer hükümlerinde değişiklik olmaksızın sadece bedelinin artması durumunda, artan bedele ilişkin bu hüküm uygulanmaz. cümlesi eklenmiş olup, anılan fıkra aşağıdaki gibidir. Belli parayı ihtiva eden mukavelenamelerin değiştirilmesi halinde artan miktar aynı nispette vergiye tabidir. Birinci fıkraya göre azami tutardan vergi alınan mukavelenamelerin, diğer hükümlerinde değişiklik olmaksızın sadece bedelinin artması durumunda, artan bedele ilişkin bu hüküm uygulanmaz. Bunların devri halinde aslından alınan verginin dörtte biri alınır. Buna göre, anılan hükmün yürürlük tarihi olan 9/8/2016 tarihinden itibaren, azami tutardan vergi alınan sözleşmelere ilişkin olarak, sözleşmenin diğer hükümlerinde değişiklik olmaksızın sadece bedelin artırılmasına dair yeni bir kağıt düzenlenmesi halinde, değişikliğe ilişkin bu kağıt için artan bedel nedeniyle tekrar damga vergisi alınmayacaktır. Öte yandan, sözleşmelerin bedeli dışında ilave iş ve miktar gibi unsurlarının da değiştirilmesi halinde, değişikliğe ilişkin artan tutardan ayrıca damga vergisi alınacaktır. Örnek: (Y) Üniversitesi ile (P) İnşaat A.Ş. arasında kampüs binalarının yapımına ilişkin 27/3/2016 tarihinde sözleşme imzalanmış ve azami tutardan damga vergisi ödenmiştir. Daha sonra, ilave bir iş artışı olmaksızın birim maliyetlerdeki artış nedeniyle 12/8/2016 tarihinde sözleşme bedelinde meydana gelen artışa ilişkin olarak ek bir sözleşme düzenlenmiştir. Ana sözleşmenin azami tutardan vergilendirildiği dikkate alındığında, söz konusu sözleşme bedeli artışına ilişkin düzenlenen ek sözleşmeden damga vergisi hesaplanmayacaktır. 5. (1) Sayılı Tabloya Yeni Sözleşme Türleri Eklenmesi 6728 sayılı Kanunun 28/a maddesiyle 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I. Akitlerle ilgili kağıtlar başlıklı bölümünün A. Belli parayı ihtiva eden kağıtlar başlıklı fıkrasına aşağıdaki bentler eklenmiştir. 7. Hazinenin özel mülkiyetinde veya Devletin hüküm ve tasarrufu altında bulunan taşınmazlara ilişkin ön izin, irtifak hakkı veya kullanma izni sözleşmeleri (yatırım taahhüdü bulunanlar dâhil ön izin, irtifak hakkı veya kullanma izni süresine göre bulunacak bedel üzerinden) (Binde 9,48) 50

53 II. BÖLÜM 60 SERİ NO LU DAMGA VERGİSİ KANUNU GENEL TEBLİĞİ ileyapilan AÇIKLAMALAR 8. Resmî şekilde düzenlenen gayrimenkul satış vaadi sözleşmeleri (Binde 9,48) 9. Resmî dairelerin mal ve hizmet alımlarına ilişkin yaptıkları ihalelerde, ihaleyi yapan idare ile düzenlenen sözleşmeler (Binde 9,48) 10. 7/11/2013 tarihli ve 6502 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun kapsamında düzenlenen: a) Taksitle satış sözleşmeleri (Binde 9,48) b) Ön ödemeli konut satış sözleşmeleri (Binde 9,48) c) Devre tatil ve uzun süreli tatil hizmeti sözleşmeleri (Binde 9,48) ç) Paket tur sözleşmeleri (Binde 9,48) d) Abonelik sözleşmeleri (Binde 9,48) e) Mesafeli satış sözleşmeleri (Binde 9,48) 11. 7/6/2012 tarihli ve 6326 sayılı Turist Rehberliği Meslek Kanunu kapsamında düzenlenen turist rehberliğine ilişkin sözleşmeler (Binde 9,48) /3/2013 tarihli ve 6446 sayılı Elektrik Piyasası Kanunu kapsamında düzenlenen: a) Toptan elektrik satış sözleşmeleri (Binde 9,48) b) Perakende elektrik satış sözleşmeleri (Binde 9,48) /4/2001 tarihli ve 4646 sayılı Doğal Gaz Piyasası Kanunu kapsamında düzenlenen: a) Toptan doğal gaz satışına ilişkin sözleşmeler (Binde 9,48) b) Tüketicilere doğal gaz satışına ilişkin sözleşmeler (Binde 9,48) Düzenleme yapılmadan önce 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablodaki belli parayı ihtiva eden nispi vergiye tabi akitlerle ilgili kağıtlar 6 bent halinde ayrıştırılmışken yapılan düzenleme ile bölüme, bazı işlemlere ilişkin sözleşme türleri ile 6502 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun, 6326 sayılı Turist Rehberliği Meslek Kanunu, 6446 sayılı Elektrik Piyasası Kanunu ve 4646 sayılı Doğal Gaz Piyasası Kanunu kapsamında düzenlenen farklı sözleşme türleri ilave edilmiştir. 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tabloda ayrıca belirtilen sözleşmeler dışındaki belli para ihtiva eden sözleşmeler, söz konusu tablonun I/A-1 fıkrası uyarınca vergilendirilecektir. 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yer alan kağıtlardan manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgelerde, belgenin güvenli elektronik imza kullanılmak suretiyle düzenlendiği anda damga vergisini doğuran olay meydana gelmektedir. Örneğin, elektronik ortamda oluşturulan ve belli parayı ihtiva eden mesafeli sözleşmeler, taraflarca 5070 sayılı Elektronik İmza Kanununda tanımlanan güvenli elektronik imza ile imzalanmaları halinde damga vergisine tabi olacak, aksi durumda damga vergisine konu teşkil etmeyecektir. 51

54 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR 6. İhale Kararlarına İlişkin Damga Vergisi Uygulaması 6728 sayılı Kanunun 28/b maddesiyle 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun II.Kararlar ve mazbatalar başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasına (4/1/2002 tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikayet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikayet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi halinde, bu ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisi ret ve iade olunur. Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez.) şeklinde parantez içi hüküm eklenmiş olup, düzenleme sonrası söz konusu fıkra aşağıdaki gibidir. İhale Kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararları (4/1/2002 tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikayet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikayet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi halinde, bu ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisi ret ve iade olunur. Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez.) Damga Vergisi Kanunu uyarınca, yazılıp imzalanan veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenerek herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan, yani hukuken tekemmül eden kağıtlarda damga vergisi alacağı doğmaktadır. Bu nedenle, hukuken tekemmül eden kağıda konu işlemin daha sonra çeşitli sebeplerle iptali damga vergisinin iadesini gerektirmemektedir. 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tablonun II/2 fıkrası uyarınca, Kanunun 8 inci maddesinde tanımlanan resmi dairelerin aldıkları ihale kararları ile resmi daire olmasa dahi kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların aldıkları ihale kararları damga vergisine tabi bulunmakta olup, söz konusu kararların ilgililerince imzalanması (ihale makamının onayını gerektiren durumlarda ihale makamının onayı ve imzası) ile bu kağıtlar hukuken tekemmül etmekte ve damga vergisine konu teşkil etmektedir. Söz konusu fıkradaki düzenleme sonrasında, Kamu İhale Kanunu kapsamındaki ihale makamı olan kurum ve kuruluşlara şikayet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikayet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi nedeniyle hükmünden kısmen veya tamamen yararlanılmayan ihale kararına ait damga vergisi ret ve iade edilecektir. Bu çerçevede; a) 488 sayılı Kanunun 22 nci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında, sürekli damga vergisi mükellefiyeti bulunan mükelleflerce mükellefiyetlerinin bulunduğu vergi dairelerine, b) 488 sayılı Kanunun 22 nci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında sürekli damga vergisi mükellefiyeti bulunmayan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince, gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı oldukları vergi dairelerine, 52

55 II. BÖLÜM 60 SERİ NO LU DAMGA VERGİSİ KANUNU GENEL TEBLİĞİ ileyapilan AÇIKLAMALAR c) Ödemenin vergi daireleri dışındaki muhasebe birimlerine yapılmış olması durumunda, yukarıda belirtilen ilgili vergi dairesine, başvurulması durumunda iade işlemi gerçekleştirilecektir. Başvuru sırasında, damga vergisinin ödendiğine dair makbuz/vergi dairesi alındısı, ihalenin iptal edildiğine ilişkin tevsik edici belge ile ihale makamından ihalenin ne kadarının gerçekleştiğine ilişkin alınacak yazının ibrazı şarttır. Diğer taraftan, söz konusu ihale konusu işlerde sözleşme düzenlenmiş olması durumunda, sözleşmeye konu işin iptali halinde dahi sözleşmeye ait damga vergisinin iade edilmeyeceği hususuna açıklık getirilmiştir. Örnek: (A) Üniversitesi tarafından ihalesi yapılan 24 Ay Süreli Temizlik Hizmeti Alımı işi (M) Temizlik Hizmetleri Ltd. Şti. uhdesinde kalmış, söz konusu işe ilişkin olarak 15/8/2016 tarihli ihale kararı ve 8/9/2016 tarihli sözleşme imzalanarak ihale kararı ve sözleşmeye ait damga vergisi ödenmiştir. Daha sonra ihalenin katılımcılar tarafından dava konusu yapılması neticesinde, mahkeme tarafından ihalenin iptaline karar verilmiştir. Bu nedenle, (M) Temizlik Hizmetleri Ltd. Şti. ihale kararı ve sözleşme için ödediği damga vergisinin iadesini talep etmiştir. Söz konusu ihalenin iptali nedeniyle, ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisi iade olunacaktır. Diğer taraftan, sözleşmeye ait damga vergisi iade edilmeyecektir. 7. Düzeltme Amacıyla Verilen Vergi Beyannamelerine İlişkin Damga Vergisi 6728 sayılı Kanunun 28/c-1 maddesiyle 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun IV. Makbuzlar ve diğer kâğıtlar başlıklı bölümünün 2.Beyannameler başlıklı fıkrasının (b) bendine, Vergi beyannameleri: ibaresinden sonra gelmek üzere ((f) bendi dahil olmak üzere, beyanname verme süresi içerisinde düzeltme amacıyla verilen beyannameler hariç) şeklinde parantez içi hüküm eklenmiştir. Buna göre, aylık prim ve hizmet belgesi ile muhtasar beyannamenin birleştirilerek verilmesiyle oluşturulan beyannameler dahil, kanuni süresinde düzeltme amacıyla verilen vergi beyannamelerinden damga vergisi alınmayacaktır. 8. (2) Sayılı Tabloda Yapılan Değişiklikler 6728 sayılı Kanunun 29/a maddesiyle 488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı tablonun II- Öğrenciler ve askerlerle ilgili kağıtlar başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasına beyannameler ibaresinden sonra gelmek üzere ile okul idareleriyle öğrenciler veya velileri arasında düzenlenen kâğıtlar ibaresi eklenmiş, söz konusu fıkra hükmü 2. Öğrenciler ve velileri tarafından okul idarelerine verilen beyannameler ile okul idareleriyle öğrenciler veya velileri arasında düzenlenen kağıtlar. halini almıştır. Buna göre, özel okul idareleri ile veliler veya öğrenciler arasında sözleş- 53

56 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR me düzenleme zorunluluğu getirildiği hususu da dikkate alınarak, okul idareleri ile öğrenciler veya veliler arasında düzenlenen, sözleşmeler dahil damga vergisinin konusuna giren Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı tüm kağıtlardan damga vergisi alınmayacaktır sayılı Kanunun 29/b maddesiyle 488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı tablonun II. Öğrenciler ve askerlerle ilgili kağıtlar başlıklı bölümüne 6. Resmi dairelerce yurt dışına gönderilen kişiler adına yurt dışında bulunan eğitim-öğretim ve sağlık kurumlarına yapılan ödemelere ilişkin düzenlenen kağıtlar. fıkrası eklenmiştir. Buna göre, resmi dairelerce yurt dışına gönderilen kişiler için yurt dışında bulunan eğitim-öğretim ve sağlık kurumlarına mal ve hizmet alımı karşılığı yapılan ödemeler nedeniyle düzenlenen kağıtlardan damga vergisi alınmayacaktır sayılı Kanunun 29/c-1 maddesiyle 488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı tablonun IV-Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar başlıklı bölümün (5) numaralı fıkrasında yer alan Sigorta mukavelenameleri, sigorta ücretine ait makbuzlar ibaresi Sigorta, reasürans ve koasürans sözleşmeleri, bireysel emeklilik, gruba bağlı bireysel emeklilik, işveren grup emeklilik sözleşmeleri, diğer kağıtlarda yer alan sigorta yaptırma taahhütleri ile sigorta primleri ve bireysel emeklilik katkı paylarının ödenmesine ilişkin kağıtlar şeklinde değiştirilmiş, söz konusu fıkra hükmü, 5. Sigorta, reasürans ve koasürans sözleşmeleri, bireysel emeklilik, gruba bağlı bireysel emeklilik, işveren grup emeklilik sözleşmeleri, diğer kağıtlarda yer alan sigorta yaptırma taahhütleri ile sigorta primleri ve bireysel emeklilik katkı paylarının ödenmesine ilişkin kağıtlar ve sigortanın tecdit ve temdidi ile temin olunan meblağın tezyidi halinde verilen beyanname ve avönanlar. halini almıştır. Halihazırda, sigorta sözleşmeleri (bu mahiyetteki reasürans ve koasürans sözleşmeleri dahil) ve sigorta ücretinin ödenmesine ilişkin kağıtlar damga vergisinden istisnadır. Yapılan düzenleme sonrasında, sigorta sözleşmeleri dışındaki kağıtlarda asıl akit ve işlemle birlikte yer alan belli parayı ihtiva eden sigorta yaptırma taahhütleri ile bireysel emeklilik, gruba bağlı bireysel emeklilik, işveren grup emeklilik sözleşmeleri damga vergisinden istisna olacaktır. Örnek: (A) Turizm ve Otelcilik A.Ş. ile (B) Turizm Endüstri A.Ş. arasında 15/8/2016 tarihli otel kiralama sözleşmesi düzenlenmiştir. Sözleşmede otelin yıllık kira bedeli TL olmak üzere 10 yıllığına kiralandığı, ayrıca kiracının kira konusu taşınmazla ilgili her türlü zarar ziyan için toplam TL tutarında sigorta yaptırmayı taahhüt ettiği belirlemelerine yer verilmiştir. Buna göre, asıl akit olan kiralama işlemi ile sigorta yaptırma taahhüdü aynı kağıtta yer almakla birlikte, söz konusu sözleşmenin sadece kiralama işlemi üzerinden ( x 10 x Binde 1,89 =) TL damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir sayılı Kanunun 29/c-2 maddesiyle 488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı tablonun IV-Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar başlıklı bölümünün (16) numaralı fıkrasına 54

57 II. BÖLÜM 60 SERİ NO LU DAMGA VERGİSİ KANUNU GENEL TEBLİĞİ ileyapilan AÇIKLAMALAR kuruluşlarına, ibaresinden sonra gelmek üzere pay devirlerine, ibaresi eklenmiş, söz konusu fıkra hükmü, 16. Anonim, eshamlı komandit ve limited şirketler ile yatırım fonlarının kuruluşlarına, pay devirlerine, sermaye artırımlarına ve süre uzatımlarına ilişkin olarak düzenlenen kağıtlar. halini almıştır. Bu düzenleme uyarınca, söz konusu şirketlerin pay (hisse) devirlerine ilişkin düzenlenen kağıtlara da damga vergisi istisnası uygulanacaktır sayılı Kanunun 29/c-3 maddesiyle 488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı tablonun IV-Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar başlıklı bölümünün (19) numaralı fıkrasında yer alan Bankalar arasında, bankanın taraf olduğu veya bankalar aracılığıyla ibaresi Bankalar veya aracı kurumların taraf olduğu ya da bunlar aracılığıyla şeklinde değiştirilmiş, söz konusu fıkra hükmü, 19. Bankalar veya aracı kurumların taraf olduğu ya da bunlar aracılığıyla yapılan, belirli bir vadede önceden belirlenen fiyat, miktar ve nitelikte, ekonomik veya finansal göstergeye dayalı olarak düzenlenenler de dahil olmak üzere, para veya sermaye piyasası aracını, malı, kıymetli madeni ve dövizi alma, satma, değiştirme hak ve/veya yükümlülüğünü veren vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri ile bu sözleşmelere ilişkin olarak düzenlenen diğer kâğıtlar. halini almıştır. Buna göre, 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu kapsamında bankaların yanı sıra aracı kurumların taraf olduğu ya da bunlar aracılığıyla yapılan söz konusu fıkra kapsamındaki işlemler nedeniyle düzenlenen kağıtlara da damga vergisi istisnası uygulanacaktır sayılı Kanunun 29/c-4 maddesiyle 488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı tablonun IV-Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar başlıklı bölümünün (21) numaralı fıkrasında yer alan Gayrimenkul yatırım ortaklıklarının ibaresi Gayrimenkul yatırım ortaklıklarının ve gayrimenkul yatırım fonlarının şeklinde değiştirilmiş, söz konusu fıkra hükmü, 21. Gayrimenkul yatırım ortaklıklarının ve gayrimenkul yatırım fonlarının münhasıran gayrimenkul portföylerine ilişkin alım satım sözleşmeleri ile gayrimenkul satış vaadi sözleşmeleri. halini almıştır. Buna göre, gayrimenkul yatırım fonlarının münhasıran gayrimenkul portföylerine ilişkin alım satım sözleşmeleri ile gayrimenkul satış vaadi sözleşmeleri de damga vergisinden istisna olacaktır sayılı Kanunun 29/c-5 maddesiyle 488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı tablonun IV-Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar başlıklı bölümünün (23) numaralı fıkrasında yer alan ve geri ödenmelerine ibaresi, geri ödenmelerine, devrine ve krediden doğan alacakların temlikine şeklinde değiştirilmiş, söz konusu fıkra hükmü, 23. Bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilere, bunların teminatlarına, geri ödenmelerine, devrine ve krediden doğan alacakların temlikine ilişkin kağıtlar ile bu kâğıtlar üzerine konulacak şerhler (kredilerin kullanımları hariç). halini almıştır. Buna göre, bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumların kullandırdıkları kredilerin devrine ilişkin düzenlenen kağıtlar ile bu krediden doğan alacakların temlikine ilişkin düzenledikleri kağıtlara da damga vergisi istisnası uygulanacaktır. 55

58 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR 6728 sayılı Kanunun 29/c-6 maddesiyle 488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı tablonun IV-Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar başlıklı bölümünün (30) numaralı fıkrasında yer alan teminatlarına ibaresi devrine, teminatlarına şeklinde değiştirilmiş, söz konusu fıkra hükmü, 30. Finansman şirketlerince kullandırılacak kredilere, bunların devrine, teminatlarına ve geri ödenmelerine ilişkin kâğıtlar ile bu kâğıtlar üzerine konulacak şerhler (kredilerin kullanımları hariç). halini almıştır. Buna göre, bankalarda olduğu gibi finansman şirketlerince kullandırılan kredilerin devrine ilişkin düzenlenen kağıtlara da damga vergisi istisnası uygulanacaktır sayılı Kanunun 29/c-7 ve 8 maddeleriyle yapılan değişikliklerle; 488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı tablonun IV-Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar başlıklı bölümünün (31) ve (32) numaralı fıkralarında yer alan kira mukavelenameleri. ibareleri kira mukavelenameleri ile bu mukavelenameler üzerine konulacak kefalet şerhleri ve teminatlar. şeklinde değiştirilmiştir. Söz konusu (31) numaralı fıkra, Dernek ve vakıflarca yerleşim yeri, gerçek kişilerce mesken olarak kullanılmak üzere kiralanan ve iktisadî işletmelere dahil olmayan taşınmazlara ilişkin kira mukavelenameleri ile bu mukavelenameler üzerine konulacak kefalet şerhleri ve teminatlar. halini, (32) numaralı fıkra ise, Gelir vergisinden muaf esnaf, muaf serbest meslek erbabı ile basit usulde vergilendirilen mükellefler tarafından işyeri olarak kullanılmak üzere kiralanan ve iktisadî işletmelere dahil olmayan taşınmazlara ilişkin kira mukavelenameleri ile bu mukavelenameler üzerine konulacak kefalet şerhleri ve teminatlar. halini almıştır. Buna göre, damga vergisinden istisna olan söz konusu kira sözleşmelerinden, bu sözleşmelerdeki kefalet şerhleri ve teminat taahhütleri nedeniyle de damga vergisi alınmayacaktır sayılı Kanunun 29/c-9 maddesiyle 488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı tablonun IV-Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar başlıklı bölümünün (41) numaralı fıkrası, Kira sertifikası ihracına dayanak teşkil eden her türlü varlık ve hakların devri, alımı, satımı, kiralanması, vekaleten yönetimi, kira sertifikası ihracı amacıyla bir ortak girişime ortak olunması, iş sahibi sıfatıyla bir eser veya işin yaptırılması ve bu iş veya eserin kiralanması veya satılması nedeniyle düzenlenen kağıtlar ile kira sertifikaları ve kira sertifikası ödemelerine ilişkin her türlü garanti ve teminatlar için düzenlenen kağıtlar. şeklinde değiştirilmiştir. Buna göre, sahipliğe dayalı kira sertifikasının yanı sıra Sermeye Piyasası Kurulu tarafından belirlenen yönetim sözleşmesine, vadeli alım satım dahil alım satıma, ortaklığa, eser sözleşmesine dayalı farklı kira sertifikası türlerine göre düzenlenen kâğıtlar ve kira sertifikaları ödemeleri ile bunların teminatlarına ilişkin olarak düzenlenen her türlü kâğıda damga vergisi istisnası uygulanacaktır sayılı Kanunun 29/c-10 maddesiyle 488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı tablonun IV-Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar başlıklı bölümüne 42 nci fıkradan sonra gelmek üzere aşağıdaki yeni fıkralar eklenmiştir. Buna göre: 56

59 II. BÖLÜM 60 SERİ NO LU DAMGA VERGİSİ KANUNU GENEL TEBLİĞİ ileyapilan AÇIKLAMALAR a) (43) numaralı fıkra kapsamında; 1) Yatırım Teşvik Belgesi kapsamında yer alan yatırım mallarına ilişkin olarak Yatırım Teşvik Belgesi sahibi yatırımcılarla bu malların üreticileri ve tedarikçileri arasında düzenlenen kağıtlara, 2) Münhasıran yatırım döneminde Yatırım Teşvik Belgesi kapsamındaki yatırıma yönelik gayri maddi hakların kiralanması ve satın alınmasına ilişkin düzenlenen kağıtlara, 3) Yatırım Teşvik Belgesi kapsamındaki sabit kıymet yatırımlarının imal ve inşasına yönelik düzenlenen sözleşmeler, taahhütnameler, teminatlar ve bu mahiyetteki kağıtlara, 4) Yatırım Teşvik Belgesi kapsamındaki yatırımlara yönelik danışmanlık ve teknik müşavirlik hizmetlerine ilişkin düzenlenen kağıtlara, damga vergisi istisnası uygulanacaktır. b) (44) numaralı fıkra kapsamında; yatırımlarda Devlet yardımları hakkında kararlarla belirlenen yüksek ve orta-yüksek teknolojili sanayi sınıfında yer alan ürünlerin imalatına ilişkin olarak imalatçılar ile tedarikçileri arasında mal ve hizmet alımı nedeniyle düzenlenen kağıtlara damga vergisi istisnası uygulanacaktır. c) (45) numaralı fıkra kapsamında; 6/6/2002 tarihli ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu ve aynı Kanunun uygulamasına ilişkin yayımlanan genel tebliğler ile düzenlenme zorunluluğu getirilen taahhütnamelere damga vergisi istisnası uygulanacaktır. ç) (46) numaralı fıkra kapsamında; 20/6/2013 tarihli ve 6493 sayılı Ödeme ve Menkul Kıymet Mutabakat Sistemleri, Ödeme Hizmetleri ve Elektronik Para Kuruluşları Hakkında Kanun kapsamında ödeme hizmeti sağlayıcısı ile ödeme hizmeti kullanıcısı arasında düzenlenen tek seferlik ödeme sözleşmelerine damga vergisi istisnası uygulanacaktır. d) (47) numaralı fıkra kapsamında; binalarda ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik olarak düzenlenen kağıtlar ile 17/4/1957 tarihli ve 6948 sayılı Sanayi Sicili Kanununa göre sanayi sicil belgesini haiz sanayi işletmelerince münhasıran imalat sanayinde kullanılmak üzere yeni makine ve teçhizat alımına yönelik düzenlenen kağıtlara damga vergisi istisnası uygulanacaktır. e) (48) numaralı fıkra kapsamında; ürünlerin yurt dışında tanıtım ve pazarlamasını sağlamak amacıyla, miktarı ticari teamüllere uygun örnek ürünler, tanıtım malzemeleri veya promosyon amaçlı ürünlerin bedelsiz ihracatına ilişkin düzenlenen kağıtlar ile yurt dışındaki fuarlara katılım amacıyla düzenlenen kağıtlara damga vergisi istisnası uygulanacaktır. f) (49) numaralı fıkra kapsamında; ülkemiz tersanelerinde her türlü gemi, yat ve diğer su araçlarının inşası, yenileme ve dönüşümü ile bakım ve onarımına ilişkin düzenlenen kağıtlara damga vergisi istisnası uygulanacaktır. 57

60 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR g) (50) numaralı fıkra kapsamında; girişim sermayesi yatırım ortaklıkları ve girişim sermayesi yatırım fonlarının münhasıran girişim sermayesi yatırımları ile ilgili düzenlenen sözleşmeler ile bu sözleşmelere ilişkin düzenlenen diğer kağıtlara damga vergisi istisnası uygulanacaktır. ğ) (51) numaralı fıkra kapsamında; sermaye piyasası mevzuatı çerçevesinde sermaye piyasası araçlarının kredili alımı, açığa satışı ve ödünç alma ve verme işlemleri ile ilgili olarak aracı kurumlar ile yatırımcılar arasında düzenlenecek sözleşmelere damga vergisi istisnası uygulanacaktır. h) (52) numaralı fıkra kapsamında; ileri teknolojiye sahip ve teknoloji transferi sağlayacak yurt dışında yerleşik şirketlerin satın alınmasına ilişkin düzenlenen kağıtlar ile bu alımlara yönelik mali ve hukuki danışmanlık hizmet alımına ilişkin düzenlenen kağıtlara damga vergisi istisnası uygulanacaktır. 58

61 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR Kitabın bu bölümünde damga vergisinde ortaya çıkabilecek özellikli durumlar Özelgeler ile Danıştay, Yargıtay ve Sayıştay kararları vasıtasıyla irdelenmeye çalışılmıştır. Kitabın önceki bölümünde açıklanan damga vergisi değişikliklerine ilişkin henüz bir özelge ve/veya yargı kararı bulunmadığından bu değişikliklerden sonraki tarihlerde meydana gelen durumlar için yeni düzenlemelerin dikkate alınması gerektiği unutulmamalıdır. 1. Türk Silahlı Kuvvetlerini Güçlendirme Vakfına Ait Gayrimenkulün Kiralanmasında Damga Vergisi İstisnası Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [2015/3602]-1051 sayılı Özelge de özetle; 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu na ekli (2) sayılı tablonun 19 uncu fıkrası uyarınca, Türk Silahlı Kuvvetlerini güçlendirmek amacıyla kurulmuş vakıfların her türlü işlemlerinde düzenlenen kağıtlar damga vergisinden istisna edildiğinden, Türk Silahlı Kuvvetlerini Güçlendirme Vakfı na ait bir gayrimenkulün işyeri olarak kiraya verilmesi amacıyla düzenlenen kira sözleşmesinde damga vergisi aranılmaması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir Sayılı Kanun Kapsamında Düzenlenen Sözleşmede Damga Vergisi Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [2015/3801]-1026 sayılı Özelge de özetle; Expo 2016 Antalya Ajansı tarafından bir iş ortaklığına ihale edilen sergi alanı. yapımı işine yönelik olarak imzalanan sözleşme 6358 sayılı Expo 2016 Antalya Kanunu na göre damga vergisinden muaf değildir. Söz konusu Kanun la getirilen muafiyet hükmü sadece Ajansın tüzel 59

62 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR kişiliğine tanınmıştır. İş ortaklığı ise Damga Vergisi Kanunu na ekli 1 sayılı tablonun I-A/1 fıkrasına göre vergiye tabidir. Dolayısıyla damga vergisinin tamamının iş ortaklığı tarafından ödenmesi gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 3. Harcırah Beyannamesi Üzerinden Tahakkuk Ettirilecek Damga Vergisi Matrahına KDV nin Dahil Edilip Edilmemesi Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [2015/339]-1028 sayılı Özelge de özetle; Asıl görev yeri dışındaki yerlere iş ile ilgili olarak görevlendirilen personele yapılan harcırah ödemeleri nedeniyle düzenlenen faturalarda KDV hesaplanmaktadır. Dolayısıyla harcırah beyannamesinde belirtilen harcama tutarlarının KDV dahil bedel üzerinden Kanun a ekli 1 sayılı tablonun IV-1/b bölümüne göre nispi damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 4. Sözleşme Süresinin Uzatılmasında Damga Vergisi İstisnası Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [2015/339]-1029 sayılı Özelge de özetle; daha önce düzenlenmiş bir sözleşmenin, aynı şartlar ile devam edeceğine dair bir firmaya yönelik olarak düzenlenen süre uzatımının bildirimine ilişkin olarak düzenlenen bir kağıdın, atıf yapılan sözleşmenin içerdiği bedel üzerinden Kanun a ekli (1) sayılı tablonun I-A/1 fıkrası uyarınca damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. Burada dikkat edilmesi gereken husus, sözleşmede sürenin dolmasına belli bir süre kala tarafların itiraz etmemesi halinde sözleşmenin aynı şartlarda devam edeceğine ilişkin hüküm bulunmasına rağmen bunun fiilen hayata geçmesinin sonradan düzenlenen ayrı bir yazı ile mümkün olmasıdır. Dolayısıyla sözleşme süresi sözleşme hükümlerinden dolayı kendiliğinden uzarsa damga vergisine tabi olmayacak, ayrı bir bildirim yazısı ile uzatılırsa asıl sözleşmenin içerdiği bedel üzerinden damga vergisine tabi olacaktır. Diğer taraftan asıl sözleşmenin damga vergisinden istisna olması durumunda sözleşme hükümlerinden kaynaklanan süre uzatımları da istisna kapsamında değerlendirilecektir sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanunun uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirleyen tarih ve 2011/1807 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe giren 3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanunun Uygulama Usul ve Esaslarına İlişkin Karar ın 1 inci maddesinde, bu Karar ın amacının tarihli ve 3996 sayılı Kanunun uygulama usul ve esasların düzenlemek olduğu; 47 nci maddesinin 1 inci fıkrasında, Kanun a göre YİD modeli çerçevesinde gerçekleştirilen yatırımlarla ilgili olarak, idare ile ser- 60

63 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR maye şirketi veya görevli şirket tarafından yapılan bütün iş ve işlemlerin 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa göre alınan damga vergisi ve 492 sayılı Harçlar Kanunu uyarınca alınan harçlardan muaf olduğu; 2 nci fıkrasının (b) bendinde ise görevli şirket ile idare arasında düzenlenen uygulama sözleşmesi ile bu sözleşme hükümlerine dayanılarak kamu kurum ve kuruluşları ile yapılan diğer sözleşmeler ile ilgili işlemler ve bu işlemler nedeniyle düzenlenecek kâğıtların damga vergisinden ve harçtan istisna olduğu açıklanmıştır. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [2014/2911]-1210 sayılı Özelge de özetle; şirketin... Doğal Gaz Kombine Çevrim Elektrik Santrali işinin Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığınca 3996 sayılı Kanun kapsamında mütalaa edilmesi ve şirket ile BOTAŞ arasında düzenlenecek Doğal Gaz Satış Anlaşmasının süresinin uzatılmasına ilişkin protokolün, idare (Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığı) ile şirketiniz arasında düzenlenen uygulama sözleşmesi hükümlerine dayanılarak yapılmış olması halinde, söz konusu sözleşmeye damga vergisi istisnası uygulanabilecektir. şeklinde görüş bildirilmiştir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1.2013/269]-588 sayılı Özelge de özetle; sözleşmeye atıfla ilave işler nedeniyle mevcut sözleşmenin süresinin uzatılmasına ve tutarının artırılmasına ilişkin düzenlenen kağıdın, ilave işe isabet eden tutar üzerinden Kanun a ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrası uyarınca nispi damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 5. Teknoloji Geliştirme Bölgesinde Bulunan Yönetici Şirketin Vergisel Yükümlülüğü 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununun 1 inci maddesinde, bu Kanun un amacının, üniversiteler, araştırma kurum ve kuruluşları ile üretim sektörlerinin işbirliği sağlanarak, ülke sanayinin uluslararası rekabet edebilir ve ihracata yönelik bir yapıya kavuşturulması maksadıyla teknolojik bilgi üretmek, üründe ve üretim yöntemlerinde yenilik geliştirmek, ürün kalitesini veya standardını yükseltmek, verimliliği artırmak, üretim maliyetlerini düşürmek, teknolojik bilgiyi ticarileştirmek, teknoloji yoğun üretim ve girişimciliği desteklemek, küçük ve orta ölçekli işletmelerin yeni ve ileri teknolojilere uyumunu sağlamak, Bilim ve Teknoloji Yüksek Kurulunun kararları da dikkate alınarak teknoloji yoğun alanlarda yatırım olanakları yaratmak, araştırmacı ve vasıflı kişilere iş imkânı yaratmak, teknoloji transferine yardımcı olmak ve yüksek/ileri teknoloji sağlayacak yabancı sermayenin ülkeye girişini hızlandıracak teknolojik alt yapıyı sağlamak olduğu; 3 üncü maddesinin (k) fıkrasında, yönetici şirketin bu kanuna uygun ve anonim şirket olarak kurulan, bölgenin yönetimi ve işletilmesinden sorumlu şirketi ifade ettiği; 61

64 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR 5 inci maddesinde, yönetici şirketin, bölge için gerekli her türlü hizmetlerin yürütülmesi ile yükümlü olduğu; 8 inci maddesinin üçüncü fıkrasında, yönetici şirketin bu Kanun un uygulanması ile ilgili olarak düzenlenen kâğıtlardan ve yapılan işlemlerden dolayı damga vergisinden muaf olduğu hüküm altına alınmıştır. Buna göre, teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyette bulunan yönetici şirketler, 4691 sayılı Kanun un uygulanması ile ilgili işlemlerde düzenlenen kâğıtlar bakımından damga vergisinden muaf olup, bu bölgelerde faaliyette bulunan yönetici şirket haricindeki firmaların damga vergisi muafiyeti bulunmamaktadır. İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2015/13]-478 sayılı Özelge de özetle; 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu nun 3 üncü maddesinin (k) bendinde, yönetici şirketin bu kanuna uygun ve anonim şirket olarak kurulan, bölgenin yönetimi ve işletilmesinden sorumlu şirketi ifade ettiği; 8 inci maddesinin üçüncü fıkrasında, yönetici şirketin bu Kanun un uygulanması ile ilgili işlemlerde her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olduğu; Geçici 2 nci maddesinde de, bölgede çalışan AR-GE ve destek personelinin bu görevleri ile ilgili ücretlerinin tarihine kadar her türlü vergiden müstesna olduğu hükmüne yer verilmiştir. Buna göre, - Yönetici şirkete 4691 sayılı Kanun un uygulanmasına dair işlemler yönünden muafiyet tanındığı hususu dikkate alındığında, bu kapsamda değerlendirilmesi mümkün bulunmayan vergi dairelerine verilecek vergi beyannamelerinin damga vergisine tabi tutulması, -Yönetici şirketin bölgenin yönetimi ve işletilmesi ile ilgili olarak çalışan idari personeli, 4691 sayılı Kanun un 3 üncü maddesinin birinci fıkrasının (m) bendinde yer alan Ar-ge personeli tanımı ile (p) bendinde yer alan Destek Personeli tanımı kapsamında değerlendirilemeyeceğinden, bu ödemelere ilişkin olarak düzenlenen kâğıtların 488 sayılı Kanuna ekli 1 sayılı tablonun IV/1-b fıkrası uyarınca damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. Erzurum Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2013/1.2]-18 sayılı Özelge de özetle; 4691 sayılı Kanun un 8 inci maddesi çerçevesinde, yönetici şirket statüsü bulunan şirketin CEBİT Bilişim Fuarında stant kiralaması için düzenleyeceği sözleşmenin, teknoloji geliştirme bölgesinde faaliyet gösteren şirketlere 4691 sayılı Kanun kapsamında sunulan bir hizmete ilişkin düzenlendiğinin tevsiki kaydıyla, şirketin söz konusu sözleşmeye ait damga vergisinden muaf tutulması; ancak sözleşmeye ait damga vergisinin, sözleşmenin diğer tarafı olduğu belirtilen... A.Ş. tarafından ödenmesi gerekmektedir. Diğer taraftan, teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyette bulunan şirketin, 4691 sayılı Kanun un uygulanması ile ilgili işlemlerde düzenlenen kâğıtlar bakımından 62

65 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR damga vergisinden muaf olmakla birlikte, söz konusu kâğıtlara ilişkin olarak damga vergisinin ödenmesinden Damga Vergisi Kanunu nun 24 üncü maddesi gereğince müteselsil sorumluluğu bulunduğu tabiidir. şeklinde görüş bildirilmiştir. Aynı durum hakkında Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [9-2014/20-362]]-38 sayılı Özelge de bulunmaktadır. 6. Hizmet Sözleşmelerinde Damga Vergisinin Beyanı ve Ödenmesi Muğla Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1,2,3,8-2015/6]-95 sayılı Özelge de özetle; Mali Müşavirler ile müşterileri arasında yapılan iş takibi sorumluluk sözleşmelerinde damga vergisinin beyanı ve ödenmesinde; - Mali Müşavirin ihtiyari olarak sürekli damga vergisi mükellefiyeti tesis ettirmesi ve söz konusu sözleşmenin tarafı olan müşterilerin sürekli damga vergisi mükellefiyeti bulunmaması halinde, mesleki hizmet sözleşmelerine ilişkin damga vergisinin Mali Müşavir tarafından Damga Vergisi Kanunu nun 22 nci maddesinin (a) bendi kapsamında beyan edilerek ödenmesi, - Mali Müşavirin sürekli damga vergisi mükellefiyeti tesis ettirmemesi ve söz konusu sözleşmelere taraf olan müşterilerin sürekli damga vergisi mükellefi olması durumunda, sözleşmeye ait damga vergisinin sürekli mükellefiyeti bulunan müşteriler adına anılan Kanun un 22 nci maddesinin (a) bendi kapsamında beyan edilerek ödenmesi, - Mali Müşavirin sürekli damga vergisi mükellefiyeti tesis ettirmemesi ve söz konusu sözleşmenin tarafı olan müşterilerin de sürekli damga vergisi mükellefiyeti bulunmaması halinde, sözleşmeye ait damga vergisinin taraflardan herhangi biri tarafından anılan Kanun un 22 nci maddesinin (b) bendi kapsamında beyan edilerek ödenmesi, - Söz konusu sözleşmenin her iki tarafının da sürekli damga vergisi mükellefiyeti bulunması halinde, taraflardan herhangi biri tarafından anılan Kanun un 22 nci maddesinin (a) bendi kapsamında beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 7. Resmi Daire Tarafından Verilen Beyannamelerin Damga Vergisi Artvin Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü tarafından verilen tarih ve OZELGE sayılı Özelge de özetle; damga vergisi uygulamasında resmi daire kabul edilen döner sermaye işletme müdürlüklerinin damga vergisi mükellefiyeti bulunmadığından, vergi dairesine verdiği beyannamelere ilişkin olarak damga vergisi aranılmaması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, bu Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu; 3 üncü maddesinde damga 63

66 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR vergisinin mükellefinin kâğıtları imza edenler olduğu, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kâğıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği; 8 inci maddesinde, bu Kanun da yazılı resmi daireden maksadın, genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyler olduğu, bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerin resmi daire sayılmayacağı hüküm altına alınmıştır. Mezkûr Kanun a ekli (1) sayılı tablonun IV. Makbuzlar ve diğer kâğıtlar başlıklı bölümünün 2/b maddesinde vergi beyannamelerinin maktu damga vergisine tabi tutulacağı hükmüne yer verilmiştir. Damga vergisi uygulaması bakımından kanunda tanımı yapılan resmi dairelere bağlı olmakla birlikte ayrı tüzel kişilik ve iktisadilik vasıflarından her ikisini birden haiz olan kuruluşlar resmi daire olarak kabul edilmemekte, buna karşılık bu iki özellikten herhangi birisine sahip olmayan kuruluşlar resmi daire olarak değerlendirilmektedir. 8. Elektronik Ortamda Fuar Katılım Sözleşmesinde Damga Vergisi İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2014/81] sayılı Özelge de özetle; bir şirket tarafından düzenlenerek fuar katılımcılarına faks veya elektronik posta yolu ile gönderilen sözleşme formlarının katılımcılar tarafından kabul edilerek sözleşmenin imzalanıp tekrar faks veya elektronik posta ile şirkete gönderildiği anda vergiyi doğuran olay meydana geldiğinden söz konusu fuar katılım sözleşmelerinin, ihtiva ettiği tutar üzerinden, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrası kapsamında damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 9. Petrol Arama Sözleşmelerinde Damga Vergisi İstisnası 6491 sayılı Türk Petrol Kanununun 27 nci maddesinin 3 üncü fıkrasıyla 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (2) sayılı tablonun IV- Ticari ve medeni işlerle ilgili kâğıtlar başlıklı bölümüne eklenen (42) numaralı fıkra ile Türk Petrol Kanunu kapsamında petrol hakkı sahiplerinin petrol arama ve üretim faaliyetlerine ilişkin olarak düzenlenen sözleşmeler damga vergisinden istisna edilmiştir. Söz konusu fıkra hükmü tarihinde yürürlüğe girmiş olup, bu tarihten itibaren Türk Petrol Kanunu kapsamında petrol hakkı sahiplerinin petrol arama ve üretim faaliyetlerine ilişkin olarak düzenlediği sözleşmeler damga vergisinden müstesnadır. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [2014/3223]-948 sayılı Özelge de özetle; bir firma ile petrol hakkı sahibi arasında Bölgesi nde yer alan... doğalgaz ve... petrol kuyularında daha fazla kuyu iyileştirme ve uyarma için hidrolik kırılma hizmeti alınmasına yönelik olarak imzalanan sözleşmenin konusu petrol arama ve üretim faaliyetlerine ilişkin olduğundan, söz konusu sözleşmenin 488 sayılı Kanun a ekli (2) sayılı tablonun IV/42 64

67 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR fıkrası hükmüne göre damga vergisinden istisna edilmesi gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir Sayılı Kanun Kapsamındaki Eğitim Kurumunca Düzenlenen Sözleşmelerde Damga Vergisi İstisnası 6331 sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanununun 1 inci maddesinde, bu Kanun un amacının; işyerlerinde iş sağlığı ve güvenliğinin sağlanması ve mevcut sağlık ve güvenlik şartlarının iyileştirilmesi için işveren ve çalışanların görev, yetki, sorumluluk, hak ve yükümlülüklerini düzenlemek olduğu; 3 üncü maddesinin (d) bendinde, Eğitim Kurumunun: iş güvenliği uzmanı, işyeri hekimi ve diğer sağlık personelinin eğitimlerini vermek üzere Bakanlıkça yetkilendiren kamu kurum ve kuruluşlarını, üniversiteleri ve Türk Ticaret Kanunu na göre faaliyet gösteren şirketler tarafından kurulan müesseseleri ifade ettiği; 27 nci maddesinin 2 nci fıkrasında ise, bu Kanun a göre düzenlenen kâğıtların damga vergisinden, işlemlerin harçtan müstesna olduğu hükme bağlanmıştır. Eskişehir Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2015/8] sayılı Özelge de özetle; İşyeri hekimliği ve iş güvenliği uzmanlığı konularında yetkilendirilmiş bir eğitim kurumunun 6331 sayılı Kanun kapsamında gerçekleştireceği faaliyetler ile ilgili olarak düzenlenen kağıtlar damga vergisinden istisnadır. Diğer taraftan söz konusu eğitim kurumunun bir üniversitenin döner sermayesinden eğitim hizmeti satın almasına ilişkin olarak düzenlenen sözleşmenin damga vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmamaktadır. şeklinde görüş bildirilmiştir. 11. Mazbut Vakfa Ait Taşınmazın, Restorasyonunda Yapılan Keşif Artışı Nedeniyle Düzenlenen Kâğıtların veya İhale Yoluyla Satışının Damga Vergisinden İstisna Olup Olmadığı 5737 sayılı Vakıflar Kanununun Muafiyet ve İstisnalar başlıklı 77 nci maddesinde; Genel Müdürlüğe ve mazbut vakıflara ait taşınmazlar Devlet malı imtiyazından yararlanır, haczedilemez, rehnedilemezler. Tüm iş ve işlemleri, her türlü vergi, resim, harç ve katılım payından istisnadır. hükmü yer almaktadır sayılı Vakıflar Kanununun Tanımlar başlıklı 3 üncü maddesinde; mazbut vakfın, bu Kanun uyarınca Genel Müdürlükçe yönetilecek ve temsil edilecek vakıflar ile mülga 743 sayılı Türk Kanunu Medenisinin yürürlük tarihinden önce kurulmuş ve 2762 sayılı Vakıflar Kanunu gereğince Vakıflar Genel Müdürlüğünce yönetilen vakıfları ifade ettiği belirtilmiştir. Buna göre, 5737 sayılı Kanunun 77 nci maddesindeki muafiyet hükmü münhasıran Vakıflar Genel Müdürlüğü ve mazbut vakıflara ait taşınmazlara yönelik olarak düzenlenmiştir. 65

68 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2015/9] sayılı Özelge de özetle;. Vakfına ait olduğu anlaşılan.. Medresesinin restorasyonu inşaatı işine ilişkin olarak Yatırım İzleme Koordinasyon Başkanlığı Doğal Kaynaklar, Ruhsat ve Kültür Varlıkları Müdürlüğü tarafından yapılan keşif artışı nedeniyle düzenlenen kağıtların, taşınmazın sahibi olduğu belirtilen.. Vakfının mazbut vakıf olması durumunda damga vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır. şeklinde görüş bildirilmiştir. İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [ ]-172 sayılı Özelge de özetle; Vakıflar Genel Müdürlüğüne veya mazbut vakfa ait olması kaydıyla, 5737 sayılı Kanun un 77 nci maddesi hükmü gereğince bir taşınmazın satışına ilişkin olarak alınacak ihale kararına damga vergisi istisnası uygulanması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 12. Çiğ Süt Alımına İlişkin Olarak Üreticiler ile Düzenlenecek Sözleşmelerin Damga Vergisinden İstisna Tutulup Tutulmayacağı Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun I-Akitlerle ilgili kâğıtlar başlıklı bölümünün A/1 fıkrasında, belli parayı ihtiva eden mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerin nispi damga vergisine tabi olduğu, damga vergisinden istisna edilen kâğıtların yer aldığı Kanun a ekli (2) sayılı tablonun IV - Ticari ve medeni işlerle ilgili kâğıtlar başlıklı bölümünün (33) numaralı fıkrasında, 5488 sayılı Tarım Kanunu çerçevesinde, üretici ve alıcı arasında düzenlenen tarımsal üretim sözleşmeleri ve bunlara ilişkin rehin senetleri nin damga vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır. Diğer taraftan, 5488 sayılı Tarım Kanununun 3 üncü maddesinin (h) bendinde, sözleşmeli üretimin, üretici ve yetiştiriciler ile diğer gerçek ve tüzel kişilerin karşılıklı menfaat esaslarına dayalı yazılı akitlerle yürütülen tarımsal üretim şeklini ifade edeceği hükmü yer almaktadır. Söz konusu Kanun un 13 üncü maddesine dayanılarak çıkarılan ve tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanan Sözleşmeli Üretim ile İlgili Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin Tanımlar başlıklı 4 üncü maddesinde, alıcı; söz konusu yönetmelik hükümlerine göre üreticiler ile sözleşme akdeden gerçek ve tüzel kişiler ile bunların yetkili temsilcileri, üretici; üyesi olduğu örgütü kanalıyla veya doğrudan alıcı ile sözleşme gereği üretim yapan gerçek ve tüzel kişiler, sözleşmeli üretim; üretici ve alıcı arasında karşılıklı menfaat esaslarına dayalı yazılı akitlerle yürütülen tarımsal üretim şekli, tarımsal üretim ise; toprak, su ve biyolojik kaynaklar ile birlikte tarımsal girdiler kullanılarak bitkisel, hayvansal, su ürünleri, mikroorganizma ve enerji üretimi olarak tanımlanmıştır sayılı Kanunun 12 ve 13 üncü maddeleri ile 5996 sayılı Veteriner Hizmetleri, Bitki Sağlığı, Gıda ve Yem Kanununun 24 üncü maddesine dayanılarak hazırlanan 66

69 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR ve tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanan Çiğ Sütün Sözleşmeli Usulde Alım Satımına İlişkin Yönetmelikte ise, sanayiye arz edilen çiğ sütün alım ve satımının sözleşmeli usulde yapılması, üretici/üretici örgütü ve alıcı arasında uyulması gereken kuralların belirlenmesi, üretim ve pazarlamada sürdürülebilirliğin sağlanması, arz talep dengesinin oluşturulması ve çiğ süt üretiminde izlenebilirliğin sağlanması ile ilgili usul ve esaslar belirlenmiş olup, Gıda Tarım ve Hayvancılık Bakanlığından alınan yazıda; yönetmelikle, alım satım işleminin düzenlenmesinden ziyade süt üreticisi ile alıcı arasında uyulması gereken kuralların ve fiyatlandırmada kalite kriterlerinin belirlenerek piyasa mekanizmasının oluşturulması, üretimin kayıt altına alınması, arz talep dengesinin oluşturularak fiyat esnekliğinin giderilmesi, sanayiciye ham madde için arz güvenliğinin, üreticiye pazar garantisinin ve üretimin sürdürülebilirliğinin sağlanmasının amaçlandığı ifade edilmiştir. Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [15-66]-186 sayılı Özelge de özetle; üreticiler/üretici örgütleri ile bir şirket arasında çiğ süt alımına ilişkin olarak düzenlenecek sözleşmelerin, 5488 sayılı Tarım Kanunu ile Çiğ Sütün Sözleşmeli Usulde Alım Satımına İlişkin Yönetmelik ve Sözleşmeli Üretim İle İlgili Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmelik kapsamında düzenlenmiş olması halinde, Damga Vergisi Kanununa ekli (2) sayılı tablonun IV/33 fıkrası uyarınca damga vergisinden istisna tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 13. Yabancı Ülkede Düzenlenen Satış Sözleşmesinin Damga Vergisi Damga vergisinin konusunu kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtlar oluşturmakta olup, düzenlenen her bir kâğıt ayrı ayrı damga vergisine tabi olacaktır. Söz konusu kâğıtlara ait damga vergisinin mükellefi ise kâğıtları imzalayanlar olacağından, Türkiye de düzenlenen kâğıtların düzenlendiği an itibarıyla, yabancı memleketlerde düzenlenen kâğıtların, Türkiye de resmi dairelere ibraz edildiği, üzerine devir veya ciro işlemleri yürütüldüğü veya herhangi bir suretle hükümlerinden faydalanıldığı takdirde vergiye tabi tutulması, verginin bu mükellefler tarafından mükellefiyet durumlarına göre beyan edilip ödenmesi gerekmektedir. 35 Seri No lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde, vergiye tabi kâğıtlarda yazılı yabancı paraların Türk Lirasına çevrilmesinde Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasınca saptanarak duyurulan döviz satış kurlarının esas alınacağı belirtilmiş olup, döviz cinsinden bedel ihtiva eden kâğıtlara ait damga vergisinin, kâğıdın düzenlendiği tarihte geçerli Merkez Bankasınca belirlenen döviz satış kurunun esas alınması suretiyle hesaplanması gerekmektedir. Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2015/-5]-89 sayılı Özelge de özetle; beyanname ekinde vergi dairesine ibraz edilen sözleşme mahiyetini haiz yabancı para cinsinden düzenlendiği anlaşılan Sa- 67

70 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR les Contract (Satış Sözleşmesi) adlı kağıdın, kağıdın düzenlendiği tarihteki, kağıt yurt dışında düzenlenmiş ise Türkiye de resmi dairelere ibraz edildiği ya da hükmünden yararlanıldığı tarihteki Merkez Bankasınca tespit ve ilan olunan cari döviz satış kuru ile sözleşme bedelinin çarpılması suretiyle bulunacak Türk Lirası karşılığı üzerinden 488 sayılı Kanun a ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrası uyarınca damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 14. Kamulaştırma Bedelinin Ödenmesine İlişkin Düzenlenen Kâğıtların Damga Vergisi Adıyaman Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü tarafından verilen tarih ve [ ÖZELGE-1]-10 sayılı Özelge de özetle; Damga Vergisi Kanunu nun 8 inci maddesine göre resmi daire olan idareniz tarafından hazine lehine yapılan kamulaştırma işleminde, idarenizin kamulaştırma bedelinin ilgilisine ödenmesine ilişkin düzenlediği kağıtların Damga Vergisi Kanunu na ekli (2) sayılı tablonun I-A/9 fıkrası uyarınca damga vergisinden istisna edilmesi gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 15. Nama Yazılı Pay Senedinin Ciro Edilmesi Halinde Damga Vergisi Muafiyeti Eskişehir Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2014/207] sayılı Özelge de özetle; nama yazılı hisse senedinin ciro edilerek bir başkasına devri, Damga Vergisi Kanunu na ekli (2) sayılı tablonun IV/1 inci fıkrası hükmü kapsamında damga vergisinden müstesnadır. Ancak, nama yazılı hisse senedinin devredilmesine ilişkin Damga Vergisi Kanunu kapsamında bir akdin düzenlenmesi halinde söz konusu kâğıdın damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 16. Yabancı Firma ile Düzenlenen Senedin Noterde Tercüme Tasdiki İşleminin Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Samsun Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [ /ÖZE-13]-84 sayılı Özelge de özetle; Türkiye de noterde tercüme tasdiki işlemi yapılan SENET başlıklı kağıdın, ihtiva ettiği tutar üzerinden 488 sayılı Kanun a ekli (1) sayılı tablonun I-A/3 fıkrasına göre damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 17. Yurt Dışında Taşeron Olarak Üstlenilen İşle İlgili Sözleşmenin Döviz Kazandırıcı Faaliyetler Kapsamında Damga Vergisinden İstisna Olup Olmadığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [Ek /236] sayılı Özelge de özetle; yurtdışında düzen- 68

71 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR lendiği anlaşılan sözleşmenin, Vergi Resim Harç İstisnası Belgesinin düzenlendiği tarihten sonra -belgenin geçerlik süresi içerisinde- resmi dairelere ibraz edilmesi ya da herhangi bir suretle Türkiye de hükmünden yararlanılmış olması durumunda, ibraz ya da hükmünden yararlanma üzerine damga vergisine konu teşkil eden sözleşmeye Damga Vergisi Kanunu nun Ek 2 nci maddesi uyarınca damga vergisi istisnası uygulanması mümkün bulunmaktadır. şeklinde görüş bildirilmiştir. 18. Üretim Lisansının Tadili Sonrası Taşeron Firma ile Yapılan Sözleşmenin Damga Vergisi Kahramanmaraş Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2013/12-]-10 sayılı Özelge de özetle; Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu (EPDK) tarafından... Elektrik Üretim Ticaret ve Sanayi A.Ş. ye verilen... tarih ve... sayılı üretim lisansında,... Regülatörü ve Hidroelektrik Santrali Projesinde tesis tamamlanma tarihinin iken tarih ve 582 sayılı olur ile yapılan tadilatla olarak değiştirildiği, özelge talebine konu sözleşmenin tarihinde imzalandığı hususları dikkate alındığında, tarihinden sonraki bir tarihte tamamlanacağı anlaşılan üretim tesisine ilişkin olarak üretim lisans belgesi sahibi... Üretim Ticaret ve Sanayi A.Ş. ile taşeron firma arasında düzenlenen taşeronluk sözleşmesinin damga vergisinden müstesna tutulması mümkün bulunmamaktadır. şeklinde görüş bildirilmiştir. 19. Organize Sanayi Bölgesi Müteşebbis Heyet Başkanlığınca Sosyal Güvenlik Kurumuna Verilecek Sigorta Prim Bildirgeleri ile Vergi Dairesine Verilecek Muhtasar ve KDV Beyannamelerinin Damga Vergisinden İstisna Olup Olmadığı 4562 sayılı Organize Sanayi Bölgeleri Kanununun 20 nci maddesinde, Organize Sanayi Bölgelerinin ihtiyacı olan elektrik, su, kanalizasyon, doğalgaz, arıtma tesisi, yol, haberleşme, spor tesisleri gibi alt yapı ve genel hizmet tesisleri kurma ve işletme, kamu ve özel kuruluşlardan satın alınarak dağıtım ve satışını yapma, üretim tesisleri kurma ve işletme hakkının sadece Organize Sanayi Bölgesinin yetki ve sorumluluğunda olduğu; 21 inci maddesinde ise, Organize Sanayi Bölgesi tüzel kişiliğinin, bu Kanun un uygulaması ile ilgili işlemlerde her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olduğu hükmüne yer verilmiştir. Dolayısıyla Organize Sanayi Bölgesi tüzel kişiliğinin yalnızca 4562 sayılı Kanun kapsamında yaptığı işlemlere ilişkin olarak bir muafiyet söz konusu olmaktadır. Tunceli Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü tarafından verilen tarih ve sayılı Özelge de özetle;... Organize Sanayi Bölgesi tüzel kişiliğine 4562 sayılı Kanunun uygulanmasına dair işlemler yönünden muafiyet tanındığı hususu dikkate alındığında, bu kapsamda değerlendirilmesi mümkün bulunmayan 69

72 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR vergi dairesine verilecek KDV ve muhtasar beyannameleri ile Sosyal Güvenlik Kurumuna verilecek sigorta prim bildirgesi niteliğindeki aylık prim ve hizmet belgelerinin damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 20. Serbest Bölgede Faaliyet Gösteren Firmanın Vergi Dairesine Vereceği Beyannameler ile Düzenleyeceği Serbest Bölge İşlem Formlarının Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun Geçici 3 üncü maddesinin 5810 sayılı Kanun un tarihinden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe giren 7 nci maddesi ile değişik ikinci fıkrasının (c) bendinde, Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar bu bölgelerde gerçekleştirilen faaliyetlerle ilgili olarak yapılan işlemler ve düzenlenen kâğıtların damga vergisinden ve harçlardan müstesna olduğu hükme bağlanmıştır. Buna göre, firmaların serbest bölgelerdeki faaliyetleri ile ilgili olarak düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden müstesna olup, bu kapsam ve sınırların dışındaki kâğıtların anılan Kanun un hükümlerinden yararlanması mümkün bulunmamaktadır. İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1/2014/107]-197 sayılı Özelge de özetle; vergi dairelerine verilen beyannamelerin, firmanın sadece serbest bölgedeki faaliyetlerine ilişkin olarak düzenlenmiş olması şartıyla, 3218 sayılı Kanun un Geçici 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasının (c) bendi uyarınca tarihinden Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar damga vergisinden müstesna tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. Gümrük idaresine verilen söz konusu transit beyannamelerin, serbest bölgede faaliyette bulunan firmaların bu bölgede gerçekleştirmiş olduğu faaliyetleriyle ilgili olarak adlarına düzenlenmiş olması koşuluyla, 3218 sayılı Kanun un geçici 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasının (c) bendi uyarınca tarihinden Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar damga vergisinden müstesna tutulması gerekmektedir. İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [9-2013/44]-582 sayılı Özelge de özetle; transit beyannamelerin, gümrük müşavirliği yapılan şirketin serbest bölgede gerçekleştirmiş olduğu faaliyetiyle ilgili olarak adına düzenlendiğinin ilgili Gümrük İdaresinden tevsiki halinde, 3218 sayılı Kanun un Geçici 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasının (c) bendi uyarınca tarihinden Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar damga vergisinden müstesna tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. Benzer şekilde İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilmiş tarih ve B.07.1.GİB sayılı Özelge bulunmaktadır. 70

73 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR Serbest bölgede faaliyet gösteren şirketlerin bu faaliyetleri ile ilgili olarak düzenleyecekleri Serbest Bölge İşlem Formları da yine 3218 sayılı Kanun un Geçici 3 üncü maddesi kapsamında damga vergisinden istisna olmaktadır. 21. Yatırım İzleme ve Koordinasyon Başkanlığı ile İş Ortaklığı Arasında Düzenlenen Sözleşmenin 222 Sayılı Kanun Uyarınca Damga Vergisinden İstisna Olup Olmadığı 222 sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanununun 6287 sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunla değişik 7 nci maddesinde; İlköğretimin 1 inci maddede belirtilen amacı gerçekleştirmek için kurulmuş dört yıl süreli ve zorunlu ilkokul ile dört yıl süreli ve zorunlu ortaokuldan oluşan bir Milli Eğitim ve Öğretim Kurumu olduğu; 83 üncü maddesinde, ilköğretimin bütün gelirlerinin ve 78 inci maddede belirtilen giderlerinin (personel masrafları hariç) her türlü resim ve vergiden muaf olduğu hükme bağlanmıştır. Mezkûr Kanun un 78 inci maddesinde sayılan giderler ise ilköğretim kurumlarınca yapılacak masrafları kapsamakta olup maddenin; (a) fıkrasında, köy, kasaba, şehir ilköğretim kurumlarının ve öğretmen lojmanlarının yapımı, tadili, esaslı onarımı, her türlü ilk tesis ve okul eşyası, ders aletleri ile arsa ve arazi istimlakleri, (b) fıkrasında, küçük onarımlar, okulların genel giderleri, yoksul öğrencilere parasız olarak verilecek okul kitapları ve ders levazımı bedeli, öğrencilerin yiyecek, giyecek noksanlarının telafisi, esaslı hastalıkların tedavisi, pansiyonlu ilkokulların ve tamamlayıcı kursların ve sınıfların masrafları gibi her türlü giderler, ilköğretimin giderleri olarak sayılmıştır. 222 sayılı Kanunun 83 üncü maddesinde yer alan söz konusu muafiyet hükmünün uygulanmasına ilişkin açıklamaların yapıldığı Maliye Bakanlığının tarihli ve sayılı genel yazısında, ilköğretim kurumlarının ve öğretmen evlerinin yapımı, tadili, onarımı ile okul eşyası, ders aletleri tedariki ve arsa veya arazi iktisabı için yapılacak harcamalara ait olmak ve bir tarafı ilköğretim idaresi teşkil etmek kaydıyla, düzenlenen sözleşmelerin ve ihale kararlarının damga vergisine tabi tutulmayacağı belirtilmiştir. Öte yandan, 5302 sayılı İl Özel İdaresi Kanununun İl Özel İdaresinin Görev ve Sorumlulukları başlıklı 6 ncı maddesinde mahalli müşterek nitelikte olmak şartıyla İl Özel İdaresinin; ilk ve orta öğretim kurumlarının arsa temini, binaların yapım, bakım ve onarımı ile diğer ihtiyaçlarının karşılanmasına ilişkin hizmetleri il sınırı içinde yapmakla görevli ve yetkili olduğu hükme bağlanmıştır. Ayrıca, (6447 sayılı Kanun ile değişik) 6360 sayılı Ondört İlde Büyükşehir Belediyesi ve Yirmiyedi İlçe Kurulması Hakkında Kanunun, 1 inci maddesinin 5 inci fıkrası ile ikinci fıkrada sayılan iller arasında yer alan... ilindeki il özel idaresinin tüzel kişi- 71

74 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR liği kaldırılmıştır. Aynı Kanun un Çeşitli Hükümler başlıklı 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında ise mevzuatla il özel idarelerine yapılan atıflar bu kanun kapsamında tüzel kişiliği kaldırılan il özel idareleri için ilgisine göre bakanlıklara, bakanlıkların bağlı veya ilgili kuruluşları ile bunların taşra teşkilatına, hazineye, valiliklere, büyükşehir belediyelerine ve bağlı kuruluşlarına veya ilçe belediyelerine yapılmış sayılacağı, tüzel kişiliği kaldırılan il özel idarelerine tarihli ve 5302 sayılı İl Özel İdaresi Kanunu ve diğer mevzuatla verilmiş olan yetki görev ve sorumluluklar ilgisine göre bu kurum ve kuruluşlar tarafından kullanılacağı ve yerine getirileceği hükmüne yer verilmiştir. Bununla birlikte, 3152 sayılı İçişleri Bakanlığı Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanunun 28/A maddesi ile Büyükşehir belediyelerinin bulunduğu illerde kamu kurum ve kuruluşlarının yatırım ve hizmetlerinin etkin olarak yapılması, izlenmesi ve koordinasyonu, acil çağrı, afet ve acil yardım hizmetlerinin koordinasyonu ve yürütülmesi, ilin tanıtımı, gerektiğinde merkezi idarenin taşrada yapacağı yatırımların yapılması ve koordine edilmesi, temsil, tören, ödüllendirme ve protokol hizmetlerinin yürütülmesi, ildeki kamu kurum ve kuruluşlarına rehberlik edilmesi ve bunların denetlenmesini gerçekleştirmek üzere valiye bağlı olarak Yatırım İzleme ve Koordinasyon Başkanlığı kurulmuştur. Bakanlıklar ve diğer merkezi idare kuruluşları, kaynağını aktarmak şartıyla illerde yapacakları her türlü yatırım, yapım, bakım, onarım ve yardım işlerini bu başkanlık aracılığıyla yapabilirler. Yatırım İzleme ve Koordinasyon Başkanlığının sevk ve idaresi, vali veya vali tarafından görevlendirilecek bir vali yardımcısı tarafından yerine getirilir. Maliye Bakanlığınca, yatırım izleme ve koordinasyon başkanlıklarının görev ve sorumluluklarını yerine getirebilmesi için her yıl İçişleri Bakanlığı bütçesine yeterli ödenek konulur. hükümlerine yer verilmiştir. Bu çerçevede; Yatırım İzleme ve Koordinasyon Başkanlığının bütçesinin İçişleri Bakanlığı bütçesi içinde yer aldığı ve söz konusu Başkanlığın ilgili Bakanlıktan ayrı tüzel kişiliğinin bulunmadığı dikkate alındığında damga vergisi kanuna göre resmi daire olarak kabulü gerekmektedir. Gaziantep Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve sayılı Özelge de özetle;... Valiliği Yatırım İzleme ve Koordinasyon Başkanlığı ile bir İş Ortaklığı arasında düzenlenen sözleşme ve ihale kararının söz konusu işin ilköğretim idaresine ait ödeneğin kullanılması suretiyle ilköğretim idaresi adına yapılması kaydıyla damga vergisinden istisna tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 22. Elektrik Enerjisi Alım Sözleşmesinin Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Tekirdağ Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [ ]-13 sayılı Özelge de özetle; Enerji Alım/Satım Sözleşmesi başlıklı 72

75 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR kağıdın, alıcı tarafından sözleşme imza tarihinde satıcıya verileceği belirtilen sözleşmeye ekli EK:2 Ticari Şartlar başlıklı kağıtta yer alan teminat verilmesine ilişkin taahhüt tutarı üzerinden Kanun a ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrası uyarınca nispi damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. Damga Vergisi Kanunu nda tarih ve 6728 sayılı Kanunla yapılan değişiklik ile vergiye tabi kâğıtları gösteren Kanun a ekli (1) sayılı tablonun I/A bölümüne 12. Madde eklenmiş ve Elektrik Piyasası Kanunu kapsamında düzenlenen toptan ve perakende elektrik satış sözleşmeleri nisbi oranda damga vergisine tabi tutulmuştur. 23. Gemi İpoteği Sözleşmesinin Damga Vergisi ve Harçtan İstisna Olup Olmadığı tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu ile 491 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 12 nci maddesinde, bu Kanun uyarınca oluşturulan Türk Uluslararası Gemi Siciline (TUGS a) kayıtlı gemilerin ve yatların işletilmesinden ve devrinden elde edilen kazançların gelir ve kurumlar vergileriyle fonlardan istisna olduğu; Türk Uluslararası Gemi Siciline kaydedilecek gemilere ve yatlara ilişkin alım, satım, ipotek, tescil, kredi ve navlun mukavelelerinin de damga vergisine, harçlara, banka ve sigorta muameleleri vergisine ve fonlara tabi tutulmayacağı hükmü yer almaktadır. Diğer taraftan, söz konusu 12 nci maddede sözü edilen damga vergisi ve harç istisnasının uygulamasına ilişkin olarak düzenlenen tarihli ve 3986 sayılı Tamim yazısında: II- Türk Uluslararası Gemi Siciline kaydedilecek gemiler ve yatlara ilişkin yukarıda sözü edilen kâğıtlara ve işlemlere de aşağıda yazılı esaslar çerçevesinde damga vergisi ve harç istisnası uygulanacaktır: a) İlgilileri tarafından Türk Uluslararası Gemi Siciline yapılacak tescil talepleri üzerine TUGS memurluğu ve irtibat bürolarınca talepte bulunanlardan anılan sicile 30 gün içinde kayıt yaptırılacağına ilişkin olarak yazımızın (d) bölümünde yer alan hususları da içeren bir taahhütname alınması ve talebin uygun bulunduğuna ilişkin bir yazının verilmiş olması gerekmektedir. b) Damga vergisi ve harç istisnası uygulamak suretiyle işlem yapan kuruluşlarca söz konusu yazının istenmesi ve istisnaya konu işlemin yapıldığı tarihi takip eden 30 gün içinde alınmayan vergi ve harcın miktarının işlemi yaptıran gerçek veya tüzel kişilerin gelir veya kurumlar vergisi bakımından bağlı bulundukları vergi dairesine bildirilmesi gerekmektedir. c) TUGS memurluğu ve irtibat büroları tarafından; kayıt talebinin uygun bulunduğunun yazının veriliş tarihinden, sicile kaydedilenlerin kayıt tarihinden, 73

76 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR herhangi bir nedenle kaydedilemeyenlerin ise 30 günlük taahhüt süresinin bitimi tarihinden itibaren 5 iş günü içinde, talepte bulunanların gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı oldukları vergi dairesine bildirilmesi gerekmektedir. ç) Türk Uluslararası Gemi Siciline yapılan talebin uygun görülmesinden sonra herhangi bir nedenle kayıt edilmeyenlerden, daha önce istisna uygulanmak suretiyle alınmayan damga vergisi ve harçların 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ceza ve gecikme faizi ile birlikte geri alınması gerekmektedir. denilmektedir. Buna göre, damga vergisi ve harç istisnası kapsamına TUGS a kayıtlı ya da Tamim yazımızda belirtilen esaslarla TUGS a kaydedilecek gemi ve yatlara ilişkin alım, satım, ipotek, tescil, kredi ve navlun mukaveleleri girmekte, bu kâğıtlar dışındaki kâğıtların sözü edilen istisnalardan yararlanmaları mümkün bulunmamaktadır. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1.2015/54]-622 sayılı Özelge de özetle; tersanede inşası yapılacak gemi ile ilgili olarak Türk Ticaret Kanunu nun 1013 üncü maddesi uyarınca düzenlenen ipotek sözleşmesine, tarihli ve 3986 sayılı Tamim yazımızın Türk Uluslararası Gemi Siciline kaydedilecek gemiler ve yatlara ilişkin 2 nci bölümünde belirtilen usul ve esasların yerine getirilmiş olması şartıyla damga vergisi ve harç istisnası uygulanması mümkün bulunmaktadır. şeklinde görüş bildirilmiştir. 24. Belediye İktisadi İşletmesinin Mal ve Hizmet Alımlarına İlişkin Ödemelerinin Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [2014/3246]-379 sayılı Özelge de özetle; Damga vergisi uygulaması bakımından kanunda tanımı yapılan resmi dairelere bağlı olmakla birlikte ayrı tüzel kişilik ve iktisadilik vasıflarından her ikisine birden haiz olan kuruluşlar resmi daire olarak kabul edilmemekte, buna karşılık bu iki özellikten herhangi birisine sahip olmayan kuruluşlar resmi daire olarak değerlendirilmektedir. Buna göre, iktisadilik vasfını haiz işletmenin bağlı olduğu... Belediye Başkanlığından ayrı tüzel kişiliğinin bulunmaması halinde, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu nun 8 inci maddesine göre resmi daire kapsamında değerlendirilmesi gerekmekte olup, yapılmış olunan mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemeler (hakediş, avans, vb.) nedeniyle düzenlenen kâğıtların damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 25. Araç Kiralama Sözleşmesi ve Eki Kira Kontratının Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2014/187]-453 sayılı Özelge de özetle; şirket ile müşterileri ara- 74

77 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR sında düzenlenen Uzun Süreli Araç Kiralama Sözleşmesi nin bedel içermediğinden damga vergisine tabi tutulmaması; söz konusu sözleşmenin eki niteliğinde olan ve kiralanan araç için ayrıca düzenlendiği anlaşılan EK-2 KONTRAT başlıklı kağıdın ise, belirlenen kira bedeli ile kiralama süresinin çarpılması suretiyle bulunacak toplam bedel üzerinden Kanun a ekli (1) sayılı tablonun I/A-2 fıkrası uyarınca nispi damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Diğer taraftan, EK-2 KONTRAT başlıklı kâğıtta taraf olarak müteselsil kefillerin de bulunması ve kâğıdı imzalamaları halinde, söz konusu kâğıdın, Damga Vergisi Kanunu nun 6 ncı maddesinin ikinci fıkrası uyarınca en yüksek vergi alınmasını gerektiren kefalet işlemi üzerinden Kanun a ekli (1) sayılı tablonun I/A-3 fıkrası gereğince nispi damga vergisine tabi tutulması gerektiği tabiidir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 26. Yapım İşine Ait Hakediş Ödemelerinde Damga Vergisi Kesintisi İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2014/187]-453 sayılı Özelge de özetle; 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu na ekli (II) sayılı cetvelde sayılan Özel Bütçeli İdareler arasında yer alan ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu nun 8 inci maddesine göre resmi daire statüsünde bulunan... Başkanlığı tarafından bir firmaya yapılan hakediş ödemeleri nedeniyle düzenlenen kâğıtlar için Kanun a ekli (1) sayılı tablonun IV/1-a bölümüne göre damga vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 27. İhracatla İlgili Düzenlenen Gümrük Beyannamelerinin Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun Ek 2 nci maddesinde, döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kâğıtların damga vergisinden müstesna olduğu, bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı (Ekonomi Bakanlığı) tarafından birlikte tespit edileceği hükme bağlanmıştır. Mezkûr Kanun hükmünün uygulanmasına ilişkin usul ve esasların belirlendiği Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında (1) Seri No lu Tebliğde, döviz kazandırıcı faaliyet tanımının, ihracat ile bu Tebliğde sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetleri kapsayacağı belirtilmektedir. Bu doğrultuda, ihracat olarak istisnadan yararlanacak işlemler ve Vergi Resim Harç İstisnası Belgesine dayalı olarak istisna kapsamına alınan faaliyetler tebliğde tek tek sayılarak belirlenmiş, sayılanlar dışındaki faaliyetler damga vergisi ve harç istisnası kapsamında değerlendirilmemiştir. 75

78 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR Mezkur Tebliğ in 3.1. İhracat İşlemleri başlıklı bölümünde, ihracat olarak sayılan işlemler ve bu işlemler sebebiyle düzenlenen kağıtlara (gümrük idarelerine verilen beyannameler dahil) ihracata ilişkin olduğunun tevsik edilmesi kaydıyla işlem yapan kuruluşlarca re sen damga vergisi ve harç istisnası tatbik edileceği belirtilmiştir. Diğer taraftan, 4458 sayılı Gümrük Kanununun 176 ncı maddesinde, serbest dolaşımda bulunan yakıt ve yağlar ile kumanyaların dış sefere çıkan gemi, bot ve diğer deniz taşıtları ile hava gemilerine verilmesi işlemlerinin ihracat hükmünde olduğu hükme bağlanmıştır. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [Ek /281]-381 sayılı Özelge de özetle; serbest dolaşımda bulunan yakıtların yurt dışına sefere çıkan Türk bayraklı ya da yabancı bayraklı hava taşıtlarına (bakım ve onarım kapsamında teslim edilenler hariç) teslimi için düzenlenen gümrük beyannamelerine, ihracata ilişkin olduğunun tevsik edilmesi kaydıyla, re sen damga vergisi istisnası uygulanması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 28. İhtarname, Fesihname ve Muvafakatname Başlıklı Kâğıtların Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 4 üncü maddesinde, bir kâğıdın tabi olacağı verginin tayini için o kâğıdın mahiyetine bakılacağı ve buna göre tabloda yazılı vergisinin bulunacağı, kâğıtların mahiyetlerinin tayininde, şekli kanunlarda belirtilmiş olanlarda kanunlardaki adlarına, belirtilmemiş olanlarda üzerlerindeki yazının tazammun ettiği hüküm ve manaya bakılacağı, mahiyeti tayin edilmek istenen kâğıt üzerinde başka bir kâğıda atıf yapılmışsa, atıf yapılan kâğıdın hükümlerine nazaran iktisap ettiği mahiyete göre vergi alınacağı hükümleri yer almaktadır. Kanun a ekli (1) sayılı tablonun I. Akitlerle ilgili kâğıtlar başlıklı bölümünün A/1 fıkrasında, belli parayı ihtiva eden mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerin nispi damga vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Kanun a ekli (1) sayılı tablonun I. Akitlerle ilgili kâğıtlar başlıklı bölümünün A-5 fıkrasında ise, fesihnamelerin (belli parayı ihtiva eden bir kağıda taalluk edenler dahil) nispi damga vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla fesihnamelerin damga vergisine tabi olduğu Kanun da açıkça düzenlenmiş olup ihtarname, muvafakatname gibi kâğıtların damga vergisine tabi olup olmadığı ise Kanun un 4 üncü maddesine göre kâğıtların mahiyetine ve üzerlerindeki yazının ifade ettiği hüküm ve manaya bakılarak tespit edilecektir. Aydın Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve sayılı Özelge de özetle; mahiyeti itibarıyla damga vergisinin konusuna girmeyen İhtarname başlıklı kağıdın damga vergisine tabi tutulmaması gerekmekte olup, ihtarnamede finansal kiralama sözleşmesinin feshedilmesi talep edildiğinden, bu talebin kabul edildiğine ilişkin ya da sözleşmenin feshedilmesi amacıyla bir kağıt düzenlenmesi durumunda, söz konusu kağıdın Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) 76

79 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR sayılı tablonun I/A-5 bölümü uyarınca nispi damga vergisine tabi tutulması gerektiği tabiidir. şeklinde görüş bildirilmiştir. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2012/170]-175 sayılı Özelge de özetle; daha önce düzenlenmiş bir sözleşmenin, sözleşme hükümlerine uyulmaması sonucu şirket tarafından tek taraflı olarak feshedilmesine yönelik olarak alınan ve yükleniciye bildirilen kağıtlar ile tarafların karşılıklı anlaşarak sözleşmenin feshine ilişkin olarak düzenledikleri protokollerin fesihname olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup, söz konusu kağıtların, içerdikleri bedel üzerinden, kağıtta bedel bulunmaması halinde atıf yapılan kağıdın içerdiği bedel üzerinden Kanun a ekli (1) sayılı tablonun A/5 fıkrası uyarınca damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve B GİB [1-2012/ ]-2390 sayılı Özelge de özetle; şirketin ve... nin... a olan borçlarına karşılık olarak vermiş olduğu ipoteğin, sözleşme şartlarının yerine getirilmemesi durumunda, herhangi bir ihtara gerek kalmaksızın derhal paraya çevrilmesinin kabulüne dair hususları içeren muvafakatname başlıklı ve esas itibarıyla taahhütname mahiyeti bulunan kağıdın, ihtiva ettiği tutar üzerinden 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrasına göre nispi damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 29. Korumalı İş Yeri Hibe Desteği Sözleşmesinde Damga Vergisi İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [ ]-60 sayılı Özelge de özetle; Aile ve Sosyal Politikalar Bakanlığı tarafından korumalı işyeri statüsü verilen bir kooperatif ile Bakanlık arasında konusu engellilerin toplumsal hayatın her alanına aktif katılımı ile istihdamı olan 2 nüshadan oluşan bir sözleşme imzalanması durumunda gerek Damga Vergisi Kanunu nda gerekse projenin dayanağı olan tarihli ve 5378 sayılı Engelliler Hakkındaki Kanunda korumalı işyeri statüsünde olan işletmelerin işlemlerine ilişkin olarak düzenlenecek kağıtlara yönelik herhangi bir muafiyet ya da istisna hükmü bulunmadığından,... Sözleşmesi nin, nüsha sayısının da dikkate alınmak suretiyle Damga Vergisi Kanunu nun 6 ncı madde hükmü uyarınca ihtiva ettiği en yüksek vergi alınmasının gerektiren tutar olan projenin toplam bedelini gösteren tutar üzerinden Kanun a ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrasına göre nispi damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 30. Kömür Ocaklarında Çalışan İşçilere Ödenen İhbar ve Kıdem Tazminatlarının Damga Vergisi Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [2013/2569]-143 sayılı Özelge de özetle; şirketin toprak altı işletmesi halinde bulunan madenlerde cevher üretiminde çalışan personelin; 77

80 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR - Çalışma sürelerinin tamamını yeraltında geçirmeleri halinde, bu sürelere ilişkin olarak ödenen kıdem ve ihbar tazminatları nedeniyle düzenlenen kâğıtların 488 sayılı Damga Vergisi Kanuna ekli (2) sayılı tablonun IV/34 fıkrası uyarınca damga vergisinden istisna edilmesi, - Çalışma sürelerinin bir kısmını yeraltında geçirmeleri durumunda, yeraltında çalışılan süreye isabet eden kıdem ve ihbar tazminatına ilişkin ödemeler nedeniyle düzenlenen kâğıtların söz konusu hüküm uyarınca damga vergisinden istisna edilmesi, - Yer üstünde çalışılan süreye isabet eden kıdem tazminatı ve ihbar tazminatına ilişkin olarak düzenlenen kâğıtların 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tablonun IV/I-b fıkrası uyarınca damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 31. Aile Sağlığı Merkezlerince Verilen Vergi Beyannameleri ve Sigorta Bildirgelerinde Damga Vergisi Uygulaması Hatay Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve DAM sayılı Özelge de özetle; genel bütçeli idareler kapsamında olmadığı belirtilen Aile Sağlığı Merkezlerinin, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu nun 8 inci maddesi kapsamında resmi daire olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmayıp, Aile Sağlığı Merkezi tarafından Sosyal Güvenlik Kurumuna verilecek sigorta prim bildirgeleri ve vergi dairesine verilecek muhtasar beyannamelerin damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 32. Sulama Birliğinin Damga Vergisi Mükellefiyeti Osmaniye Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü tarafından verilen tarih ve sayılı Özelge de özetle; 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun IV/1-a fıkrasına göre sadece resmi daireler tarafından yapılan mal ve hizmet alımına ilişkin ödemeler için düzenlenen kağıtlar damga vergisine tabi olduğundan, anılan Kanun un 8 inci maddesine göre resmi daire sayılmayan Birliğinizin mal ve hizmet alımları karşılığında firmalara yapacağı ödemeler nedeniyle düzenlediği kağıtların damga vergisine tabi tutulmaması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 33. Anonim Şirketin Hisse Devirlerine İlişkin Yönetim Kurulu Karar Örnekleri nin Damga Vergisine Tabi Olup-Olmadığı Konya Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [md/ /]-11 sayılı Özelge de özetle; şirketin yönetim kurulu üyeleri ve diğer şirket ortakları arasında yapılan hisse devir işleminin karar defterine yazılmasına ilişkin Yönetim Kurulu Kararının, hissesini devreden ve devralan Yönetim Kurulu üyelerinin imzasını ihtiva eden devre ilişkin kısmının Damga Vergisi 78

81 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrası uyarınca nispi damga vergisine tabi tutulması; ancak yönetim kurulu üyesi olmayan diğer ortakların hisselerinin devrine ilişkin kısmının ise bu ortakların da imzasının bulunması halinde damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 34. TÜVTÜRK e Muayene Hizmeti Karşılığı Resmi Daire Tarafından Yapılan Ödemelere İlişkin Düzenlenen Kâğıtların Damga Vergisi Trabzon Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [ÖZG ]-1 sayılı Özelge de özetle; 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu nun 8 inci maddesi gereği resmi daire sayılan üniversitenize ait araçlar için, muayene hizmeti karşılığı üniversiteniz tarafından TÜVTÜRK e yapılan ödemelere ilişkin düzenlenen kağıtların, 488 sayılı Kanun a ekli (1) sayılı tablonun IV/1-a fıkrası hükmüne göre damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 35. Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesinin Hem Müteahhit Firma Olarak Hem de Şirket Yetkililerince Garantör Olarak İmzalanması Durumunda Damga Vergisi 1 Temmuz 2012 tarihinde yürürlüğe giren 6098 sayılı Türk Borçlar Kanununun 128 inci maddesinde, üçüncü bir kişinin fiilini başkasına karşı üstlenenin, bu fiilin gerçekleşmemesinden doğan zararı gidermekle yükümlü olduğu hükme bağlanmıştır. Buna göre, başkasının fiilini taahhüt etme, garanti akdinin bir özel şeklini teşkil etmekte olup, bu akitte, borçlu diğer bir şahsın verme, yapma ya da yapmama şeklindeki bir edimini onun mümessili sıfatıyla hareket etmeksizin, bağımsız olarak kendi adına ve hesabına yaptığı bir sözleşme ile taahhüt etmektedir. Bu nedenle, her bir garantörün akit borçlusunun edimini ayrı ayrı taahhüt etmesi söz konusudur. Dolasıyla garantör sıfatıyla sözleşmeyi imzalayanlar açısından da damga vergisi ortaya çıkmaktadır. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2013/285]-32 sayılı Özelge de özetle; sözleşmenin ihtiva ettiği tutar üzerinden 488 sayılı Kanun a ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrasına göre nispi damga vergisine tabi tutulması ayrıca, sözleşmeye müteselsil garantör sıfatıyla dahil olan taraflar için 488 sayılı Kanun un 6 ncı maddesinin üçüncü fıkra hükmüne göre her bir garanti edenin imzası itibarıyla aynı nispet üzerinden nispi damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir Sayılı Kanunun Geçici 20 nci Maddesi Kapsamındaki Personel İçin Verilen Sigorta Prim Bildirgelerinin Damga Vergisi Karşısındaki Durumu tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayınlanarak yürürlüğe giren 5502 sayılı Kanun ile 4958 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun 1 ila 24 üncü 79

82 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR maddeleri yürürlükten kaldırılmış, Sosyal Güvenlik Kurumu kurulmuştur. Mezkûr Kanun un Vergi ve fon muafiyeti başlıklı 36 ncı maddesiyle de Sosyal Güvenlik Kurumuna vergi muafiyeti getirilmiştir. Diğer taraftan, 5174 sayılı Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği Kanunu nun 4 üncü maddesinde, Odaların, üyelerin müşterek ihtiyaçlarını karşılamak, mesleki faaliyetlerini kolaylaştırmak, mesleğin genel menfaatlerine uygun olarak gelişmesini sağlamak, mensuplarının birbirleri ve halk ile olan ilişkilerinde dürüstlüğü ve güveni hâkim kılmak üzere mesleki disiplin, ahlak ve dayanışmayı korumak ve bu Kanunda yazılı hizmetler ile mevzuatla odalara verilen görevleri yerine getirmek amacıyla kurulan, tüzel kişiliğe sahip kamu kurumu niteliğinde meslek kuruluşları olduğu hükme bağlanmış, ancak damga vergisi muafiyetine ilişkin bir hükme yer verilmemiştir. Sosyal güvenlik primlerinin devir işlemlerine ilişkin düzenlemeler içeren 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu nun Geçici 20 nci maddesinde ise 506 sayılı Kanun un Geçici 20 nci maddesi kapsamındaki bankaların, sigorta ve reasürans şirketlerinin, ticaret odalarının, sanayi odalarının, borsalar veya bunların teşkil ettikleri birliklerin personeli için kurulmuş bulunan sandıkların iştirakçileri ile aylık veya gelir bağlanmış olanlar ile bunların hak sahiplerinin herhangi bir işleme gerek kalmaksızın bu maddenin yayımı tarihinden itibaren üç yıl içinde Sosyal Güvenlik Kurumuna devredilerek bu Kanun kapsamına alınacağı, söz konusu sandıklar ve sandık iştirakçilerini istihdam eden kuruluşlar ile Kurumun, bu madde uygulamasına ilişkin tüm işlemler nedeniyle doğacak her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olacağı hükme bağlanmış olup, bu madde hükmüne istinaden yapılan devir işlemleri için muafiyet uygulanması mümkün bulunmaktadır. Samsun Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [ /ÖZE-21]-1 sayılı Özelge de özetle; gerek 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu nda gerekse 5174 sayılı Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği Kanunu nda damga vergisinden muaf olduğunuza dair bir hüküm bulunmadığı, 5510 sayılı Kanun un Geçici 20 nci maddesi ile münhasıran devir işlemleri için muafiyet öngörüldüğü hususları dikkate alındığında, Kurumunuzca Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığına verilen sigorta prim bildirgelerinin damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 37. Serbest Bölgedeki Anonim Şirketin Damga Vergisi Muafiyeti 16 ve 43 Seri No lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliğlerinde sürekli damga vergisi mükellefiyeti tesis ettirmek zorunda olan kurum ve kuruluşlar sayılmış, bu kapsamda anonim şirketlerin de zorunlu olarak sürekli mükellefiyet tesis ettirmesi, damga vergisi defteri tutması ve bu defterleri notere veya ticaret sicil memurluğuna tasdik ettirmesi gerektiği hususu açıklanmıştır. 80

83 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR Bu nedenle, söz konusu tebliğlerde yer alan açıklamalardan anlaşılacağı üzere, anonim şirket olarak sürekli damga vergisi mükellefiyeti tesis ettirilmesi ve bu kapsamda tutulacak damga vergisi defterinin onaylatılması gerekmektedir. Diğer taraftan, 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun 5084 sayılı Kanun un 9 uncu maddesiyle eklenen Geçici 3 üncü maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibariyle bu Kanun a göre kurulan serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükelleflerin, bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetleri ile ilgili olarak yaptıkları işlemlerin tarihine kadar her türlü vergi, resim ve harçtan müstesna olduğu, aynı maddenin 5810 sayılı Kanun un tarihinden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe giren 7 nci maddesi ile değişik ikinci fıkrasının (c) bendinde, Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar bu bölgelerde gerçekleştirilen faaliyetlerle ilgili olarak yapılan işlemler ve düzenlenen kâğıtların damga vergisi ve harçlardan müstesna olduğu hükme bağlanmıştır. İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [ ]-729 sayılı Özelge de özetle; şirketinizin münhasıran serbest bölgedeki faaliyetiyle ilgili olması kaydıyla bölgedeki faaliyetinizde istihdam edilen personelinizi taşıyacak firmayla imzalayacağınız sözleşmenin, 3218 sayılı Kanunun Geçici 3 üncü maddesi uyarınca damga vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır. şeklinde görüş bildirilmiştir. 38. Kesin İzin Taahhüt Senedinin Revize Edilmesinde Damga Vergisi Uygulaması Denizli Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2014/123]-188 sayılı Özelge de özetle; Orman Bölge Müdürlüğünce ,08 m2 lik orman sahasının kesin izin taahhüt senedine ek olarak ilgili alanın taahhüt senedine 2.600,33 m2 lik alanın ilave edilerek revize yapılması halinde, revize için düzenlenen Kesin İzin Taahhüt Senedi başlıklı kâğıdın, Damga Vergisi Kanunu nun 14 üncü maddesinin ikinci fıkrası gereğince artan tutar üzerinden damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. Sözleşmelerin değiştirilmesine ilişkin olarak düzenlenen ikinci sözleşmelerde de aynı durum geçerli olup bu ikinci sözleşmelerin artan tutar üzerinden damga vergisine tabi tutulmaları gerekmektedir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2012/187]-1314 sayılı Özelge de özetle; aynı tarihli birinci sözleşmenin ihtiva ettiği tutar üzerinden 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrasına göre nispi damga vergisine tabi tutulması; ilk sözleşmenin değiştirilmesine ilişkin düzenlendiği anlaşılan ikinci sözleşmenin ise, 488 sayılı Kanun un 14 üncü maddenin ikinci fıkrası gereğince artan tutar üzerinden aynı nispette damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 81

84 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR 39. Asıl Sözleşmeye Ek Olarak Düzenlenen Protokolün Damga Vergisi Matrahı Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [ ]-164 sayılı Özelge de özetle; şirket ile... A.Ş. arasında düzenlenen tarihli protokolün incelenmesinden, 2 nci maddesinde, 2013 yılı içerisinde 60 Milyon TL sipariş garantisi verilmesi durumunda, 60 Milyon TL siparişin %6 sına karşılık 3.6 Milyon TL tutarında ilave ekipmanın, KDV si A.Ş. tarafından ödenmek üzere bedelsiz alınacağına ilişkin taahhüde yer verildiği anlaşılmaktadır. Buna göre; şirket ile... A.Ş. arasında imzalanan... Alımına ait Sözleşme ye ek olarak düzenlenen tarihli protokolün, en yüksek vergi alınması gerektiren sipariş garantisi taahhüdüne ilişkin bedel olan 60 milyon TL üzerinden Kanun a ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrasına göre damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 40. Kira Sözleşmelerinde Belediye Encümeni Kararı ve Kiracılar Tarafından Verilen Taahhütnamelerin Damga Vergisi Karşısındaki Durumu İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2013/38]-722 sayılı Özelge de özetle; Belediye tarafından 1 yıllık kiraya verilen taşınmazların aynı kiracı nezdinde kira süresinin uzatılarak kira miktarının belirlenmesi için düzenlenen ve belediye başkanı onayıyla hukuken tekemmül eden encümen kararının ihale kararı mahiyetinde olduğu, kiracılar tarafından da yeni kira bedelinin kabul edilmesine ve bedelin ödenmesi taahhüdüne ilişkin Taahhütname başlıklı kağıtların da belli bir tutar içerdiği anlaşıldığından, iki ayrı kağıt olan ihale kararı mahiyetindeki encümen kararının ve taahhütnamenin ayrı ayrı damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 41. Bankanın Kredi Alacağına Karşılık, İcra Yoluyla Satın Alınan Arazi Taşıtında Damga Vergisi Uygulaması 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 9 uncu maddesinde, bu Kanun a ekli (2) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisinden müstesna olduğu; Kanun a ekli Damga Vergisinden İstisna Edilen Kâğıtlar başlıklı (2) sayılı tablonun IV- Ticari ve Medeni İşler île İlgili Kâğıtlar başlıklı bölümünün (23) numaralı fıkrasında ise; Bankalar, yurtdışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilere, bunların teminatlarına ve geri ödenmelerine ilişkin kâğıtlar ile bu kâğıtlar üzerine konulacak şerhler (Kredilerin kullanımları hariç) damga vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır. Konu ile ilgili olarak yayımlanan 4 ve 6 Seri No lu Damga Vergisi Sirkülerlerinde, 488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı tablonun IV/(23) bölümü uygulamasında, Kanun kapsamındaki kredi tanımına Bankalar Kanunu na göre kredi olarak kabul edilen nakdi 82

85 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR krediler ile teminat mektupları, kefaletler, aval, ciro ve kabuller gibi gayri nakdi kredilerin gireceği, akreditiflerin de bu kapsamda değerlendirileceği belirtilmiştir. Ayrıca, 18 Seri No lu Damga Vergisi Sirkülerinin 3-Kredinin teminatına ilişkin damga vergisi ve harç istisnası uygulaması başlıklı bölümünde, söz konusu istisna kapsamında kullandırılan kredinin teminatına ilişkin olarak düzenlenen kâğıtlar ile bu amaçla yapılan işlemlere münhasıran kullandırılan krediye ilişkin olması kaydıyla istisnanın uygulanması gerektiği açıklanmıştır. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [9-2014]-159 sayılı Özelge de özetle; A.Ş. tarafından kullandırılan kredinin borçlusu tarafından vadesinde ödenmemesi nedeniyle borçluya ait rehinli arazi taşıtının alacaklı bankaca icra yoluyla satın alınmasına ilişkin olarak düzenlenen kâğıtların, Damga Vergisi Kanunu na ekli (2) sayılı tablonun IV/23 fıkrası gereğince damga vergisinden istisna tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 42. Yurt Dışına Yönelik Olarak Gerçekleştirilecek Müteahhitlik İşine İlişkin İhale Kararının Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, bu Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu; 3 üncü maddesinde, damga vergisinin mükellefinin kâğıtları imza edenler olduğu, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kâğıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği; 8 inci maddesinde ise, bu Kanun da yazılı resmî daireden maksadın, genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyler olduğu, bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadî işletmelerin resmî daire sayılmayacağı hükümleri yer almaktadır. Aynı Kanun a ekli (1) sayılı tablonun, II. Kararlar ve mazbatalar başlıklı bölümünün 2 nci fıkrasında, ihale kanunlarına tâbi olan veya olmayan resmî daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların ihale kararlarının nispi damga vergisine tâbi olduğu belirtilmiştir. (Söz konusu fıkraya 6728 sayılı Kanunla tarihinden itibaren (4/1/2002 tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumunaitirazen şikâyet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, bu ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisi ret ve iade olunur. Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez.) parantez içi hükmü eklenmiştir.) 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun Ek 2 nci maddesinde, döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kâğıtların damga vergisinden müstesna olduğu, döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğunun ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı (Ekonomi Bakanlığı) tarafından birlikte tespit edileceği hüküm altına alınmıştır. 83

86 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR Damga Vergisi Kanunu nun Ek 2 nci maddesi hükmünün uygulamasına ilişkin (1) Seri No lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğin 3.2. Diğer Döviz Kazandırıcı Faaliyetler başlıklı bölümünde; Yurt dışına yönelik olarak gerçekleştirilecek müteahhitlik, müşavirlik, yazılım ve mühendislik hizmetleri gibi döviz kazandırıcı hizmet projeleri döviz kazandırıcı faaliyetler arasında sayılmıştır. Aynı Tebliğ in 4. Uygulamaya İlişkin Esaslar başlıklı bölümünde; 4.1. (3.1.8) de belirtilen faaliyetler için bu konuda düzenlenmiş Dahilde işleme izin Belgesi ; (3.2) de belirtilen diğer döviz kazandırıcı faaliyetler için bu konuda düzenlenmiş Vergi Resim Harç İstisnası Belgesi nin ibrazı üzerine, ilgili kuruluşlarca, aşağıda açıklanan usul ve esaslar çerçevesinde başka bir belge aranmaksızın re sen damga vergisi ve harç istisnası uygulanacaktır. Ancak, damga vergisi ve harç istisnasının uygulanabilmesi için, vergi ve harca konu işlemin, sözü edilen belgelerin geçerlilik süresi içerisinde yapılması şarttır. Belgenin alınmasından önce veya belgenin geçerlilik süresinin dolmasından sonra, belgeye bağlanan iş ile ilgili olarak yapılan işlemlere, damga vergisi ve harç istisnası tatbik edilmeyecektir (4 Seri No lu Tebliğ in 2 nci maddesiyle değişen bent)( tarihinden geçerli olmak üzere) Yurt dışına yönelik olarak gerçekleştirilecek müteahhitlik, müşavirlik, yazılım ve mühendislik hizmetlerinde, işin proje safhası da dahil olmak üzere yapılan işlemlerle bu konuda düzenlenen kağıtlar damga vergisi ve harç istisnasından yararlandırılacaktır Yukarıdaki (4.3), (4.4) ve (4.5) fıkralarında yer alan hususlardaki ihale kararlarına tevsik edilmesi kaydıyla belge aranmaksızın re sen istisna tatbik edilecektir. Sözü edilen işlerle ilgili sözleşme safhası da dahil olmak üzere, takip eden safhalarda düzenlenen diğer kağıtlar ve yapılan işlemlere damga vergisi ve harç istisnasının tatbiki için, bu konuda düzenlenmiş bulunan Vergi Resim Harç İstisnası Belgesinin ibrazı şarttır. düzenlemelerine yer verilmiştir. Dolayısıyla yurt dışına yönelik olarak gerçekleştirilecek müteahhitlik işine ilişkin ihale kararının damga vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [2013/2887]-1296 sayılı Özelge de özetle; Müdürlüğünüz tarafından... A.Ş. ne ihale edilen... Cumhuriyeti... Kentinde Kültür Merkezi Yapımı İşinin, yurt dışına yönelik olarak gerçekleştirilecek müteahhitlik işi olduğunun tevsiki kaydıyla, söz konusu işe ilişkin ihale kararına Damga Vergisi Kanunu nun Ek 2 nci maddesi ve (1) Seri No lu Tebliğ in (4.4) ve (4.6) fıkraları uyarınca re sen damga vergisi istisnası uygulanması mümkün bulunmaktadır. şeklinde görüş bildirilmiştir tarihinde Resmi Gazete de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı kanunla Damga Vergisi Kanununun Ek 2. maddesinin kitabın ilk bölümünde olduğu 84

87 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR şekilde yeniden düzenlendiği ve bu tarihten sonrası için yeni hükümlerin dikkate alınması gerektiği tabiidir. 43. Türkiye de Faaliyette Bulunan İrtibat Bürosu Çalışanlarına Ödenen Ücretlerin Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Damga Vergisi Kanunu na ekli (2) sayılı tablonun IV Ticari ve medeni işlerle ilgili kâğıtlar başlıklı bölümünün 34 numaralı fıkrasında, ticarî, ziraî veya meslekî faaliyetlere ilişkin olmamak şartıyla gerçek kişiler arasında düzenlenen akitlerle ilgili kâğıtlar (Söz konusu kâğıtlar, resmi dairelere veya noterlere ibraz edildikleri takdirde bu tarih itibarıyla vergiye tâbi tutulur ve ibraz edenlerce ödenir.) ile Gelir Vergisi Kanunu nun 23 üncü maddesinde belirtilen ücretlere ilişkin kâğıtların damga vergisinden istisna olduğu hükümlerine yer verilmiştir. Diğer taraftan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde, Ücret işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. hükmü yer almaktadır. Aynı Kanun un 23 üncü maddesinin (14) numaralı bendinde, kanuni ve iş merkezi Türkiye de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretlerin gelir vergisinden istisna edileceği hüküm altına alınmıştır. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2013/223]-2619 sayılı Özelge de özetle; Brüksel deki ana şirketi temsil etmek amacıyla Türkiye de faaliyet gösteren irtibat bürosunun Gelir Vergisi Kanunu nun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (14) numaralı bendinde sayılan tüm şartları taşıması halinde, çalışanlarına ödenen ücretler nedeniyle düzenlenen kağıtların Damga Vergisi Kanunu (2) sayılı tablonun IV/34 fıkrasına göre damga vergisinden istisna edilmesi gerekmektedir. Diğer taraftan, Damga Vergisi Kanunu na ekli (2) sayılı tablonun IV/34 fıkrasında yer alan Söz konusu kâğıtlar, resmi dairelere veya noterlere ibraz edildikleri takdirde bu tarih itibarıyla vergiye tâbi tutulur ve ibraz edenlerce ödenir. ibaresi ticarî, ziraî veya meslekî faaliyetlere ilişkin olmamak şartıyla gerçek kişiler arasında düzenlenen akitlerle ilgili kâğıtlara ilişkin olup, Gelir Vergisi Kanunu nun 23 üncü maddesinde belirtilen ücretlere ilişkin kâğıtları kapsamamaktadır. şeklinde görüş bildirilmiştir. 44. Avrupa Birliği Tarafından Desteklenen Proje Kapsamında Kamu Görevlisine Yapılan Ücret Ödemesinin Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun IV. Makbuzlar ve diğer kağıtlar başlıklı bölümünün 1/b fıkrasında, maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ih- 85

88 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR tisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar (avans olarak ödenenler dahil) için verilen makbuzlar ile bu paraların nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kağıtların nispi damga vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Diğer taraftan, 35 Seri No lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde ise, vergiye tabi kâğıdın yabancı para cinsinden düzenlenmesi halinde kâğıt üzerinde yer alan dövizin kâğıdın düzenlendiği tarihteki T.C. Merkez Bankası nca tespit ve ilan olunan cari döviz satış kuruna göre bulunacak Türk Lirası karşılığı üzerinden damga vergisi hesaplanması gerektiği belirtilmiştir sayılı Kanun ile onaylanması uygun bulunan Katılım Öncesi Yardım Aracı (IPA) Çerçeve Anlaşması nın 26/2-g maddesinde, AT sözleşmeleri, Türkiye Cumhuriyeti nde damga vergisine veya tescil harcına veya eş etkili diğer herhangi bir yükümlülüğe tabi olmayacaktır. Bu muafiyet, tedarik sözleşmeleri hariç, AT sözleşmeleri kapsamındaki işlemler ve ilgili ödeme emirlerine de uygulanacaktır. hükmü yer almaktadır. 1 Seri No lu Türkiye-Avrupa Birliği Katılım Öncesi Yardım Aracı (IPA) Genel Tebliğinin ( ) Damga Vergisi İstisnası Uygulaması başlıklı bölümünde de; Avrupa Birliği veya Türkiye ile Avrupa Birliği ortak katkısı ile finanse edilen ve Sözleşme Makamı ile AT Yüklenicisi arasında imzalanan ve bu Tebliğ in 3.5 numaralı bölümünde tanımlanan AT Sözleşmesi, damga vergisinden istisna tutulacaktır. Buna göre, Avrupa Topluluğu veya Türkiye veya hibe yararlanıcısı tarafından imzalanan ve bir faaliyetin, muhtemel ortak finansmanını da içerecek şekilde, IPA çerçevesinde finanse edilmesini sağlayan ve yasal olarak bağlayıcılığı olan her türlü belge damga vergisinden istisna tutulacaktır. Ancak, AT Yüklenicisi ile tedarikçi arasında düzenlenen tedarik sözleşmesi damga vergisi istisnasından yararlanamayacaktır. açıklamasına yer verilmiştir. Bu kapsamda, Sözleşme Makamı ile AT Yüklenicisi arasında imzalanan AT Sözleşmesi ile bu sözleşme çerçevesinde düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden istisna tutulacaktır. Bununla beraber, AT Sözleşmesi kapsamında AT Yüklenicisi ile tedarikçi arasında düzenlenen tedarik sözleşmesi ile hibe yararlanıcısı tarafından kişilere yapılan ücret ödemeleri nedeniyle düzenlenen kâğıtların damga vergisi istisnasından yararlanması mümkün bulunmamaktadır. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [ /2042]-1146 sayılı Özelge de özetle; Avrupa Birliği tarafından desteklenen bir projede çalışan kamu görevlisine Euro cinsinden ödenen ücrete ilişkin kağıtların, kağıdın düzenlendiği tarihteki T.C. Merkez Bankasınca tespit ve ilan olu- 86

89 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR nan cari döviz satış kuruna göre bulunacak TL karşılığı üzerinden 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun IV/1-b fıkrası gereğince damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 45. İrtifak Hakkı Sözleşmesinin Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [2014/3266]-1065 sayılı Özelge de özetle; Ankara Defterdarlığı ile vakfınız arasında düzenlenen İrtifak Hakkı Sözleşmesi nin incelenmesinden; sözleşmenin 2 nci maddesinde, mezkur sözleşmenin 1 inci maddesinde nitelikleri belirtilen taşınmaz üzerine bu sözleşmedeki koşullarla 30 (otuz) yıllık irtifak hakkı kurulduğu ve bu hakkın tapuya tescil tarihinden başlayacağı; 4 üncü maddesinde, sözleşmeye konu taşınmazın üzerinde, her düzeyde özel okul yapılmak amacıyla irtifak hakkının kurulduğu, bu taşınmazlar üzerinde eğitim tesislerinin yapılacağı; 6 ncı maddesinde de, belirtilen taşınmazın ilk yıl irtifak hakkı bedelinin, ihale bedeli üzerinden, ikinci ve daha sonraki yıllar irtifak hakkı bedellerinin ise Türkiye İstatistik Kurumunca ilan edilen Üretici Fiyatları Endeksinde (ÜFE) meydana gelen artış oranının bir önceki yıl kullanım bedeli ile çarpımı suretiyle bulunacak miktarın önceki yıl kullanım bedellerine ilavesi suretiyle arttırılacağı anlaşılmaktadır. Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, irtifak hakkına konu taşınmaz üzerinde her düzeyde özel okul yapılması amacıyla 30 yıl süreli düzenlenen İrtifak Hakkı Sözleşmesi nde, kiralama işleminin yanı sıra irtifak hakkının verilmesi karşılığı okul yapımına ilişkin bedel içeren bir taahhüde yer verilmediği hususu dikkate alındığında, söz konusu sözleşmenin ilk yıl için belirlenen bedel ile kiralama süresinin çarpımı sonucu bulunacak tutar üzerinden Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun I/A-2 fıkrasına göre nispi damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 46. Sözleşmede Belirtilen Teminat Mektubu Verme Taahhüdü Tutarı ile Söz Konusu Sözleşmenin Ekinde Yer Alan Kefaletnamelerin Damga Vergisine Tabi Olup Olmayacağı Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun I. Akitlerle ilgili kâğıtlar başlıklı bölümünün A/1 fıkrasında, belli parayı ihtiva eden mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerin; A/3 fıkrasında ise, kefalet, teminat ve rehin senetlerinin nispi damga vergisine tabi tutulacağı hükme bağlanmıştır. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [2013/2895]-1125 sayılı Özelge de özetle; şirket ile... A.Ş. arasında imzalanan sözleşmenin, 9 uncu maddesinde belirtilen ,00 TL teminat mektubu verme taahhüdü tutarı üzerinden 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrasına göre; ayrı ayrı düzenlenen kefaletname başlıklı 87

90 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR kâğıtların ise her birinin içerdikleri ,00 TL kefalet tutarı üzerinden aynı tablonun I/A-3 fıkrasına göre damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 47. Belli Bir Parayı İçermeyen İdame-i Şüyu (Paylı Mülkiyetin Devamı) Sözleşmesinin Damga Vergisi Karşısındaki Durumu Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun I. Akitlerle ilgili kâğıtlar başlıklı bölümünün A/1 fıkrasında, belli parayı ihtiva eden mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerin nispi damga vergisine tabi tutulacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre, belli parayı ihtiva etmeyen sözleşmeler, Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yer almadığından, damga vergisine konu teşkil etmemektedir. Kahramanmaraş Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [2013/05/14]-25 sayılı Özelge de özetle; noterliğinizce düzenlenen ve belli bir değer içermeyen idame-i şüyu sözleşmesinin damga vergisine tabi tutulmayacağı tabiidir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 48. Serbest Bölgeye Yapılan İhracat İşlemlerinde Fatura Beyanının Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2014/32]-2448 sayılı Özelge de özetle; serbest bölgelerin Türkiye Gümrük Bölgesi dışında kabul edildiği, bu meyanda bir malın ihracat mevzuatı ve gümrük mevzuatına uygun şekilde serbest bölgelere çıkarılmasının ihracat sayıldığı dikkate alındığında, Türkiye den yurtdışına ve serbest bölgeye yapılan ihracat işlemlerinde düzenlenen fatura beyanlarının ihracata ilişkin olduğunun tevsiki kaydıyla damga vergisinden istisna edilmesi gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 49. Serbest Bölgenin Sınırlarının BKK ile Değişmesi Nedeniyle Değişiklik Sonrası Mükellefin Sınırın Dışında Kalması Sonucu Faaliyetin Hangi Kapsamda Devam Edeceği İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2013/125]-2446 sayılı Özelge de özetle; 2012/3800 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yapılan sınır değişikliği sonrasında Marmara Araştırma Merkezi Teknopark Teknoloji Geliştirme Bölgesi sınırları içinde kalan şirket şubenizin sınır değişikliğinin yapıldığı tarihten itibaren faaliyetleri nedeniyle düzenlenen kağıtların, 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu nun Geçici 3 üncü maddesi kapsamında damga vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmamaktadır. şeklinde görüş bildirilmiştir. 50. Kamu Tüzel Kişiliğini Haiz Kurumların Almış Olduğu İhale Kararının Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih 88

91 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR ve [EK1-2014]-147 sayılı Özelge de özetle; damga vergisi uygulaması bakımından resmi daire kapsamında bulunmayan, ancak kanunun verdiği yetkiye dayanılarak Bakanlar Kurulu Kararıyla kurulan ve şirketiniz yönetim kurulunu atama yetkisine sahip A grubu hisse senetlerinin tamamı T.C. Başbakanlık Toplu Konut İdaresi Başkanlığında bulunan kamu tüzel kişiliğini haiz şirketiniz tarafından alınacak ihale kararlarının, 488 sayılı Kanun a ekli (1) sayılı tablonun II/2 maddesi gereğince damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 51. Sözleşme ve Teminat Senedinin 5488 Sayılı Kanun Kapsamında Damga Vergisinden İstisna Olup Olmadığı Damga Vergisi Kanunu na ekli (2) sayılı tablonun IV- Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar başlıklı bölümünün 33 numaralı fıkrasında, ekici ve alıcı arasında düzenlenen tütün alım satımı mukavelenameleri ile 5488 sayılı Tarım Kanunu çerçevesinde, üretici ve alıcı arasında düzenlenen tarımsal üretim sözleşmeleri ve bunlara ilişkin rehin senetlerinin damga vergisinden istisna olduğu hükmü bulunmaktadır. Diğer taraftan, Tarım ve Köyişleri Bakanlığı tarafından yayımlanan Sözleşmeli Üretim ile İlgili Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliği nin 3 üncü maddesinde, bu Yönetmeliğin tarihli 5488 sayılı Tarım Kanunu nun 13 üncü maddesine dayanılarak hazırlandığı; Sözleşme ve sözleşmede yer alacak hususlar başlıklı 5 inci maddesinde, üretici ile alıcının bu maddenin dördüncü fıkrasında belirtilen tüm bilgi ve hükümleri içeren bir sözleşme imzalanacağı, sözleşmenin bir nüshasının üreticide, bir nüshasının alıcıda ve bir nüshasının da Bakanlık il/ilçe müdürlüğünde kalacak şekilde 3 nüsha halinde düzenleneceği açıklamalarına yer verilmiştir. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [2013/2566]-960 sayılı Özelge de özetle; şirket ile... arasında imzalanan tarihli sözleşmenin, Sözleşmeli Üretim ile İlgili Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik hükümlerine göre 5488 sayılı Tarım Kanunu kapsamında imzalandığının Gıda Tarım ve Hayvancılık Bakanlığından alınacak bir yazı ile tevsiki halinde, söz konusu sözleşme ve bu sözleşmeye istinaden düzenlenen teminat senedinin Damga Vergisi Kanunu na ekli (2) sayılı tablonun IV/33 fıkrası hükmü kapsamında damga vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır. şeklinde görüş bildirilmiştir. 52. Vazife Malulünün (Gazi) Faizsiz Konut Kredisi Kullanımında Damga Vergisi İstisnası Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [14-18]-256 sayılı Özelge de özetle; 2330 sayılı Nakdi Tazminat ve Aylık Bağlanması Hakkında Kanun hükümleri uygulanarak maaş alan bir gazinin, bir konut ile sınırlı olmak kaydıyla kullanacağı faizsiz konut kredisi ile ilgili olarak 2985 sayılı Toplu Konut Kanunu na tarihli ve 3645 sayılı Kanunla eklenen Ek 2 nci 89

92 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR maddesi kapsamında kullandırılacak kredilere ilişkin olarak düzenlenen kağıtların damga vergisinden istisna edilmesi gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 53. Demirbaşlar ve Yetki Belgelerinin Kısmi Bölünme Yoluyla Devri Sözleşmesinin Damga Vergisinden İstisna Olup Olmadığı 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde; bu Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olacağı, 9 uncu maddesinde; bu Kanun a ekli (2) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisinden istisna olduğu, Kanun a ekli (2) sayılı Tablonun IV-Ticari ve medeni işlerle ilgili kâğıtlar başlıklı bölümünün (17) numaralı fıkrasında ise, Kurumlar Vergisi Kanunu na göre yapılan birleşme, devir ve bölünmeler nedeniyle düzenlenen kâğıtların damga vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır tarihinde yürürlüğe giren 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin 3 üncü fıkrasının (b) bendinde, b) Kısmî bölünme: Tam mükellef bir sermaye şirketinin veya sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı kurumun Türkiye deki iş yeri veya daimî temsilcisinin bilânçosunda yer alan taşınmazlar ile en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçını kayıtlı değerleri üzerinden aynî sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine devretmesi, bu Kanunun uygulanmasında kısmî bölünme hükmündedir. Ancak, üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur. Kısmî bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir. Taşınmaz ve iştirak hisselerinin bu bent kapsamında devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin borçların da devri zorunludur. hükmüne yer verilmiştir. Bu hükme göre, kısmi bölünme işlemine taşınmazlar, iştirak hisseleri, üretim veya hizmet işletmeleri konu edilebilmektedir. Diğer taraftan, kısmi bölünme ile ilgili gerekli açıklamalar 1 Seri No lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği nin Kısmi bölünme başlıklı bölümünde yapılmış olup anılan Tebliğ in Üretim ve hizmet işletmelerinin ayni sermaye olarak konulması başlıklı bölümünde; Üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur. Kısmi bölünme sonucu hem bölünen işletmenin hem de bölünme sonucunda varlıkları devralan işletmenin faaliyetine devam etmesi esastır. Bu kapsamda, söz konusu işletmelerin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli taşınmaz, her türlü tesis, makine ve teçhizat, alet, edevat, taşıtlar, gayri maddi haklar ile hammadde, mamul, yarı 90

93 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR mamul mallar gibi aktif kıymetler ile ilgili pasif kıymetlerin tümünün devredilmesi zorunludur. açıklaması yapılmıştır. Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, demirbaşların müstakil olarak kısmi bölünme işlemine konu edilmesi mümkün olmayıp bir üretim veya hizmet işletmesinin bütünlüğü içerisinde devredilmesi gerekmektedir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2014/128]-2311 sayılı Özelge de özetle; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu nun 19 uncu maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendi hükmü kapsamında, kısmi bölünme işlemine sadece taşınmazlar, iştirak hisseleri, üretim veya hizmet işletmeleri konu edilmekte olup,... A.Ş. ye devredilen demirbaşlar ve yetki belgeleriyle ilgili yapılacak işlemler anılan hüküm uyarınca kısmi bölünme olarak değerlendirilmeyeceğinden söz konusu işleme ilişkin düzenlenen kâğıtların damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 54. İkinci Defa Alınan İhale Kararında Damga Vergisi Zonguldak Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [DMG/1]-25 sayılı Özelge de özetle; İller Bankası A.Ş.... Bölge Müdürlüğünce ihale edilen ve yapılan ihale sonucunda... Ltd.Şti. ne ihale edilen ve... a devredilen işle ilgili olarak ikinci defa ihale kararı alınması durumunda bu karara ilişkin nispi oranda damga vergisinin aranılacağı tabidir. şeklinde görüş bildirilmiştir. Kastamonu Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü tarafından verilen tarih ve sayılı Özelge de özetle; ihale kararları alınmakla damga vergisi doğduğundan, ilk ihale kararı ve ihale kararının ihale yetkilisi tarafından onaylandığı tarih ile sözleşme imzalama tarihi arasında ihalelere ilişkin şikâyet sonucunda ihalenin iptaline karar verilmesi veya yüklenicinin değişmesine ilişkin olarak alınan ve ihale makamınca onaylanan ikinci ihale kararının, ayrı ayrı Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun 11/2 maddesi uyarınca damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 55. Yurt Dışında Bulunan Gayrimenkulün Devri İçin Yurt Dışında Düzenlenen Devir Sözleşmesinin Notere İbrazının Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Yabancı memleketlerle Türkiye deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kâğıtlar damga vergisine tabi bulunmamakla birlikte, Türkiye de düzenlenen kâğıtlar ile yurtdışında düzenlenmekle birlikte Türkiye de resmi dairelere ibraz edilen veya üzerine devir veya ciro işlemleri yürütülen veyahut herhangi bir suretle hükümlerinden faydalanılan kâğıtlar damga vergisine konu teşkil edecektir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2013/134]-2282 sayılı Özelge de özetle; yurt dışında bulunan gayrimenkulün 91

94 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR devri için düzenlenen Devir başlıklı kağıdın, mahiyeti itibariyle belli tutar içeren sözleşme olduğu, Türkiye de taraf olarak atacağınız imza için ayrıca noter tarafından Türkiye de şahit sıfatıyla imza atıldığı dikkate alındığında, ihtiva ettiği tutar üzerinden damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 56. Bina Görevlisi İçin SGK ya Verilen Sigorta Prim Bildirgelerinin ve Yapılan Ücret Ödemelerine İlişkin Olarak Düzenlenen Kâğıtların Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Gelir Vergisi Kanunu nun 23 üncü maddesi ile Hizmetçilerin ücretleri (Hizmetçiler özel fertler tarafından evlerde, bahçelerde, apartmanlarda ve ticaret mahalli olmayan sair yerlerde orta hizmetçiliği, süt ninelik, dadılık, bahçıvanlık, kapıcılık gibi özel hizmetlerde çalıştırılanlardır.) (Mürebbiyelere ödenen ücretler istisna kapsamına dahil değildir) gelir vergisinden istisna edilmiş; Damga Vergisi Kanunu na ekli (2) sayılı tablonun IV- Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar başlıklı bölümünün 34 üncü fıkrasına 5535 sayılı Kanunun 8 inci maddesi ile eklenen Gelir Vergisi Kanunu nun 23 üncü maddesinde belirtilen ücretlere ilişkin kâğıtlar. hükmü ile de hizmetçilerin ücretlerine ilişkin olarak düzenlenen kağıtlar damga vergisinden istisna edilmiştir. Ancak bu kişilere ilişkin olarak verilen sigorta prim bildirgelerinin damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2014/20-349]-148 sayılı Özelge de özetle; münhasıran ticaret mahalli sayılmayan yerlerde (evlerde, bahçelerde, apartmanlarda) istihdam edilmeleri koşuluyla, kapıcılara yapılan ücret ödemelerine ilişkin olarak düzenlenen kâğıtların Damga Vergisi Kanunu na ekli (2) sayılı tablonun IV- Ticari ve medeni işlerle ilgili kâğıtlar başlıklı bölümünün 34 üncü fıkrası gereği damga vergisinden istisna edilmesi; bu kapsamda yer almayan Sosyal Güvenlik Kurumuna verilen sigorta prim bildirgesi mahiyetindeki aylık prim ve hizmet belgelerinin ise Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun IV. Makbuzlar ve diğer kâğıtlar başlıklı bölümünün 2/e fıkrası gereği damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. Bina görevlilerine verilen ihbar ve kıdem tazminatı ödemeleri nedeniyle düzenlenen kâğıtlar da yine Damga Vergisi Kanunu na ekli (2) sayılı tablonun IV/34 üncü fıkrası gereği damga vergisinden istisnadır. Konuya ilişkin olarak Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2012/2009]- 235 sayılı Özelge de de bu durum açıklanmıştır. 57. Prefinansman Sağlama Aşamasında Düzenlenecek Sözleşmenin ve İpotek Tesisinin Damga Vergisinden İstisna Olup Olmadığı Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında (1) Seri No lu Tebliğde döviz kazandırıcı faaliyet tanımının, ihracat ile bu Tebliğde sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetleri kapsayacağı belirtilmektedir. 92

95 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR 1 Seri No.lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğin 3.1. İhracat İşlemleri bölümünün (3.1.3) fıkrasında, ihracat bağlantıları için düzenlenecek anlaşmalar ihracat işlemleri olarak kabul edilmiş olup, ihracat bağlantıları için düzenlenecek anlaşmalar ile ilgili işlemler ve bu işlemler ile ilgili düzenlenen kağıtlara ihracata ilişkin olduğunun tevsik edilmesi kaydıyla, işlem yapan kuruluşlarca re sen damga vergisi ve harç istisnası tatbik edileceği belirtilmiştir. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [EK ]-137 sayılı Özelge de özetle; şirket tarafından yurt dışında yerleşik bir firmadan, mal ihracı karşılığında prefinansman kredisi temini ve söz konusu kredi ile ilgili tesis edilecek ipotek işlemine ilişkin düzenlenecek kağıtların, söz konusu kredinin münhasıran (1) Seri No.lu Tebliğin 3.1.İHRACAT İŞLEMLERİ başlıklı bölümü kapsamında ihracatın finansmanı ile ilgili olduğunun tevsik edilmesi ve Tebliğde belirtilen usul ve esaslara uyulması kaydıyla, 488 sayılı Kanun un Ek 2 nci madde hükmü uyarınca damga vergisinden istisna edilmesi gerekmektedir. İstisnanın uygulanabilmesi için, kredi mukavelenamesi ve teminatına ilişkin belgelerin içeriğinden, kredinin münhasıran ihracatın finansmanına ilişkin olduğunun anlaşılması şarttır. şeklinde görüş bildirilmiştir. Damga Vergisi Kanunu nun Ek 2. maddesi uygulamasında tarihli değişiklikler dikkate alınmalıdır. 58. İnternet Sitesi Üzerinden Online Olarak ve Elektronik Posta Mesajı ile Gerçekleştirilen Mal ve/veya Hizmet Alım Satım İşlemleri ile Elektronik Ortamda Düzenlenen Üyelik Sözleşmelerinde Damga Vergisi Uygulaması Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun, I-Akitlerle ilgili kâğıtlar başlıklı bölümünün A/1 fıkrasında, belli parayı ihtiva eden mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerin nispi damga vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Diğer taraftan, tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 17 Seri No lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliğinin, D-Akdi Mutazammın Siparişi Kabul Mektupları ile Mukavele Yerine Kaim Mektupların Vergilendirilmesi başlıklı bölümünde; akdi mutazammın siparişi kabul mektupları ile mukavele yerine kaim mektupların hangi hallerde mahiyeti itibariyle sözleşme olarak değerlendirilerek damga vergisine tabi tutulması gerektiğine ilişkin açıklamalara yer verilmiştir. Buna göre, vergiye tabi kâğıt mahiyetinde olan veya onların yerini alan veyahut vergiye tabi kâğıtların hükmünü yenileyen, uzatan, değiştiren devreden veya bozan, mektup ve şerhler damga vergisine tabi tutulacaktır. Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 19 uncu maddesinde, vergi alacağının vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı hükme bağlanmıştır. 93

96 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR 5070 sayılı Elektronik İmza Kanununun 1 inci maddesinde, Kanun un amacının, elektronik imzanın hukukî ve teknik yönleri ile kullanımına ilişkin esasları düzenlemek olduğu; 2 nci maddesinde, bu kanunun elektronik imzanın hukukî yapısını, elektronik sertifika hizmet sağlayıcılarının faaliyetlerini ve her alanda elektronik imzanın kullanımına ilişkin işlemleri kapsadığı; 3/b maddesinde, elektronik imzanın, başka bir elektronik veriye eklenen veya elektronik veriyle mantıksal bağlantısı bulunan ve kimlik doğrulama amacıyla kullanılan elektronik veriyi ifade ettiği; 5 inci maddesinde de güvenli elektronik imzanın elle atılan imza ile aynı hukuki sonucu doğurduğu hükme bağlanmıştır sayılı Türk Borçlar Kanununun 17 nci maddesinde, Kanun da şekle bağlanmamış bir sözleşmenin taraflarca belirli bir şekilde yapılması kararlaştırılmışa, belirlenen şekilde yapılmayan sözleşmenin tarafları bağlamayacağı, herhangi bir belirleme olmaksızın yazılı şekil kararlaştırılmışsa, yasal yazılı şekle ilişkin hükümlerin uygulanacağı; 14 üncü maddesinde, yazılı şekilde yapılması öngörülen sözleşmelerde borç altına girenlerin imzalarının bulunmasının zorunlu olduğu, kanunda aksi öngörülmedikçe, imzalı bir mektup, asılları borç altına girenlerce imzalanmış telgraf, teyit edilmiş olmaları kaydıyla faks veya buna benzer iletişim araçları ya da güvenli elektronik imza ile gönderilip saklanabilen metinlerin de yazılı şekil yerine geçeceği; 15 inci maddesinde, imzanın, borç altına girenin el yazısıyla atılmasının zorunlu olduğu, güvenli elektronik imzanın da, el yazısıyla atılmış imzanın bütün hukuki sonuçlarını doğuracağı hususları düzenlenmiştir. Buna göre, Damga Vergisi Kanunu nun konusunu teşkil eden Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yer alan kâğıtlardan manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulanlarda, belgenin elektronik imza kullanılmak suretiyle düzenlendiği anda vergiyi doğuran olay meydana gelmektedir. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2012/1360]-894 sayılı Özelge de özetle; - Karşı tarafça yazılı ya da elektronik imza kullanılmak suretiyle elektronik olarak teyit edilmemiş ve herhangi bir sözleşmeye bağlanmamış olan sipariş emirlerinin damga vergisine tabi tutulmaması, - Belli parayı ihtiva etmeyen bir sözleşmenin imzalanmasını müteakip bu sözleşmeye atfen ve/veya sözleşmede yazılı birim fiyatlar kullanılmak suretiyle düzenlenen belli paranın hesaplanabildiği sipariş emirlerinin, mevcut sözleşme hükümlerini değiştiren yeni bir kâğıt olması nedeniyle damga vergisine tabi tutulması, - İnternet sitesi üzerinden online olarak yapılan sipariş emirleri ile sipariş emri düzenlemeksizin elektronik posta iletisi şeklinde teklif ve kabul süreci gerçekleştirilen alım işlemlerinin 5070 sayılı Kanun da tanımlanan elektronik imza kullanılmak suretiyle gerçekleştirilmesi halinde kabule ilişkin elektronik imzanın kullanıldığı tarih itibarıyla damga vergisine tabi tutulması ve söz konusu damga vergisinin sürekli damga vergisi mükellefiyeti bulunan tarafça, her iki 94

97 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR tarafın sürekli damga vergisi mükellefiyeti bulunması veya bulunmaması durumlarında ise taraflardan herhangi birince müteselsil sorumluluk dahilinde Damga Vergisi Kanunu nun 22 nci maddesi kapsamında damga vergisi beyannamesi ile beyan edilip ödenmesi, sayılı Kanun da tanımlanan elektronik imza kullanılmaksızın gerçekleştirilen internet sitesi üzerinden online olarak yapılan alım işlemlerinde ise damga vergisi aranılmaması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. Elektronik ortamda düzenlenen üyelik sözleşmelerinde de 5070 sayılı Kanunda tanımlanan elektronik imza ile imzalanan belli parayı içerenler damga vergisine tabi olacak, bu Kanun kapsamında tanımlanan elektronik imza ile imzalanmamış olanlar ile bu imza ile imzalanmış olmakla birlikte belli parayı içermeyenler damga vergisine tabi olmayacaktır. 59. Türk Silahlı Kuvvetleri Mehmetçik Vakfınca Alınan İhale Kararları ve Vakfın Taraf Olduğu Sözleşmelerin Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun, I. Akitlerle ilgili kâğıtlar başlıklı bölümünün A/1 fıkrasında belli parayı ihtiva eden mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerin; II-Kararlar ve Mazbatalar başlıklı bölümünün 2 nci maddesinde, ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğine haiz kurumların her türlü ihale kararlarının nispi damga vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Aynı Kanun a ekli (2) sayılı tablonun, V- Kurumlarla ilgili kağıtlar başlıklı bölümünün 19 numaralı fıkrasında, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların kuruluş işlemlerinde düzenlenen her türlü kağıtlarla, Türk Silahlı Kuvvetlerini (Jandarma Genel Komutanlığı dahil) güçlendirmek amacıyla kurulmuş vakıfların her türlü işlemlerinde düzenlenen kağıtların damga vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır. Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar tarafından yalnızca kuruluş işlemlerinde düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden istisna olup, söz konusu vakıfların kuruluş aşamasından sonra düzenlediği kâğıtların istisna kapsamında değerlendirilmesine imkân bulunmamaktadır. Dolayısıyla Mehmetçik Vakfı tarafından alınan ihale kararları damga vergisinin konusuna girmemekte, ancak Vakfın taraf olduğu sözleşmeler damga vergisine tabi olmaktadır. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [9-2012/2167]-892 sayılı Özelge de özetle; damga vergisi uygulaması bakımından resmi daire kapsamında bulunmayan ve kamu tüzel kişiliğini de haiz olmayan Türk Silahlı Kuvvetleri Mehmetçik Vakfı tarafından alınacak ihale kararları damga vergisine konu teşkil etmemektedir. Diğer taraftan, damga vergisi yönünden mua- 95

98 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR fiyeti bulunmayan vakfın taraf olduğu sözleşmelerin damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 60. Yurt Dışında Bulunan Şirkete Döviz Kredisi Verilmesi İşlemi İçin Düzenlenen Sözleşmenin İhracat Kapsamında Damga Vergisinden İstisna Olup Olmadığı 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun Ek 2 nci maddesinde, döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin düzenlenen kâğıtların damga vergisinden müstesna olduğu, döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edileceği hüküm altına alınmıştır. Söz konusu Kanun hükmünün uygulama usul ve esaslarını düzenleyen (1) Seri No lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğin, 3. Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerle İlgili İstisnanın Kapsamı başlıklı bölümünün 3.1. maddesinde İhracat İşlemleri, 3.2. maddesinde de Diğer Döviz Kazandırıcı Faaliyetler sayılmıştır. Söz konusu maddelerde yurt dışında bulunan şirkete döviz kredisi verilmesi işlemi sayılmadığından bu işlemin damga vergisinden istisna edilmesi de mümkün bulunmamaktadır. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [EK2-2014]-135 sayılı Özelge de özetle; şirket tarafından yurt dışında mukim başka bir şirkete faiz karşılığı döviz kredisi verilmesi işlemi döviz kazandırıcı faaliyet olarak değerlendirilmediğinden, söz konusu sözleşmenin Kanun un Ek 2 nci maddesine göre damga vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmamaktadır. şeklinde görüş bildirilmiştir. Damga Vergisi Kanunu nun Ek 2. maddesi uygulamasında tarihli değişiklikler dikkate alınmalıdır. 61. Anapara ve Faiz İçeren Kredi Sözleşmesinin Hangi Tutar Üzerinden Damga Vergisine Tabi Olacağı Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [13-20]-236 sayılı Özelge de özetle; alınan kredi dolayısıyla düzenlenen sözleşmede, kredi miktarı ile birlikte kararlaştırılan miktarda faiz ödenmesinin şart koşulduğu durumda, her iki işlemin aynı kağıtta toplanması ve bir asıldan doğmuş olması sebebiyle, söz konusu sözleşmenin 488 sayılı Kanun un 6 ncı maddesinin ikinci fıkrası ve Kanun a ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrası uyarınca en yüksek vergi alınmasını gerektiren tutar olan kredi tutarı üzerinden damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 62. Konşimentoların Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve 96

99 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR [2014/6]-199 sayılı Özelge de özetle; Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun III. Ticari işlemlerde kullanılan kağıtlar başlıklı bölümünün 1/b bendi ile konşimentoların maktu damga vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Buna göre, firma tarafından düzenlenen konşimentoların, 488 Sayılı Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun III/1-b fıkrası uyarınca maktu damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir Sayılı Kanun Kapsamında Damga Vergisi İstisnası Uygulaması 4628 sayılı Elektrik Piyasası Kanununun 1 inci maddesinin 30 numaralı bendinde üretim tesisinin, elektrik enerjisinin üretildiği tesisler olduğu; 5784 sayılı Kanun ile eklenen Geçici 14 üncü maddesinin (c) fıkrasının 2 numaralı bendinde, tarihine kadar işletmeye girecek üretim ve otoprodüktör lisansı sahibi tüzel kişilere sağlanan teşvikler uyarınca, üretim tesislerinin yatırım döneminde, üretim tesisleriyle ilgili yapılan işlemler ve düzenlenen kağıtların damga vergisi ve harçtan müstesna olduğu hükme bağlanmış, tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanan ve tarihinden itibaren geçerli olan 6408 sayılı Kanunun 3 üncü maddesiyle, 4628 sayılı Kanunun Geçici 14 üncü maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde yer alan ibaresi olarak değiştirilmiştir tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 6446 sayılı Elektrik Piyasası Kanununun Geçici 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde de tarihine kadar ilk defa işletmeye girecek üretim lisansı sahibi tüzel kişilere sağlanan teşvikler uyarınca, üretim tesislerinin yatırım döneminde, üretim tesisleriyle ilgili yapılan işlemler ve düzenlenen kâğıtların damga vergisi ve harçtan müstesna olduğu hükme bağlanmıştır. Ayrıca, 6446 sayılı Kanunun 30 uncu maddesinin (5) numaralı bendi ile 4628 sayılı Kanunun Geçici 14 üncü maddesi yürürlükten kaldırılmıştır. Buna göre, gerek 4628 sayılı Kanundaki istisna süresini değiştiren 6408 sayılı Kanun gerekse 6446 sayılı Kanunda düzenlenen hüküm ile söz konusu Kanunların yürürlük tarihinden itibaren tarihine kadar ilk defa işletmeye girecek üretim lisansı sahibi tüzel kişilere yatırım teşviki sağlamak üzere, Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu tarafından üretim lisansı verilmesinden itibaren başlayıp üretim tesisinin geçici kabulünün yapıldığı tarihe kadar olan süreci ifade eden üretim tesislerinin yatırım döneminde, münhasıran üretim tesisleriyle ilgili düzenlendiğinin tevsiki kaydıyla, üretim tesisine ilişkin olarak yapılacak işlemler ve düzenlenen kâğıtlar damga vergisi ve harçtan istisna edilmiştir. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [2013/433]-806 sayılı Özelge de özetle; T.C. Enerji Piyasası Düzenleme Kurulu tarafından... İli nde kurulacak olan... Regülatörü ve Hidroelektrik Santralı üretim tesisinde tarihinden itibaren 49 yıl süreyle üretim faaliyeti göstermek 97

100 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR üzere düzenlenen,... tarih ve... no.lu Üretim Lisansı Belgesinin Özel Hükümler başlıklı bölümünün Üretim tesisine ilişkin bilgilerin bulunduğu birinci maddesinde, tesis tamamlanma tarihinin olarak belirlendiği anlaşılmıştır tarihinden önce tamamlanacağı anlaşılan işe ilişkin olarak lisans sahibi.. A.Ş. ile şirket arasında düzenlenen inşaat yapım ve montaj sözleşmesinin tarihinden sonra imzalanmış olması ve... İlinde kurulacak olan... Regülatörü ve Hidroelektrik Santrali üretim tesisinin yatırım döneminde münhasıran bu tesis ile ilgili düzenlendiğinin tevsiki kaydıyla, damga vergisi istisnası uygulanması mümkün bulunmaktadır. Ancak, söz konusu işe ilişkin olarak şirketiniz ile alt yükleniciler arasında düzenlenecek sözleşmelerin damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [2013/2817]-244 sayılı Özelge de özetle; tarihinden önce tamamlanacağı anlaşılan işe ilişkin olarak tarihinde düzenlenen mal alımına ilişkin sözleşmeye, sözleşme konusu mal alımının üretim tesislerinin yatırım döneminde ve sadece üretim tesisleriyle ilgili olduğunun tevsiki kaydıyla, 6446 sayılı Kanun un Geçici 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi uyarınca damga vergisi istisnası uygulanması mümkün bulunmaktadır. şeklinde görüş bildirilmiştir. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [2013/107]-1151 sayılı Özelge de özetle; Enerji Piyasası Düzenleme Kurulu tarafından şirket adına düzenlenen... tarih ve... No.lu Üretim Lisansı Belgesinde tesisin tamamlanma tarihinin olarak belirlendiği, 6408 ve 6446 sayılı Kanunlarda yer alan tarihine kadar işletmeye girme şartının tarihinden itibaren geçerli olduğu hususları dikkate alındığında,... Hidrelektrik Santralı Üretim tesisinin yatırım döneminde bu tesis ile ilgili düzenlendiğinin tevsik edilmesi kaydıyla, söz konusu projeye yönelik olarak tarihinden sonra yapılacak irtifak hakkı tesisi işleminin harçtan ve bu işlemler nedeniyle düzenlenecek kâğıdın damga vergisinden istisna tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 64. Organize Sanayi Bölgesinde Doğalgaz Dağıtım Şebekesi Yapım İşine İlişkin Yapılan Hakediş Ödemelerinin Damga Vergisi Karşısındaki Durumu 4562 sayılı Organize Sanayi Bölgeleri Kanununun 21 inci maddesinde, Organize Sanayi Bölgesi tüzel kişiliğinin bu Kanun un uygulanması ile ilgili işlemlerde her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olduğu hükmüne yer verilmiştir. Buna göre, 4562 sayılı Organize Sanayi Bölgeleri Kanununun 21 inci maddesi ile Organize Sanayi Bölgesi tüzel kişiliğine bu Kanun un uygulanmasına dair işlemler yönünden muafiyet tanınmış olup, Organize Sanayi Bölgesi tüzel kişiliği ile 488 sa- 98

101 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR yılı Kanuna göre kişi konumunda bulunanlar arasında düzenlenen ve Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yer alan kâğıtların damga vergisine tabi tutulması ve verginin tamamının kişi konumunda bulunanlarca ödenmesi, verginin ödenmemesi veya noksan ödenmesi halinde ise Damga Vergisi Kanunu nun 24 üncü maddesinin ikinci fıkrası hükmü çerçevesinde vergi ve cezanın tamamından kişilerle birlikte Organize Sanayi Bölgesi tüzel kişiliğinin de müteselsilen sorumlu tutulması gerekmektedir. Kırşehir Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü tarafından verilen tarih ve sayılı Özelge de özetle; resmi daire sayılmayan kişi ve kuruluşlarca diğer kişi ve kuruluşlara yapılan mal ve hizmet bedeli ödemesine ilişkin düzenlenen kağıtlar Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yer alan kağıtlardan olmadığından, 488 sayılı Kanun a göre kişi konumunda bulunan Organize Sanayi Bölgesi Müdürlüğünce yine kişi konumunda bulunan firmaya yapılan hakediş ödemeleri nedeniyle düzenlenen kağıtların Kanun a ekli (1) sayılı tablonun IV/1-a fıkrasına göre damga vergisine tabi tutulmaması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 65. Yurt Dışından Döviz Olarak Elde Edilen Ücretin Gelir ve Damga Vergisi Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [2013/2508]-700 sayılı Özelge de özetle; ücret ödemesinin Gelir Vergisi Kanunu nun 23 üncü maddesi uyarınca gelir vergisinden istisna olmaması halinde, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu na ekli (2) sayılı tablonun IV/34 üncü fıkrası hükmü uyarınca damga vergisinden müstesna tutulması mümkün bulunmamakta olup, söz konusu yabancı para cinsinden yapılacak ücret ödemesine ilişkin kağıtların, - Türkiye de düzenlenmesi durumunda, düzenlendiği tarihteki, - Yurtdışında düzenlenmesi durumunda, bu kâğıtlara ilişkin ödemelerin Türkiye de yapıldığı, dolayısıyla hükmünden yararlanıldığı tarihteki, T.C. Merkez Bankasınca tespit ve ilan olunan cari döviz satış kuruna göre bulunacak Türk Lirası karşılığı üzerinden, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun IV/1-b fıkrası gereğince damga vergisine tabi tutulması ve söz konusu damga vergisinin yıllık gelir vergisi beyannamesinin verileceği vergi dairesine Kanun un 22 nci maddesinin (b) bendinde belirtilen süre içinde beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 66. İhraç Edilmek Üzere İnşa Edilen Gemi Üzerine Tesis Edilecek İpotek İşleminin Damga Vergisinden Müstesna Olup Olmadığı 1 Seri No.lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğin 3. Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerle İlgili İstisnanın Kapsamı başlıklı bölümünde 3.1. İhracat İşlemleri; (2 seri no.lu Tebliğin 1 inci maddesiyle değişen bent) ( tarihinden geçerli olmak üzere) İhracat karşılığı yapılacak ödemeler (Destekleme 99

102 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR ve Fiyat İstikrar Fonu çerçevesinde yapılan ödemelere ilişkin taahhütnameler ile temliknameler ve Sosyal Sigortalar Kurumu prim borçları ile genel bütçeli idarelere olan borçlarına mahsubu dahil), İhracattan doğan alacağın ihracatçı tarafından temliki, İhracat bağlantıları için düzenlenecek anlaşmalar ile ilgili işlemler ve bu işlemler sebebiyle düzenlenen kağıtlara (Gümrük idarelerine verilen beyannameler dahil) ihracata ilişkin olduğunun tevsik edilmesi kaydıyla, işlem yapan kuruluşlarca re sen damga vergisi ve harç istisnası tatbik edilecektir. denilmektedir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [Ek /35]-1821 sayılı Özelge de özetle;... Ltd. Şti (Satıcı firma) ile yurt dışında mukim... (Alıcı) arasında düzenlenen tarihli Gemi İnşa Sözleşmesi kapsamında alıcı tarafından satıcıya yapılacak avans ve ödemelerin teminatını oluşturması amacıyla düzenlenecek Gemi İpoteği Sözleşmesinin, (söz konusu sözleşmenin, ihraç edilecek geminin teminatını teşkil etmek için düzenlenmesi şartıyla) damga vergisinden müstesna tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir Sayılı Kanun Kapsamında Rezerv Yapı İlan Edilen Bölgede Özel Mülkiyette Bulunan Taşınmazlara İlişkin Yapılan İhale ve Sözleşmesinin Damga Vergisi 6306 sayılı Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanunun 1 inci maddesinde, bu Kanun un amacının; afet riski altındaki alanlar ile bu alanlar dışındaki riskli yapıların bulunduğu arsa ve arazilerde, fen ve sanat norm ve standartlarına uygun, sağlıklı ve güvenli yaşama çevrelerini teşkil etmek üzere iyileştirme, tasfiye ve yenilemelere dair usul ve esasların belirlenmesi olduğu; 2 nci maddesinin (c) fıkrasında, rezerv yapı alanının, bu Kanun uyarınca gerçekleştirilecek uygulamalarda yeni yerleşim alanı olarak kullanılmak üzere, TOKİ nin veya İdarenin talebine bağlı olarak veya resen, Maliye Bakanlığının uygun görüşü alınarak Bakanlıkça belirlenecek alanları ifade edeceği; 7 nci maddesinin 9 uncu fıkrasında, bu Kanun uyarınca yapılacak olan işlem, sözleşme, devir ve tesciller ile uygulamaların, noter harcı, tapu harcı, belediyelerce alınan harçlar, damga vergisi, veraset ve intikal vergisi, döner sermaye ücreti ve diğer ücretlerden; kullandırılan krediler sebebiyle lehe alınacak paraların ise banka ve sigorta muameleleri vergisinden müstesna olduğu hükme bağlanmıştır. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [ /103]-1763 sayılı Özelge de özetle; 6306 sayılı Kanun kapsamında rezerv yapı alanı sınırları dahilinde bulunduğu belirtilen ada ve parsellerle ilgili şirket ile Emlak Konut Gayrimenkul Yatırım Ortaklığı arasında düzenlenecek arsa satışı 100

103 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR karşılığı gelir paylaşımı sözleşmesi ve iş kapsamında alınacak ihale kararına, Emlak Konut Gayrimenkul Yatırım Ortaklığının mülkiyetinde bulunduğu anlaşılan taşınmazlar üzerinde adı geçen yatırım ortaklığı tarafından ihale yoluyla konut inşa ettirilmesi işleminin 6306 sayılı Kanun kapsamında olması halinde, damga vergisi istisnası uygulanması mümkün bulunmaktadır. şeklinde görüş bildirilmiştir. Aynı durum 6306 sayılı Kanun kapsamında yapılacak kat karşılığı inşaat sözleşmelerinde de uygulanmaktadır. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [ /6]-865 sayılı Özelge de özetle; 6306 sayılı Kanun kapsamında riskli yapı olarak belirlenen taşınmaza ilişkin olarak 6306 sayılı Kanun kapsamında düzenlenecek kat karşılığı inşaat sözleşmesinin, 6306 sayılı Kanun un 7 nci maddesinin 9 uncu fıkrasına göre damga vergisinden istisna tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 68. Jandarma Asayiş Vakfı nın Damga Vergisi Muafiyeti Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [2013/2922]-611 sayılı Özelge de özetle; Defterdarlık Milli Emlak Dairesi Başkanlığı ile Jandarma Asayiş Vakfı arasında imzalanan irtifak hakkı sözleşmesinin 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu na ekli (2) sayılı tablonun V/19 uncu fıkrası hükmü kapsamında damga vergisinden müstesna tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 69. Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerden Yurt İçi Mühendislik, Müşavirlik, Etüt, Proje vb. Hizmetlerinde Damga Vergisi Uygulaması Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında (1) Seri No lu Tebliğde döviz kazandırıcı faaliyet tanımının, ihracat ile bu Tebliğde sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetleri kapsayacağı belirtilmektedir. Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında (1) Seri No lu Tebliğin (4) Seri No.lu Tebliğ ile değişik 3.2. Diğer Döviz Kazandırıcı Faaliyetler başlıklı bölümünde; ( tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanan (5) Seri No lu Tebliğ ile yeniden düzenlenen bent) Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (Yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların, Yerli firma olması hâlinde, uluslararası ihalelerde tamamı üzerinden, yabancı para ile finanse edilenlerde ise yabancı paraya isabet eden oranda ya- 101

104 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR pacakları hizmet ve faaliyetler ile yerli imalatçı firmaların, mükerrer olmamak kaydıyla, bahse konu işte kullanılmak üzere bu işin yapımını yüklenen firmaya üreterek yapacakları mal ve malzeme ile hizmet satış ve teslimleri, Yabancı firma olması halinde, yabancı firmanın bu işte kullanacağı mal ve malzemeyi üreten yerli imalatçı firmaların (işi taahhüt eden firmalar dâhil) yapacakları satış ve teslimleri, Yerli ve yabancı firmaların ortaklığı şeklinde olması halinde, yerli firmaya kendi faaliyet oranında, yabancı firmaya ise ( ) alt bendi çerçevesinde yerli imalatçı firmaların üreterek yapacakları satış ve teslimleri, Yukarıda belirtilen ( ), ( ) ve ( ) alt bentleri çerçevesinde proje sahibi kamu kurumları ile bu projeleri üstlenen firmalara yapılacak teknik müşavirlik, mühendislik vb. hizmet satışları döviz kazandırıcı faaliyet olarak belirtilmekte, mezkûr Tebliğin 4. Uygulamaya ilişkin Esaslar başlıklı bölümünde de; 4.1. (3.1.8) de belirtilen faaliyetler için bu konuda düzenlenmiş Dâhilde İşleme izin Belgesi ; (3.2.) de belirtilen diğer döviz kazandırıcı faaliyetler için bu konuda düzenlenmiş Vergi Resim Harç İstisnası Belgesi nin ibrazı üzerine, ilgili kuruluşlarca, aşağıda açıklanan usul ve esaslar çerçevesinde başka bir belge aranmaksızın re sen damga vergisi ve harç istisnası uygulanacaktır. Ancak, damga vergisi ve harç istisnasının uygulanabilmesi için, vergi ve harca konu işlemin, sözü edilen belgelerin geçerlilik süresi içerisinde yapılması şarttır. Belgenin alınmasından önce veya belgenin geçerlilik süresinin dolmasından sonra, belgeye bağlanan iş ile ilgili olarak yapılan işlemlere, damga vergisi ve harç istisnası tatbik edilmeyecektir Yurtiçi uluslararası ihale konusu işlerle, yabancı para ile finanse edilen kamu yatırımlarında işin proje safhasından başlayarak ihale makamına teslimine kadar geçecek süre içerisinde, ihale makamı ile müteahhit arasında yapılan işlemlerle bu konuda düzenlenen kâğıtlara, damga vergisi ve harç istisnası uygulaması, bu işlemler ve kâğıtların söz konusu işlerle ilgili olduğunun tevsiki ile mümkündür Yukarıdaki (4.3), (4.4) ve (4.5) fıkralarında yer alan hususlardaki ihale kararlarına tevsik edilmesi kaydıyla belge aranmaksızın re sen istisna tatbik edilecektir. Sözü edilen işlerle ilgili sözleşme safhası da dâhil olmak üzere, takip eden safhalarda düzenlenen diğer kâğıtlar ve yapılan işlemlere damga vergisi ve harç istisnasının tatbiki için, bu konuda düzenlenmiş bulunan Vergi Resim Harç İstisnası Belgesinin ibrazı şarttır. düzenlemelerine yer verilmiştir. Bir Genel Müdürlük tarafından yapılan İklim Değişikliğinin Su Kaynaklarına Etkisi Projesi Danışmanlık Hizmet Alımı İşi ihalesinin tarihli karar ile... Ltd. Şti. ye ihale edildiği, ihale konusu iş ile ilgili olarak şirket tarafından Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğünden... tarih ve... sayılı, Vergi, Resim ve Harç 102

105 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR İstisnası Belgesi alındığı ve tarihinde söz konusu işe ilişkin İklim Değişikliğinin Su Kaynaklarına Etkisi Projesi Danışmanlık Hizmet Alımına Ait Sözleşme imzalanması durumunda, söz konusu işe ilişkin düzenlenen ihale kararı ve sözleşmenin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir. Böyle bir durumda ihale kararına Tebliğin (4.3) ve (4.6) fıkraları uyarınca re sen; belgenin geçerlilik süresinde düzenlenen sözleşmeye belgede yazılı tutarı geçmemek kaydıyla Vergi Resim Harç İstisna Belgesine istinaden damga vergisi istisnası uygulanması gerekmektedir. 70. İl Özel İdaresi Tarafından Yaptırılan İlköğretim Okullarının Yapım ve Onarım İşlerine İlişkin Alınan İhale Kararının, Düzenlenen Sözleşmelerin ve Yapılan Hakediş Ödemelerine İlişkin Kâğıtların Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun I. Akitlerle ilgili kağıtlar başlıklı bölümünün A/l fıkrasında, belli parayı ihtiva eden mukavelenamelerin; II. Kararlar ve mazbatalar başlıklı bölümünün 2 nci maddesinde, ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarının; IV-Makbuzlar ve diğer kâğıtlar başlıklı bölümünün 1/a fıkrasında, resmi daireler tarafından yapılan mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemeler (avans olarak yapılanlar dahil) nedeniyle, kişiler tarafından resmi dairelere verilen ve belli parayı ihtiva eden makbuz ve ibra senetleri ile bu ödemelerin resmi daireler nam ve hesabına, kişiler adına açılmış veya açılacak hesaplara nakledilmesini veya emir ve havalelerine tediyesini temin eden kağıtların nispi damga vergisine tabi tutulacağı hükme bağlanmıştır. Diğer taraftan, 222 sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanununun 83 üncü maddesinde, ilköğretimin bütün gelirlerinin ve 78 inci maddede belirtilen giderlerinin (personel masrafları hariç) her türlü resim ve vergiden muaf olacağı hükme bağlanmıştır. Mezkûr Kanun un 78 inci maddesinde sayılan giderler ise ilköğretim kurumlarınca yapılacak masrafları kapsamakta olup maddenin; (a) fıkrasında, köy, kasaba, şehir ilköğretim kurumlarının ve öğretmen lojmanlarının yapımı, tadili, esaslı onarımı, her türlü ilk tesis ve okul eşyası, ders aletleri ile arsa ve arazi istimlakleri, (b) fıkrasında, küçük onarımlar, okulların genel giderleri, yoksul öğrencilere parasız olarak verilecek okul kitapları ve ders levazımı bedeli, öğrencilerin yiyecek, giyecek noksanlarının telafisi, esaslı hastalıkların tedavisi, pansiyonlu ilkokulların ve tamamlayıcı kursların ve sınıfların masrafları gibi her türlü giderler, ilköğretimin giderleri olarak sayılmıştır. 222 sayılı Kanunun 83 üncü maddesinde yer alan söz konusu hükmün uygulanmasına ilişkin açıklamaların yapıldığı Maliye Bakanlığının tarihli ve 103

106 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR sayılı genel yazısında, ilköğretim kurumlarının ve öğretmen evlerinin yapımı, tadili, onarımı ile okul eşyası, ders aletleri tedariki ve arsa veya arazi iktisabı için yapılacak harcamalara ait olmak ve bir tarafı ilköğretim idaresi teşkil etmek kaydıyla, düzenlenen sözleşmelerin ve ihale kararlarının damga vergisine tabi tutulmayacağı; ancak ilköğretimin değil müteahhitlerin gideri mahiyetinde bulunan, hakediş ve avanslarla ilgili makbuzların damga vergisinin, 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun IV/1-a bölümü uyarınca müteahhitler tarafından ödeneceği belirtilmiştir sayılı İl Özel İdaresi Kanununun İl özel idaresinin görev ve sorumlulukları başlıklı 6 ncı maddesinde ise; mahalli müşterek nitelikte olmak şartıyla il özel idaresinin; ilk ve orta öğretim kurumlarının arsa temini, binaların yapım, bakım ve onarımı ile diğer ihtiyaçlarının karşılanmasına ilişkin hizmetleri il sınırı içinde yapmakla görevli ve yetkili olduğu hükme bağlanmıştır. Artvin Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü tarafından verilen tarih ve OZELGE sayılı Özelge de özetle; ilköğretim okullarının onarım işine ilişkin olarak bir tarafı ilköğretim idaresi ya da 5302 sayılı Kanun la verilen görev nedeniyle temsilen il özel idaresi teşkil etmek kaydıyla düzenlenen ihale kararı ve sözleşmenin damga vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır. Diğer taraftan, resmi daire olan İl Özel İdaresi tarafından söz konusu işlere ilişkin olarak resmi daire sayılmayan ve damga vergisi muafiyeti bulunmayan yüklenici firmaya yapılacak hakediş ve avans ödemeleri nedeniyle düzenlenen kâğıtların, Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun IV/1-a fıkrası uyarınca damga vergisine tabi tutulması gerektiği tabiidir. şeklinde görüş bildirilmiştir. Samsun Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [ /ÖZE-45]-63 sayılı Özelge de özetle; ilköğretimin dört yıl süreli ve zorunlu ilkokul ile dört yıl süreli ve zorunlu ortaokuldan oluşan bir kurum olarak tanımlandığı dikkate alındığında, 222 sayılı Kanun kapsamında olduğu anlaşılan yatılı ortaokulların 222 sayılı kanunun 78 inci maddesindeki giderlerine ilişkin olarak düzenlenen sözleşmelerin ve alınan ihale kararlarının, bir tarafı ilköğretim idaresi teşkil etmek kaydıyla damga vergisinden istisna edilmesi gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. Benzer şekilde yapılan temizlik hizmet alımı veya kalorifer yakıtı alımına ilişkin olarak düzenlenen kâğıtların da tevsik edilmesi kaydıyla 222 sayılı Kanun un 83 üncü maddesine göre damga vergisinden istisna edilmesi mümkündür. Şanlıurfa Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve sayılı Özelge de özetle;... Valiliği İl Özel İdaresi ile firma arasında düzenlenen sözleşme ile yüklenilen... İl Milli Eğitim Müdürlüğü Bünyesindeki Okullarda Çalıştırılmak Üzere 150 Adet Temizlik Personelinin 4 Aylık (Eylül-Ekim- Kasım-Aralık) Hizmet Alımı işine ilişkin giderin, 222 sayılı Kanun un 78 inci maddesi kapsamında münhasıran ilköğretim okullarının temizlik hizmetine ilişkin ilköğreti- 104

107 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR min gideri olduğu ve il özel idaresinin 5302 sayılı Kanunla verilen görev nedeniyle ilköğretim idaresini temsilen sözleşmeye taraf olduğu hususlarının tevsiki halinde, söz konusu sözleşme 222 sayılı Kanun un 83 üncü maddesi kapsamında damga vergisi istisnası uygulanması mümkün bulunmaktadır. şeklinde görüş bildirilmiştir. Batman Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü tarafından verilen tarih ve SÖZLEŞMEDEN DOĞAN DAMGA VERGİSİ-31 sayılı Özelge de özetle; il özel idaresi ile firma arasında düzenlenen sözleşme gereği İl Milli Eğitim Müdürlüğünün İhtiyacı Olan Kalorifer Yakıtının Yüklenici Tarafından Temini ve İdareye Teslimi İşi ile ilgili olarak alımı yapılan kalorifer yakıtının münhasıran 222 sayılı Kanunun 78 inci maddesi uyarınca ilköğretimin bir gideri olduğunun ve... İl Özel İdaresinin 5302 sayılı Kanunla verilen görev nedeniyle ilköğretim idaresini temsilen sözleşmeye taraf olduğunun tevsiki halinde, söz konusu işe ilişkin alınan ihale kararı ve düzenlenen sözleşmenin damga vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır. şeklinde görüş bildirilmiştir. İl Özel İdaresi ile bir şirket arasında yapılan derslik ve lojman inşaatı konulu işe ait sözleşmelerde de aynı şekilde 222 sayılı Kanununun 78 ve 83 üncü maddeleri gereğince damga vergisi istisnası uygulanması gerekmektedir. Ayrıca 222 sayılı Kanunun ilköğretim kurumlarının sayıldığı 6 ncı maddesinin 1 inci fıkrasının a/5 bendinde, özel eğitime muhtaç çocuklar için kurulacak okullar ve sınıflar ilköğretim kurumları arasında sayılmış, aynı Kanun un 12 nci maddesinde, mecburi ilköğretim çağında bulundukları halde zihnen, bedenen, ruhen ve sosyal bakımından engelli olan çocukların özel eğitim ve öğretim görmeleri sağlanır hükmüne yer verilmiştir. Dolayısıyla örneğin İlçe Milli Eğitim Müdürlüğünün engelli öğrencilerin ikametlerinden okullarına ücretsiz taşınması işine yönelik olarak aldığı ihale kararları ve sözleşmeler de damga vergisinden istisna olmaktadır. Yurt binaları ve liseler 222 sayılı Kanun kapsamında ilköğretim kurumları arasında sayılmadığından, yurt binası ile örneğin lise spor salonu yapımına ilişkin İl Özel İdaresi ile bir şirket arasında düzenlenen sözleşmenin bu Kanun kapsamında damga vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Taşeron sözleşmeleri de 222 sayılı Kanun kapsamında değerlendirilemeyeceğinden damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Konu hakkında Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [2013/2555]-527 sayılı Özelge de de bu durum açıklanmıştır. 71. Orduevinin Mal ve Hizmet Alımları Nedeniyle Düzenlediği Ödemeye İlişkin Kâğıtların Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı tarihli Resmi Gazete de yayımlanarak yürürlüğe giren 6519 sayılı Askerlik Kanunu İle Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 18 inci maddesi ile 211 sayılı Türk Silahlı Kuvvetleri İç 105

108 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR Hizmet Kanununun 106 ncı maddesi; Bu Kanun kapsamında Türk Silahlı Kuvvetleri tarafından kuruluş amaçlarına göre işletilen orduevi ve bağlı şubeleri, askeri gazinolar, kışla gazinoları, vardiya yatakhaneleri ve bunların müştemilatı, özel, yerel ve kış eğitim merkezleri, askeri kantinler ve askeri müzeler kurumlar vergisinden muaftır. Bu muafiyet, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yapılacak vergi kesintilerini kapsamaz. Bu maddede sayılan tesisler emlak vergisinden, bu tesislerin mal ve hizmet alımları nedeniyle düzenlediği ödemeye ilişkin kâğıtlar damga vergisinden istisnadır. şeklinde değiştirilmiştir. Dolayısıyla orduevlerinin mal ve hizmet alımları nedeniyle düzenlediği ödemelere ilişkin kâğıtlar damga vergisinden istisnadır. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2014/48]-1467 sayılı Özelge de özetle; Orduevi Müdürlüğünüzün mal ve hizmet alımları nedeniyle düzenlediği ödemeye ilişkin kağıtlar, 211 sayılı Kanun un 6519 sayılı Kanunla değişik 106 ncı maddesiyle damga vergisinden istisna edildiğinden, ödemelerinizden bu kağıtlar için damga vergisi kesintisi yapılmaması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 72. Ortak Kullanım Alanı Giderleri İçeren Kira Sözleşmesinde Damga Vergisi Oranı Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [13.05]-167 sayılı Özelge de özetle; şirketinizin alışveriş merkezinde yer alan mağazaların kiralanmasına ilişkin düzenlendiği anlaşılan başvurunuz eki sözleşmede, kiralama işleminden kaynaklanan ve kira bedeline dahil edilmeyen ortak alan kullanımı gider paylarına (ısınma, soğutma, elektrik, temizlik, güvenlik vb) ait masrafların her ay ayrıca faturalandırılacağının düzenlendiği, ancak sözleşme tarihinde bu tutarların hesaplanamadığı dikkate alınarak, söz konusu sözleşmenin, kira süresine göre hesaplanacak asgari toplam kira bedeli ile sözleşmeden tutarı hesaplanabilen kira bedelinin bir unsuru olarak kiracı tarafından kiralayana ödenmesi gerektiği belirtilen giderlerin (KDV hariç) toplamı üzerinden 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tablonun I/A-2 fıkrası gereğince damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 73. Gayrimenkul Alımında Düzenlenecek İpotek Senedinde Damga Vergisi Üst Sınırı Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [ ]-76 sayılı Özelge de özetle; gayrimenkul alımında teminat ipoteği tesis etmek üzere düzenlenecek olan ipotek resmi senedinin, 488 sayılı Kanun a ekli (1) sayılı tablonun I/A-3 üncü fıkrasına göre nispi damga vergisine tabi tutulması gerekmekte olup, söz konusu senedin birden fazla nüsha düzenlenmesi 106

109 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR halinde her nüshasının ayrı ayrı aynı miktar ve nispette damga vergisine tabi tutulması ve 488 sayılı Kanun un 14 üncü maddesinde yer alan azami tutarın her bir nüsha için ayrı ayrı dikkate alınması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 74. İptal Edilen İhalenin Danıştay Kararı Sonucu Tekrar İlgilisine İade Edilmesi Sonucu Kalan Süre İçin Düzenlenecek Sözleşmenin Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2013/242]-1449 sayılı Özelge de özetle; iptal edilen ihalenin Danıştay kararı doğrultusunda şirkete iade edilmesinden sonra ihale makamı ile şirket arasında düzenlenen 27/09/2013 tarihli, 3 ay süreli ve ,25 TL tutarlı 265 Kişi İle Personel Çalıştırılmasına Dayalı 24 Aylık Veri Hazırlama Kontrol İşletmeni Hizmet Alımı başlıklı sözleşmenin incelenmesinden, sözleşmede 30/12/2011 tarihinde imzalanan sözleşmeye herhangi bir atıfta bulunulmadığı, eski sözleşme kapsamındaki işin kalan 3 aylık süreli kısmını içerdiğine dair herhangi bir hüküm içermediği anlaşıldığından, bu haliyle imzalanan söz konusu sözleşmenin ve idarece yeni bir ihale kararı alınmış olması durumunda bu kararın, ihtiva ettiği tutar üzerinden nispi damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 75. Organize Sanayi Bölgesine Ait Okula Yapılan Eğitim Öğretim Destek Ödemelerinin Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı 4562 sayılı Organize Sanayi Bölgeleri Kanununun 21 inci maddesinde, Organize Sanayi Bölgesi tüzel kişiliğinin, bu Kanun un uygulanması ile ilgili işlemlerde her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olduğu hüküm altına alınmış olup, söz konusu istisna hükmü, Organize Sanayi Bölgeleri Kanunu nun uygulanması ile ilgili işlemleri kapsamaktadır. Diğer yandan 5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanununun 12 nci maddesinde, bu kanun kapsamında organize sanayi bölgelerinde açılan mesleki ve teknik eğitim okullarında öğrenim gören her bir öğrenci için, eğitim ve öğretim yılından başlamak üzere, resmî okullarda öğrenim gören bir öğrencinin okul türüne göre Devlete maliyetinin bir buçuk katını geçmemek üzere, her eğitim öğretim yılı itibarıyla Maliye Bakanlığı ile Bakanlık tarafından müştereken belirlenen tutarda, Bakanlık bütçesine bu amaçla konulan ödenekten eğitim ve öğretim desteği yapılabileceği hükmüne yer verilmiştir. Manisa Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [ ]-44 sayılı Özelge de özetle;... Milli Eğitim Müdürlüğünce 5580 sayılı Kanun kapsamında Organize Sanayi Bölgenize ait Mesleki ve Teknik Okula yapılan eğitim ve öğretim yılı destek ödemelerinin, resmi dairelerce mal ve hizmet alımına ilişkin olarak kişilere yapılan ödemeler kapsamında değerlendirilmesi 107

110 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR mümkün bulunmadığından, söz konusu ödemeler nedeniyle düzenlenen kâğıtların damga vergisine tabi tutulmaması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 76. Damızlık Sığır Yetiştiricileri Birliğinin Her Nevi Defterlerinin ve Ana Sözleşmelerin Tasdiki ve Açılış Tasdiklerinde Sayfaların Mühürlenmesinin Damga Vergisinden Muaf Olup Olmayacağı 1163 sayılı Kooperatifler Kanununun 93 üncü maddesinde, 1. Kooperatifler, kooperatif birlikleri, kooperatif merkez birlikleri ve Türkiye Milli Kooperatifler Birliği; a) Birbirlerinden ve ortaklarından aldıkları faiz ve komisyonlar ile ortaklarına kefalet etmeleri dolayısıyla bunlardan aldıkları paralar, banka ve Sigorta Muameleleri Vergisinden, b) Her nevi defterlerin ve ana sözleşmelerin tasdiki ve açılış tasdiklerinde sayfalarının mühürlenmesi her nevi harçtan ve Damga Vergisinden, c) Kiraya verilmediği veya irat getirmeyen bir cihete tahsis edilmediği müddetçe sahip oldukları gayrimenkul mallar üzerinden alınacak her türlü vergilerden, d) Ortakların temlik edecekleri gayrimenkuller her türlü vergi ve harcından, Muaftır. hükmüne yer verilmiştir sayılı Veteriner Hizmetleri, Bitki Sağlığı, Gıda ve Yem Kanununun 10 uncu maddesinin 6 ncı fıkrasında ise, gerçek veya tüzel kişilerin, hayvan gen kaynaklarının korunması, ıslahı, geliştirilmesi, yaygınlaştırılması ve pazarlama amacına yönelik özel hukuk hükümlerine tabi birlikler şeklinde organizasyonlar kurabileceği; bu organizasyonların, 1163 sayılı Kooperatifler Kanununa göre kurulan kooperatiflere sağlanan her türlü vergi ve harç muafiyetinden aynı koşullarla yararlanacağı hüküm altına alınmıştır. Giresun Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü tarafından verilen tarih ve sayılı Özelge de özetle;...birliğinizin her nevi defterlerinin ve ana sözleşmelerinin tasdiki ve açılış tasdiklerinde sayfalarının mühürlenmesi işlemlerinden dolayı ödenmesi gereken damga vergisinden muaf tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 77. Tarım Kredi Kooperatifinin Sigorta Prim Bildirgelerinde Damga Vergisi Muafiyeti Giresun Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü tarafından verilen tarih ve [9-2013/3]-14 sayılı Özelge de özetle; Damga Vergisi Kanunu na ekli (2) sayılı tablonun V-Kurumlarla ilgili kağıtlar başlıklı bölümünün 15 numaralı fıkrasında, Tarım Satış Kooperatifleri ve Birlikleri ve Tarım Kredi Kooperatiflerinin her türlü muamelelerinde düzenlenen ve Damga Vergisi bunlar tarafından ödenmesi gereken kağıtlar hükmüne yer verilerek, söz konusu kağıtlar bakımından Tarım 108

111 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR Satış Kooperatifleri ve Birlikleri ile Tarım Kredi Kooperatiflerine damga vergisi muafiyeti sağlanmıştır. Dolayısıyla damga vergisinden muaf olan kooperatif tarafından Sosyal Güvenlik Kurumuna verilen sigorta prim bildirgelerinin damga vergisine tabi tutulmaması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 78. İşletme Tarafından Verilen Krediye İlişkin Düzenlenen Sözleşmenin Damga Vergisinden İstisna Olup Olmadığı Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun I- Akitlerle ilgili kâğıtlar başlıklı bölümünün A/1 fıkrasında, belli parayı ihtiva eden mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerin nispi damga vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Aynı Kanun a ekli (2) sayılı tablonun IV-Ticari ve medeni işlerle ilgili kâğıtlar başlıklı bölümünün 6322 sayılı Kanun un 17 nci maddesiyle değişik 23 üncü fıkrasında, bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilere, bunların teminatlarına ve geri ödenmelerine ilişkin kâğıtlar ile bu kâğıtlar üzerine konulacak şerhlerin (kredilerin kullanımları hariç) damga vergisinden istisna olduğu hüküm altına alınmıştır. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2013/59]-1201 sayılı Özelge de özetle; bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlar arasında yer almayan işletme tarafından kendi işlerini yapan dar gelirli kadınlara verilen mikro kredilere ilişkin borçlu ile işletme arasında düzenlenen sözleşmenin, 488 sayılı Kanun a ekli (2) sayılı tablonun IV/23 numaralı fıkrası kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmadığından, söz konusu sözleşmenin ihtiva ettiği tutar üzerinden 488 sayılı Kanun a ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrası gereğince nispi damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 79. Sigorta Bilgi ve Gözetim Merkezinin Taraf Olduğu Sözleşmelerin 5362 Sayılı Esnaf ve Sanatkârlar Meslek Kanunu Kapsamında Damga Vergisinden İstisna Olup Olmadığı 5362 sayılı Esnaf ve Sanatkârlar Meslek Kuruluşları Kanununun 65 inci maddesinde, esnaf ve sanatkârlar meslek kuruluşlarının, kuruluş amaçlarını gerçekleştirmek ve bu amaçlarına uygun olarak kullanılmak üzere iktisap ettikleri ve edecekleri gayrimenkuller ile bu kuruluşların görevleri dolayısıyla elde ettikleri gelirlerin, katma değer vergisi ve emlak vergisi hariç her türlü vergi, resim ve harçtan müstesna olduğu hüküm altına alınmıştır. Buna göre, Esnaf ve Sanatkârlar meslek kuruluşlarının iktisap ettikleri ve edecekleri gayrimenkuller ile bu kuruluşların görevleri dolayısıyla elde ettikleri gelirler yönünden istisna öngörülmüş olup meslek kuruluşlarının taraf olduğu kâğıtlara ilişkin olarak herhangi bir muafiyet ya da istisna hükmü bulunmamaktadır. 109

112 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2013/171]-1170 sayılı Özelge de özetle; Sigorta Bilgi ve Gözetim Merkezinin üçüncü kişilerle düzenleyeceği yazılım ve donanım alımına ilişkin sözleşmelerin 5362 sayılı Kanun un 65 inci maddesi kapsamında damga vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmamaktadır. şeklinde görüş bildirilmiştir. 80. Vakıf ile Müteahhit Firma Arasında Düzenlenen Okul Yapım Sözleşmesinin 222 Sayılı Kanun Kapsamında Damga Vergisinden Muaf Olup Olmadığı 222 sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanununun 66 ncı maddesinde, 4274 ve 5129 sayılı kanunlarla şimdiye kadar köy okullarına tahsis edilmiş olan Devlete veya köye ait nizasız ve ihtilafsız topraklarla bu Kanun a göre sağlanacak topraklar, köy ihtiyar heyetinin kararı ve illerde valinin, ilçelerde kaymakamın tasdiki ile köy ihtiyar heyetince imece ve sair suretlerle işletilir veya kiraya verilir. Elde edilen gelir, okul ihtiyaçlarına sarf edilmek üzere, köy bütçelerine gelir kaydedilir. Paralı veya parasız olarak ilköğretim hizmetlerine tahsis, temlik ve tescil edilen bütün gayrimenkullerin ferağ ve intikal işlemleriyle bu işlemlerle ilgili olarak düzenlenecek belgelerden ve senetlerden hiçbir vergi, harç ve resim alınmaz. hükmü yer almaktadır. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [ /129]-1169 sayılı Özelge de özetle; 222 sayılı Kanun un yukarıda açıklanan hükmü gayrimenkul devir ve iktisaplarına ilişkin olduğundan, müteahhit firma ile vakfınız arasında noterde yapılacak okul inşasına ilişkin sözleşmenin söz konusu istisna hükmünden yararlandırılması mümkün bulunmamaktadır. Dolayısıyla sözleşmenin, Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrası uyarınca nispi damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 81. Navlun Sözleşmesi Başlıklı Kâğıdın Döviz Kazandırıcı Faaliyetler Kapsamında Damga Vergisinden İstisna Olup Olmadığı Damga Vergisi Kanunu nun Ek 2 nci maddesinde, döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kâğıtların damga vergisinden müstesna olduğu, döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğunun ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edileceği hüküm altına alınmıştır. Söz konusu Kanun hükmünün uygulama usul ve esaslarını düzenleyen (1) Seri No.lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğin, (4) Seri No.lu Tebliğ ile değişik 3.2. Diğer Döviz Kazandırıcı Faaliyetler başlıklı bölümünde, (3.2.11) Uluslararası taşımacılıktan döviz olarak kaza- 110

113 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR nılan navlun bedellerinin yurda getirilmesi kaydıyla kara, deniz veya hava ulaştırma hizmet ve faaliyetleri döviz kazandırıcı faaliyet olarak belirtilmektedir. Aynı Tebliğin 4. Uygulamaya İlişkin Esaslar başlıklı bölümünde de; 4.1. (3.1.8) de belirtilen faaliyetler için bu konuda düzenlenmiş Dâhilde işleme izin Belgesi ; (3.2.) de belirtilen diğer döviz kazandırıcı faaliyetler için bu konuda düzenlenmiş Vergi Resim Harç İstisnası Belgesi nin ibrazı üzerine, ilgili kuruluşlarca, aşağıda açıklanan usul ve esaslar çerçevesinde başka bir belge aranmaksızın re sen damga vergisi ve harç istisnası uygulanacaktır. Ancak, damga vergisi ve harç istisnasının uygulanabilmesi için, vergi ve harca konu işlemin, sözü edilen belgelerin geçerlilik süresi içerisinde yapılması şarttır. Belgenin alınmasından önce veya belgenin geçerlilik süresinin dolmasından sonra, belgeye bağlanan iş ile ilgili olarak yapılan işlemlere, damga vergisi ve harç istisnası tatbik edilmeyecektir... düzenlemelerine yer verilmiştir. Kanun ve tebliğ hükümlerinin incelenmesinden de görüleceği üzere, döviz kazandırıcı faaliyetlerle ilgili olarak uluslararası taşımacılıktan döviz olarak kazanılan navlun bedellerinin yurda getirilmesi kaydıyla kara, deniz veya hava ulaştırma hizmet ve faaliyetlerine ilişkin olarak düzenlenen kâğıtlar istisna kapsamında yer almaktadır. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [Ek /19]-1166 sayılı Özelge de özetle; Uluslararası Kargo Taşımacılığı işine ilişkin Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğü tarafından adınıza düzenlenen tarih 266 sayılı Vergi Resim Harç İstisnası Belgesinin incelenmesinden, belgenin Ekonomi Bakanlığınca yayımlanan İhracat:2008/6 sayılı Tebliğin 6/3-k maddesine istinaden düzenlendiği, bu maddenin de Damga Vergisi Kanunu nun Ek 2 nci maddesi hükmünün uygulanmasına ilişkin Maliye Bakanlığınca yayımlanan (1) Seri No lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ in (3.2.11) numaralı fıkrasına tekabül ettiği anlaşılmıştır. Buna göre, Navlun Sözleşmesi başlıklı kâğıda, sözleşme konusu navlun bedellerinin yurda getirilmesi ve belgede yazılı tutarı geçmemek ve belgenin geçerlilik süresinde düzenlenmiş olması kaydıyla, damga vergisi istisnası uygulanması mümkün bulunmaktadır. şeklinde görüş bildirilmiştir Sayılı Kanun Kapsamında Düzenlenen Sözleşmeler ve Alınan İhale Kararları ve Yapılan Hakediş Ödemelerinde Damga Vergisi İstisnası 5366 sayılı Yıpranan Tarihi ve Kültürel Taşınmaz Varlıkların Yenilenerek Korunması ve Yaşatılarak Kullanılması Hakkında Kanunun 1 inci maddesinde, Kanun un amacının, büyükşehir belediyeleri, büyükşehir belediyeleri sınırları içindeki ilçe ve ilk kademe belediyeleri, il, ilçe belediyeleri ve nüfusu in üzerindeki belediyelerce ve bu belediyelerin yetki alanı dışında il özel idarelerince, yıpranan ve özelliğini 111

114 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR kaybetmeye yüz tutmuş; kültür ve tabiat varlıklarını koruma kurullarınca sit alanı olarak tescil ve ilan edilen bölgeler ile bu bölgelere ait koruma alanlarının, bölgenin gelişimine uygun olarak yeniden inşa ve restore edilerek, bu bölgelerde konut, ticaret, kültür, turizm ve sosyal donatı alanları oluşturulması, tabiî afet risklerine karşı tedbirler alınması, tarihi ve kültürel taşınmaz varlıkların yenilenerek korunması ve yaşatılarak kullanılması olduğu; 2 nci maddesinde, yenileme alanlarının, il özel idarelerinde il genel meclisi, belediyelerde belediye meclisi üye tam sayısının salt çoğunluğunun kararı ile belirleneceği, il özel idaresinde il genel meclisince, büyükşehirler dışındaki belediyelerde belediye meclisince alınan kararların Bakanlar Kuruluna sunulacağı, büyükşehirlerde ise ilçe ve ilk kademe belediye meclislerince alınan bu kararların, büyükşehir belediye meclisince onaylanması halinde Bakanlar Kuruluna sunulacağı, Bakanlar Kurulunun projenin uygulanıp uygulanmamasına üç ay içinde karar vereceği; 3 üncü maddesinin birinci fıkrasında, yenileme alanları olarak belirlenen bölgelerde il özel idaresi ve belediye tarafından hazırlanan veya hazırlatılan yenileme projeleri ve uygulamaları ilgili il özel idareleri ve belediyeler eliyle yapılacağı veya kamu kurum ve kuruluşları veya gerçek ve özel hukuk tüzel kişilerine yaptırılarak uygulanacağı, aynı maddenin altıncı fıkrasında ise yenileme alanlarındaki uygulamaların her türlü vergi, resim, harç ve ücretlerden muaf olduğu hükme bağlanmıştır. Buna göre, 5366 sayılı Kanunun 3 üncü maddesindeki istisna hükmünün uygulanabilmesi için, Kanun un 2 nci maddesinde belirtildiği şekilde projenin yapılacağı yerin yenileme alanı olarak kabul edilmesine ilişkin ilçe ve ilk kademe belediye meclislerince alınan kararın büyükşehir belediye meclisinde onaylanıp Bakanlar Kuruluna sunulması ve Bakanlar Kurulunun projenin uygulanmasına üç ay içinde karar vermesi gerekmektedir. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [2014/2983]-407 sayılı Özelge de özetle;... Büyükşehir Belediyesi Kent Estetiği Dairesi Başkanlığı tarafından ihale edilen ve şirketiniz yükleniminde bulunan Hayvanat Bahçesi ve Tema Park Teleferik Yapım İşi nin 5366 sayılı Kanun hükümleri çerçevesinde yenileme alanında yapıldığının tevsiki kaydıyla düzenlenen ihale kararı ve sözleşmenin damga vergisinden müstesna tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [2013/125]-357 sayılı Özelge de özetle;... Camii çevresinde... Tarihi Kent Merkezi Yenileme Alanı kapsamında bulunan... ada,... parselde kayıtlı gayrimenkul üzerine tesis edilen üst hakkının devrine ilişkin olarak... Büyükşehir Belediyesi Emlak ve İstimlak Dairesi Başkanlığı ile... Kültür İlim ve Eğitim Derneği arasında düzenlenecek Devir Sözleşmesi nin, 5366 sayılı Kanun hükümleri çerçevesinde yapıldığının tevsik edilmesi kaydıyla damga vergisinden istisna tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 112

115 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR Bu kapsamdaki işlere ilişkin olarak yapılan hakediş ödemeleri için düzenlenen kâğıtlar ise 5366 sayılı Kanunun 3 üncü maddesi kapsamında değerlendirilemeyeceğinden damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. 83. Geçici Görevlendirme Nedeniyle Personele Yapılacak Günlük Yevmiye ile Ulaşım ve Konaklama Giderleri Ödemelerinde Damga Vergisi Uygulaması Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2012/1958]-405 sayılı Özelge de özetle; geçici görevlendirilen personele günlük yevmiye ile ulaşım ve konaklama giderlerine ilişkin olarak yapılacak ödemeler nedeniyle düzenlenen kağıtların, 488 sayılı Kanun a ekli (1) sayılı tablonun IV/1/b fıkrasına göre nispi damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 84. Resmi Dairelere Kat Karşılığı İnşaat Yapımına İlişkin Düzenlenen Faturaların Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [2013/2464]-404 sayılı Özelge de özetle; 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu nun 8 inci maddesi kapsamında resmi daire statüsünde bulunan... Belediyesi tarafından kat karşılığı inşaat sözleşmesine istinaden belediyeye kalacak bağımsız bölümler için şirkete ödeme yapılmak üzere kâğıt düzenlenmesi halinde, ödemeye ilişkin düzenlenecek kâğıtların Kanun a ekli (1) sayılı tablonun IV/1-a fıkrası gereğince damga vergisine tabi tutulması ve verginin belediye tarafından istihkaktan kesinti suretiyle ödenmesi gerekmektedir. Diğer taraftan, faturalar 488 sayılı Kanun a ekli (1) sayılı tabloda sayılan kâğıtlar arasında yer almadığından, söz konusu sözleşme hükümlerine istinaden teslim edilen gayrimenkuller ile ilgili olarak şirketinizce düzenlenecek faturalar damga vergisine tabi değildir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 85. Resmi Daire ile Kamuya Yararlı Dernek Arasında Düzenlenen Sözleşmenin Damga Vergisi Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [2013/2696]-400 sayılı Özelge de özetle; kamuya yararlı dernekler kapsamına alınan enstitünüzün, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu uygulaması bakımından anılan Kanun a ekli (2) sayılı tablonun V/17 nci fıkrası kapsamında damga vergisi muafiyeti bulunmaktadır. Dolayısıyla damga vergisi muafiyeti bulunan enstitünüz ile Damga Vergisi Kanunu nun 8 inci maddesi hükmüne göre resmi daire niteliğini haiz Kültür ve Turizm Bakanlığı Tanıtma Fonu Kurulu Temsilciliği arasında düzenlenen protokolün damga vergisine tabi tutulmaması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 113

116 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR 86. Sosyal Yardımlaşma ve Dayanışma Vakfının Öğrenci Yurdu İnşaatı Nedeniyle Yüklenici Firmaya Yapacağı Hakediş Ödemelerinden Damga Vergisi Kesintisi Yapılıp Yapılmayacağı Sosyal Yardımlaşma ve Dayanışma Vakıfları, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 8 inci maddesindeki resmi daire tanımı kapsamında yer almayıp, 3294 sayılı Sosyal Yardımlaşma ve Dayanışmayı Teşvik Kanununun Muafiyetler başlıklı 9 uncu maddesi (c) fıkrası uyarınca, yapacakları her türlü muameleler nedeniyle düzenleyecekleri kâğıtlar yönünden adı geçen vakıfların damga vergisi muafiyeti bulunmaktadır. Kütahya Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü tarafından verilen tarih ve / sayılı Özelge de özetle; damga vergisi uygulaması bakımından resmi daire tanımı içerisinde yer almayan vakıf tarafından yaptırılan 300 kişilik öğrenci yurdu inşaatı nedeniyle yapılacak hakediş ödemelerinin kişiden kişiye yapılan ödemeler kapsamında bulunması ve bu ödemeler nedeniyle düzenlenen kağıtların (1) sayılı tabloda sayılan kağıtlar arasında yer almaması nedeniyle, damga vergisine tabi tutulmaması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 87. Ortak Sağlık ve Güvenlik Birimi ile İş Yerleri Arasında Düzenlenen İş Güvenliği Sözleşmesinin Damga Vergisi İstisnası 6331 sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanununun Tanımlar başlıklı 3 üncü maddesinin (m) bendinde, Ortak sağlık ve güvenlik birimi: Kamu kurum ve kuruluşları, organize sanayi bölgeleri ile Türk Ticaret Kanununa göre faaliyet gösteren şirketler tarafından, işyerlerine iş sağlığı ve güvenliği hizmetlerini sunmak üzere kurulan gerekli donanım ve personele sahip olan ve Bakanlıkça yetkilendirilen birimi ifader., Hüküm bulunmayan haller ve muafiyet başlıklı 27 nci maddesinin 2 nci fıkrasında, Bu Kanuna göre düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden, işlemler harçtan müstesnadır. hükmü yer almaktadır. Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [ 14-16]-116 sayılı Özelge de özetle; ortak sağlık ve güvenlik birimi olarak faaliyette bulunan şirket ile işyerleri arasında düzenlenecek hizmet sözleşmelerinin, 6331 sayılı Kanun uyarınca düzenlenmesi halinde, Kanun un 27 nci maddesinin 2 nci fıkrası uyarınca damga vergisinden istisna tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 88. Serbest Bölgede Faaliyet Gösteren Firmada Çalışan Hizmet Erbabına İlişkin Ücret Ödemelerinin ve SGK Prim Bildirgelerinin Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun 5084 sayılı Kanunun 9 uncu maddesiyle eklenen Geçici 3 üncü maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde, bu maddenin yü- 114

117 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR rürlüğe girdiği tarih itibariyle bu Kanun a göre kurulan serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükelleflerin, bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetleri ile ilgili olarak yaptıkları işlemlerin tarihine kadar her türlü vergi, resim ve harçtan müstesna olduğu, aynı Kanun un Geçici 3 üncü maddesinin 5810 sayılı Kanunun tarihinden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe giren 7 nci maddesi ile değişik ikinci fıkrasının (c) bendinde, Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar bu bölgelerde gerçekleştirilen faaliyetlerle ilgili olarak yapılan işlemler ve düzenlenen kâğıtların damga vergisi ve harçlardan müstesna olduğu hükme bağlanmıştır. Konuyla ilgili yayımlanan 1 Seri No lu Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliğinin 7.4. Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Başlıklı bölümünde; sayılı Kanun kapsamında serbest bölge sınırları içerisinde faaliyet gösteren firmaların, Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar, münhasıran serbest bölgelerdeki faaliyetleriyle ilgili olarak istihdam ettikleri personele ödenen ücretlere ilişkin düzenlenen kâğıtlardan da damga vergisi aranılmaması gerekmektedir. şeklinde açıklama yapılmıştır. Dolayısıyla serbest bölgede çalışan personele yapılan ücret ödemelerine ilişkin kâğıtlar ile SGK prim bildirgeleri damga vergisinden istisna olmaktadır. Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2013/20-319]-47 sayılı Özelge de özetle; şirketin münhasıran serbest bölgedeki faaliyetiyle ilgili olarak istihdam ettiği personele ilişkin olarak Sosyal Güvenlik Kurumuna verilecek SGK prim bildirgelerinin, 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu nun Geçici 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasının (c) bendi uyarınca damga vergisinden istisna tutulması mümkün bulunmaktadır. şeklinde görüş bildirilmiştir. İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2012/50]-88 sayılı Özelge de özetle; şirketin münhasıran serbest bölgedeki faaliyetiyle ilgili olarak istihdam ettiği personele ödenen ücretlere ilişkin düzenlenen kâğıtlar 3218 sayılı Kanunun Geçici 3 üncü maddesi uyarınca damga vergisinden müstesnadır. şeklinde görüş bildirilmiştir. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve B.07.1.GİB [9-2012]-237 sayılı Özelge de özetle; bankanın münhasıran serbest bölgede faaliyette bulunan şubesinde istihdam edilen personele, banka merkezinden yapılacak ücret ödemelerine ilişkin düzenlenen kağıtların, 3218 sayılı Kanun un Geçici 3 üncü maddesi uyarınca, Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar damga vergisinden istisna edilmesi gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. Şirketin serbest bölgede faaliyette bulunmaksızın, serbest bölgeye çeşitli hizmetler vermesi durumunda bu hizmetlerde çalışan personele ödediği ücretler ne- 115

118 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR deniyle düzenlenen kâğıtların damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. İstisna hükmü yalnızca serbest bölgelerde faaliyette bulunan şirketleri kapsamaktadır. 89. Faktöring Sözleşmesinden Kaynaklanan Alacağın Teminatını Oluşturan İpoteğin Faktöring Şirketi Tarafından Müşterisi Dışında Bir Şirkete Temlik Edilmesine İlişkin Düzenlenen Sözleşmenin Damga Vergisi Damga Vergisi Kanunu na ekli (2) sayılı tablonun IV- Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar başlıklı bölümün 20 nci fıkrasında, faktöring şirketlerinin müşterileriyle yaptıkları faktöring sözleşmeleri ile bu sözleşmelere ilişkin olarak düzenlenen diğer kağıtların damga vergisinden istisna olduğu hükmüne yer verilmiştir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [9-2012/264]-888 sayılı Özelge de özetle;... Ltd. Şti. adına kayıtlı taşınmazın... Tic. A.Ş ile... A.Ş arasında faktöring şirketi lehine tesis edilen ipoteğin faktöring şirketi tarafından... Tic. Ltd. Şti. ne temlikini konu alan sözleşmenin, faktöring şirketinin müşterisiyle yaptığı sözleşmeler kapsamında değerlendirilerek Damga Vergisi Kanunu na ekli (2) sayılı tablonun IV/20 nci fıkrasına göre damga vergisinden istisna tutulması mümkün bulunmamaktadır. şeklinde görüş bildirilmiştir. 90. Resmi Daire Sayılmayan Kurumların Hakediş Ödemelerinde Damga Vergisi Kesintisi Yapıp Yapmayacağı Konya Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [8.Md-2013]-50 sayılı Özelge de özetle; sermayesinin %99,7 si belediyeye ait olmakla birlikte belediyeden ayrı tüzel kişiliği bulunan şirket, Damga Vergisi Kanunu nun 8 inci maddesi kapsamında resmi daire sayılmayacağından, mal ve hizmet alımlarına ilişkin olarak yapılan ödemeler nedeniyle düzenlenen kağıtların damga vergisine tabi tutulmaması gerekir. Diğer taraftan, mal ve hizmet alımlarına ilişkin olarak yapılan ödemeler nedeniyle düzenlenen kâğıtların dışında taraf olunan Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtlar bakımından damga vergisi ödeme mükellefiyetinin bulunduğu tabiidir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 91. Mimarlar Odası Tarafından Mal ve Hizmet Alımları İçin Yapılacak Ödemelerden (Avans Dahil) Damga Vergisi Aranılıp Aranılmayacağı 6235 sayılı Türk Mühendis ve Mimar Odaları Birliği Kanununun 1 inci maddesinde, Türkiye sınırları içinde meslek ve sanatlarını icraya kanunen yetkili olup da mesleki faaliyette bulunan yüksek mühendis, yüksek mimar, mühendis ve mimarları teşkilatı içinde toplayan tüzel kişiliğe sahip kamu kurumu niteliğinde Türk Mühendis ve Mimar Odaları Birliği kurulduğu hükme bağlanmıştır. İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [ ]]-193 sayılı Özelge de özetle; Mimarlar Odası 488 sayılı Kanun un 8 inci maddesi hükmü kapsamında resmi daire olmadığından, Kanun a ekli (1) sayılı 116

119 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR tablonun IV/1-a fıkrası kapsamında yer almayan adı geçen odanın mal ve hizmet alımları karşılığında yaptığı ödemelere (avans dahil) ilişkin düzenlenen kağıtların damga vergisine tabi tutulmaması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 92. Bakıma Muhtaç Engellilere Verilen Bakım Hizmeti İçin Resmi Daireler Tarafından Yapılan Ödemeler Nedeniyle Düzenlenen Kâğıtların Damga Vergisine Tabi Olup Olmayacağı Sivas Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü tarafından verilen tarih ve sayılı Özelge de özetle; bakıma muhtaç engellilere verilen bakım hizmeti için resmi daire olan Aile ve Sosyal Politikalar İl Müdürlüğünce yapılan ödemeler nedeniyle düzenlenen kağıtların, Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun IV/1-a fıkrası uyarınca nispi damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 93. Kira Sözleşmesinde Yer Alan Şahit İmzasının Kefil Olarak Değerlendirilip Değerlendirilmeyeceği Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun I. Akitlerle ilgili kâğıtlar başlıklı bölümünün A/2 fıkrasında, kira mukavelenamelerinin mukavele süresine göre kira bedeli üzerinden nispi, A/3 fıkrasında belli parayı ihtiva eden kefalet, teminat ve rehin senetlerinin nispi damga vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Muğla Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1,2,3,4,5,6-2013/6]-37 sayılı Özelge de özetle; kiracı ve kiraya veren arasında düzenlenerek üçüncü kişi tarafından imzalanan kira sözleşmesinde yer alan şahit imzasının, kira kontratının imzası bulunan kişiler arasında yapıldığına tanık olunmasına dair atılmış bir imza olması nedeniyle kefil olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmayıp, şahit olarak bulunan imzadan dolayı ayrıca damga vergisi aranılmaması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 94. İş Yeri Kira Sözleşmesine Ait Damga Vergisinin Nasıl ve Hangi Tutarda Ödeneceği Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun I-Akitlerle ilgili kağıtlar başlıklı bölümünün A/2 fıkrasında, belli parayı ihtiva eden kira mukavelenamelerinin mukavele süresine göre kira bedeli üzerinden damga vergisine tabi tutulacağı; Kanun a ekli (2) sayılı tablonun IV-Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar başlıklı bölümünün (32) numaralı fıkrasında, gelir vergisinden muaf esnaf, muaf serbest meslek erbabı ile basit usulde vergilendirilen mükellefler tarafından işyeri olarak kullanılmak üzere kiralanan ve iktisadî işletmelere dahil olmayan taşınmazlara ilişkin kira mukavelenamelerinin damga vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır. 35 Seri No.lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde ise, vergiye tabi kâğıdın yabancı para cinsinden düzenlenmesi halinde kâğıt üzerinde yer alan dövizin kâğıdın 117

120 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR düzenlendiği tarihteki T.C. Merkez Bankası nca tespit ve ilan olunan cari döviz satış kuruna göre bulunacak Türk Lirası karşılığı üzerinden damga vergisi hesaplanması gerektiği belirtilmiştir. Yukarıda belirtilen mevzuat hükümleri çerçevesinde, iktisadi işletmeye dahil olmayan bir gayrimenkulün gelir vergisinden muaf esnaf, gelir vergisinden muaf serbest meslek erbabı ve basit usulde vergilendirilen mükellefler tarafından işyeri olarak kiralanması durumunda düzenlenen kira sözleşmelerine damga vergisi istisnası uygulanacaktır. Diğer taraftan, 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun Basit Usule Tabi Olmanın Genel Şartları başlıklı 47/2 nci maddesinde işyeri mülkiyetinin iş sahibine ait olması halinde emsal kira bedeli, kiralanmış olması halinde yıllık kira bedeli toplamı 2015 yılı için büyükşehir belediye sınırları içinde TL yi, diğer yerlerde TL yi aşmamak şartıyla basit usule tabi olunabileceği hükme bağlanmıştır. Afyonkarahisar Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü tarafından verilen tarih ve [1-2013/8]-7 sayılı Özelge de özetle; yıllık kira bedeli euro olan kira sözleşmesinin, kiracı tarafından ödeneceği belirtilen gelir (stopaj) vergisi dahil brüt kira tutarının, kağıdın düzenlendiği tarihteki Merkez Bankasınca tespit ve ilan olunan cari döviz satış kuru ile çarpılmasıyla bulunacak Türk Lirası karşılığı üzerinden 488 sayılı Kanun a ekli (1) sayılı tablonun I/A-2 fıkrasına göre nüsha sayısı dikkate alınmak suretiyle damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 95. Garanti Kitapçığının Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [(1)S.T.I/A ]-35 sayılı Özelge de özetle; Milli Savunma Bakanlığı ile şirketiniz arasında yapılan araç mübadele işinin uhdenizde kalması sonucunda imzalanan tarihli sözleşmenin 34. maddesine istinaden her araç ile birlikte verildiği anlaşılan Garanti ve Servis Kılavuzu başlıklı kağıdın, taahhütname mahiyeti olmakla birlikte belli ve hesap edilebilir bir bedel içermediğinden damga vergisine tabi tutulmaması gerekmektedir. Diğer taraftan, söz konusu Garanti ve Servis Kılavuzu başlıklı kâğıdın, belli paraya yer verilmesi ya da belli paranın hesaplanmasına imkân veren bir kâğıda atıf yapılması suretiyle düzenlenmesi durumunda taahhütname olarak damga vergisine tabi tutulacağı tabiidir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 96. Süresi Farklı Takvim Yıllarını İçine Alan İhale Kararları ve Sözleşmelerde Damga Vergisi Oran veya Tutarlarının Değişmesinden Dolayı Aradaki Fark Damga Vergisinin Aranılıp Aranılmayacağı 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 19 uncu maddesinde, vergi alacağının vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü 118

121 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR ile doğacağı hükme bağlanmıştır. Bu çerçevede yazılıp imzalanan veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenerek herhangi bir hususu ispat veya belli etmek üzere ibraz edilebilir nitelik kazanan kâğıtlarda damga vergisi vuku bulmuş olacaktır. İhale kararına ve sözleşmeye ilişkin damga vergisini doğuran olay, ihale kararının alınması ve sözleşmenin düzenlenip taraflarca imzalanması ile doğmaktadır. Dolayısıyla sözleşme veya ihale kararlarında sürenin başka bir takvim yılına sirayet etmesi ve bu süreçte damga vergisi oran veya tutarının değişmesi halinde yeniden damga vergisine tabi tutulması gerekmemektedir. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [2013/1611]-356 sayılı Özelge de özetle; hizmet alımında bulunulan... ile tarihinde imzalanan sözleşme ve alınan ihale kararına ait damga vergisini doğuran olay, söz konusu kağıtların düzenlendiği tarihte meydana geleceğinden, kağıtların imzalandığı tarihte geçerli olan oranlar üzerinden damga vergisinin hesaplanarak ödenmesi gerekmektedir. Ayrıca, tarihinde 1 yıl için imzalanan sözleşme ve alınan ihale kararının, devam ettiği dönem olan 2013 yılı itibarıyla damga vergisi oranlarında meydana gelen artış sebebiyle yeniden damga vergisine tabi tutulması söz konusu olmayacaktır. şeklinde görüş bildirilmiştir. 97. Türkiye Bilardo Federasyonunun Aldığı İhale Kararları ile Mal ve Hizmet Alımlarına İlişkin Düzenlediği Ödeme Belgelerinin Damga Vergisi tarihli ve 3289 sayılı Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünün Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanunun Ek 9 uncu maddesi ile tarihli ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanarak yürürlüğe giren Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü Özerk Spor Federasyonları Çerçeve Statüsüne dayanılarak hazırlanan ve tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanarak yürürlüğe giren federasyon ana statüsünde, özel hukuk hükümlerine tabi, özerk statüye ve tüzel kişiliğe sahip olunduğuna ilişkin düzenlemeler yer almıştır. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [2013/2469]-340 sayılı Özelge de özetle; Merkez Danışma Kurulunun uygun görüşü, Bakanın teklifi ve Başbakanın kararı ile kurulan ve kararın Resmi Gazete de yayımlanması ile tüzel kişilik kazanan ve kuruluş amacı doğrultusunda faaliyet gösterdiği alanda kamu gücü ayrıcalıklarına sahip olan kamu tüzel kişiliğini haiz Türkiye Bilardo Federasyonu tarafından alınan ihale kararlarının 488 sayılı Kanun a ekli (1) sayılı tablonun II/2 maddesi gereğince damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Diğer taraftan damga vergisi uygulaması bakımından 488 sayılı Kanun un 8 inci madde hükmüne göre resmi daire kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmayan Türkiye Bilardo Federasyonunun, mal ve hizmet alımlarına ilişkin yaptığı ödemeler nedeniyle düzenlediği kâğıtların ise damga vergisine tabi tutulmaması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 119

122 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR 98. Köylere Hizmet Götürme Birliğince İlköğretim Okulları Yapım İşlerinde Düzenlenen Sözleşme, Alınan İhale Kararları ve Yapılan Hakediş Ödemelerinde Damga Vergisi 222 sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanunu nun 83 üncü maddesinde, ilköğretimin bütün gelirlerinin ve 78 inci maddede belirtilen giderlerinin (personel masrafları hariç) her türlü resim ve vergiden muaf olacağı hükme bağlanmıştır. Mezkûr Kanun un 78 inci maddesinde sayılan giderler ise ilköğretim kurumlarınca yapılacak masrafları kapsamakta olup maddenin; (a) fıkrasında, köy, kasaba, şehir ilköğretim kurumlarının ve öğretmen lojmanlarının yapımı, tadili, esaslı onarımı, her türlü ilk tesis ve okul eşyası, ders aletleri ile arsa ve arazi istimlakleri, (b) fıkrasında, küçük onarımlar, okulların genel giderleri, yoksul öğrencilere parasız olarak verilecek okul kitapları ve ders levazımı bedeli, öğrencilerin yiyecek, giyecek noksanlarının telafisi, esaslı hastalıkların tedavisi, pansiyonlu ilkokulların ve tamamlayıcı kursların ve sınıfların masrafları gibi her türlü giderler, ilköğretimin giderleri olarak sayılmıştır. 222 sayılı Kanunun 83 üncü maddesinde yer alan söz konusu hükmün uygulanmasına ilişkin açıklamaların yapıldığı Maliye Bakanlığının tarihli ve sayılı genel yazısında, ilköğretim kurumlarının ve öğretmenevlerinin yapımı, tadili, onarımı ile okul eşyası, ders aletleri tedariki ve arsa veya arazi iktisabı için yapılacak harcamalara ait olmak ve bir tarafı ilköğretim idaresi teşkil etmek kaydıyla, düzenlenen sözleşmelerin ve ihale kararlarının damga vergisine tabi tutulmayacağı; ancak ilköğretimin değil müteahhitlerin gideri mahiyetinde bulunan, hakediş ve avanslarla ilgili makbuzların damga vergisinin, 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun IV/1-a fıkrası uyarınca müteahhitler tarafından ödeneceği belirtilmiştir. Öte yandan, 222 sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanunu nun 6 ncı maddesinde, okul öncesi eğitim kurumlarının ilköğretim kurumları arasında yer aldığı, 1739 sayılı Milli Eğitim Temel Kanunu nun 19 uncu maddesinde de okul öncesi eğitimin, mecburi ilköğretim çağına gelmemiş çocukların eğitimini kapsadığı belirtilmiştir. Diğer taraftan, 5355 sayılı Mahalli İdare Birlikleri Kanununun 3 üncü maddesinin (b)bendinde, Mahalli idare birliği: Birden fazla mahalli idarenin, yürütmekle görevli oldukları hizmetlerden bazılarını birlikte görmek üzere kendi aralarında kurdukları kamu tüzel kişisini, ifade eder hükmüne yer verilmiş olup, söz konusu Kanun kapsamında kurulan Köylere Hizmet Götürme Birliği Başkanlığı, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 8 inci maddesi kapsamında resmi daire olarak değerlendirilmektedir. Mezkûr Kanunu nun Köylere hizmet götürme birlikleri başlıklı 18 inci maddesinin birinci fıkrasında, ilçelerde, tarım ürünlerinin pazarlanması hariç olmak üzere, yol, su, kanalizasyon ve benzeri altyapı tesisleri ile köylere ait diğer hizmetlerin yürütülmesine yardımcı olmak, bizzat yapmak, yaptırmak ve kırsal kalkınmayı sağlamak üzere, tüm köylerin iştiraki ile o ilçenin adını taşıyan, köylere hizmet gö- 120

123 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR türme birliği kurulabileceği, Bakanlar Kurulunun, bu konuda genel izin vermeye yetkili olduğu; üçüncü fıkrasında, Bakanlıklar ve diğer merkezi idare kuruluşları ile il özel idarelerinin; köye yönelik hizmetlere ilişkin yapım, bakım ve onarım işleri, bölünmüş yol, elektrifikasyon, köy yolu, içme suyu, sulama suyu ve kanalizasyon yatırımlarını, kendi bütçelerinde bu hizmetler için ayrılan ödenekleri köylere hizmet götürme birliklerine aktarmak suretiyle gerçekleştirebilecekleri, aktarma işleminin merkezi idare kuruluşlarında ilgili bakanın, il özel idarelerinde valinin onayıyla yapılacağı ve bu ödeneklerin tahsis amacı dışında kullanılmayacağı, bu takdirde işin, birliğin tabi olduğu usul ve esaslara göre sonuçlandırılacağı, köylere hizmet götürme birliklerinin de bütçe imkânları ölçüsünde bu yatırımlara kendi bütçelerinden ödenek aktarabilecekleri, bakanlıklar ve diğer merkezi idare kuruluşları ile il özel idareleri tarafından aktarılacak ödeneklerle gerçekleştirilecek yatırımların, birliğin hizmet ve görev alanı sınırlamasına tabi olmaksızın yapılabileceği hükümleri yer almaktadır. Buna göre, İlköğretim idaresine ait ödeneğin 222 sayılı Kanunun 78 inci maddesinde öngörülen giderlere harcanmak üzere köylere hizmet götürme birliğine aktarılması ve aktarılan ödenekle söz konusu işin köylere hizmet götürme birliği tarafından ilköğretim idaresi adına yapılması durumunda alınan ihale kararı ve sözleşmeye ait damga vergisine istisna uygulanması mümkün bulunmaktadır. Adıyaman Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü tarafından verilen tarih ve [ ÖZELGE-1]-8 sayılı Özelge de özetle; Köylere Hizmet Götürme Birliği tarafından yapılacak ilköğretim okulları ve anaokullarının yapım ve onarım işleri nedeniyle alınan ihale kararı ve düzenlenen sözleşmeye, söz konusu işin ilköğretim idaresine ait ödeneğin kullanılması suretiyle ilköğretim idaresi adına yapılması kaydıyla 222 sayılı Kanun kapsamında damga vergisi istisnası uygulanması gerekmektedir. Diğer taraftan, resmi daire olan Köylere Hizmet Götürme Birliği tarafından söz konusu işlere ilişkin olarak yüklenici firmaya yapılacak hakediş ve avans ödemeleri nedeniyle düzenlenen kâğıtların, Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun IV/1-a fıkrası uyarınca damga vergisine tabi tutulması gerektiği tabiidir. şeklinde görüş bildirilmiştir. Yine hakediş ödemeleri nedeniyle düzenlenen kağıtların damga vergisine tabi olduğuna ilişkin olarak Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve B.07.1.GİB [1-2011/1927]-509 sayılı Özelge bulunmaktadır. 99. Üniversite Tarafından Düzenlenen Proje Kapsamında Üniversite Bünyesinde ve Dışında Görevli Personele Ödenen Ücretlerin Nasıl Vergilendirileceği Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun IV. Makbuzlar ve diğer kağıtlar başlıklı bölümünün 1/b fıkrasında, Maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, 121

124 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar (avans olarak ödenenler dahil) için verilen makbuzlar ile bu paraların nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kâğıtlar ın nispi damga vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Mezkûr Kanun a ekli (2) sayılı tablonun II-Öğrenciler ve askerlerle ilgili kâğıtlar başlıklı bölümün 1 inci fıkrasında, Çıraklık ve Meslek Eğitimi Kanunu kapsamındaki çıraklık sözleşmeleri ile öğrenim kredisi ve burs almak, öğrenci yurduna girmek ve öğrenim, staj, ihtisas ve benzeri gayelerle öğrencilerle velileri tarafından okul ve yurt idarelerine veya ilgili kuruluşlara verilen taahhütnameler ve bunlarla ilgili kefaletnamelerin damga vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2013/88]-735 sayılı Özelge de özetle; öğrencilerle ilgili yalnızca öğrenim kredisi ve burs almak için okul ve yurt idarelerine veya ilgili kuruluşlara verilen taahhütnameler ve bunlarla ilgili kefaletnameler damga vergisinden istisna olup, Üniversite tarafından sözü edilen projeler kapsamında öğrencilere ya da öğretim görevlilerine yapılan ödemelere ilişkin düzenlenen kağıtların, 488 sayılı Kanun a ekli (1) sayılı tablonun IV/1-b fıkrasına göre damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir Posta Gönderimlerine İlişkin Yapılan Ödemelerde Damga Vergisi Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [14-7]-49 sayılı Özelge de özetle; 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu na ekli (II) sayılı cetveldeki Özel Bütçeli Diğer İdareler arasında yer alan Yüksek Öğrenim Kredi ve Yurtlar Kurumunun taşra birimi olan bölge müdürlüğü Damga Vergisi Kanunu na göre resmi daire olup, resmi daire kapsamında bulunmayan kişi konumundaki... A.Ş. ye yapılan posta ödemeleri nedeniyle düzenlenen kâğıtların, düzenlendikleri tarihte geçerli nispet üzerinden Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun IV/1-a fıkrası uyarınca damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir Belediyenin Gayrimenkul Satışlarında Düzenlenen Kâğıtlarda Damga Vergisi Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2012/2173]-277 sayılı Özelge de özetle; Damga Vergisi Kanunu nun 8 inci maddesi hükmü uyarınca resmî daire olan belediyenin mülkiyetinde bulunan gayrimenkullerin 2886 sayılı Kanun un 13 üncü maddesinin 5 inci fıkrası hükmü gereğince ihale yoluyla satışına ilişkin olarak belediye encümeni tarafından alındığı ve Baş- 122

125 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR kanlık onayı ile tekemmül ettiği anlaşılan kararın, ihale kararı olarak Kanun a ekli (1) sayılı tablonun II/2 maddesine göre damga vergisine tâbi tutulması gerekmektedir. Diğer taraftan, söz konusu satışa ilişkin olarak alıcı ile sözleşme veya sözleşme yerine geçen herhangi bir kâğıt düzenlenmesi halinde, söz konusu kâğıdın Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrasına göre damga vergisine tâbi tutulması gerektiği tabiidir. şeklinde görüş bildirilmiştir Satılıklarda Yetki Belgesi Sözleşmesi nin Damga Vergisi Matrahı Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [2013/2823]-245 sayılı Özelge de özetle; emlak komisyoncusu ile müşterisine ait gayrimenkulün satışına ilişkin yapılan aracılık karşılığı ödenecek komisyona ilişkin olarak düzenlenen Satılıklarda Yetki Belgesi Sözleşmesi başlıklı kağıdın, gayrimenkulün satışı için taahhüt edilen bedel üzerinden hesaplanacak aracılık komisyonu bedeli üzerinden nüsha sayısı itibarıyla 488 sayılı Kanun a ekli (1) sayılı I/A-1 fıkrası uyarınca nispi damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir Dahilde İşleme İzin Rejimi Kapsamında Devir İthalat İşlemlerinde Düzenlenen Devir Sözleşmesi ile Taahhütnamenin Damga Vergisinden İstisna Tutulup Tutulmayacağı Sakarya Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [ ]-15 sayılı Özelge de özetle; adına düzenlenmiş Dahilde İşleme İzin Belgesi bulunan firmanın, bu belgenin geçerlilik süresi içerisinde ve belge kapsamında gümrük antreposunda bulunan eşyayı devralmasına ilişkin düzenleyeceği belli parayı ihtiva eden devir sözleşmeleri ve taahhütnamelere, ihracata ilişkin olduğunun tevsiki kaydıyla damga vergisi istisnası uygulanması mümkün bulunmakta olup, belgenin geçerlilik süresi içerisinde düzenlenmeyen belli parayı ihtiva eden söz konusu kağıtlar ise damga vergisine tabi olacaktır. şeklinde görüş bildirilmiştir Vakıf Tarafından Alınan İhale Kararının Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı ile Düzenlenen Sözleşmenin Damga Vergisinden İstisna Olup Olmadığı Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun I-Akitlerle ilgili kâğıtlar başlıklı bölümünün A/1 fıkrasında, belli parayı ihtiva eden mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerin; II- Kararlar ve mazbatalar başlıklı bölümünün 2 nci maddesinde, İhale Kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarının nispi damga vergisine tabi olduğu; Kanun a ekli (2) sayılı tablonun V- Kurumlarla İlgili kağıtlar başlıklı bölümü- 123

126 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR nün 19 numaralı fıkrasında ise, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların kuruluş işlemlerinde düzenlenen her türlü kağıtlarla, Türk Silahlı Kuvvetlerini (Jandarma Genel Komutanlığı dahil) güçlendirmek amacıyla kurulmuş vakıfların her türlü işlemlerinde düzenlenen kağıtların damga vergisinden istisna edileceği hükme bağlanmıştır. Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların yalnızca kuruluş işlemlerinde düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden istisna olup, söz konusu vakıfların kuruluş aşamasından sonra düzenlediği kâğıtların istisna kapsamında değerlendirilmesine imkân bulunmamaktadır. Adıyaman Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü tarafından verilen tarih ve [9-ÖZELGE ]-6 sayılı Özelge de özetle; vakıf ile ihaleyi alan şirket arasında temel inşaatın yapımı için düzenlenen sözleşmenin Kanun a ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrası uyarınca damga vergisine tabi tutulması gerekmekte olup, söz konusu verginin ödenmesi bakımından 488 sayılı Kanun a göre kişi konumunda bulunan vakıf ile sözleşmenin diğer tarafının aynı Kanun un 24 üncü maddesi uyarınca müteselsil sorumluluğu bulunmaktadır. Öte yandan, Vakıf 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 8 inci maddesi kapsamında resmi daire ya da kamu tüzel kişiliğini haiz bir kamu kurumu olarak değerlendirilmeyeceğinden, mal ve hizmet alımlarına ilişkin olarak alınan ihale kararlarının damga vergisine tabi tutulmaması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir Üniversite Tarafından Yapılacak Yargılama Giderleri ve Noter Masrafları İçin Mutemetlere Verilen Avanslardan Damga Vergisi Kesintisi Yapılıp Yapılmayacağı 30 Seri No lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği nde, nispi damga vergisine tabi kağıtların muhtevasında, katma değer vergisi yönünden herhangi bir düzenleme olup olmadığına bakılmaksızın, damga vergisinin katma değer vergisi hariç olmak üzere sadece işin bedeli üzerinden hesaplanması, ayrıca katma değer vergisi dahil edilerek düzenlenen kağıtlardan alınması icap eden damga vergisinin ise katma değer vergisi tutarı düşüldükten sonra kalan meblağ üzerinden hesaplanması gerektiği belirtilmiştir. 43 Seri No lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliğinin ( ) bölümünün birinci fıkrasında, Kanun a ekli (1) sayılı tablonun IV-1/a bendi ile resmi daireler tarafından kişilere yapılacak ödemeler sırasında düzenlenen kağıtlardan sadece mal ve hizmet alımlarına ilişkin olanların damga vergisine tabi tutulması, bunun dışındaki ödemeler sırasında düzenlenen kağıtların ise tabloda başka bir düzenleme olmadıkça vergilenmemesi gerektiği, ayrıca resmi dairelerce mal ve hizmet alımları nedeniyle yapılacak masraflara sarf edilmek üzere amir-i ita mutemetlerine verilen avanslara ilişkin olarak düzenlenen kağıtların, resmi dairelerin dahili işlemlerine ait 124

127 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR kağıtlar mahiyetinde olduğundan ve 488 sayılı Kanunun konusu dışında kaldığından damga vergisine tabi tutulmaması gerektiği açıklanmıştır. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [2012/2188]-18 sayılı Özelge de özetle; üniversite tarafından hukuk müşavirliğince yargılama giderleri ve noter masraflarında kullanılmak üzere harcama yetkilisi mutemetlere avans verilmesi sırasında düzenlenen kağıtlardan damga vergisi aranılmaması gerekmekle birlikte, verilen bu avansın, mutemetlerce yargılama giderlerine yönelik olarak ilgililerine ve notere ödeme yapılması suretiyle kullanılması aşamasında ödemeye ilişkin herhangi bir kağıt düzenlenmesi halinde, bu kağıtların KDV hariç bedel üzerinden Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun IV/1-a fıkrasına göre düzenlendikleri tarihte geçerli olan nispette damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Diğer taraftan, noterlik ücretinin ödenmesine karşılık olarak noter tarafından düzenlenen ve resmi dairelerin mal ve hizmet alımları nedeniyle düzenlediği ödemeye ilişkin kâğıtlar mahiyetinde olmayan noterlik makbuzları, Kanun a ekli (2) sayılı tablonun I/B-6 bendine göre damga vergisinden istisna olduğundan, noterlik makbuzundan ayrıca damga vergisi aranılmayacaktır. şeklinde görüş bildirilmiştir Türkiye Körler Federasyonu ile Kültür ve Turizm Bakanlığı Tanıtma Fonu Kurulu Temsilciliği Arasında İmzalanan Protokolün Damga Vergisi Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2012/2297]-15 sayılı Özelge de özetle; hakkında kamuya yararlı dernek olduğuna dair Bakanlar Kurulunca alınmış bir karar bulunmayan Türkiye Körler Federasyonu ile 488 sayılı Kanun un 8 inci maddesi hükmüne göre resmi daire niteliğini haiz Kültür ve Turizm Bakanlığı Tanıtma Fonu Kurulu Temsilciliği arasında düzenlenen protokolün, mezkur Kanun a ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrasına göre nispi damga vergisine tabi tutulması ve verginin kişi konumunda bulunan Türkiye Körler Federasyonu tarafından ödenmesi gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir Zamanaşımı Süresi Geçtikten Sonra Resmi Daireye İbraz Edilen Kira Sözleşmesinin Damga Vergisi Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun I-Akitlerle ilgili kâğıtlar başlıklı bölümünün A/2 fıkrasında, belli parayı ihtiva eden kira mukavelenamelerinin (mukavele süresine göre kira bedeli üzerinden) nispi damga vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Diğer taraftan, 44 Seri No lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği nin (2) numaralı bölümünde, 488 sayılı Kanunun 22 nci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında sürekli damga vergisi mükellefiyeti bulunmayan gelir veya kurumlar 125

128 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR vergisi mükelleflerinin düzenledikleri kâğıtlara ilişkin damga vergisini, gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı oldukları vergi dairelerine; aynı fıkranın (b) bendi kapsamında olan ve gelir veya kurumlar vergisi yönünden mükellefiyeti bulunmayan mükelleflerin ise süreksiz mükellefiyet çerçevesinde düzenledikleri kâğıtlara ilişkin damga vergisini, - Tek vergi dairesi bulunan il ve ilçelerde mevcut vergi dairelerine, - Bağımsız vergi dairesi olmayan ilçelerde bağlı vergi dairesine (Mal Müdürlüklerine), - Birden fazla vergi dairesi bulunan il ve ilçelerde bu vergi dairelerinden herhangi birine, kâğıdın düzenlendiği tarihi izleyen on beş gün içinde damga vergisi beyannamesi ile beyan edip aynı süre içinde ödemelerinin uygun görüldüğü belirtilmiştir. Vergi Usul Kanunu nun 114 üncü maddesinin birinci fıkrasında, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, üçüncü fıkrasında ise damga vergisine tabi olup vergi ve cezası zamanaşımına uğrayan evrakın hükmünden tarh zamanaşımı süresi dolduktan sonra faydalanıldığı takdirde mezkûr evraka ait vergi alacağının yeniden doğacağı belirtilmiştir. Buna göre, damga vergisinde zamanaşımı süresi, vergi alacağının doğduğu dolayısıyla kâğıdın düzenlendiği tarihi takip eden yıldan başlamak üzere beş yıl olup, bu süre içinde tarh ve tebliğ edilmeyen vergi zamanaşımına uğramakta, ancak bu süre dolduktan sonra, resmi dairelere ibraz edilmesi, sözleşmede değişiklik yapılması, kira bedellerinin ödenmesi veya izleyen yıl kira bedellerinin belirlenmesine ilişkin olarak ilgili kurumlarca onay ya da olur alınması veyahut süre bitmeden önce taraflardan birinin diğerine ihbarda bulunması gibi hallerle kâğıdın hükmünden yararlanılması durumunda, bu kâğıt için damga vergisi yeniden doğacak ve zamanaşımı yeniden başlayacaktır. İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2012/68]-5 sayılı Özelge de özetle; kira sözleşmesinin zamanaşımı süresi dolduktan sonra vergi dairesine veya herhangi bir resmi daireye ibraz edilmek suretiyle hükmünden yeniden faydalanılması halinde, söz konusu sözleşmenin, ibraz ya da hükmünden yararlanma tarihi itibarıyla damga vergisine tabi tutulması gerekmekte olup, yeniden doğan söz konusu verginin ödenmesinden sözleşmeyi düzenleyen her iki tarafın da müteselsil sorumluluğu bulunmaktadır. şeklinde görüş bildirilmiştir Belediye Tarafından Alınan İhale Kararı ile Düzenlenen Sözleşmeler ve Hakediş Ödemelerinin 5393 Sayılı Kanun Kapsamında Damga Vergisinden İstisna Olup Olmadığı 5393 sayılı Belediye Kanununun Kapsam başlıklı 2 nci maddesinde, bu Kanun un belediyeleri kapsadığı; Belediyeye tanınan muafiyetler başlıklı 16 ncı 126

129 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR maddesinde, belediyenin kamu hizmetine ayrılan veya kamunun yararlanmasına açık, gelir getirmeyen taşınmazları ile bunların inşa ve kullanımlarının katma değer vergisi ile özel tüketim vergisi hariç her türlü vergi, resim harç, katılma ve katkı paylarından muaf olduğu hükme bağlanmıştır. Buna göre, 5393 sayılı Belediye Kanununun 16 ncı maddesinde belirtilen muafiyetler münhasıran belediyelere tanındığından, Kanun maddesi belediyenin kamu hizmetine ayrılan veya kamunun yararlanmasına açık, gelir getirmeyen taşınmaz mallarına ilişkin muafiyetini düzenlenmekte olup, söz konusu maddede belediyenin taraf olduğu kâğıtlar bakımından herhangi bir istisna öngörülmemiştir. Dolayısıyla belediye tarafından ihale edilen işe ilişkin kâğıtlar yönünden şirketlerin bir muafiyeti bulunmamaktadır. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2013/167]-13 sayılı Özelge de özetle; resmi daire olarak damga vergisi ödeme mükellefiyeti bulunmayan... Büyükşehir Belediye Başkanlığı Fen İşleri Daire Başkanlığı tarafından ihale edilen... Olimpik Yüzme Havuzu Yapım işi ile ilgili alınan ihale kararı ve düzenlenen sözleşmenin damga vergisine tabi tutulması ve verginin tamamının kişi konumunda bulunan şirket tarafından ödenmesi gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. Düzenlenen sözleşmeler karşılığında yapılan hakediş ve avans ödemeleri de benzer şekilde damga vergisine tabi olacaktır. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [ /142]-2010 sayılı Özelge de özetle; 5393 sayılı Kanun un 16 ncı maddesinde belirtilen hüküm belediyelerin taşınmazlarına ilişkin münhasıran belediyeye tanınmış muafiyeti düzenlemekte olup, bu kapsamda değerlendirilmesi mümkün bulunmayan ilköğretim okulu yapım işine ilişkin olarak belediye tarafından şirkete yapılacak hakediş ve avans ödemeleri nedeniyle düzenlenen kağıtların, Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun IV/1-a fıkrası uyarınca damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir Üniversitenin Yurt Dışı Basılı Yayın Alımı Sebebiyle Düzenlenecek Kâğıtların Damga Vergisinden İstisna Olup Olmadığı Damga Vergisi Kanunu nun 8 inci maddesine göre resmi daireler kapsamında olan Üniversitelerce, doğrudan doğruya, yani araya bir aracı veya temsilci girmeksizin, yurtdışından satın alınan mallara ilişkin sadece ihale kararlarının ve tesellüm makbuzlarının damga vergisinden istisna edilmeleri mümkün olup, yurtdışından bir aracı veya temsilci vasıtasıyla alınan mallara ilişkin tüm kâğıtlarla, doğrudan doğruya satın alınan mallara ilişkin olsa dahi ihale kararı ve tesellüm makbuzları dışındaki diğer kâğıtların (bu kapsamda söz konusu malların bedellerinin ödenmesine ilişkin kâğıtların ve sözleşmelerin) kişi konumumda olan taraf yurtdışında olsa dahi damga vergisine tabi tutulmaları gerekmektedir. 127

130 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR Diğer taraftan, 2547 sayılı Yüksek Öğretim Kanununun 2880 sayılı Kanunla değişik 56 ncı maddesinin (c) fıkrasında, Yükseköğretim üst kuruluşları, yükseköğretim kurumları ve bunlara bağlı kuruluşlar ve birimler tarafından eğitim, öğretim ve araştırma amacı ile yurt içinde bulunmamak veya üretimi yapılmamak kaydı ile ithal edilen makina, alet, cihaz, ecza, malzeme ve yayınlar ile bağış yoluyla yurtdışından gelen aynı cins malzemeler, gümrük vergisi ile buna bağlı vergi, resim ve harçlar dahil olmak üzere her türlü vergi, resim ve harçlardan muaftır. hükmü yer almaktadır. Anılan hüküm çerçevesinde, eğitim, öğretim ve araştırma amacıyla, yurt içinde bulunmamak ve üretimi yapılmamak kaydıyla doğrudan ithal edilen makina, alet, cihaz, ecza, malzeme ve yayınlar ile ilgili işlemler sebebiyle yükseköğretim üst kuruluşları, yükseköğretim kurumları ve bunlara bağlı kuruluş ve birimlere bu ithalat işlemleri sebebiyle muafiyet tanınmış bulunmaktadır. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [ /2208]-1408 sayılı Özelge de özetle; Üniversite tarafından yurt dışından satın alınan basılı yayınların, - Yurt içinde bulunmaması veya üretiminin yapılmaması, - Eğitim, öğretim amacıyla getirildiğinin kabulü, - İthalatının doğrudan Üniversite tarafından yapılması ve irtibat bürosunun üniversite tarafından yapılan ithalatta aracılık ve temsilcilik faaliyetinde bulunmayıp sadece işlemleri ve iletişimi hızlandırmak amacıyla hareket etmesi kaydıyla, ithalat işlemleri sebebiyle düzenlenecek kağıtların (ihale kararı, sözleşme ve yurtdışındaki firma tarafından gönderilen faturaların bedellerinin ödenmesi sırasında düzenlenen kağıtlar) damga vergisinden istisna tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir Sayılı Gecekondu Kanunu Kapsamında Düzenlenen İhale Kararının Damga Vergisi Tabi Olup Olmadığı 775 sayılı Gecekondu Kanununun 1 inci maddesinde, mevcut gecekonduların ıslahı, tasfiyesi, yeniden gecekondu yapımının önlenmesi ve bu amaçlarla alınması gereken tedbirler hakkında bu Kanun hükümlerinin uygulanacağı; 2 nci maddesinde, bu kanunda sözü geçen (Gecekondu) deyimi ile imar ve yapı işlerini düzenleyen mevzuata ve genel hükümlere bağlı kalmaksızın, kendisine ait olmayan arazi veya arsalar üzerinde, sahibinin rızası alınmadan yapılan izinsiz yapıların kastedildiği; 5 inci maddesinde, lüzumu halinde, belediyelerin gecekondu ıslah ve tasfiye sahaları içinde bulunan veya bu kanun hükümleri dairesinde yeniden teşkil edilecek önleme bölgeleri içine rastlayan özel mülkiyetteki arazi ve arsaları ve bunlar içerisinde yapı veya sair herhangi bir tesis bulunduğu takdirde bu yapı ve tesisleri, bu Kanun da belirtilen amaçlarda kullanmak üzere, Toplu Konut İdaresi Başkanlığının izni ile sahipleriyle anlaşarak satın alabileceği veya kamulaştırabileceği; 7 nci 128

131 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR maddesinde, belediyelerin mülkiyetinde bulunan ve bundan sonra bu Kanun a göre mülkiyetine geçecek olan arazi ve arsalardan, belediye meclisi kararı ile belli edilip, Toplu Konut İdaresi Başkanlığınca uygun görülenlerin, bu Kanun hükümleri dairesinde konut yapımına ayrılacağı; 25 inci maddesinde; 7 nci madde gereğince tespit olunan önleme bölgelerindeki arsaların, öncelikle gecekonduların ıslahı ve tasfiyesi sebepleriyle açıkta kalacaklara ve diğer konutsuz vatandaşlara verileceği, bu arsalardan, ıslah ve tasfiye bölgelerinde bulunan diğer yapı sahiplerinden yapısının tasfiyesini isteyenlerin de faydalanabileceği, her ne sebeple olursa olsun, bu kanun hükümlerince arsa tahsis edilecek kimselerin, yoksul veya dar gelirli olmasının, kendisinin veya eşinin veya ergin olmayan çocuğunun herhangi bir belediye sınırı içinde ev yapmaya müsait arsaya veya her hangi bir yerde bir ev veya apartmanın ayrı bir dairesine karşılık olan payına sahip bulunmamasının şart olduğu hüküm altına alınmıştır. Aynı Kanun un 33 üncü maddesinde, Bu Kanun hükümlerine dayanılarak yapılan ivazlı veya ivazsız devir, temlik, kamulaştırma, alım, satım, kira, geri alma, geri verme, ifraz, tevhit, tescil, cins değişikliği, rehin tesis ve terkini, ıslah, değişiklik, onarım, inşa ve ikmal gibi her türlü işlemler, sözleşmeler, beyannameler ve benzerleri, tasarruf bonosundan ve her türlü vergi, resim ve harçtan muaftır. hükmü yer almaktadır. 775 sayılı Gecekondu Kanununun hükümlerinden kanunun amacının gecekonduların, Kanun daki tanımıyla kendisine ait olmayan arsa ve araziler üzerine sahibinin rızası olmaksızın yapılan yapıların, ıslahı, tasfiyesi ve yapımının önlenmesi olduğu, Kanun un uygulanmasından Belediyelerin ve Toplu Konut İdaresi Başkanlığının yetkili olduğu anlaşılmaktadır. Buna göre, 775 sayılı Kanunun uygulamasında, gecekondu önleme bölgesi olarak ilan edilecek alanın belirlenmesi, bu Kanun un amacına uygun olarak konut yapımına ayrılmak üzere belediyelerin mülkiyetinde bulunan arazi ve arsaların yanı sıra gecekondu önleme bölgesinde yer alan özel mülkiyetteki arazi ve arsaların 5 inci maddeye göre belediyelerce kamulaştırma veya satın alma yoluyla edinilmiş olması ve söz konusu alanda bulunan arsaların Kanun un 25 inci maddesinde belirtilen şartları haiz kişilere tahsis edilmiş olması gerektiği anlaşılmaktadır. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [ /68]-2003 sayılı Özelge de özetle; Belediyeye ait ve gecekondu dönüşümü amacıyla tahsis edilen... İlçesi,... Mahallesi... pafta,... ada,... parsel sayılı,... metrekare alanda yapılacak kat karşılığı konut inşaatı işi için alınan ihale kararına konu işin 775 sayılı Kanun kapsamında bir iş olduğunun, ihale makamından alınacak yazıyla tevsiki kaydıyla ya da ihaleyi yapan idare tarafından hazırlanan dokümanlarda (ihale ilanı, şartnamesi, v.b.) belirlenmiş olması durumunda 775 sayılı Kanun un 33 üncü maddesine göre damga vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır. şeklinde görüş bildirilmiştir. 129

132 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR 111. Üniversitelerde Sürdürülen Araştırma Projeleri Kapsamında Gerçekleştirilen Yapım İşleri İhalelerinde Firmalarla Düzenlenecek Sözleşmeler ile Bu Sözleşmeler Kapsamında Yapılacak Ödemeler Nedeniyle Düzenlenecek Kâğıtların Damga Vergisi Tabi Olup Olmadığı Damga Vergisi Kanunu nun 1 inci maddesinde, bu Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tâbi olduğu; 9 uncu maddesinde, bu Kanun a ekli (2) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisinden müstesna olacağı; aynı Kanun a ekli (2) sayılı tablonun IV- Ticari ve medeni işlerle ilgili kâğıtlar başlıklı bölümünün 27 nci fıkrasında ise yükseköğretim kurumlarınca yaptırılan bilimsel araştırma projeleriyle ilgili olarak düzenlenen kâğıtların damga vergisinden istisna edileceği hüküm altına alınmıştır. Buna göre, yükseköğretim kurumlarınca yaptırılan bilimsel araştırma projeleriyle ilgili düzenlenen ve bu projeler kapsamında olduğu sözü edilen kurumlarca tevsik edilen vergiye tabi tüm kâğıtların, 488 sayılı Kanun a ekli (2) sayılı tablonun IV/27 numaralı fıkrasına göre damga vergisinden istisna edilmesi gerekmektedir. Çanakkale Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü tarafından verilen tarih ve DMG sayılı Özelge de özetle; yükseköğretim kurumlarınca yaptırılan bilimsel araştırma projeleriyle ilgili düzenlenen ve bu projeler kapsamında olduğu sözü edilen kurumlarca tevsik edilen vergiye tabi tüm kağıtlar, 488 sayılı Kanun a ekli (2) sayılı tablonun IV/27 fıkrası uyarınca damga vergisinden müstesnadır. Bilimsel araştırma projeleri kapsamında gerçekleştirilen yapım işleri ihalelerinde firmalarla düzenlenecek sözleşmeler ile bu sözleşmeler uyarınca yapılan mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemeler nedeniyle düzenlenecek kâğıtlara, söz konusu yapım işlerinin münhasıran bilimsel araştırma projeleri kapsamında yapılmış olduğunun üniversite tarafından da onaylanması durumunda damga vergisi istisnası uygulanması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [9-2012/2212]-923 sayılı Özelge de özetle; işin bilimsel araştırma projeleri kapsamında yapılmış olduğunun projeyi yaptıran... Üniversitesi tarafından tevsik edilmesi kaydıyla, bu işe ilişkin düzenlenen sözleşme ve şirkete yapılan hakediş ödemeleri nedeniyle düzenlenen kâğıtların 488 sayılı Kanun a ekli (2) sayılı tablonun IV/27 fıkrasına göre damga vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır. şeklinde görüş bildirilmiştir Sosyal Destek Programı Çerçevesinde Belediye Tarafından Verilen Muhtasar Beyannamelerin Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Bingöl Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü tarafından verilen tarih ve B.07.4.DEF sayılı Özelge de özetle; sosyal destek projesi kapsamında vergi dairesine verilen muhtasar beyannamelerin Belediye Başkan- 130

133 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR lığı tarafından verilmesi durumunda, söz konusu beyannamelerin Damga Vergisi Kanunu na ekli (2) sayılı tablonun I/A-l fıkrası gereğince damga vergisinden istisna edilmesi gerekmektedir. Diğer taraftan, söz konusu projeyi yürüten birimin, Belediye Başkanlığından ayrı bir tüzel kişiliği ve iktisadilik vasfının bulunması halinde resmi daire sayılması mümkün bulunmayıp, vergi dairesine vereceği muhtasar beyannamelerin Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun IV/2-b-bd bendi gereğince damga vergisine tabi tutulacağı tabiidir. şeklinde görüş bildirilmiştir Uzlaştırmacı ve Bilirkişi Ücretlerinin Damga Vergisi Karşısındaki Durumu 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde; Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez. Bu Kanunun uygulanmasında, aşağıda yazılı ödemeler de ücret sayılır: 5. Bilirkişilere, resmî arabuluculara, eksperlere, spor hakemlerine ve her türlü yarışma jürisi üyelerine ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler;... hükmü yer almıştır. Bu hüküm ve açıklamalara göre serbest meslek faaliyetinin dışında Cumhuriyet Savcılığı ve mahkemelere yapılan uzlaştırma hizmeti faaliyetinden elde edilen kazancın ücret olarak kabul edilerek vergilendirilmesi gerekmektedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 238 inci maddesinde, işverenlerin her ay ödedikleri ücretler için ücret bordrosu tutmaya mecbur oldukları, Gelir Vergisi Kanunu na göre vergiden muaf olan ücretlerle diğer ücret üzerinden vergiye tabi hizmet erbabına yapılan ücret ödemeleri için bordro tutulmayacağı hüküm altına alınmıştır. Bu itibarla, uzlaştırmacı veya bilirkişi olarak görevlendirilenlere ödenen bedel ücret olarak değerlendirildiğinden, yapılan ücret ödemeleri için ücret bordrosu düzenlenmesi gerekmektedir. Yukarıda yer alan hükümlere göre, serbest meslek faaliyetinin dışında uzlaştırmacı veya bilirkişi olarak yapılan görev karşılığında elde edilen gelir, serbest meslek kazancı olmayıp ücret olarak değerlendirildiğinden, serbest meslek makbuzu düzenleme zorunluluğu bulunmamaktadır. Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun IV/1-b fıkrasında, Maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, 131

134 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR harcırah, tazminat ve benzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar (avans olarak ödenenler dahil) için verilen makbuzlar ile bu paraların nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kâğıtlar ın nispi damga vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla uzlaştırmacı ve bilirkişi ücretleri de damga vergisine tabi olmaktadır. Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [61.GVK ]-240 sayılı Özelge de özetle; uzlaştırmacılara yapılacak ödemelerin ücret olarak değerlendirildiği dikkate alındığında, bu ödemelere ilişkin düzenlenen kağıtların 488 sayılı Kanun a ekli (1) sayılı tablonun IV/1-b fıkrasına göre damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2012/124]-419 sayılı Özelge de özetle; bilirkişilere yapılacak ödemelerin vergi mevzuatında ücret olarak değerlendirildiği dikkate alındığında, bu ödemeler nedeniyle düzenlenen kağıtların 488 sayılı Kanun a ekli (1) sayılı tablonun IV/1-b fıkrası uyarınca damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. Üniversiteler tarafından akademik personele yapılan yayın teşvik ödemeleri veya toplu iş sözleşmesi gereğince personele yapılan giyim yardımları da aynı kapsamda ücret olarak değerlendirildiğinden, bu ödemelere ilişkin olarak düzenlenen kâğıtların damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir Okul-Aile Birliği ile Düzenlenen Kantin İşletmeciliğine Ait Kira Sözleşmesinde Damga Vergisi 1739 sayılı Milli Eğitim Temel Eğitim Kanununun, 10 Temmuz 2009 Tarihli Resmi Gazete de yayımlanarak yürürlüğe giren 5917 sayılı Kanunun 17 nci maddesiyle değiştirilen 16 ncı maddesinde Eğitim kampüsü yönetimleri ve okul-aile birlikleri, bu madde kapsamında yapacakları işlemler ve düzenlenen kâğıtlar yönünden damga vergisi ve harçlardan muaf; bunlara ve bunlar tarafından yapılan bağış ve yardımlar ise veraset ve intikal vergisinden müstesnadır. hükmü yer almaktadır. Dolayısıyla okul aile birliği ile bir şirket arasında yapılan kantin işletmeciliğine ilişkin sözleşmede okul aile birliğinin damga vergisi muafiyeti bulunduğundan damga vergisinin şirket tarafından ödenmesi gerekmektedir. İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2012/63]-591 sayılı Özelge de özetle; Okul Aile Birliği ile şirket arasında imzalanan tarihli Okullarda Bulunan Kantin ve Benzeri Yerleri Kiralama Sözleşmesi başlıklı kağıdın, nüsha sayısına göre kiralama süresi ile kira bedeli dikkate alınarak bulunacak matrah üzerinden Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun I/A-2 fıkrası uyarınca sözleşmenin imzalandığı tarihte geçerli olan nispette 132

135 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR damga vergisine tabi tutulması ve 1739 sayılı Kanun un 5917 sayılı Kanun la değişik 16 ncı maddesi uyarınca okul-aile birliklerine anılan madde kapsamında düzenlenen kağıtlar yönünden damga vergisi muafiyeti tanındığından damga vergisinin şirket tarafından ödenmesi gerekmektedir. Diğer taraftan, söz konusu sözleşmede yer alan kira bedelinin artırılmasına ve aynı zamanda sözleşme süresinin uzatılmasına ilişkin olarak yeni bir kâğıt düzenlenmesi ya da şerh konulması durumunda ise düzenlenecek kâğıdın/konulacak şerhin, yeni bir sözleşme mahiyetinde bulunması nedeniyle, uzatılan süre ve artan kira bedeli esas alınmak suretiyle hesaplanacak matrah üzerinden damga vergisinin aranılacağı tabiidir. Ancak, sözleşme süresinin, süre uzatımına ilişkin yazılı bir karar/olur alınmaksızın veya yeni bir sözleşme düzenlenmeksizin veyahut mevcut sözleşmeye bu hususa ilişkin ayrıca bir şerh konulmaksızın otomatik olarak uzaması halinde, damga vergisine tabi bir kâğıt bulunmadığından, uzatılan süre için damga vergisi aranılmayacaktır. şeklinde görüş bildirilmiştir. Buna ilave olarak 1739 sayılı Kanunun 16 ncı maddesi uyarınca Millî Eğitim Bakanlığı Okul-Aile Birliği Yönetmeliği nin 6 ncı maddesinde sayılan görev ve yetkileri yönünden damga vergisi muafiyeti bulunan Okul Aile Birliği tarafından, Sosyal Güvenlik Kurumuna verilecek sigorta prim bildirgeleri ile vergi dairelerine verilecek muhtasar beyannamelerden damga vergisi aranılmaması gerekmektedir Mal ve Hizmet Alımına İlişkin Olmayıp, Yersiz Alınan Tutarın Geri Ödenmesine İlişkin Düzenlenen Kâğıtların Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Damga Vergisi Kanunu nun konusunu Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yer alan hukuki işlemleri belgeleyen kâğıtların düzenlenmesi teşkil etmekte olup düzenlenen kâğıtların mahiyetine göre damga vergisinin belirlenmesi gerekmektedir. Buna göre, resmi dairelerin mal ve hizmet alımları nedeniyle ödemeye ilişkin düzenlediği kâğıtlar damga vergisine tabi iken, mal ve hizmet alımına ilişkin olmayıp yersiz alınan tutarın geri ödenmesine ilişkin düzenlenen kâğıtlar bu kapsamda bulunmamaktadır. Afyonkarahisar Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü tarafından verilen tarih ve [1-2013/1]-34 sayılı Özelge de özetle; Sayıştay İlamı sonucu... Vakfı tarafından Üniversite hesabına yatırılan tutarın, ilgili vakfın itirazı ve Sayıştay Temyiz Kurulu Kararı ile Vakfa geri ödenmesine ilişkin düzenlenen kâğıdın damga vergisine tabi tutulmaması gerekmektedir. Diğer taraftan, ödemeye ilişkin kâğıt dışında Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tabloda yer alan herhangi bir durumda, bu kâğıtlar için damga vergisi aranacağı tabiidir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 133

136 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR 116. Düzenleme Şeklinde Gayrimenkul Satış ve İnşaat Sözleşmesinin 2863 Sayılı Kanun Kapsamında Damga Vergisinden İstisna Olup Olmadığı 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanununun 21 inci maddesinde, Tapu kütüğüne korunması gerekli taşınmaz kültür varlığıdır kaydı konulmuş olan ve I inci ve II nci grup olarak gruplandırılmış bulunan taşınmaz kültür varlıkları ile arkeolojik sit alanı ve doğal sit alanı olmaları nedeniyle üzerlerine kesin yapılanma yasağı getirilmiş taşınmaz kültür ve tabiat varlıkları olan parseller her türlü vergi, resim ve harçtan muaftır. Kültür varlıklarının korunması maksadıyla tespit, proje, bakım, onarım, restorasyon ve kazı ile müzelerin güvenliği için kullanılmak şartıyla, Türkiye Büyük Millet Meclisi, Milli Savunma Bakanlığı, Bakanlıkça ve Vakıflar Genel Müdürlüğünce dışardan getirilecek her türlü araç, gereç, makine, teknik malzeme ve kimyevi maddeler ile altın ve gümüş varak, her türlü vergi, resim ve harçtan muaftır. Koruma bölge kurulları kararına uygun olarak bu taşınmaz kültür varlıklarında yapılan onarım ve inşaat işleri Belediye Gelirleri Kanunu gereğince alınacak vergi, harç ve harcamalara katılma paylarından müstesnadır. hükmü yer almaktadır. Mezkûr Kanun hükmünün incelemesinden de anlaşılacağı üzere, tapu kütüğüne korunması gerekli taşınmaz kültür varlığı kaydı bulunan I ve II nci grup olarak gruplandırılmış gayrimenkuller ile arkeolojik sit alanı ve doğal sit alanı olan ve üzerlerine kesin yapılanma yasağı getirilen taşınmaz kültür ve tabiat varlıklarının onarım ve restorasyonu ile ilgili işlemlere vergi, resim ve harç istisnası tanınmamakta, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununda da konuya ilişkin herhangi bir istisna ya da muafiyet hükmü bulunmamaktadır. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [ /163]-1520 sayılı Özelge de özetle; tapu kütüğünde korunması gerekli taşınmaz kültür varlığı kaydı bulunan I ve II nci grup olarak gruplandırılmış gayrimenkullerin onarım, restorasyon ve anahtar teslimi inşaatının yapıldıktan sonra satışı vaadine ilişkin düzenlendiği anlaşılan Gayrimenkul Satış Vaadi ve inşaat Sözleşmesi başlıklı kağıdın, 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu nun 21 inci maddesi kapsamında damga vergisi ve noter harcından müstesna tutulması mümkün bulunmamaktadır. şeklinde görüş bildirilmiştir Öğretmenevi ve Akşam Sanat Okulu Müdürlüğünün Mal Alışları ve Diğer İşlemlerinde Düzenlenen Sözleşmeler, Alınan İhale Kararları ile Mal ve Hizmet Alımları Karşılığında Yapılan Ödemeler Nedeniyle Düzenlenen Kâğıtlara İlişkin Olarak Damga Vergisi Muafiyetinin Olup Olmadığı Damga vergisi uygulaması bakımından Kanun da tanımı yapılan resmi dairelere bağlı olmakla birlikte ayrı tüzel kişilik ve iktisadilik vasıflarından her ikisine birden 134

137 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR haiz olan kuruluşlar resmi daire olarak kabul edilmemekte, buna karşılık bu iki özellikten herhangi birisine sahip olmayan kuruluşlar resmi daire olarak değerlendirilmektedir. Çankırı Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü tarafından verilen tarih ve DV-3-34 sayılı Özelge de özetle; Öğretmenevi ve Akşam Sanat Okulu Müdürlüğünün, bağlı olduğu genel bütçeli idare olan Milli Eğitim Bakanlığından ayrı tüzel kişiliğinin bulunmaması halinde, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu nun 8 inci maddesine göre resmi daire olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup, Müdürlük ile resmi daire sayılmayan kişi ve kuruluşlar arasında mal alışları ve diğer işlemler ile ilgili olarak düzenlenen sözleşmelerin anılan Kanun a ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrasına; Müdürlük tarafından alınan ihale kararlarının II/2 maddesine; Müdürlük tarafından mal ve hizmet alımları karşılığında yapılan ödemeler ile ilgili olarak düzenlenen kağıtların IV/1-a fıkrasına göre damga vergisine tabi tutulması ve verginin tamamının kişi konumunda bulunanlarca ödenmesi gerekmektedir. Ayrıca, damga vergisine tabi kâğıtlara ait verginin ödenmemesi veya noksan ödenmesi halinde, Damga Vergisi Kanunu nun 24 üncü maddesi hükmü uyarınca söz konusu verginin ödenmesi bakımından Öğretmenevi ve Akşam Sanat Okulu Müdürlüğünün müteselsil sorumluluğu bulunduğu tabiidir. şeklinde görüş bildirilmiştir İş Artışına İlişkin Olarak İhale Kararı ve Sözleşme Damga Vergisinin Ödenip Ödenmeyeceği İş artışı için yeni bir ihale kararı alınmış, ek sözleşme veya bu kâğıtların mahiyetini iktisap eden herhangi bir kâğıt (protokol, fiyat farkı tespit tutanağı, vb.) düzenlenmiş ise, alınan ihale kararının 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun II/2 maddesine göre, düzenlenen ek sözleşmenin veya sözleşme yerine geçen protokolün veya bu mahiyetteki kâğıdın ise aynı tablonun I/A-1 fıkrasına göre, İhale kararı ve ek sözleşme düzenlenmemiş fakat harcama yetkilisinden olur alınmış ise alınan olur hem ihale kararı, hem de mukaveledeki belli parayı değiştirir mahiyette olduğundan, söz konusu olur un, 488 sayılı Kanunun 6 ve 14 üncü maddelerinin ikinci fıkraları gereğince en yüksek vergi alınmasını gerektiren mukavele değişikliği (artırılan meblağ) üzerinden anılan Kanun a ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrasına göre, damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [2013/2599]-1026 sayılı Özelge de özetle; sözleşme hükümlerine bağlı kalınarak %20 oran dahilinde yapılan iş artışına ilişkin olarak, idare tarafından... Ltd. Şti. ye hitaben düzenlenen OLUR hem ihale kararı hem de sözleşme bedelini değiştirir mahiyette olduğundan, öğrenim durumuna bakılmaksızın lise ve dengi gruptan mevcut genel temizlik personeline ilaveten yapılan 140 kişi x %20 = 28 kişilik 135

138 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR iş artışı için tarihinden iş bitirme tarihi olan tarihine kadar olan süre dikkate alınmak suretiyle hesaplanacak bedel üzerinden Damga Vergisi Kanunu nun 6 ncı maddesinin ikinci fıkrası hükmüne göre Kanun a ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrası gereğince nispi damga vergisine tâbi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir Tarım Satış Kooperatifi ile Şirket Arasında Düzenlenen Sözleşmenin Damga Vergisine Tabi Tutulup Tutulmayacağı ile Tutulacak ise Damga Vergisinin Matrahının Ne Olacağı Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun I. Akitlerle ilgili kâğıtlar başlıklı bölümünün A/1 fıkrasında, belli parayı ihtiva eden mukavelenamelerin nispi damga vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Aynı Kanun a ekli (2) sayılı tablonun V-Kurumlarla ilgili Kâğıtlar başlıklı bölümünün 15 numaralı fıkrasında, Tarım Satış Kooperatifleri ve Birlikleri ve Tarım Kredi Kooperatiflerinin her türlü muamelelerinde düzenlenen ve Damga Vergisi bunlar tarafından ödenmesi gereken kâğıtlar hükmüne yer verilerek, söz konusu kâğıtlar bakımından Tarım Satış Kooperatifleri ve Birlikleri ile Tarım Kredi Kooperatiflerine damga vergisi muafiyeti sağlanmıştır. Dolayısıyla bu birliklerle imzalanan sözleşmelerde birliklerin damga vergisi muafiyeti olduğundan ortaya çıkan damga vergisinin kişi konumundaki şirketler tarafından ödenmesi gerekmektedir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2013/101]-1515 sayılı Özelge de özetle; Arsa Satışı Karşılığı Hasılat Paylaşımı Sözleşmesinin Sözleşmenin Türü ve Bedeli başlıklı 5 inci maddesinde, İncir Birliği hasılat payının, sözleşme konusu arsa üzerinde inşa edilecek/ ettirilecek bağımsız bölümlerin satışından elde edilecek olan KDV hariç satış gelirleri toplamının (Toplam Hasılat) % 32 si kadar olduğu; aynı sözleşmenin Asgari Hasılat Payları başlıklı 7 nci maddesinde, şirket tarafından İncir Birliğine ödenecek İncir Birliği hasılat payı asgari tutarının TL olacağı, bu miktarın şirket tarafından garanti edileceği belirtilmektedir. Buna göre, söz konusu sözleşmenin, ihtiva ettiği belli para olan en yüksek vergi alınmasını gerektiren şirket tarafından İncir Birliğine ödenecek asgari hasılat payı TL üzerinden damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir Su Kullanım Hakkı Sözleşmesinin Damga Vergisi ve Harca Tabi Olup Olmadığı 5784 sayılı Kanun ile 4628 sayılı Elektrik Piyasası Kanunu na eklenen Geçici 14 üncü maddenin (e) bendinde, Devlet Su İşleri Genel Müdürlüğü tarafından tarihinden itibaren yapılmış olan ve ortak tesis yatırım bedeli geri öde- 136

139 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR mesi ihtiva etmeyen Su Kullanım Hakkı ve İşletme Esaslarına İlişkin Anlaşmalar ile ilgili olarak düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden ve yapılan işlemler harçtan müstesnadır. hükmüne yer verilmiştir. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2012/1983]-971 sayılı Özelge de özetle; Devlet Su İşleri Genel Müdürlüğü ile... Ltd. Şti. arasında düzenlenen Su Kullanım Hakkı Anlaşmasında, elektrik üreten firmanın mevcut tesisi kullanma karşılığında DSİ ye tesis maliyetine katılma bedeli olarak ortak tesis yatırım bedelinin geri ödenmesine ilişkin herhangi bir hususa yer verilmediğinden, söz konusu anlaşmanın damga vergisinden, yapılacak işlemlerin harçtan istisna edilmesi gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir Boşanma Protokolünün Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu nun 1 inci maddesinde, bu Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu; 3 üncü maddesinde, damga vergisinin mükellefinin kâğıtları imza edenler olduğu, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kâğıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği; 10 uncu maddesinde, damga vergisinin nispi veya maktu olarak alınacağı, nispi vergide, kâğıtların nevi ve mahiyetlerine göre, bu kâğıtlarda yazılı belli paranın, maktu vergide kâğıtların mahiyetlerinin esas olacağı, belli para teriminin, kâğıtların ihtiva ettiği veya bunlarda yazılı rakamların hâsıl edeceği parayı ifade edeceği hükümlerine yer verilmiştir. Kanun a ekli (1) sayılı tablonun I. Akitlerle ilgili kâğıtlar başlıklı bölümünün A/1 fıkrasında, belli parayı ihtiva eden mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerin nispi damga vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla boşanma protokolleri de nispi damga vergisine tabi bulunmaktadır. İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2012/65]-552 sayılı Özelge de özetle; evlilik birliğinin sona erdirilmesi nedeniyle... Aile Mahkemesinde düzenlenen Boşanma Protokolü nün, ihtiva ettiği meblağ olan TL üzerinden, 488 saylı Kanun a ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrası uyarınca nispi damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir Gümrük Beyannamesi Ekinde İbraz Edilen A.TR, EUR.1, EUR-MED ve Form A Gibi Belgelerin Ayrı Ayrı Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun III. Ticari işlemlerde kullanılan kâğıtlar başlıklı bölümünün 2-a fıkrasında, menşe ve mahreç şahadetnameleri ile aynı tablonun IV-Makbuzlar ve diğer kâğıtlar başlıklı bölümünün 2-c fıkrasında, gümrük idarelerine verilen beyannamelerin maktu damga vergisine tabi olduğu hüküm altına alınmıştır. Diğer taraftan, Gümrükler Genel Müdürlüğünün tarih ve 2011/13 sayılı Genelgesinde belirlenen hususlar çerçevesinde eşyanın menşe statüsünü ka- 137

140 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR nıtlamaya yaradığı anlaşılan EUR.1, EUR-MED, Form A belgeleri, Damga Vergisi Kanunu uygulamasında menşe şahadetnamesi olarak değerlendirilmektedir. Ancak A.TR dolaşım belgesi eşyanın menşeini değil serbest dolaşımda olduğunu gösteren bir belge olup, Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtlar mahiyetinde olmadığından damga vergisine konu teşkil etmemektedir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2012/245]-1260 sayılı Özelge de özetle; ithalata ilişkin olarak yurtdışında düzenlenip Türkiye de resmi daire olan gümrük idarelerine gümrük beyannamesi ekinde ibraz edilen ve Damga Vergisi Kanunu uygulamasında menşe şahadetnamesi olarak değerlendirilen EUR.1, EUR.MED, Form A belgesi gibi belgeler farklı hususları ispat eden birbirinden ayrı kağıtlar olup, gümrük idarelerine verilen beyannameler ve ekinde ibraz edilen söz konusu belgelerin her birinin Kanun a ekli (1) sayılı tabloda belirtilen tutarlar üzerinden ayrı ayrı damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir Serbest Bölgede İnşa Edilen Fabrika Binasının Proje İşlemleri İçin Türkiye de Yerleşik Firmalarla Düzenlenen Sözleşmelerde Damga Vergisi İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2012/ ]-1259 sayılı Özelge de özetle; firmanın Trakya Serbest Bölgesinde inşa edeceği fabrika binası ve üretim tesislerinin ısıtma, soğutma, havalandırma, sıhhi tesisat, ısı yalıtım hesapları işi için... Tic. A.Ş. ile düzenleyeceği sözleşme ve fabrika yapım projesine ilişkin zemin etüt raporlarının hazırlanması işi için... Ltd. Şti. ile düzenleyeceği sözleşmenin, faaliyet ruhsatı kapsamında Trakya Serbest Bölgesinde gerçekleştirilen faaliyetlerde kullanılacak olan fabrikaya ilişkin olması şartıyla 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu nun Geçici 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasının (c) bendi uyarınca damga vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır. şeklinde görüş bildirilmiştir Mükellefin Vefatı Nedeniyle İş Yerinin Kapanması Neticesinde Terekeden Mahkeme Tarafından Çalışanlara Ödenecek Kıdem Tazminatı ve İhbar Tazminatı Nedeniyle Ödenecek Damga Vergisinin Muhtasar Beyannameye Dahil Edilip Edilmeyeceği Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun IV. Makbuzlar ve diğer kağıtlar başlıklı bölümünün 1/b fıkrasında, Maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar (avans olarak ödenenler dahil) için verilen makbuzlar ile bu paraların nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kağıtlar ın nispi damga vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. 138

141 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR Diğer taraftan, 10 Seri No lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği nde; Buna göre, yaptıkları ödemelerden kestikleri gelir vergisini sorumlu sıfatıyla aylık muhtasar beyanname ile vergi dairesine bildirerek ödemek mecburiyetinde olan gerçek veya tüzel kişilerin, bu ödemeler sebebiyle düzenlenen kâğıtlara ait damga vergilerini de bu muhtasar beyanname ile aynı vergi dairesine ödemeleri Bakanlığımızca uygun görülmüştür. denilmektedir. Dolayısıyla mahkeme tarafından çalışanlara verilen tazminatların nispi damga vergisine tabi tutularak muhtasar beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [ /175]-1250 sayılı Özelge de özetle; eşiniz... ın vefatı üzerine işyerinin kapanması nedeniyle... Sulh Hukuk Mahkemesinin 2012/9 sayılı tereke dosyasıyla çalışanlara yapılacak kıdem tazminatı ve ihbar tazminatı ödemelerine ilişkin düzenlenen kâğıtların nispi damga vergisine tabi tutulması ve söz konusu verginin ertesi ayın 23 üncü akşamına kadar vergi dairesine verilecek muhtasar beyanname ile bildirilmesi ve 26 ncı günü akşamına kadar ödenmesi gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir Gayrimenkul Sahibi Dışındaki Kişi Tarafından İmzalanan Kira Sözleşmesinin Damga Vergisi Mükellefi 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, bu Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu; 3 üncü maddesinde damga vergisinin mükellefinin kâğıtları imza edenler olduğu, 5 inci maddesinde, bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kâğıtların her nüshasının ayrı ayrı aynı miktar veya nispette damga vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla kira sözleşmesinin gayrimenkul sahibi dışındaki kimseler tarafından imzalanmasının damga vergisi açısından bir önemi bulunmamaktadır. Kira sözleşmesini fiilen imzalayanlar damga vergisinin mükellefi olmaktadır. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2012/108]-1249 sayılı Özelge de özetle; gayrimenkulün kiraya verilmesi işlemine ait tarihli kira sözleşmesinin, nüsha adedi göz önünde bulundurulmak suretiyle nispi oranında damga vergisine tabi tutulması ve damga vergisinin söz konusu kira sözleşmesinde imzası bulunanlarca beyan edilip ödenmesi gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir Şirket ile Kursiyer Arasında Düzenlenen Öğrencilik Sözleşmesinin Çıraklık ve Mesleki Eğitim Kanunu Kapsamında Damga Vergisinden İstisna Olup Olmadığı Damga Vergisi Kanunu na ekli (2) sayılı tablonun II. Öğrenciler ve askerlerle ilgili kâğıtlar başlıklı bölümünün 1 inci fıkrasında, Çıraklık ve Meslek Eğitimi Kanunu 139

142 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR kapsamındaki çıraklık sözleşmeleri ile öğrenim kredisi ve burs almak, öğrenci yurduna girmek ve öğrenim, staj, ihtisas ve benzeri gayelerle öğrencilerle velileri tarafından okul ve yurt idarelerine veya ilgili kuruluşlara verilen taahhütnameler ve bunlarla ilgili kefaletnamelerin damga vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır. Diğer taraftan, 3308 sayılı Mesleki Eğitim Kanununun Amaç başlıklı 1 inci maddesinde, bu Kanun un amacının; çırak, kalfa ve ustaların eğitimi ile okullarda ve işletmelerde yapılacak mesleki eğitime ilişkin esasları düzenlemek olduğu; Kapsam başlıklı 2 nci maddesinde, bu Kanun un Mesleki Eğitim Kurulunun belirleyeceği mesleklerde, kamu ve özel sektöre ait kurum, kuruluş ve iş yerleri ile mesleki ve teknik eğitim okul ve kurumlarındaki eğitim ve öğretimi kapsayacağı; Tanımlar başlıklı 3 üncü maddesinde, aday çırağın, çıraklığa başlama yaşını doldurmamış ve çıraklık döneminden önce kendisine işyeri ortamı tanıtılan, sanat ve mesleğinin ön bilgileri verilen kişiyi; çırağın, çıraklık sözleşmesi esaslarına göre bir meslek alanında mesleğin gerektirdiği bilgi, beceri ve iş alışkanlıklarını iş içerisinde geliştirilen kişiyi; öğrencinin, işletmelerde, mesleki ve teknik eğitim okul ve kurumlarında örgün eğitim görenleri ifade ettiği; Sözleşme yapılması başlıklı 13 üncü maddesinde, bu Kanun kapsamında bulunan il ve mesleklerde faaliyet gösteren iş yerlerinin, Bakanlıkça tespit edilecek illerde ve meslek dallarında on dokuz yaşından gün almamış kişileri çıraklık sözleşmesi yapmadan çalıştıramayacakları, mesleki ve teknik eğitim okul ve kurumlarının örgün eğitim programlarından mezun olanların ve kalfalık belgesi sahiplerinin bu hükmün dışında tutulacağı; bu Kanun un uygulandığı yer ve meslek dallarında 818 sayılı Borçlar Kanunu nun çıraklık sözleşmesine dair hükümleri ile on sekiz yaşını doldurduktan sonra sözleşmesi devam eden çıraklar hakkında 1475 sayılı İş Kanunu nun, İşçi Sağlığı ve Güvenliği başlıklı beşinci bölümünde yer alan hükümleri dışındaki hükümlerin uygulanmayacağı; Ücret ve Sosyal Güvenlik başlıklı 25 inci maddesinde, aday çırak, çırak ve işletmelerde meslek eğitimi gören öğrencilere ödenecek ücret ve bu ücretlerdeki artışların; aday çırak veya çırağın velisi veya vasisi veya kişi reşit ise kendisi; öğrenciler için okul müdürlüğü ile işyeri sahibi arasında Bakanlıkça belirlenen esaslara göre düzenlenecek sözleşme ile tespit edileceği hüküm altına alınmıştır. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2012/270]-1247 sayılı Özelge de özetle; sözleşmenin 5580 sayılı Özel Eğitim Kurumları Kanunu na göre faaliyette bulunan şirket ile kursiyerin birbirlerine olan karşılıklı borç ve yükümlülükleri ile kursiyerin şirkete ödeyeceği kurs ücreti tutarını belirlemek üzere düzenlendiği anlaşılmaktadır. Buna göre, söz konusu sözleşmenin 488 sayılı Kanun a ekli (2) sayılı tabloda belirtilen Çıraklık ve Mesleki Eğitim Kanunu uyarınca yapılan çıraklık sözleşmeleri kapsamında bulun- 140

143 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR maması nedeniyle damga vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmamaktadır. şeklinde görüş bildirilmiştir Sayılı Kanun Kapsamında Yapılan Kontrollük Hizmeti İşine İlişkin Düzenlenen Kâğıtların Damga Vergisi Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun I-Akitlerle ilgili kâğıtlar başlıklı bölümünün A/1 fıkrasında belli parayı ihtiva eden mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerin nispi damga vergisine tabi tutulacağı hüküm altına alınmıştır. Diğer taraftan, 7269 sayılı Umumi Hayata Müessir Afetler Dolayısıyla Alınacak Tedbirlerle Yapılacak Yardımlara Dair Kanun un 1 inci maddesinde; deprem (yer sarsıntısı), yangın, su baskını, yer kayması, kaya düşmesi, çığ, tasman ve benzeri afetlerde; yapıları ve kamu tesisleri genel hayata etkili olacak derecede zarar gören veya görmesi muhtemel olan yerlerde alınacak tedbirlerle yapılacak yardımlar hakkında 7269 sayılı Kanun hükümlerinin uygulanacağı; 2 nci maddesinde, Su baskınına uğramış veya uğrayabilir bölgeler, İmar ve İskân Bakanlığının teklifi üzerine Devlet Su İşlerinin bağlı bulunduğu Bakanlıkça; yer sarsıntısı, yer kayması, kaya düşmesi ve çığ gibi afetlere uğramış veya uğrayabilir bölgeler ise, İmar ve İskân Bakanlığınca tespit ve bunlardan şehir ve kasabalarda meydana gelen ve gelebileceklerin sınırları imar planına, imar planı bulunmayan kasaba ve köylerde de belli edildikçe harita veya krokilere işlenmek suretiyle, afete maruz bölge olarak İmar ve İskân Bakanlığının teklifi üzerine Bakanlar Kurulunca kararlaştırılır ve bu suretle tespit olunan sınırlar, İmar ve İskân Bakanlığının isteği üzerine ilgili valiliklerce mahallinde ilan olunacağı; 42 nci maddesinde ise, 7269 sayılı Kanun un uygulanması dolayısıyla taşınmaz malların alım, satım, ipotek, tapu kadastro işlemleri, yeniden inşa edilecek veya onarılacaklarla ilgili ihale, sözleşme, ruhsatname ve sair işlemlerin ve bu Kanun dan faydalanacakların verecekleri beyanname, taahhütname ve yapacakları sözleşmelerin her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre, 7269 sayılı Kanun uyarınca damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için, anılan Kanun un 2 nci maddesine göre afete maruz bölgenin Bakanlar Kurulunca kararlaştırılmış olması ve düzenlenecek kâğıdın Kanun un 42 nci maddesinde belirtilen iş ve işlemlere ilişkin düzenlenen kâğıtlardan olması gerekmektedir. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [2013/2457]-780 sayılı Özelge de özetle; İstanbul Sismik Riskin Azaltılması ve Acil Durum Hazırlık Projesi (İSMEP) kapsamında yaptırılacak olan... Hizmeti işinin, 7269 sayılı Kanun kapsamında yapılan bir iş olduğunun bu Kanun un uygulamasında yetkili olan kurum/kuruluştan alınacak bir yazı ile tevsiki halinde, 141

144 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR söz konusu işe ilişkin düzenlenen sözleşmeye damga vergisi istisnası uygulanması mümkün bulunmaktadır. şeklinde görüş bildirilmiştir Belediyelerce Yürütülen Sosyal Destek Programı Kapsamında Çalıştırılacak Personel İçin Verilecek SGK Prim ve Hizmet Bildirgelerinin Damga Vergisi Karşısındaki Durumu Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun IV. Makbuzlar ve diğer kâğıtlar başlıklı bölümünün 2/e fıkrasında, sosyal güvenlik kurumlarına verilen sigorta prim bildirgelerinin maktu damga vergisine tabi olduğu hüküm altına alınmıştır. Damga vergisi uygulaması bakımından kanunda tanımı yapılan resmi dairelere bağlı olmakla birlikte ayrı tüzel kişilik ve iktisadilik vasıflarından her ikisine birden haiz olan kuruluşlar resmi daire olarak kabul edilmemekte, buna karşılık bu iki özellikten herhangi birisine sahip olmayan kuruluşlar resmi daire olarak değerlendirilmektedir. Öte yandan, tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanarak yürürlüğe giren 5502 sayılı Kanun ile 4958 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu nun 1 ila 24 üncü maddeleri yürürlükten kaldırılmış, Sosyal Güvenlik Kurumu kurulmuştur. Söz konusu Kanunun Vergi ve fon muafiyeti başlıklı 36 ncı maddesiyle de Sosyal Güvenlik Kurumuna damga vergisi muafiyeti getirilmiştir. Konuya ilişkin olarak yayınlanan 16 sayılı Damga Vergisi Sirküleri nin 3 üncü bölümünde de, 488 sayılı Kanun un 8 inci maddesinde tanımlanan resmi daireler ya da damga vergisinden muaf tutulmuş diğer kişi ve kuruluşlar tarafından 5502 sayılı Kanun a göre damga vergisi muafiyeti bulunan Sosyal Güvenlik Kurumuna 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu hükümleri gereğince verilecek sigorta prim bildirgesi niteliğindeki aylık prim ve hizmet belgesi ile e-bildirge sözleşmelerinin damga vergisine tabi tutulmaması gerektiği açıklanmıştır. Erzincan Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü tarafından verilen tarih ve /11/DVK-5 sayılı Özelge de özetle; proje kapsamında çalıştırılacak eğitici personel için 5502 sayılı Kanun a göre damga vergisi muafiyeti bulunan Sosyal Güvenlik Kurumuna verilecek olan sigorta prim bildirgelerinin resmi daire olan... Belediye Başkanlığı tarafından verilmesi durumunda, söz konusu sigorta prim bildirgelerinin damga vergisinden istisna edilmesi gerekmektedir. Diğer taraftan, söz konusu projeyi yürüten birimin,... Belediye Başkanlığından ayrı bir tüzel kişiliği ve iktisadilik vasfının bulunması halinde, resmi daire olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmayıp, Sosyal Güvenlik Kurumuna vereceği sigorta prim bildirgelerinin Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun IV/2-e fıkrası gereğince damga vergisine tabi tutulması gerektiği tabiidir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 142

145 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR Denizli Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2012/531]-65 sayılı Özelge de özetle; 488 sayılı Kanunu nun 8 inci maddesine göre resmi daire olarak değerlendirilen Belediyenin damga vergisi ödeme mükellefiyeti bulunmayıp, Belediye tarafından Sosyal Güvenlik Kurumuna verilecek aylık sigorta prim bildirgelerinin damga vergisine tabi tutulmaması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir Mesken Kira Sözleşmelerinde Damga Vergisi Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun I-Akitlerle ilgili kâğıtlar başlıklı bölümünün A/2 fıkrasında, belli parayı ihtiva eden kira mukavelenamelerinin mukavele süresine göre kira bedeli üzerinden; A/3 fıkrasında, kefalet, teminat ve rehin senetlerinin nispi damga vergisine tabi tutulacağı; Kanun a ekli (2) sayılı tablonun IV-Ticari ve medeni işlerle ilgili kâğıtlar başlıklı bölümünün (31) numaralı fıkrasında, dernek ve vakıflarca yerleşim yeri, gerçek kişilerce mesken olarak kullanılmak üzere kiralanan ve iktisadî işletmelere dâhil olmayan taşınmazlara ilişkin kira mukavelenamelerinin damga vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır. Buna göre, gerçek kişilere mesken olarak kiraya verilen gayrimenkuller için düzenlenen kira sözleşmelerinin; - Sadece kiraya veren ve kiralayan kişilerin imzasını içermesi, depozito tutarı, kefalet şerhi içermemesi halinde, Kanun a ekli (2) sayılı tablonun IV/31 numaralı fıkrası uyarınca damga vergisinden istisna tutulması, - Kira tutarı yanında depozito tutarını da içermesi halinde, depozito tutarının teminat hükmünde olması nedeniyle Kanun a ekli (1) sayılı tablonun I/A-3 fıkrasına göre sözleşmenin sadece depozito tutarı üzerinden düzenlenme tarihi itibarıyla nüsha sayısına göre nispi damga vergisine tabi tutulması, - Kiracı ve kiralayan yanında adi kefil veya müteselsil kefil, müşterek borçlu ve müteselsil kefil olarak kefil imzasını içermesi halinde, Kanun a ekli (1) sayılı tablonun I/A-3 fıkrası uyarınca kefalet şerhi üzerinden düzenlenme tarihi itibarıyla nüsha sayısına göre damga vergisine tabi tutulması, - Kiracı ve kiralayan yanında adi kefil, müteselsil kefil, müşterek borçlu ve müteselsil kefil şeklinde şerhle birlikte depozito bedeli de içermesi durumunda, Kanun un 6 ncı maddesinin birinci fıkrası uyarınca depozito ve kefalet şerhi işlemlerine ilişkin tutarın toplamı üzerinden Kanun a ekli (1) sayılı tablonun I/A-3 fıkrası uyarınca düzenlenme tarihi itibarıyla nüsha sayısına göre damga vergisine tabi tutulması, ve söz konusu verginin tarafların mükellefiyet durumuna göre Kanun un 22 nci maddesi kapsamında beyan edilerek makbuz mukabili ödenmesi gerekmektedir. Konuya ilişkin olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1.2013/18]-911 sayılı Özelge de de bu durum açıklanmıştır. 143

146 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR 130. Büyükşehir Belediyesinin Ortağı Olduğu Şirketin Binek Araç Alımına İlişkin Olarak Düzenlenen Teklif Değerlendirme Tutanağının Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [2013/2455]-587 sayılı Özelge de özetle;... Büyükşehir Belediyesi tarafından sermaye şirketi şeklinde kurulan, kamu tüzel kişiliğini haiz kurum ya da resmi daire olmayan şirket tarafından alınacak ihale kararının damga vergisine tabi tutulmaması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir Seri No lu ÖTV Genel Tebliği Eki Taahhütnameye İlişkin Damga Vergisi Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun Akitlerle ilgili kâğıtlar başlıklı bölümünün A/1 fıkrasında da, belli bir parayı ihtiva eden taahhütnamelerin nispi damga vergisine tabi tutulacağı hükme bağlanmıştır. Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğleri ekinde yer alan taahhütnamelere ilişkin damga vergisi ile ilgili olarak uygulamada meydana gelen tereddütlerin giderilmesine yönelik açıklamalar 17 No lu Damga Vergisi Sirküleri nde yapılmış olup, söz konusu sirkülerde; - 6 Seri No lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği ekinde yer alan tarih ve 2003/5868 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına İstinaden ÖTV si İndirilmiş Yakıt Talep Formu ve Taahhütnamesi (EK:1) başlıklı kâğıt, damga vergisine tabi olup verginin matrahını, yakıtların cinslerine göre talep edilen azami miktarları ile ÖTV si indirilmiş fiyatlarının çarpımı sonucu bulunacak (KDV hariç) tutar teşkil etmektedir. - 6 Seri No lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği ekinde yer alan tarih ve 2003/5868 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına İstinaden ÖTV si Sıfırlanmış Yakıt Talep Formu ve Taahhütnamesi (Kiracılar için) (EK:2) başlıklı kâğıt, damga vergisine tabi olup verginin matrahını, yakıtların cinslerine göre talep edilen azami miktarları ile ÖTV si indirilmiş fiyatlarının çarpımı sonucu bulunacak (KDV hariç) tutar teşkil etmektedir. denilmiştir. Dolayısıyla söz konusu taahhütnamelerin nispi damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2013/2]-874 sayılı Özelge de özetle; Kooperatif tarafından kiralanan deniz aracına ilişkin olarak Liman Başkanlığına verilmek üzere düzenlenen 6 Seri No lu ÖTV Genel Tebliği ekinde yer alan taahhütnamelerin, taahhütnamelerde yer alan yakıt miktarı ile ÖTV si indirilmiş fiyatının çarpımı sonucu bulunacak (KDV hariç) tutar üzerinden ayrı ayrı nispi damga vergisine tabi tutulması ve verginin söz konusu ÖTV taahhütnamelerini imzalayanlar tarafından ödenmesi gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 144

147 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR Ancak tarihinde Resmi Gazete de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun ile istisnaları gösteren Damga Vergisi Kanunu na ekli 2 sayılı tablonun IV. Ticari ve Medeni İşlerle İlgili Kağıtlar bölümüne 45. madde olarak 6/6/2002 tarihli ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu ve aynı Kanunun ilgili mevzuatı uyarınca düzenlenen taahhütnameler. şeklinde madde eklenmiştir. Dolayısıyla bu tarihten sonra aynı durum istisna olarak değerlendirilecektir Yazılım Faaliyetlerinin Geliştirilmesini İçeren Alım İşi Nedeniyle Düzenlenen Sözleşmenin 5746 Sayılı Kanuna Göre Damga Vergisinden İstisna Olup Olmadığı 5746 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanunun 3 üncü maddesinin 4 üncü fıkrasında, Kanun kapsamındaki her türlü Ar-Ge ve yenilik faaliyetleri ile ilgili olarak düzenlenen kâğıtlardan damga vergisi alınmayacağı hüküm altına alınmıştır. Anılan Kanun un uygulamasına ve denetimine ilişkin usul ve esasları düzenlemek amacıyla yayımlanan Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliği nin 6 ncı maddesinde, Kanun un uygulanmasında Ar-Ge ve yenilik faaliyeti sayılmayacak faaliyetler sayılmak suretiyle belirtilmiş; 13 üncü maddesi ile 3 Seri No lu 5746 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun Genel Tebliği nde damga vergisi istisnası uygulamasına ilişkin usul ve esaslar açıklanmıştır. Buna göre, 5746 sayılı Kanunun 3 üncü maddesinin 4 üncü fıkrası uyarınca, bu Kanun ve ilgili yönetmelikte kapsam ve sınırları belirtilen Ar-Ge ve yenilik faaliyetleri ile ilgili olarak düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden müstesna olup, bu kapsam ve sınırların dışındaki kâğıtların söz konusu kanun hükümlerinden yararlanması mümkün bulunmamaktadır. İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2012/57]-304 sayılı Özelge de özetle; sözleşmede belirtilen işin Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliği nin Ar-Ge ve yenilik sayılmayan faaliyetler başlıklı 6 ncı maddesinde sayılan faaliyetlerden yazılım faaliyetlerinin geliştirilmesini içeren bir alım işi olduğu anlaşıldığından, söz konusu sözleşmenin 5746 sayılı Kanun kapsamında damga vergisi istisnasından yararlanması mümkün bulunmamaktadır. şeklinde görüş bildirilmiştir Düzeltme Beyannamelerinin Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, bu Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu, bu Kanun daki kâğıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle dü- 145

148 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR zenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade ettiği; 3 üncü maddesinde, damga vergisinin mükellefinin kâğıtları imza edenler olduğu; Kanun a ekli (1) sayılı tablonun IV. Makbuzlar ve diğer kâğıtlar başlıklı bölümünün 2/b bendinde de vergi beyannamelerinin maktu damga vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla hataların düzeltilmesi amacıyla verilen düzeltme beyannameleri de damga vergisine tabidir tarihinde Resmi Gazete de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun ile birlikte söz konusu 2/b bendine parantez içi hükmü olarak ((f) bendi dâhil olmak üzere, beyanname verme süresi içerisinde düzeltme amacıyla verilen beyannameler hariç) ibaresi eklenmiştir. Böylece kanunun yayımı tarihinden sonraki dönemlerde verilecek düzeltme beyannamelerinde damga vergisi aranmayacaktır Kentsel Dönüşüm Alanı İçerisinde Bulunan İnşaatla İlgili Olarak Düzenlenen Sözleşme ve Hakediş Ödenmesine İlişkin Kâğıtların 5393 Sayılı Kanun Kapsamında Damga Vergisinden İstisna Olup Olmadığı 5393 sayılı Belediye Kanununun Kentsel dönüşüm ve gelişim alanı alanı başlıklı 73 üncü maddesinin 6 ncı fıkrasında; Kentsel dönüşüm ve gelişim alanları içinde yer alan eğitim ve sağlık alanları hariç kamuya ait gayrimenkuller harca esas değer üzerinden belediyelere devredilir. Kentsel dönüşüm ve gelişim proje alanlarında yıkılarak yeniden yapılacak münferit yapılarda ilgili vergi, resim ve harçların dörtte biri alınır. hükmüne yer verilmiştir. Dolayısıyla madde içeriğinde yapılacak sözleşmelere ilişkin bir husus yer almadığından bunların damga vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Gaziantep Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve sayılı Özelge de özetle; 5393 sayılı Belediye Kanunu nun 73 üncü maddesinin altıncı fıkrası, kentsel dönüşüm ve gelişim proje alanlarında yıkılarak yeniden yapılacak münferit yapıları konu alan vergi, resim ve harçların dörtte birinin ödeneceğine ilişkin hüküm içermekte olup, ayrıca madde hükmünde yapılacak inşaatlarla ilgili sözleşmeler yönünden bir belirleme bulunmadığından, şirketle... Belediye Başkanlığı arasında imzalanacak sözleşme ile hakediş ve avans ödemelerine ilişkin düzenlenen kâğıtların 488 sayılı Kanun a ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 ve IV/1-a fıkrasına göre nispi damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir Belediye ve Vakıf Arasında Düzenlenen İntifa Hakkı Karşılığı İşletme Sözleşmesinin Damga Vergisinden İstisna Olup Olmadığı Damga Vergisi Kanunu na ekli (2) sayılı tablonun, IV-Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar başlıklı bölümünün (31) numaralı fıkrasında, dernek ve vakıflarca yer- 146

149 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR leşim yeri, gerçek kişilerce mesken olarak kullanılmak üzere kiralanan ve iktisadî işletmelere dahil olmayan taşınmazlara ilişkin kira mukavelenamelerinin; aynı tablonun V-Kurumlarla ilgili kağıtlar başlıklı bölümünün 19 uncu fıkrasında, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların kuruluş işlemlerinde düzenlenen her türlü kağıtların damga vergisinden istisna edildiği hükme bağlanmıştır. Buna göre, iktisadi işletmeye dahil olmayan bir gayrimenkulün vakıflarca yerleşim yeri olarak kiralanması durumunda düzenlenen kira sözleşmelerine damga vergisi istisnası uygulanacaktır. Ayrıca, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların sadece kuruluş işlemlerinde düzenlenen kâğıtlara damga vergisi istisnası sağlanmış olup, bu vakıfların kuruluş aşamasından sonra düzenlenen kâğıtlar ile Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınmayan vakıfların kuruluş işlemlerinde düzenlenen kâğıtlara ilişkin herhangi bir istisna hükmü bulunmamaktadır. Dolayısıyla vakıf tarafından yerleşim yeri olarak kiralanmayıp işletme hakkının devralınmasına ilişkin olarak düzenlenen intifa hakkı karşılığı işletme sözleşmesinin damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Konuya ilişkin olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2012/267]-586 sayılı Özelge de de bu durum açıklanmıştır. Vakıf tarafından üniversite olarak kullanılmak üzere kiralanan taşınmaza ilişkin kira sözleşmesinin de söz konusu taşınmazın yerleşim yeri olarak kullanılmaması nedeniyle damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir Yurt Dışında Yerleşik Yabancı Banka ile Düzenlenecek Swap Sözleşmesinin Damga Vergisinden İstisna Olup Olmadığı 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (2) sayılı tablonun IV-Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar başlıklı bölümünün 19 numaralı fıkrasında, Bankalar arasında, bankanın taraf olduğu veya bankalar aracılığıyla yapılan, belirli bir vadede önceden belirlenen fiyat, miktar ve nitelikte, ekonomik veya finansal göstergeye dayalı olarak düzenlenenler de dahil olmak üzere, para veya sermaye piyasası aracını, malı, kıymetli madeni ve dövizi alma, satma, değiştirme hak ve/veya yükümlülüğünü veren vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri ile bu sözleşmelere ilişkin olarak düzenlenen diğer kâğıtlardın damga vergisinden istisna edildiği hükme bağlanmıştır. Söz konusu Kanun hükmünde yer alan banka ifadesinde, yurt içi ya da yurt dışı banka ayırımı bulunmadığından, yurt dışındaki bankanın taraf olduğu veya yurt dışındaki bankalar aracılığıyla yapılan vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri ile bu sözleşmelere ilişkin olarak düzenlenen diğer kağıtlar damga vergisinden istisnadır. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [9-2012/275]-581 sayılı Özelge de özetle; yurt dışında mukim bankayla düzenlenecek swap sözleşmelerinin, Damga Vergisi Kanunu na ekli (2) sayılı tablonun IV/19 numaralı kapsamında vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri olarak 147

150 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR değerlendirilmesi ve bu sözleşmelere damga vergisi istisnası uygulanması mümkün bulunmaktadır. şeklinde görüş bildirilmiştir Gayrimenkul Yatırım Ortaklığının Taraf Olduğu Gayrimenkul Satış Vaadi Sözleşmesi ile Arsa Satış Karşılığı Gelir Paylaşımı Sözleşmesinin Damga Vergisinden İstisna Olup Olmadığı Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun I. Akitlerle ilgili kâğıtlar başlıklı bölümünün A/1 fıkrasında, belli parayı ihtiva eden mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerin nispi damga vergisine tabi olduğu; (2) sayılı tablonun IV-Ticari ve medeni işlerle ilgili kâğıtlar başlıklı bölümünün 21 numaralı fıkrasında ise, Gayrimenkul yatırım ortaklıklarının münhasıran gayrimenkul portföylerine ilişkin alım satım sözleşmeleri ile gayrimenkul satış vaadi sözleşmelerinin damga vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır. Buna göre, 488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı tablonun IV/21 fıkrası kapsamında bir istisnadan söz edilebilmesi için, söz konusu kâğıtların gayrimenkul yatırım ortaklıklarının gayrimenkul portföylerine ilişkin alım satım sözleşmesi ya da gayrimenkul satış vaadi sözleşmesi olması gerekmektedir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [9-2012/149]-580 sayılı Özelge de özetle; şirket ile arsa sahibi... Yatırım Ortaklığı A.Ş. arasında arsa karşılığı inşaat yapım işine ilişkin düzenlenen Etap Arsa Satışı Karşılığı Gelir Paylaşımı İşi başlıklı sözleşmenin, mahiyeti itibarıyla gayrimenkul yatırım ortaklıklarının gayrimenkul portföylerine ilişkin alım satım ya da gayrimenkul satış vaadi sözleşmeleri kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmayıp, söz konusu sözleşmeye 488 sayılı Kanun a ekli (2) sayılı tablonun IV/21 fıkrası kapsamında damga vergisi istisnası uygulanamayacaktır. Diğer taraftan, satıcı... Yatırım Ortaklığı A.Ş ile alıcılar arasında düzenlenecek... Projesi Gayrimenkul Satış Vaadi Sözleşmesi başlıklı sözleşmenin amaç ve konusunun belirtildiği 1 inci maddesinde, satıcı tarafından, projesi, tapu kaydı ve nitelikleri belirtilen bağımsız bölümün alıcıya satışı, teslimi, ödeme ve tapuda mülkiyet devrine ilişkin koşulların ve tarafların karşılıklı hak ve yükümlülüklerinin belirlendiği; 2 nci maddesinde, Bağımsız Bölüm ün satıcı tarafından inşa ettirilen ve kat mülkiyetine konu bağımsız olarak kullanılmaya elverişli konut olarak tanımlandığı anlaşılmakta olup, mahiyeti itibarıyla... Yatırım Ortaklığının portföyündeki bağımsız bölüme ilişkin düzenleneceği anlaşılan söz konusu gayrimenkul satış vaadi sözleşmesine, 488 sayılı Kanun a ekli (2) sayılı tablonun IV/21 fıkrası kapsamında damga vergisi istisnası uygulanması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir Kalkınma Ajanslarının Yapmış Olduğu Sözleşmelerden Dolayı Karşı Tarafın Damga Vergisi Ödememesi Durumunda Sorumluluğu 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, bu Kanun a ekli (1) sa- 148

151 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR yılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu; 3 üncü maddesinde, damga vergisinin mükellefinin kâğıtları imza edenler olduğu; 24 üncü maddesinin ikinci fıkrasında da, birden fazla kişi tarafından imza edilen kâğıtlara ait vergi ve cezanın tamamından imza edenlerin müteselsilen sorumlu olacağı, bunlar arasında vergiden müstesna olanların bulunmasının damga vergisinin noksan ödenmesini gerektirmeyeceği, damga vergisinden muaf kuruluşlarca kişilerin (1) sayılı tabloda yer alan işlemleriyle ilgili olarak düzenlenen ve sadece bu kurumların imzasını taşıyan kâğıtlara ait verginin tamamının kişiler tarafından ödeneceği, ancak bu kâğıtlara ait verginin hiç ödenmemesi veya noksan ödenmesi halinde vergi ve cezanın tamamından kişilerle birlikte kurumların müteselsilen sorumlu olacakları hükümlerine yer verilmiştir. Mezkûr Kanun a ekli (1) sayılı tablonun I. Akitlerle ilgili kâğıtlar başlıklı bölümünün A/1 fıkrasında, belli parayı ihtiva eden mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerin nispi damga vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. 16 ve 43 Seri No lu Damga Vergisi Genel Tebliğlerinde sürekli mükellefiyet tesis ettirecek olan kurum ve kuruluşlar belirtilmiş olup diğer kamu kurumları sürekli mükellefiyet tesis ettirecek kurumlar arasında sayılmıştır. Ayrıca, 43 Seri No lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği nin 4- Vergi ve cezada sorumluluk başlıklı bölümünde; Damga Vergisi Kanunu nun 24 üncü maddesinin 3 üncü fıkrası çerçevesinde, zorunlu veya ihtiyari olarak sürekli damga vergisi mükellefiyeti tesis ettirenler için taraf oldukları işlemlere ilişkin kâğıtlara ait verginin beyan ve ödenmesi bakımından sorumluluk getirildiği, buna göre, zorunlu veya ihtiyari olarak sürekli damga vergisi mükellefiyeti tesis ettiren mükellefler ile diğer kişiler arasında düzenlenen ve damga vergisine tabi olan kâğıtlara ait verginin tamamının sürekli damga vergisi mükellefiyeti tesis ettiren mükellefler tarafından Kanun un 22 nci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde belirlenen süre içinde beyan edilip ödeneceği, verginin zamanında beyan edilip ödenmemesi veya eksik ödenmesi durumunda, vergi, ceza ve ferilerinin işleme taraf olan ve damga vergisini sürekli makbuz verilmesi şekliyle ödemek zorunda olan mükelleflerden alınacağı, ancak, bu mükelleflerin vergi aslı için karşı tarafa rücu hakkının saklı olduğu açıklanmıştır. Diğer taraftan, tarih ve 5449 sayılı Kalkınma Ajanslarının Kuruluşu, Koordinasyonu ve Görevleri Hakkındaki Kanunun 3 üncü maddesinde, ajansların, bölgeler esas alınarak, Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığının bağlı olduğu Bakanın teklifi üzerine Bakanlar Kurulu kararı ile kurulacağı, tüzel kişiliği haiz ve bu Kanun la düzenlenmemiş bütün işlemlerinde özel hukuk hükümlerine tâbi olduğu; 26 ncı maddesinde ajansların; alacaklarının tahsili, taşınır ve taşınmaz mallarının alım, satım, kiralama ve devri, mal ve hizmet alımları, proje ve faaliyet desteği kapsamında yapılacak işlemler ve düzenlenecek kâğıtlar ile ilgili olarak damga vergisi, harç ve fondan; yapılacak bağış ve yardımlar nedeniyle veraset ve intikal vergisinden 149

152 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR muaf olduğu hükme bağlanmıştır. Buna göre, 5449 sayılı Kanun un 26 ncı maddesi uyarınca, bu maddede sayılan işlemleri nedeniyle düzenlenecek kâğıtlar yönünden Kalkınma Ajanslarının damga vergisi muafiyeti bulunmaktadır. Kütahya Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü tarafından verilen tarih ve / sayılı Özelge de özetle; Kalkınma Ajansının 5449 sayılı Kanun un 26 ncı maddesi uyarınca damga vergisi muafiyeti bulunmakla birlikte, 16 ve 43 Seri No lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliğleri hükümleri çerçevesinde sürekli damga vergisi mükellefiyeti tesis ettirmesi gerekmekte olup, taraf olunan kağıtlara ilişkin damga vergisinin, kağıdın düzenlendiği tarih esas alınarak anılan Kanun un 22 nci maddesinin (a) bendinde belirtilen süre içerisinde damga vergisi beyannamesi ile beyan edilip makbuz mukabili ödenmesi ile ilgili sorumluluğu bulunmaktadır. Söz konusu verginin ödenmemesi ya da noksan ödenmesi halinde, 488 sayılı Kanun un 24 üncü maddesi uyarınca vergi ve cezanın tamamından ajansın müteselsil sorumluluğu bulunduğu tabiidir. şeklinde görüş bildirilmiştir Hisse Devir Sözleşmesinin Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 27 nci maddesinin üçüncü fıkrasında bankalar, kamu iktisadi teşebbüsleri ve iştirakleri ile 22 nci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında bulunanların, vergisi ödenmemiş veya noksan ödenmiş kâğıtları usulüne uygun olarak vergi ve cezası ödenmedikçe işleme koyamayacakları, vergi ve cezası ödenmeden bu kâğıtları işleme koyan kişi ve kuruluşlardan, kâğıdın mükelleflerinden alınacak ceza tutarınca ayrıca ceza alınacağı hüküm altına alınmıştır. Aynı Kanun a ekli (1) sayılı tablonun I. Akitlerle ilgili kâğıtlar başlıklı bölümünün A/1 fıkrasında, belli parayı ihtiva eden mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerin nispi damga vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [9-2012/21]-29 sayılı Özelge de özetle;... A.Ş. nin ortaklarından olan... nün şirket hisselerinden ( ,43-) adedinin ye satılmasına ilişkin olarak düzenlenen Hisse Devir Sözleşmesi başlıklı kâğıdın, ihtiva ettiği hisse devir bedeli ,43-TL üzerinden 488 Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun I/A-l fıkrasına göre, sözleşmenin düzenlendiği tarihte geçerli olan oran üzerinden, damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Diğer taraftan, söz konusu sözleşmeye ait damga vergisinin ödenmemesi ya da eksik ödenmesi ve buna rağmen şirket tarafından sözleşmenin işleme konulması halinde, 488 sayılı Kanunun 27 inci maddesi çerçevesinde, vergi ve cezası ödenmeden sözleşmeyi işleme koyan şirket hakkında kâğıdın mükelleflerinden alınacak ceza tutarınca ayrıca ceza alınması şeklinde işlem tesis edileceği tabiidir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 150

153 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR 140. Teklifnamelerin Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun I. Akitlerle ilgili kâğıtlar başlıklı bölümünün A/1 fıkrasında, belli parayı ihtiva eden mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerin nispi damga vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Diğer taraftan, Kanun a ekli (1) sayılı tablo 5281 sayılı Kanun un 7 nci maddesiyle yeniden düzenlenmiş olup teklifnameler tarihinden geçerli olmak üzere damga vergisine tabi kâğıtlar kapsamından çıkartılmıştır. Konu ile ilgili olarak tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 43 Seri No lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği nin bölümünde de gerekli açıklamalar yapılmıştır. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2012/2335]-76 sayılı Özelge de özetle; şirket tarafından... A.Ş. ye hitaben motorlu taşıt fiyatlarına ilişkin olarak düzenlendiği ve mahiyeti itibarıyla teklifname olduğu anlaşılan kâğıtların damga vergisi tabi tutulmaması gerekmektedir. Ancak söz konusu teklifnamelerin, üzerine karşı tarafın kabulüne ilişkin olarak şerh konulması ve imzalanması halinde, mahiyeti itibarıyla sözleşme olarak değerlendirilerek damga vergisine konu teşkil edeceği tabiidir. şeklinde görüş bildirilmiştir Varlık Yönetim Şirketi Tarafından Kredinin Teminatı İçin Bankaya Temlik Edilen Alacağın Daha Sonra Bankadan Geri Temlik Alınması Halinde, Düzenlenecek Kâğıdın Damga Vergisinden İstisna Olup Olmayacağı Damga Vergisi Kanunu na ekli (2) sayılı tablonun IV-Ticari ve medeni işlerle ilgili kâğıtlar başlıklı bölümünün 23 numaralı fıkrasında, Bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilere, bunların teminatlarına ve geri ödenmelerine ilişkin kâğıtlar ile bu kâğıtlar üzerine konulacak şerhler (kredilerin kullanımları hariç) in damga vergisinden istisna olduğu hüküm altına alınmıştır. Diğer taraftan, 5411 sayılı Bankacılık Kanununun 143 üncü maddesinde, Bankalar ve Fon dahil diğer mali kurumların alacakları ile diğer varlıklarının satın alınması, tahsili, yeniden yapılandırılması ve satılması amacıyla, kuruluş ve faaliyet esasları Kurul tarafından belirlenen varlık yönetim şirketlerinin de kurulabileceği; varlık yönetim şirketlerinin alacaklarının tahsili ve alacakların ve/veya diğer varlıkların yeniden yapılandırılması kapsamında alacak tahsili amacıyla edindiği gayrimenkul veya sair mal, hak ve varlıkların işletilmesi, kiralanması ve bunlara yatırım yapılması ve yine alacaklarını tahsil etmek amacıyla borçlularına ilâve finansman sağlamak veya sermayelerine iştirak etmek dâhil olmak üzere her türlü faaliyeti gerçekleştirmeye yetkili olduğu; bu Kanun kapsamında kurulan varlık yönetim şirketleri ile 4743 sayılı Malî Sektöre Olan Borçların Yeniden Yapılandırılması ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun bu Kanun la yürürlükten kaldırılan 3 üncü maddesinin yedinci fıkrası uyarınca Kurulun çıkarmış olduğu yönetmelik kapsamında kurulan 151

154 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR varlık yönetim şirketlerinin yaptıkları işlemler ve bununla ilgili olarak düzenlenen kâğıtların, kuruluş işlemleri de dâhil olmak üzere kuruldukları takvim yılı ve bunu izleyen beş yıl süresince 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa göre ödenecek damga vergisinden istisna tutulacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre, 5411 sayılı Kanun kapsamında kurulan varlık yönetim şirketlerinin, kuruldukları takvim yılı ve bunu izleyen beş yıl süresince, bankalar, özel finans kurumları ve mali kurumların alacakları ile diğer varlıklarının satın alınması ve yeniden yapılandırılarak satılması ile ilgili olarak yaptıkları işlemler dolayısıyla düzenledikleri kâğıtlar damga vergisinden istisna edilmiştir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [ /127]-91 sayılı Özelge de özetle; icra dairelerinde takibi yapılan ipotek alacaklarının, kullanılan kredilerin teminatını oluşturmak amacıyla... Bankasına temlik edilmesi için düzenlenen temlik sözleşmesinin, 488 sayılı Kanun a ekli (2) sayılı tablonun IV/23 numaralı fıkrası kapsamında damga vergisinden istisna edilmesi gerekmekle birlikte, daha sonra bu ipoteklerin bankadan geri temlik alınması amacıyla düzenlenen ve kredinin teminatı ve geri ödenmesi amacıyla düzenlenen bir kâğıt olmayan Temlik Beyanı başlıklı kâğıdın, gerek 488 sayılı Kanun a ekli (2) sayılı tablonun IV/23 fıkrası, gerekse 5411 sayılı Kanun un 143 üncü maddesi kapsamında damga vergisinden istisna edilmesi mümkün değildir. şeklinde görüş bildirilmiştir KOSGEB ve Üniversite Arasında Yapılan Hizmet Sözleşmesinde Damga Vergisi 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 8 inci maddesinde, bu Kanun da yazılı resmi daireden maksadın, genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyler olduğu, bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerin resmi daire sayılmayacağı; 9 uncu maddesinde, bu Kanun a ekli (2) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisinden istisna olduğu; Kanun a ekli (2) sayılı tablonun I- Resmi işlerle ilgili kâğıtlar başlıklı bölümünün A/1 fıkrasında ise, resmi daireler arasındaki işlemleri kapsayan her türlü kâğıtlarla bu dairelerin soruları üzerine kişiler tarafından yazılan cevapların ve eklerin damga vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla iki tarafında resmi daire sayıldığı KOSGEB ve Üniversite arasında yapılan sözleşme damga vergisinden istisna olacaktır. Eskişehir Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [8-2013/1]-19 sayılı Özelge de özetle; 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu na ekli (II) sayılı cetveldeki B-Özel Bütçeli Diğer İdareler arasında yer alan Küçük ve Orta Ölçekli İşletmeleri Geliştirme ve Destekleme İdaresi Başkanlığı (KOSGEB) 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu nun 8 inci maddesine göre 152

155 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR resmi daire sayıldığından, KOSGEB ile resmi daire olan... Üniversitesi arasında düzenlenen sözleşmenin damga vergisinden istisna edilmesi gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir Vakıf Üniversitesi Hastanesi Tarafından Verilen Sigorta Prim Bildirgeleri ile Vergi Beyannamelerinin Damga Vergisinden İstisna Olup Olmadığı 16 sayılı Damga Vergisi Sirküleri nin 3 üncü bölümünde, 488 sayılı Kanunun 8 inci maddesinde tanımlanan resmi daireler ya da damga vergisinden muaf tutulmuş diğer kişi ve kuruluşlar tarafından 5502 sayılı Kanun a göre damga vergisi muafiyeti bulunan Sosyal Güvenlik Kurumuna 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu hükümleri gereğince verilecek sigorta prim bildirgesi niteliğindeki aylık prim ve hizmet belgesi ile e-bildirge sözleşmelerinin damga vergisine tabi tutulmaması gerektiği açıklanmıştır. Diğer taraftan, 2547 sayılı Yükseköğretim Kanununun 56 ncı maddesinin 3708 sayılı Kanunla değişen (b) fıkrasında, üniversiteler ve yüksek teknoloji enstitüleri, genel bütçeye dahil kamu kurum ve kuruluşlarına tanınan mali muafiyetler-istisnalar ve diğer mali kolaylıklardan aynen yararlanacağı, Ek 7 nci maddesinde ise, vakıflarca kurulacak yüksek öğretim kurumlarının, bu Kanun un 56 ncı maddesinde yer alan mali kolaylıklardan, muafiyetlerden ve istisnalardan aynen istifade edecekleri hükümlerine yer verilmiştir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve B.07.1.G İB [9-2012/152]-3140 sayılı Özelge de özetle; 2547 sayılı Kanun un 56 ve Ek 7 nci maddeleri uyarınca muafiyeti bulunan üniversitenin bünyesinde faaliyet gösteren tıp fakültesi hastanesi tarafından Sosyal Güvenlik Kurumuna verilecek sigorta pirim bildirgelerinin ve vergi dairesine verilecek vergi beyannamelerinin damga vergisine tabi tutulmaması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir Taşeron Sözleşmesinin 7269 Sayılı Kanun Kapsamında Damga Vergisinden İstisna Olup Olmadığı 7269 sayılı Umumi Hayata Müessir Afetler Dolayısıyla Alınacak Tedbirlerle Yapılacak Yardımlara Dair Kanunun 42 nci maddesinde, 7269 sayılı Kanunun uygulanması dolayısıyla taşınmaz malların alım, satım, ipotek, tapu kadastro işlemleri, yeniden inşa edilecek veya onarılacaklarla ilgili ihale, sözleşme, ruhsatname ve sair işlemlerin ve bu Kanun dan faydalanacakların verecekleri beyanname, taahhütname ve yapacakları sözleşmelerin her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olacağı hükme bağlanmıştır sayılı Kanunun 42 nci maddesinde yer alan muafiyet hükmünün uygulanmasına ilişkin açıklamaların yapıldığı Maliye Bakanlığının tarihli ve 153

156 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR sayılı genel yazısında, yapılan sözleşme ile öngörülen işin taşerona devredilmesi sırasında düzenlenen sözleşmeler ve bunlara ilişkin işlemlerin damga vergisi ve harçlar yönünden istisna kapsamında olmayacağı hususu açıklanmıştır. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve B.07.1.G İB [ / ]-3130 sayılı Özelge de özetle;... Afet Bölgesi 3. Etap 352 Adet Kalıcı Afet Konutu ile Altyapı ve Çevre Düzenlemesi İnşaatı işine ilişkin olarak... Ltd. Şti. ile imzalanan Taşeron Sözleşmesinin 7269 sayılı Umumi Hayata Müessir Afetler Dolayısıyla Alınacak Tedbirlerle Yapılacak Yardımlara Dair Kanun un 42 nci maddesi kapsamında damga vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmamaktadır. şeklinde görüş bildirilmiştir Üniversite Tarafından 4734 Sayılı Kanunun 22 nci Maddesi Kapsamında Doğrudan Temin Suretiyle Yapılan Alımlarla İlgili Olmak Üzere, Harcama Yetkililerince Mutemetlere Verilen Avanslar Nedeniyle Düzenlenen Kâğıtların Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı 43 Seri No lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği nin ( ) bölümünün birinci fıkrasında, Kanun a ekli (1) sayılı tablonun IV-1/a bendi ile resmi daireler tarafından kişilere yapılacak ödemeler sırasında düzenlenen kağıtlardan sadece mal ve hizmet alımlarına ilişkin olanların damga vergisine tabi tutulması, bunun dışındaki ödemeler sırasında düzenlenen kağıtların ise tabloda başka bir düzenleme olmadıkça vergilenmemesi gerektiği, ayrıca resmi dairelerce mal ve hizmet alımları nedeniyle yapılacak masraflara sarf edilmek üzere amir-i ita mutemetlerine verilen avanslara ilişkin olarak düzenlenen kağıtların, resmi dairelerin dahili işlemlerine ait kağıtlar mahiyetinde olduğundan ve 488 sayılı Kanun un konusu dışında kaldığından damga vergisine tabi tutulmaması gerektiği açıklanmıştır. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve B GİB [8-2012/ ]-2741 sayılı Özelge de özetle; mal ve hizmet satın alınması amacıyla idare tarafından harcama yetkilisi mutemetlere avans verilmesi sırasında düzenlenen kağıtlardan damga vergisi aranılmaması gerekmekle birlikte, verilen bu avansın, satın alınan mal veya hizmet bedelinin karşılığı olarak mutemetlerce ilgililerine ödeme yapılması suretiyle kullanılması aşamasında ödemeye ilişkin herhangi bir kağıt düzenlenmesi halinde, bu kağıtların damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir Bankanın Kredi Alacaklarının Teminatlarıyla Birlikte Bir Başka Bankaya Temlikine İlişkin Düzenlenen Sözleşmenin Damga Vergisi Karşısındaki Durumu 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (2) sayılı tablonun IV Ticari ve medeni işlerle ilgili kâğıtlar başlıklı bölümünün 23 numaralı fıkrasında bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilerin temini 154

157 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR ve geri ödenmesi amacıyla düzenlenecek kâğıtlar ile bu kâğıtlar üzerine konulacak şerhlerin (kredi kullanımları hariç) damga vergisinden istisna edileceği hükme bağlanmıştır. Damga Vergisi Kanunu nda yer alan bu hüküme göre, kredi kuruluşları tarafından kullandırılacak kredilerin temini ve geri ödenmesi amacıyla yapılacak işlemler ile düzenlenen kâğıtlar ve bunlar üzerine konulacak şerhler damga vergisinden istisnadır. Yukarıda belirtilen istisna hükmü kredinin kullandırılması, teminatı ve geri ödenmesine ilişkin olarak doğrudan kredi ilişkisinden doğan kredi borçlusu ve kredi alacaklısı arasındaki işlemleri kapsamakta olup, kredi alacaklısının alacağını başka bir bankaya temlikinin kredi borçlusunun kredi borcunu ödemesine ilişkin bir işlem olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Dolayısıyla kredi alacaklarının teminatlarıyla birlikte bir başka bankaya temlikine ilişkin olarak düzenlenen sözleşmeler damga vergisine tabi olmaktadır. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve B.07.1.G İB [9-2012/2021]-854 sayılı Özelge de özetle; temlik eden... Bankası A.Ş. Şubesinin... Tekstil San. Tic. A.Ş. ile... San. Tic. A.Ş. ye muhtelif tarihlerde kullandırmış olduğu kredilerden kaynaklanan alacaklarının teminatlarıyla birlikte USD ivaz karşılığında temellük eden banka Ticari Şubesine devir ve temlik edilmesine yönelik olarak düzenlenen Temlik Sözleşmesi başlıklı kâğıda damga vergisi istisnası uygulanamayacaktır. şeklinde görüş bildirilmiştir Finansal Kiralama Sözleşmesine Konu Uçağın Finansal Kiralama Şirketine Satışı Nedeniyle Düzenlenen Devir Temlik Sözleşmesine 3226 Sayılı Kanun Kapsamında Damga Vergisini İstisnası Uygulanıp Uygulanmayacağı 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 14 üncü maddesinde, belli parayı ihtiva eden mukavelenamelerin değiştirilmesi halinde artan miktarın aynı nispette vergiye tabi olacağı, bunların devri halinde aslından alınan verginin dörtte birinin alınacağı hükme bağlanmıştır sayılı Finansal Kiralama Kanununun 3 üncü maddesinde, sözleşmenin finansal kiralama sözleşmelerini ifade ettiği; 4 üncü maddesinde, sözleşmenin; kiralayanın, kiracının talebi ve seçimi üzerine üçüncü kişiden satın aldığı veya başka suretle temin ettiği bir malın zilyetliğini, her türlü faydayı sağlamak üzere ve belli bir süre feshedilmemek şartı ile kira bedeli karşılığında, kiracıya bırakmasını öngören bir sözleşme olduğu; 30 uncu maddesinde ise, sözleşmenin her türlü vergi, resim ve harçtan istisna olduğu hükme bağlanmıştır. Ayrıca, tarihli ve 1997/2 Seri No lu Damga Vergisi İç Genelgesi nde finansal kiralama işlemlerinde damga vergisi ve harç istisnası uygulamasının, finansal kiralama sözleşmesinin yanı sıra söz konusu sözleşmenin yapılması için 155

158 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR gerekli olan diğer işlemleri (teminat ve ipotek işlemleri gibi) ve bu işlemlerle ilgili kâğıtları da kapsadığı belirtilmiş bulunmaktadır. Dolayısıyla devir işlemlerinin finansal kiralama sözleşmesi olarak kabul edilip istisna uygulanması söz konusu olmamakta ve Damga Vergisi Kanunu nun 14 üncü maddesi gereği asıl sözleşmeden alınan verginin dörtte biri oranında damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve B.07.1.G İB [ /1816]-853 sayılı Özelge de özetle;... İnc ve... Havacılık A.Ş. Arasında Akdedilmiş 27 Ağustos 2010 Tarihli Uçak Satın Alma Sözleşmesine İlişkin Devir Temlik Sözleşmesi başlıklı kağıdın incelenmesinden, söz konusu sözleşmede şirket ile... arasında daha önce düzenlenen 27 Ağustos 2010 tarihli Bombardier model BD-700-1A11 Global 5000 Uçak Satın Alma Sözleşmesi ile bağlantılı ve bu sözleşmeden doğan tüm hakların, menfaatlerin, sorumlulukların ve yükümlülüklerin temlik eden sıfatı ile şirket tarafından temlik alan... Finansal Kiralama A.Ş. ye devri amacıyla düzenlendiği anlaşılmış olup, finansal kiralama şirketinin kiralamaya konu olan uçağı satın almasına ilişkin düzenlenen söz konusu kâğıdın finansal kiralama sözleşmeleri kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu itibarla,... İnc ve... Havacılık A.Ş. Arasında Akdedilmiş 27 Ağustos 2010 Tarihli Uçak Satın Alma Sözleşmesine İlişkin Devir Temlik Sözleşmesi nin her bir nüshasının, Damga Vergisi Kanunu nun 14 üncü maddesinin ikinci fıkrasına istinaden, 27 Ağustos 2010 tarihli Bombardier model BD-700-1A11 Global 5000 Uçak Satın Alma Sözleşmesi nden alınan verginin dörtte biri tutarında damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir Kamu Kurum ve Kuruluşlarında İstihdam Edilen Sözleşmeli Personel ile Düzenlenen Hizmet Sözleşmelerinin Damga Vergisinden İstisna Olup Olmadığı tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 6111 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu ve Diğer Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 83 üncü maddesinin (b) bendiyle 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu na ekli (2) sayılı tablonun V-Kurumlarla ilgili kâğıtlar başlıklı bölümüne eklenen (25) numaralı fıkra ile kamu kurum ve kuruluşlarının merkez ve taşra teşkilatı ile döner sermaye işletmelerinin kadrolarında ve sözleşmeli personel pozisyonlarında istihdam edilen sözleşmeli personel ile yapılan hizmet sözleşmeleri damga vergisinden istisna edilmiştir. Söz konusu fıkra hükmü tarihinde yürürlüğe girmiş olup, bu tarihten itibaren Kanun kapsamındaki sözleşmeli personel ile kurumları arasında düzenlenen hizmet sözleşmeleri damga vergisinden istisna olmaktadır. 156

159 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR 149. Yurt Dışında Öğrenim Gören Öğrencilerin Resmi-Burslu Statüsünde Yaptığı Öğrenime İlişkin Verdiği Taahhüdün İhlali Nedeniyle Hazineye Olan Borcu İçin Düzenlenen Kefalet ve Taahhüt Senetlerinin Damga Vergisi Karşısındaki Durumu Damga Vergisi Kanunu na ekli (2) sayılı tablonun I. Resmi işlerle ilgili kâğıtlar başlıklı bölümünün C-16 fıkrasında, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun un 11 inci maddesi gereğince noterde düzenlenen şahsi kefaletle ilgili kâğıtların, II. Öğrenciler ve askerlerle ilgili kâğıtlar başlıklı bölümünün 1 inci fıkrasında ise, Çıraklık ve Mesleki Eğitimi Kanunu kapsamındaki çıraklık sözleşmeleri ile öğrenim kredisi ve burs almak, öğrenci yurduna girmek ve öğrenim, staj, ihtisas ve benzeri gayelerle öğrencilerle velileri tarafından okul ve yurt idarelerine veya ilgili kuruluşlara verilen taahhütnameler ve bunlarla ilgili kefaletnamelerin, damga vergisinden istisna olduğu hükümlerine yer verilmiştir sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun Kanunun şümulü başlıklı 1 inci maddesinde, Devlete, vilayet hususi idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim, harç, ceza tahkik ve takiplerine ait muhakeme masrafı, vergi cezası, para cezası gibi asli, gecikme zammı, faiz gibi fer i amme alacakları ve aynı idarelerin akitten haksız fiil ve haksız iktisaptan doğanlar dışında kalan ve amme hizmetleri tatbikatından mütevellit olan diğer alacakları ile; bunların takip masrafları hakkında bu Kanun hükümlerinin tatbik olunacağı; 2 nci maddesinde, muhtelif kanunlarda Tahsili Emval Kanununa göre tahsil edileceği bildirilen her çeşit alacaklar hakkında da bu Kanun hükümlerinin tatbik olunacağı; Teminat isteme başlıklı 9 uncu maddesinde, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344 üncü maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile 359 uncu maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanmış olduğu takdirde vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairelerince teminat isteneceği hükmüne yer verilmiş; 10 uncu maddesinde, kabul edilecek teminatlar sayılmış; Şahsi kefalet başlıklı 11 inci maddesinde ise 10 uncu maddeye göre teminat sağlayamayanların muteber bir şahsı kefil ve müşterek müteselsil borçlu gösterebileceği hükme bağlanmıştır. Diğer taraftan, mecburi hizmet karşılığında lisans ve lisansüstü düzeyde öğrenim veya staj amacıyla yurt dışına gönderilen öğrencilere 3797 sayılı Milli Eğitim Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkındaki Kanunun 19 uncu maddesinin 1 inci fıkrası ile 1416 sayılı Ecnebi Memleketlere Gönderilecek Talebe Hakkında Kanun kapsamında verilen resmi burslar noter onaylı yüklenme senedi ile muteber imzalı müteselsil kefalet senedi karşılığında verilmekte olup, başarılı olamayan veya herhangi bir şekilde akdini ihlal edenler için yapılan harcamalardan geri alınması 157

160 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR gereken tutarların 6183 sayılı Kanuna göre takip ve tahsil edileceğine ilişkin ilgili kanunlarında herhangi bir hüküm bulunmamakta, süresinde ödenmeyen söz konusu alacaklar muhakemat müdürlüklerince genel hükümlere göre takip ve tahsil edilmektedir. Dolayısıyla böyle bir durumda düzenlenecek kefalet ve taahhüt senetlerinin damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve B.07.1.G İB [1-2011/1894]-849 sayılı Özelge de özetle; Milli Eğitim Bakanlığı tarafından sağlanan eğitim bursu kapsamında kızınızın resmi-burslu statüsünde yaptığı öğrenim için verdiği taahhüdün ihlali nedeniyle hazineye olan burs bedeli borcuna ilişkin olarak noterde düzenlenecek taahhüt senedi ile kefalet senedinin, 6183 sayılı Kanun un 11 inci maddesinde yer alan şahsi kefalet olarak değerlendirilmesi ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu na ekli (2) sayılı tablonun I/C-16 fıkrası uyarınca damga vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmamaktadır. şeklinde görüş bildirilmiştir Yurt Dışında Düzenlenen Türkiye de Yer Tahsisine İlişkin Sözleşmenin Damga Vergisi Karşısındaki Durumu 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 19 uncu maddesinde, vergi alacağının vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı hükme bağlanmıştır. Diğer taraftan, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu nun 1 inci maddesinde, bu Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu, bu kanundaki kâğıtlar teriminin yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade edeceği; yabancı memleketlerle Türkiye deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kâğıtların, Türkiye de resmi dairelere ibraz edildiği, üzerine devir veya ciro işlemleri yürütüldüğü veya herhangi bir suretle hükümlerinden faydalanıldığı takdirde vergiye tabi tutulacağı; 3 üncü maddesinde, damga vergisinin mükellefinin kâğıtları imza edenler olduğu, yabancı memleketlerle Türkiye deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kâğıtların vergisini, Türkiye de bu kâğıtları resmi dairelere ibraz eden, üzerlerinde devir veya ciro işlemleri yapanlar veya herhangi bir suretle hükümlerinden faydalananların ödeyeceği hükme bağlanmıştır. Buna göre, yabancı memleketlerle Türkiye deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kâğıtlar damga vergisine tabi bulunmamakla birlikte, bu kâğıtlar, Türkiye de resmi dairelere ibraz edildiği, üzerine devir veya ciro işlemleri yürütüldüğü veya herhangi bir suretle hükümlerinden faydalanıldığı takdirde, söz konusu işlemlerin yapıldığı tarih itibarıyla damga vergisine konu teşkil edecektir. 158

161 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR Yabancı memleketlerde düzenlenen kâğıtlar açısından Türkiye de hükmünden faydalanma konusu ise esas olarak, kâğıtlarda yer alan hak ve yükümlülüklere dayanılarak hukuki, ticari, mali olaylar ve sonuçlar yaratmak olarak anlaşılmalıdır. Hüküm bir gücün, etkinin ifadesi olduğundan, bir kâğıdın hükmünden yararlanma o kâğıdın gücünden, etkisinden kaynaklanmaktadır. Bu durumda, yabancı memleketlerde düzenlenen bir kâğıda ilişkin bazı haklardan veya hususlardan Türkiye de yararlanılması veyahut kâğıda dayanılarak Türkiye de bazı işlemler yapılması o kâğıdın hükmünden yararlanıldığı anlamına gelmektedir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve B GİB [1-2012/100]-2579 sayılı Özelge de özetle; yurt dışında mukim... Shipping Ltd nin imal edeceği kimyasal tankerlerin inşaası için... Ltd. Şti. tarafından Türkiye de yer tahsis edilmesine ilişkin olarak... Shipping Ltd ile... Ltd. Şti. arasında yurt dışında düzenlenen ve hükmünden Türkiye de faydalanılan sözleşmenin damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir Kiracısı Olunan Taşınmazın Satışı veya Maliklerin Ölümü Halinde Yeni Maliklerle Aynı Şartlarda İmzalanan Kira Sözleşmelerinde Damga Vergisinin Durumu 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 14 üncü maddesinde, belli parayı ihtiva eden mukavelenamelerin değiştirilmesi halinde artan miktarın aynı nispette vergiye tabi olacağı, bunların devri halinde aslından alınan verginin dörtte birinin alınacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre, sözleşmelerin devri, kâğıdın taraflarından birinin değişmesi olup, devir esnasında düzenlenen kâğıdın, Damga Vergisi Kanunu nun 14 üncü maddesi gereğince, sözleşmenin aslından alınan verginin dörtte biri oranında damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve B.07.1.GİB DAMGA sayılı Özelge de özetle; bankanıza verilen yeni hisse dağılımını belirleyen kağıtların incelenmesinden, kiralamış olduğunuz taşınmaz üzerinde hisse sahibi şahıslar arasında değişiklik yapılması nedeniyle yeni oluşan hisse dağılımına göre kiralayanların değiştiği, bu bildirime istinaden kira bedellerinin hisselere göre ödenmesi gerektiği ile kira sözleşmesinin aynı şartlarla devam ettiği hususlarına ilişkin olarak eski ve yeni kiralayanların imzasıyla düzenlendikleri anlaşılmaktadır. Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, kiralayanlar arasında mahiyeti itibarıyla kira sözleşmesinin devrine tazammun ettiği anlaşılan ve tüm hissedarların imzasını içeren kâğıdın, Damga Vergisi Kanunu nun 14 üncü maddesinin ikinci fıkra hükmü uyarınca söz konusu kira sözleşmesinden alınan verginin dörtte biri oranında damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. şeklinde görüş bildirilmiştir. 159

162 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR 152. Teknoloji Serbest Bölgesinde Faaliyette Bulunan Şirketin, İşten Ayrılması Durumunda Çalışanına Yapacağı Kıdem Tazminatı Ödemesine İlişkin Düzenlenen Kâğıdın 4691 Sayılı Kanun Uyarınca Damga Vergisinden İstisna Olup Olmayacağı 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununun Geçici 2 nci maddesinde; bölgede çalışan AR-GE ve destek personelinin bu görevleri ile ilgili ücretlerinin tarihine kadar her türlü vergiden müstesna olduğu hükmüne yer verilmiştir. Dolayısıyla Teknoloji Serbest Bölgesinde çalışan bir personelin işten ayrılması nedeniyle yapılan kıdem tazminatı ödemesinin, bu personelin münhasıran bu görevine istinaden yapılan ücret ödemesi olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmadığından, söz konusu tazminatın ödenmesine ilişkin olarak düzenlenen kâğıdın Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun IV/1-b fıkrası uyarınca damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir Aile Hekimliği Hizmet Sözleşmesinin Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı Aile Hekimliği Hizmet Sözleşmeleri tarihi öncesinde tarihli ve 2010/1237 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Aile Hekimliği Uygulaması Kapsamında Sağlık Bakanlığınca Çalıştırılan Personele Yapılacak Ödemeler ile Sözleşme Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik e göre belirlenen aylık ücret ile sözleşme süresinin çarpımı suretiyle bulunacak tutar üzerinden 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tablonun I. Akitlerle ilgili kâğıtlar başlıklı bölümünün A/1 fıkrası uyarınca damga vergisine tabi tutulmaktaydı tarihli Resmi Gazete de yayımlanan 6322 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 17 nci maddesi ile Damga Vergisi Kanunu na ekli (2) sayılı tablonun V-Kurumlarla ilgili kağıtlar başlıklı bölümünün (25) numaralı fıkra hükmüne (Söz konusu kurum, kuruluş ve işletmelerde geçici personel olarak istihdam edilenlerle yapılan sözleşmeler ile tarihli ve 5258 sayılı Aile Hekimliği Kanununa göre hizmet alımına ilişkin yapılan hizmet sözleşmeleri dahil) ibaresi eklenmiş olup, söz konusu Kanun hükmünün yürürlüğe girdiği tarihinden itibaren düzenlenen Aile Hekimliği Hizmet Sözleşmeleri nin damga vergisinden müstesna tutulması gerekmektedir Sermaye Piyasası Kanunu na Göre Yapılmayan Repo ve Ters Repo İşlemlerine İlişkin Olarak Düzenlenen Küresel Repo Anlaşmalarında Damga Vergisi Oranının Sıfır Olarak Uygulanıp Uygulanamayacağı 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 4008 sayılı Kanunla değişik Mükerrer 30 uncu maddesinin üçüncü fıkrasında, Bakanlar Kurulunun Sermaye Piyasası 160

163 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR Kanunu nun uygulanmasıyla ilgili olarak Sermaye Piyasası Kurulunca düzenlenmesi öngörülen kâğıtların tâbi olduğu damga vergisi nispet ve maktu tutarlarını ibraz yerleri itibarıyla sıfıra kadar indirmeye, indirilen nispet ve tutarlarını kanuni seviyesine kadar çıkarmaya ve bu nispet ve tutarlar dahilinde kâğıtlar itibarıyla farklı nispet ve tutarları tespit etmeye yetkili olduğu hükümlerine yer verilmiştir. Anılan Kanun a ekli (1) sayılı tablonun I-Akitlerle ilgili kâğıtlar başlıklı bölümünün A/1 fıkrasında, belli parayı ihtiva eden mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerin damga vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Damga Vergisi Kanunu nun Mükerrer 30 uncu maddesinin üçüncü fıkrasının verdiği yetkiye istinaden tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanan ve yayımı tarihinde yürürlüğe giren 94/6035 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile Sermaye Piyasası Kanunu nun uygulanması ile ilgili olarak Sermaye Piyasası Kurulunca düzenlenmesi öngörülen menkul kıymetlerin geri alma taahhüdü ile satım ve geri satma taahhüdü ile alım işlemleri nedeniyle düzenlenecek taahhütnameler ve sözleşmeler için damga vergisi nispetinin 0 sıfır olarak uygulanması kararlaştırılmıştır. 27 Seri No lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği nde de, menkul kıymetlerin geri alma taahhüdü ile satım (repo) ve geri satma taahhüdü ile alım (ters repo) işlemleri nedeniyle düzenlenen kâğıtlarda damga vergisi uygulaması hakkında açıklamalar yapılmış, tarihinden itibaren menkul kıymetlerin geri alma taahhüdü ile satım ve geri satma taahhüdü ile alım işlemleri nedeniyle düzenlenen Repo ve Ters Repo İşlemleri Teyit Formu veya Repo ve Ters Repo İşlemleri Dekontu başlıklı kâğıtlar ile bu mahiyette olan kâğıtlara 0 sıfır damga vergisi nispeti uygulanacağı hususu açıklanmıştır. Öte yandan, Sermaye Piyasası Kanunu nun 30 uncu maddesinin (d) bendinde, sermaye piyasası araçlarının geri alım veya satım taahhüdü ile alım satımı (repoters repo) işlemleri sermaye piyasası faaliyetleri arasında sayılmıştır. Konu ile ilgili olarak SPK tarafından tarih ve sayılı Mükerrer Resmi Gazete de yayımlanan Seri:V No:7 sayılı Menkul Kıymetlerin Geri Alma Veya Satma Taahhüdü İle Alım Satımı Hakkında Tebliğ in; 3 üncü maddesinde, Sermaye Piyasası Kanunu nun 30 uncu maddesinin 1 inci fıkrasının (d) bendinde yer alan faaliyetlerde bulunmak üzere Kurulca yetki belgesi verilen aracı kuruluşların, bu Tebliğ de yer alan menkul kıymetler üzerinde, Tebliğ in 12 nci maddesinde belirlenen yazılı bir çerçeve anlaşması uyarınca, kendi aralarında veya gerçek veya tüzel kişiler ile, belirli bir vadede, belirli bir fiyattan, repo ve ters repo işlemleri yapmaları, bu Tebliğ hükümlerine tabidir. ; 4 üncü maddesinde, Repo ve ters repo işlemlerini, Kanun un 34 üncü maddesi uyarınca faaliyet izni almış bankalar ile daha önce ihraç edilmiş olan sermaye piyasası araçlarının alım satımına aracılık etmeye yetkili ve Kurul un sermaye yeterliliğine ilişkin düzenlemeleri uyarınca gerekli asgari öz sermaye yükümlülüğünü sağlamış olan aracı kuruluşlar yapabilirler. 161

164 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR Repo ve ters repo işlemlerinde bulunacak aracı kuruluşların; a) Bünyelerinde repo ve ters repo işlemlerini yürütebilecek yeterli sayıda müşteri temsilcisini, b) Yeterli mekân, teknik donanım ve belge-kayıt düzenini sağlamış bulunmaları gerekir. Aracı kuruluşlar bu konuda faaliyete başlamadan önce Kurul dan yetki belgesi almak zorundadırlar. şeklinde düzenlemeler yer almaktadır. Sermaye Piyasası Kanunu ve söz konusu tebliğden, sermaye piyasası araçlarının geri alım veya satım taahhüdü ile alım satımı (repo-ters repo) işlemlerinin Sermaye Piyasası Kanunu çerçevesinde yapılması gerektiği ve söz konusu işlemleri Sermaye Piyasası Kanunu nun 34 üncü maddesi uyarınca faaliyet izni almış bankalar ile Sermaye Piyasası Kurulundan yetki belgesi almış aracı kuruluşların yapabileceği anlaşılmaktadır. Dolayısıyla küresel repo anlaşmalarının Sermaye Piyasası Kanunu dışında yabancı ülke kanunlarına göre yapılan bir repo-ters repo işlemine ilişkin olduğu ve sermaye piyasası araçlarının geri alım veya satım taahhüdü ile alım satımı (repoters repo) işlemlerini yapmak için gerekli yetki belgesine sahip olunmadığı hususları dikkate alındığında, düzenlenen küresel repo anlaşması ile bu anlaşmaya ilişkin teyit formlarına ait damga vergisi nispetinin 488 sayılı Kanun un Mükerrer 30 uncu maddesi gereğince sıfır olarak uygulanabilmesi mümkün değildir. Konuya ilişkin olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve B.07.1.GİB sayılı Özelge de de bu durum açıklanmıştır Ana Sözleşmeye Ek Olarak Düzenlenen ve Birden Fazla Cezai Şart İçeren Sözleşmelerde Damga Vergisi 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde, bir kâğıtta birbirinden tamamen ayrı birden fazla akit ve işlem bulunduğu takdirde bunların her birinden ayrı ayrı vergi alınacağı, bir kâğıtta toplanan akit ve işlemler birbirine bağlı ve bir asıldan doğma oldukları takdirde damga vergisinin en yüksek vergi alınmasını gerektiren akit veya işlem üzerinden alınacağı hükmüne yer verilmiştir. Dolayısıyla sözleşmede birbirinden bağımsız, ayrı ayrı talep edilebilir nitelikte iki cezai şarta yer verilmesi durumunda, söz konusu sözleşmede yer alan her iki cezai şartın toplanması suretiyle bulunacak tutarın, Kanun a ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrasına göre nispi damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Sözleşmede mevcut birden fazla cezai şartın bir asıldan doğma ve ayrı ayrı talep edilmesinin mümkün olmadığı durumda ise damga vergisinin en yüksek vergi alınmasını gerektiren tutar üzerinden alınması gerekmektedir. 162

165 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR 156. Toprak Altı Maden İşletmelerinde Çalışanlara Yıllık Ücretli İzinli Olduğu, Hafta Tatili ve Genel Tatil Günlerinde Ödenen Ücretlerde Gelir Vergisi ve Damga Vergisi Kesintisi Hk. 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, bu Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu, bu Kanun daki kâğıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade ettiği; 3 üncü maddesinde, damga vergisinin mükellefinin kâğıtları imza edenler olduğu; 9 uncu maddesinde ise, bu Kanun a ekli (2) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisinden müstesna olduğu hüküm altına alınmıştır. Kanun a ekli (1) sayılı tablonun IV. Makbuzlar ve diğer kâğıtlar başlıklı bölümünün 1/b fıkrasında, Maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar (avans olarak ödenenler dâhil) için verilen makbuzlar ile bu paraların nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kâğıtlar ın nispi damga vergisine tabi olduğu hükmüne yer verilmiştir. Kanun a ekli (2) sayılı tablonun III-İşçiler, çiftçiler ve göçmenlerle ilgili kağıtlar başlıklı bölümünün 3 üncü fıkrasında, toprakaltı işletmesi halinde bulunan madenlerde cevher istihsali ve bununla ilgili diğer bütün işlerde çalışan işçilerin yeraltındaki çalıştıkları günlere ait ücretleri ve primlerinin ödenmesinde düzenlenen kağıtların; IV.Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar başlıklı bölümünün 34 numaralı fıkrasında da, ticari, zirai veya mesleki faaliyetlere ilişkin olmamak şartıyla gerçek kişiler arasında düzenlenen akitlerle ilgili kağıtlar ile Gelir Vergisi Kanunu nun 23 üncü maddesinde belirtilen ücretlere ilişkin kağıtların damga vergisinden istisna olacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre, toprak altı işletmesi halinde bulunan madenlerde cevher istihsali ve bununla ilgili diğer bütün işlerde çalışan işçilerin yeraltındaki çalıştıkları günlere ait ücretleri ve primlerinin ödemesine ilişkin düzenlenen kâğıtların, 488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı tablonun III/3 ve IV/34 üncü fıkraları uyarınca damga vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır. Diğer taraftan, yer üstünde çalışılan günlere ait ücretlerin makbuz düzenlenmek suretiyle nakden ödenmesi durumunda ödemeye ilişkin düzenlenen kağıdın, ücret ödemesinin nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kağıtların (elektronik ortamda düzenlenen kağıtlar dahil), ihtiva ettiği 163

166 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR tutar üzerinden 488 sayılı Kanun a ekli (1) sayılı tablonun IV/1-b fıkrası uyarınca damga vergisine tabi tutulması gerektiği tabiidir. Konuya ilişkin olarak İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [ ]-78 sayılı Özelge de de bu durum açıklanmıştır Teknopark İnşaatı Yapmak Üzere Düzenlenen İhale Kararı ve Sözleşmenin Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığı 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, bu Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu; 3 üncü maddesinde, damga vergisinin mükellefinin kâğıtları imza edenler olduğu, 24 üncü maddesinin ikinci fıkrasında da, birden fazla kişi tarafından imza edilen kâğıtlara ait vergi ve cezanın tamamından imza edenlerin müteselsilen sorumlu olacağı, bunlar arasında vergiden müstesna olanların bulunmasının damga vergisinin noksan ödenmesini gerektirmeyeceği, damga vergisinden muaf kuruluşlarca kişilerin (1) sayılı tabloda yer alan işlemleriyle ilgili olarak düzenlenen ve sadece bu kurumların imzasını taşıyan kâğıtlara ait verginin tamamının kişiler tarafından ödeneceği, ancak bu kâğıtlara ait verginin hiç ödenmemesi veya noksan ödenmesi halinde vergi ve cezanın tamamından kişilerle birlikte kurumların da müteselsilen sorumlu olacağı hükümlerine yer verilmiştir. Anılan Kanun a ekli (1) sayılı tablonun I-Akitlerle ilgili kâğıtlar başlıklı bölümünün A/1 fıkrasında, belli parayı ihtiva eden mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerin; II- Kararlar ve mazbatalar başlıklı bölümünün 2 nci maddesinde, İhale Kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarının nispi damga vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Diğer taraftan, 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu nun 1 inci maddesinde, bu Kanun un amacının, üniversiteler, araştırma kurum ve kuruluşları ile üretim sektörlerinin işbirliği sağlanarak, ülke sanayinin uluslararası rekabet edebilir ve ihracata yönelik bir yapıya kavuşturulması maksadıyla teknolojik bilgi üretmek, üründe ve üretim yöntemlerinde yenilik geliştirmek, ürün kalitesini veya standardını yükseltmek, verimliliği artırmak, üretim maliyetlerini düşürmek, teknolojik bilgiyi ticarileştirmek, teknoloji yoğun üretim ve girişimciliği desteklemek, küçük ve orta ölçekli işletmelerin yeni ve ileri teknolojilere uyumunu sağlamak, Bilim ve Teknoloji Yüksek Kurulunun kararları da dikkate alınarak teknoloji yoğun alanlarda yatırım olanakları yaratmak, araştırmacı ve vasıflı kişilere iş imkânı yaratmak, teknoloji transferine yardımcı olmak ve yüksek/ileri teknoloji sağlayacak yabancı sermayenin ülkeye girişini hızlandıracak teknolojik alt yapıyı sağlamak olduğu; 3 üncü maddesinin (k) fıkrasında, yönetici şirketin bu kanuna uygun ve anonim şirket olarak kurulan, bölgenin yönetimi ve işletilmesinden sorumlu şirketi ifade ettiği; 5 inci maddesinde, yönetici şirketin, bölge için gerekli her türlü hizmetlerin 164

167 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR yürütülmesi ile yükümlü olduğu; 8 inci maddesinin üçüncü fıkrasında, yönetici şirketin bu Kanun un uygulanması ile ilgili olarak düzenlenen kâğıtlardan ve yapılan işlemlerden dolayı damga vergisinden muaf olduğu hüküm altına alınmıştır. Buna göre, teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyette bulunan yönetici şirketler, 4691 sayılı Kanun un uygulanması ile ilgili işlemlerde düzenlenen kâğıtlar bakımından damga vergisinden muaf olup, bu bölgelerde faaliyette bulunan yönetici şirket haricindeki firmaların damga vergisi muafiyeti bulunmamaktadır. Konuya ilişkin olarak Manisa Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [ ]-22 sayılı Özelge de de bu durum açıklanmıştır Unvan değişikliği (Limited Şirketten Anonim Şirkete Dönüşüm) Nedeniyle Yeniden Düzenlenen Sözleşmelerde Damga Vergisi 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, bu Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olacağı, bu Kanun daki kâğıtlar teriminin yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade edeceği; 9 uncu maddesinde, bu Kanun a ekli (2) sayılı tabloda yazılı kâğıtların Damga Vergisinden müstesna olacağı hükümleri yer almıştır. Kanun a ekli (2) sayılı tablonun IV-Ticari ve medeni işlerle ilgili kâğıtlar başlıklı bölümünün 17 nci fıkrasında, Kurumlar Vergisi Kanunu na göre yapılan birleşme, devir ve bölünmeler nedeniyle düzenlenen kâğıtların damga vergisinden istisna edileceği hükmü bulunmaktadır. Öte yandan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu nun 19 uncu maddesinin bir ve ikinci fıkralarında, (1) Bu Kanun un uygulanmasında aşağıdaki şartlar dahilinde gerçekleşen birleşmeler devir hükmündedir: a) Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanunî veya iş merkezlerinin Türkiye de bulunması. b) Münfesih kurumun devir tarihindeki bilânço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilânçosuna geçirilmesi. (2)Kurumların yukarıdaki şartlar dahilinde tür değiştirmeleri de devir hükmündedir. hükümleri yer almaktadır. Bu itibarla, devir hükmündeki nev i değişikliği işleminin 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesindeki şartları taşıması ve daha önce düzenlenen bazı iş sözleşmeleri ile kira kontratının bu nedenle yenilenmesi durumunda; süre uzatımına gidilmemesi, tutarı ve diğer hükümlerinde herhangi bir değişiklik yapılmaması şartıyla nevi değişikliği nedeniyle düzenlenen söz konusu kâğıtların damga vergisinden istisna edilmesi gerekmektedir. 165

168 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR Konuya ilişkin olarak Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [DH ]-56 sayılı Özelge de de bu durum açıklanmıştır Su ve Kanalizasyon İdaresi Genel Müdürlüğü ve İller Bankası A.Ş. Bölge Müdürlüğünce Yapılacak Hakediş Ödemelerinde ve İş Artışlarında Damga Vergisi Kesintisi Yapılıp Yapılmayacağı 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, bu Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu, bu Kanun daki kâğıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade ettiği; 8 inci maddesinde bu Kanun da yazılı resmi daireden maksadın genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyler olduğu, bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerin resmi daire sayılmayacağı hükme bağlanmıştır. Mezkûr Kanun a ekli (1) sayılı tablonun IV. Makbuzlar ve diğer kâğıtlar başlıklı bölümünün 1/a fıkrasında, Resmi daireler tarafından yapılan mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemeler (avans olarak yapılanlar dâhil) nedeniyle kişiler tarafından resmi dairelere verilen ve belli parayı ihtiva eden makbuz ve ibra senetleri ile bu ödemelerin resmi daireler nam ve hesabına, kişiler adına açılmış veya açılacak hesaplara nakledilmesini veya emir ve havalelerine tediyesini temin eden kâğıtlar ın nispi damga vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Diğer taraftan, 2560 sayılı İstanbul Su Kanalizasyon İdaresi Genel Müdürlüğü Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanunun 1 inci maddesinde, İstanbul Su ve Kanalizasyon İdaresinin (İSKİ), İstanbul Büyük Şehir Belediyesine bağlı müstakil bütçeli ve kamu tüzel kişiliğini haiz bir kuruluş olduğu; 21 inci maddesinin (a) bendinde, İSKİ nin görevleri için kullandığı taşınmaz malları, tesisleri, işlemleri ve faaliyetlerinin her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olduğu; Ek 5 inci maddesinde ise, bu Kanun un diğer büyükşehir belediyelerinde de uygulanacağı hükümlerine yer verilmiştir. Buna göre, Damga Vergisi Kanunu nun 8 inci maddesi kapsamında resmi daire sayılmayan İSKİ Genel Müdürlüğüne 2560 sayılı Kanunla tanınan damga vergisi ve harç muafiyetinin, yine resmi daire sayılmayan diğer Büyükşehir belediyelerine bağlı su ve kanalizasyon idarelerine de tatbik edilmesi gerekmektedir. Öte yandan, 6107 sayılı İller Bankası Anonim Şirketi Hakkında Kanunu nun 1 inci maddesinde, bu Kanun ile düzenlenen hususlar dışında, özel hukuk hükümlerine tabi, tüzel kişiliğe sahip, anonim şirket statüsünde İller Bankası Anonim Şirketi unvanıyla bir kalkınma ve yatırım bankası kurulduğu, bankanın kısaltılmış unvanının İLBANK olduğu, bankanın ilgili olduğu Bakanlığın, Bayındırlık ve İskân Ba- 166

169 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR kanlığı olduğu; 3 üncü maddesinde, bankanın amacının; il özel idareleri, belediyeler ve bağlı kuruluşları ile münhasıran bunların üye oldukları mahalli idare birliklerinin finansman ihtiyacını karşılamak, bu idarelerin sınırları içinde yaşayan halkın mahalli müşterek hizmetlerine ilişkin projeler geliştirmek, bu idarelere danışmanlık hizmeti vermek ve teknik mahiyetteki kentsel projeler ile alt ve üstyapı işlerinin yapılmasına yardımcı olmak ve her türlü kalkınma ve yatırım bankacılığı işlevlerini yerine getirmek olduğu; 13 üncü maddesinde de Bankanın bu Kanun da yer alan hükümler dışında 5411 sayılı Bankacılık Kanunu, 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu ve diğer kanunların ilgili hükümlerine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Buna göre, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 8 inci maddesi kapsamında resmi daire statüsünde bulunmayan Su ve Kanalizasyon İdaresi Genel Müdürlüğü ve İller Bankası A.Ş. Bölge Müdürlüğünce yapılacak hakediş ödemeleri nedeniyle düzenlenen kâğıtların, Kanun a ekli (1) sayılı tablonun IV/1-a fıkrası uyarınca damga vergisine tabi tutulmaması gerekmektedir. Öte yandan, söz konusu işe ilişkin iş artışı yapılmışsa bu iş artışına ilişkin olarak; - Yeni bir ihale kararı alınmış, ek sözleşme veya bu kâğıtların mahiyetini iktisap eden herhangi bir kâğıt (protokol, fiyat farkı tespit tutanağı, vb.) düzenlenmiş ise, alınan ihale kararının 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun II/2 maddesine göre, düzenlenen ek sözleşmenin veya sözleşme yerine geçen protokolün veya bu mahiyetteki kâğıdın ise aynı tablonun I/A-1 fıkrasına göre, - İhale kararı ve ek sözleşme düzenlenmemiş fakat harcama yetkilisinden olur alınmış ise alınan olur hem ihale kararı, hem de mukaveledeki belli parayı değiştirir mahiyette olduğundan, söz konusu olur un, 488 sayılı Kanun un 6 ve 14 üncü maddelerinin ikinci fıkraları gereğince en yüksek vergi alınmasını gerektiren mukavele değişikliği (artırılan meblağ) üzerinden anılan Kanun a ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrasına göre, damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Ancak iş artışı uygulaması nedeniyle ihale makamı ile yüklenici arasında ihale kararı, ek sözleşme vb. belge düzenlenmemiş veya bu kâğıtların yerine kaim olmak üzere ilgili makamdan olur alınmamışsa, söz konusu kâğıtlara ilişkin olarak ayrıca damga vergisi aranılmayacağı tabiidir. Konuya ilişkin olarak Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2015/20-403]-39 sayılı Özelge de de bu durum açıklanmıştır AFAD ın veya Taşra Teşkilatının Suriyeli Mültecilerin Tedavi ve İlaç Giderleri İçin Eczane ve Özel Hastanelere Yapacağı Ödemelerde Damga Vergisi 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, bu Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu; 3 üncü maddesinde, 167

170 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR damga vergisi mükellefinin kâğıtları imza edenler olduğu; resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait düzenlenen kâğıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği; 8 inci maddesinde, bu Kanun da yazılı resmi daireden maksadın, genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyler olduğu; bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerin resmi daire sayılmayacağı hüküm altına alınmıştır. Mezkur Kanun a ekli (1) sayılı tablonun IV-Makbuzlar ve diğer kağıtlar başlıklı bölümünün 1/a fıkrasında, resmi daireler tarafından yapılan mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemeler (avans olarak yapılanlar dahil) nedeniyle kişiler tarafından resmi dairelere verilen ve belli parayı ihtiva eden makbuz ve ibra senetleri ile bu ödemelerin resmi daireler nam ve hesabına, kişiler adına açılmış veya açılacak hesaplara nakledilmesini veya emir ve havalelerine tediyesini temin eden kağıtların nispi damga vergisine tabi tutulacağı hükmüne yer verilmiştir. Diğer taraftan, 5902 sayılı Afet ve Acil Durum Yönetimi Başkanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanunun 18 inci maddesinde, İllerde bütünleşik afet ve acil durum yönetiminin tüm unsurlarını içerecek şekilde, Başkanlığın taşra teşkilatı olarak valiye bağlı il afet ve acil durum müdürlüklerinin kurulduğu, Müdürlüğün sevk ve idaresinden, ildeki afet ve acil durum faaliyetlerinin yönetiminden birincil derecede valinin sorumlu olduğu, İl afet ve acil durum müdürlüklerinin harcamalarının, Başkanlık bütçesine bu amaçla konulacak ödenekten yapılacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Kanununa ekli (I) sayılı cetveldeki Genel Bütçe Kapsamındaki Kamu İdareleri arasında yer alan Afet ve Acil Durum Yönetimi Başkanlığının taşra birimi de Damga Vergisi Kanunu na göre resmi daire olup, resmi daire kapsamında bulunmayan kişi konumundaki eczane ve özel hastanelere, Suriyeli mültecilerin tedavi ve ilaç giderleri için yapılacak ödemeler nedeniyle düzenlenen kâğıtların Kanun a ekli (1) sayılı tablonun IV-1/a fıkrasına göre nispi damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Konuya ilişkin olarak Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [ ]-33 sayılı Özelge de de bu durum açıklanmıştır Sendika Avukatı Vekâlet Ücretinin Damga Vergisi ve KDV Karşısındaki Durumu 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, bu Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu; 3 üncü maddesinde, damga vergisinin mükellefinin kâğıtları imza edenler olduğu, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kâğıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği; 8 inci maddesinde, bu Kanun da yazılı resmi daireden maksadın, genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyler olduğu, bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerin resmi daire sayılmayacağı hükme bağlanmıştır. 168

171 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR Mezkur Kanun a ekli (1) sayılı tablonun IV. Makbuzlar ve diğer kağıtlar başlıklı bölümünün 1/b fıkrasında, maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar (avans olarak ödenenler dahil) için verilen makbuzlar ile bu paraların nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kağıtların nispi damga vergisine tabi olduğu hüküm altına alınmıştır. Buna göre, sendikanızda ücretli olarak çalışan avukatın sendika adına açılmış davalara vekâlet etmesi ve kazanması halinde, doğan vekâlet ücretlerinin sendika tarafından davayı kaybeden taraftan (borçludan) tahsil edilerek avukata ödenmesine ilişkin düzenlenen kâğıtların, 488 sayılı Damga Vergisi Kanuna ekli (1) sayılı tablonun IV/1-b fıkrasına göre damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. KDV açısından ise Mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücretlerinin davayı kazananlara ödenmesi KDV nin konusuna girmez. Ancak bu paralardan sözleşmeleri gereği ücret karşılığı çalışanlar dışında kalan avukatlara intikal eden kısım, serbest meslek kazancı kapsamında vergiye tabi olur. Avukatlar aldıkları bu para için davayı kazanana serbest meslek makbuzu düzenler ve makbuzda alınan tutar üzerinden KDV hesaplayıp ayrıca gösterirler. 1 Konuya ilişkin olarak Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [2013/2512]-6991 sayılı Özelge de de bu durum açıklanmıştır Milli Eğitim Bakanlığına Bağlı Okul Bünyesinde Faaliyet Gösteren Çocuk Kulübünde Görevlendirilen Personel İçin Sosyal Güvenlik Kurumuna Verilecek Sosyal Güvenlik Prim Bildirgeleri ile Vergi Dairesine Verilecek Muhtasar Beyannamelerde Damga Vergisi 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, bu Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu; 3 üncü maddesinde, damga vergisinin mükellefinin kâğıtları imza edenler olduğu, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kâğıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği; 8 inci maddesinde, bu Kanun da yazılı resmi daireden maksadın, genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyler olduğu, bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerin resmi daire sayılmayacağı; Kanun a ekli (1) sayılı tablonun IV. Makbuzlar ve diğer kâğıtlar başlıklı bölümünün 2/b-bd bölümünde, muhtasar beyannamelerin; 2/e fıkrasında, sosyal güvenlik kurumlarına verilen sigorta prim bildirgelerinin maktu damga vergisine tabi tutulacağı hükme bağlanmıştır. 1 Yusuf Akdağ, İnanç ERGÜN, M. Kemal ARAN, Katma Değer Vergisi ve Uygulaması, Ocak 2016, sy

172 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR Anılan Kanun a ekli (2) sayılı tablonun I. Resmi işlerle ilgili kâğıtlar başlıklı bölümünün A/1 fıkrasında ise, resmi daireler arasındaki işlemleri kapsayan her türlü kâğıtlarla bu dairelerin soruları üzerine kişiler tarafından yazılan cevaplar ve eklerinin damga vergisinden istisna olduğu hüküm altına alınmıştır. Öte yandan, tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanarak yürürlüğe giren 5502 sayılı Kanun ile 4958 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun 1 ila 24 üncü maddeleri yürürlükten kaldırılmış ve Sosyal Güvenlik Kurumu kurulmuştur. Söz konusu Kanun un Vergi ve fon muafiyeti başlıklı 36 ncı maddesiyle de Sosyal Güvenlik Kurumuna damga vergisi muafiyeti getirilmiştir. Konuya ilişkin olarak yayımlanan 16 No lu Damga Vergisi Sirküleri nin 3 üncü bölümünde de, 488 sayılı Kanunun 8 inci maddesinde tanımlanan resmi daireler ya da damga vergisinden muaf tutulmuş diğer kişi ve kuruluşlar tarafından 5502 sayılı Kanun a göre damga vergisi muafiyeti bulunan Sosyal Güvenlik Kurumuna 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu hükümleri gereğince verilecek sigorta prim bildirgesi niteliğindeki aylık prim ve hizmet belgesi ile e-bildirge sözleşmelerinin damga vergisine tabi tutulmaması gerektiği yönünde açıklamalara yer verilmiştir. Buna göre, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununa ekli (I) sayılı cetvelde genel bütçe kapsamındaki kamu idareleri arasında sayılan Milli Eğitim Bakanlığının bir birimi olan okula bağlı olarak hizmet veren çocuk kulübünün, okuldan ayrı tüzel kişiliği ve iktisadilik vasfının bulunmaması durumunda Damga Vergisi Kanunu nun 8 inci maddesi kapsamında resmi daire olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup, 5502 sayılı Kanuna göre damga vergisi muafiyeti bulunan Sosyal Güvenlik Kurumuna verilecek aylık sigorta prim bildirgeleri ile vergi dairesine verilecek muhtasar beyannamelerden damga vergisi aranılmaması gerekmektedir. Konuya ilişkin olarak Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [2015/3589]-6982 sayılı Özelge de de bu durum açıklanmıştır Borsa Tarafından Borsa Çalışanlarına ve Borsanın Hizmet Satın Aldığı Şirket Çalışanlarına Bir Defaya Mahsus Yapılan Ödemeler 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, bu Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu; 3 üncü maddesinde, damga vergisi mükellefinin kâğıtları imza edenler olduğu, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait düzenlenen kâğıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği hüküm altına alınmıştır. Anılan Kanun a ekli (1) sayılı tablonun IV. Makbuzlar ve diğer kağıtlar başlıklı bölümünün 1/b fıkrasında, maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne ad- 170

173 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR la olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar (avans olarak ödenenler dahil) için verilen makbuzlar ile bu paraların nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kâğıtların nispi damga vergisine tabi tutulacağı hükme bağlanmıştır. Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, Borsada çalışan her statüdeki personele ve Borsa ile hizmet ilişkisi bulunmayan ve Borsanın hizmet satın aldığı şirket çalışanı olan kişilere bir defaya mahsus olmak üzere seyyanen yapılacak ödemeler nedeniyle düzenlenen kâğıtların 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tablonun IV-1/b fıkrasına göre nispi damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Söz konusu durum gelir vergisinin konusuna girdiğinden (ücret kapsamında) karşılıksız olsa dahi ayrıca veraset ve intikal vergisinin aranmasına gerek bulunmamaktadır. Konuya ilişkin olarak Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [2014/3543]-7119 sayılı Özelge de de bu durum açıklanmıştır Türkiye deki Büyükelçilikte Çalışan Türk Uyruklulara Ödenen Ücretlerde Damga Vergisi 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, bu Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu, bu Kanun daki kâğıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade ettiği, yabancı memleketlerle Türkiye deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kâğıtların, Türkiye de resmi dairelere ibraz edildiği, üzerine devir veya ciro işlemleri yürütüldüğü veya herhangi bir suretle hükümlerinden faydalanıldığı takdirde vergiye tabi tutulacağı; 3 üncü maddesinde damga vergisinin mükellefinin kâğıtları imza edenler olduğu; 9 uncu maddesinde, bu Kanun a ekli (2) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisinden müstesna olduğu hükümlerine yer verilmiştir. Anılan Kanun a ekli (1) sayılı tablonun IV-Makbuzlar ve diğer kağıtlar bölümünün 1/b fıkrasında, maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar (avans olarak yapılanlar dahil) için verilen makbuzlar ile bu paraların nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kağıtların nispi damga vergisine tabi olduğu hüküm altına alınmıştır. 171

174 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR Kanun a ekli (2) sayılı tablonun I- Resmi işlerle ilgili kâğıtlar başlıklı bölümünün A) Resmi daireler arasında kullanılan kâğıtlar alt başlıklı bölümünün (5) numaralı fıkrası ile Yabancı elçilik ve konsolosluklarının mühür veya imzasını ihtiva eden resmi kâğıtlarla yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen ve fakat elçilik ve konsolosluklar dışında kullanılmayan kâğıtlar. (Bu fıkradaki istisna mütekabiliyet şartıyladır.) damga vergisinden istisna edilmiştir. Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, Büyükelçilikte çalışan Türk uyruklu personele yapılacak ücret ödemelerine ilişkin olarak düzenlenen kâğıtların, Büyükelçilik dışında kullanılmaması durumunda, Kanun a ekli (2) sayılı tablonun I/A-5 numaralı fıkrasına göre mütekabiliyet esasları dikkate alınarak damga vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır. Konuya ilişkin olarak Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [2015/3888]-7262 sayılı Özelge de de bu durum açıklanmıştır Gençlik Hizmetleri ve Spor İl Müdürlüğünün İşlemlerinde Damga Vergisi Uygulaması 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, bu Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu; 3 üncü maddesinde damga vergisinin mükellefinin kâğıtları imza edenler olduğu, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kâğıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği; 8 inci maddesinde, bu Kanun da yazılı resmi daireden maksadın, genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyler olduğu, bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerin resmi daire sayılmayacağı; 19 uncu maddesinde, genel ve özel bütçeli dairelerle il özel idareleri ve belediyeler, bankalar, iktisadi kamu teşekkülleri ile bunların iştirakleri ve müesseseleri ve benzeri teşekkül, iştirak ve müesseselerin ödemelerinde kullanılan ve nispi vergiye tabi bulunan makbuzlarla bu mahiyetteki kâğıtlara ait vergilerin, bu ödemelerin yapılması, avans suretiyle ödemelerde avansın itası sırasında ilgili daire ve müesseseler tarafından istihkaklardan kesinti yapılması şekliyle tahsil edileceği; 23 üncü maddesinde, genel bütçeli daireler dışında kalan ve istihkaktan kesinti yapmak durumunda bulunan daire ve müesseseler tarafından bir ay içinde kesilen damga vergisinin, ertesi ayın yirminci (371 sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği uyarınca 23 üncü) günü akşamına kadar ödemenin yapıldığı yer vergi dairesine bir beyanname ile bildirileceği ve 26 ncı günü akşamına kadar yatırılacağı hükümlerine yer verilmiştir. Mezkur Kanun a ekli (1) sayılı tablonun IV-Makbuzlar ve diğer kağıtlar başlıklı bölümünün 1/a fıkrasında, resmi daireler tarafından yapılan mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemeler (avans olarak yapılanlar dahil) nedeniyle, kişiler tarafından resmi dairelere verilen ve belli parayı ihtiva eden makbuz ve ibra senetleri ile bu 172

175 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR ödemelerin resmi daireler nam ve hesabına, kişiler adına açılmış veya açılacak hesaplara nakledilmesini veya emir ve havalelerine tediyesini temin eden kağıtların nispi damga vergisine tabi tutulacağı hükme bağlanmıştır. Diğer taraftan, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununa ekli (II) sayılı cetvelin (B) bölümünde özel bütçeli diğer idareler arasında sayılan Spor Genel Müdürlüğünün taşra birimi olan İl Müdürlüğü, Damga Vergisi Kanunu nun 8 inci maddesi kapsamında resmi daire dir. Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, İl Müdürlüğünün elektrik, su ve diğer mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemeleri nedeniyle düzenlenen kâğıtların Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun IV/I-a fıkrası kapsamında nispi damga vergisine tabi tutulması ve verginin kesinti suretiyle tahsil edilerek takip eden ayın 23 üncü günü akşamına kadar vergi dairesine muhtasar beyanname ile bildirilmesi ve 26 ncı günü akşamına kadar ödenmesi gerekmektedir. Konuya ilişkin olarak Eskişehir Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2014/8] sayılı Özelge de de bu durum açıklanmıştır Damga Vergisi Ödenmiş Sözleşmenin Suret Tasdikinin Noterde Yapılması Sırasında Damga Vergisinin Aranıp Aranılmayacağı Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun I. Akitlerle ilgili kağıtlar başlıklı bölümünün A/2 fıkrasında, kira mukavelenamelerinin mukavele süresine göre kira bedeli üzerinden nispi; IV-Makbuzlar ve diğer kâğıtlar başlıklı bölümün 3 üncü maddesinde de, tabloda yazılı kâğıtlardan aslı 1,00 Türk Lirasından fazla maktu ve nispi vergiye tabi olanların resmi dairelere ibraz edilecek özet, suret ve tercümelerinin maktu damga vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Buna göre, kira sözleşmesi süresinin, süre uzatımına ilişkin yazılı bir karar/olur alınmaksızın veya yeni bir sözleşme düzenlenmeksizin veyahut mevcut sözleşmeye bu hususa ilişkin ayrıca bir şerh konulmaksızın otomatik olarak uzaması halinde, damga vergisine tabi bir kâğıt bulunmadığından, uzatılan süre için damga vergisi aranılmayacaktır. Ancak, sözleşmede yer alan bedelin artırılmasına ve aynı zamanda sözleşme süresinin uzatılmasına ilişkin yeni bir kâğıt düzenlenmesi ya da şerh konulması durumunda düzenlenecek kâğıdın/konulacak şerhin, yeni bir sözleşme mahiyetinde bulunması nedeniyle uzatılan süre ve artan bedel esas alınarak hesaplanacak matrah üzerinden damga vergisinin aranacağı tabiidir. Diğer taraftan, 19 No lu Damga Vergisi Sirkülerinde Damga Vergisi Kanunu nun konusuna giren kâğıtların vergilendirilmesinde nüsha ve suret ayrımına ilişkin açıklamalara yer verilmiştir. Buna göre, damga vergisi uygulamasında nüsha, aynı hüküm ve kuvveti haiz olmak üzere birden fazla düzenlenmiş ve taraf/taraflarınca ayrıca imzalanmış olan 173

176 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR her bir kâğıdı ifade etmekte ve bunların her biri belli bir hususu ispat ve belli etmek üzere müstakilen ve aynı zamanda farklı mekânlarda ibraz edilebilir mahiyette bulunmaktadır. Suret ise, aslında bulunan ibarelerin aynısını taşıyan, fakat aslında bulunan imzaları taşımayıp aslına uygun olduğuna ilişkin onaylayanın imzasını veya kaşesini ihtiva eden diğer kâğıtlardır. Suretlerin sadece resmi dairelere ibraz edilecek olanları damga vergisine tabidir. Buna göre, noterliğe suret tasdiki için getirilmiş bulunan kira sözleşmesinin çıkartılacak suretinin tasdiki sırasında sözleşme için tekrar damga vergisi aranılmaması, ancak söz konusu suretlerin bir resmi daireye ibraz edilecek olmaları halinde, 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun IV/3 üncü fıkrasına göre maktu damga vergisi aranılması gerekmektedir. Konuya ilişkin olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve [1-2014/219] sayılı Özelge de bu durum açıklanmıştır. 174

177 II. KISIM DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR III. KISIM I. BÖLÜM DANIŞTAY KARARLARI 1. Noterde Kalan Sözleşme Nüshasının Damga Vergisine Tabi Olmadığı, Davacının Uhdesinde Bulunan Nüshanın Damga Vergisinin Ödenmiş Olduğu ve Başkaca Nüsha Bulunduğuna Dair Bir Tespit Yapılmadığından Cezalı Damga Vergisi Tarhiyatında Hukuka Uygunluk Bulunmadığı Danıştay 9. Dairesi tarafından verilen tarih ve 2013/2867 E., 2014/4931 K. numaralı Karar özetle; Davacı adına, Karayolları 1. Bölge Müdürlüğü ile arasında yapılan sözleşmenin iki nüsha olarak düzenlendiğinden bahisle 2006/Ocak-Aralık dönemine ilişkin olarak tarh edilen vergi ziyaı cezalı damga vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden vergi mahkemesi kararının bozulması istenilmektedir sayılı Noterlik Kanununun 90 ıncı maddesinde, imzası onaylanan iş kâğıdının aslının ilgilisine verileceği ve imzalı bir örneğinin de dairede saklanacağı düzenlemesine yer verilmiş olup, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin birinci fıkrasında; bu Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu; ikinci fıkrasında; bu kanundaki kâğıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konulmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade ettiği; 5 inci maddesinde, bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kâğıtların her nüshasının ayrı ayrı aynı miktar veya nispette damga vergisine tabi olduğu; Damga Vergisinden İstisna Edilen Kâğıtlar başlıklı ekli (2) sayılı tablonun, (1) Resmi İşlerle İlgili Kâğıtlar başlıklı bölümünün, (C) Kişilerden Resmi Dairelere Verilen Kâğıtlar başlıklı kısmının 11 inci fıkrasında da, kişiler tarafından hariçte düzenlenerek imza ve tarihlerin tasdik veyahut suret ve tercümelerinin verilmesi için noterlere getirilen kâğıtların noter dairelerinde saklanacak nüshalarının damga vergisinden müstesna olduğu hükme bağlanmıştır. 175

178 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR Bu hükümlere göre; taraflarca düzenlenerek noterde onaylatılan sözleşmelerin aslı ile birlikte her bir nüshasının da ayrı ayrı aynı miktar veya nispette damga vergisine tabi olduğu kabul edilmekle birlikte, bahsi geçen sözleşmenin, 1512 sayılı Noterlik Kanununun 90 ıncı maddesi uyarınca noterde saklanan nüshasının, damga vergisinden müstesna olduğu sonucuna ulaşılmaktadır. Olayda, davacı ile Karayolları 1. Bölge Müdürlüğü arasında imzalanan D-100 Devlet Yolu Şirinyalı - Tavşancıl Kesimi Toprak İşleri, Sanat Yapıları, Üst Yapı İşleri ve Köprü İşleri Yapımına ilişkin sözleşmenin dosyada bulunan örneğinin incelenmesinden, sözleşmenin Yürürlük başlıklı 59 uncu maddesinde, bu sözleşme; idare ve yüklenici tarafından tam olarak okunup anlaşıldıktan sonra tarihinde imza altına alınarak 2 nüsha düzenlenmiş ve 1 nüshası taraflarca alıkonulmuştur. ibaresine yer verildiğinin anlaşıldığı; Beşiktaş 6. Noterliğinin tarih ve 2011/42 sayılı yazısında da, bahsi geçen sözleşmenin iki nüsha olarak düzenlendiği, onaylandıktan sonra, bir nüshasının saklanmak üzere noterde kaldığı, sözleşmenin taraflarında kalan diğer nüshaya ait damga vergisinin ise tarihinde ödenmiş olduğu anlaşılmaktadır. Mevcut hukuki durum ve yukarıda bahsi geçen yasal düzenlemeler bir arada değerlendirildiğinde, imzalanan sözleşmelerin taraflarda kalan bir nüshasının damga vergisine tabi olduğu ve bu nüshaya ait verginin de davacı tarafından ödendiği, bir nüsha dışında noterde kalan ve 488 sayılı Kanuna ekli 2 sayılı tablo kapsamında damga vergisinden müstesna olan diğer nüshanın damga vergisine tabi olmadığı; söz konusu sözleşmenin bunların dışında başka nüshasının bulunduğuna ilişkin davalı idare tarafından yapılan herhangi bir tespit de bulunmadığından dava konusu vergi ziyaı cezalı damga vergisinde ve bu tarhiyata karşı açılan davayı reddeden vergi mahkemesi kararında isabet görülmemiştir. 2. İhalenin Yargı Kararıyla İptal Edilmesi Halinde Damga Vergisinin Alınamayacağı Danıştay 9. Dairesi tarafından verilen tarih ve 2013/857 E., 2014/692 K. numaralı Karar özetle; Davacı şirketin üstlendiği ve İdare Mahkemesi kararı ile iptal edilen ihale kararına istinaden düzenlenen sözleşme için davacı tarafından damga vergisi ödenmediğinden bahisle tarh edilen vergi ziyaı cezalı damga vergisinin terkini istemiyle açılan davayı reddeden vergi mahkemesi kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 19 uncu maddesinin 1 inci fıkrasında, vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı; 8 inci maddesinin birinci fıkrasında, mükellefin, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüp eden gerçek ve tüzel kişi; ikinci 176

179 I. BÖLÜM DANIŞTAY KARARLARI fıkrasında ise, vergi sorumlusunun, verginin ödenmesi bakımından alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi olduğu; 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin 2 nci fıkrasında, bu Kanundaki kâğıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade edeceği; aynı Kanun un 3 üncü maddesinin birinci fıkrasında ise, damga vergisinin mükellefinin kâğıtları imza edenler olduğu kurallarına yer verilmiştir. Yukarıda yer alan düzenlemelere göre; damga vergisinde, vergiyi doğuran olay, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tabloda yer alan ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan kâğıtların yazılıp imzalanması ya da imza yerine geçen bir işaret konulması anında meydana gelmektedir. İhale kararının hüküm ifade edebilmesi için; ihale kararına ve ihale kararına istinaden düzenlenen sözleşmeye karşı tüm yolların tüketilmesi zorunlu olup, ihaleye ilişkin olarak düzenlenen kâğıtlarda vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi için, kâğıda bağlanan hukuki durumun tekemmül etmesi halinde mümkündür. Olayda, davacı şirket tarafından üstlenilen ihale kararının İdare Mahkemesince iptal edilmesi durumunda, ihale kararının ve bu karara istinaden, ihale uhdesinde kalan mükellef ile ihale yetkilisi arasında imzalanan sözleşmenin tekemmül ettiğinden söz etme imkânı bulunmadığından ve bu durumda 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu nun 1 inci maddesi kapsamında değerlendirilebilecek nitelikte bir belgeden söz edilemeyeceğinden, damga vergisi açısından vergiyi doğuran olayın meydana geldiğinin kabulüne olanak bulunmamaktadır. Bu nedenle, damga vergisi açısından vergiyi doğuran olayın gerçekleşmediği anlaşıldığından, davacı adına tarh edilen vergi ziyaı cezalı damga vergisinin terkini gerekirken aksi yönde erilen kararda isabet görülmemiştir. 3. Özel Tüketim Vergisi İndirilmiş Yakıt Talep Formu ve Taahhütnamesi Belgesinin Damga Vergisine Tabi Olmadığı Danıştay 9. Dairesi tarafından verilen tarih ve 2013/10071 E., 2013/11878 K. numaralı Karar özetle; Davacı adına, 6 Seri No lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği uyarınca düzenlenen Özel Tüketim Vergisi İndirilmiş Yakıt Talep Formu ve Taahhütnamesi başlıklı kâğıtlar için 2013/Ocak dönemine ilişkin olarak ihtirazi kayıtla verilen damga vergisi beyannamesine istinaden tahakkuk ettirilen damga vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davayı kabul eden vergi mahkemesi kararının bozulması istenilmektedir. 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin birinci fıkrasında; bu Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu; ikinci fıkrasında; bu kanundaki kâğıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konulmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat ve- 177

180 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR ya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade ettiği hükme bağlanmıştır. Bu düzenlemelerden; damga vergisinin, kişiler tarafından imzalanan kâğıtlara, Devletçe, herhangi bir hususu ispat ve belli etme gücü tanınmasının karşılığı olduğu; dolayısıyla, bu güce sahip bulunmayan; daha açık olarak, bir hususu ispat ve belli edici nitelik taşımayan kâğıtların damga vergisine tabi tutulamayacağı anlaşılmaktadır. Bu bakımdan; dosyadaki uyuşmazlığın çözümü, davacı tarafından düzenlenen kâğıdın, açıklanan şekilde hukuki değer taşıyıp taşımadığının belirlenmesine bağlı bulunmaktadır. 2003/5868 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı Eki Kararda; Türk Uluslararası Gemi Siciline ve Milli Gemi Siciline kayıtlı, kabotaj hattında münhasıran yük ve yolcu taşıyan gemilere, ticari yatlara, hizmet ve balıkçı gemilerine, miktarı her geminin teknik özelliklerine göre tespit edilmek ve bu akaryakıtı kullanacak geminin jurnaline işlenmek kaydıyla verilecek akaryakıtın özel tüketim vergisi tutarı sıfıra indirilmiş; Kararın 2 nci maddesinde; bu Kararın uygulanması ile ilgili usul ve esasların Maliye Bakanlığınca tespit edileceği açıklanmış; maddenin verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan 6 Seri No lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinin 2 nci maddesinin (c) bendinde; Kararname kapsamında deniz yakıtı talep edenlerin, her deniz aracına ait olmak üzere Deniz Ticaret Odası veya liman başkanlığı tarafından verilen ve Deniz Ticaret Odası, liman başkanlığı ile ilgili vergi dairesince onaylanmış olan bir yakıt alım defteri kullanmak; (d) bendinde de; deniz yakıtı uygulamasından yararlanmak isteyen deniz aracı donatanlarının, bir örneği bu Tebliğin ekinde yer alan yakıt talep taahhütnamesini dört örnek olarak düzenlemek ve ilgili kurumlara teslim etmek zorunda oldukları belirtilmektedir. Olayda; sözü edilen düzenlemeler uyarınca davacı tarafından düzenlenerek davalı İdareye verilen özel tüketim vergisi indirilmiş yakıt talep formu ve taahhütnamesi başlıklı kâğıdın, üzerinde günlük ve yıllık azami yakıt miktarı ile bu yakıtların katma değer vergisi hariç toplam bedelleri gösterildiğinden, bu haliyle taahhütname niteliğinde olan kâğıdın belli bir meblağı içerdiğinden bahisle nispi olarak damga vergisine tabi tutulması suretiyle davaya konu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmaktadır. Oysa vergisi uyuşmazlık konusu kâğıtta, Kararname ve Tebliğde belirtilen usul ve esaslara uygun hareket edileceği beyan edilmekte, herhangi bir taahhüt içermemektedir. Zira kâğıtta belirtilen hususlara uyulmaması halinde, Vergi Usul Kanunu ve Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre, İdarece tesis edilecek işlemler, bu işlemlerin yapılmasının önceden, ilgililerce taahhüt edilip edilmemesine bağlı değildir. Dolayısıyla; olayda olduğu gibi, davacı tarafından yapılan bildirimin, ispat ve belli etme gücünün varlığından söz edilmesine hukuki olanak yoktur. 178

181 I. BÖLÜM DANIŞTAY KARARLARI Bu durumda, Damga Vergisi Kanunu nun yukarıda sözü edilen 1 inci maddesi kapsamında düzenlenen vergiye tabi kâğıt bulunmadığından vergi mahkemesi kararında sonucu itibarıyla kanuna aykırılık bulunmamaktadır. 4. Özel Tüketim Vergisi Beyannamesi Ekinde Verilen Taahhütnamenin Bir Bedele İlişkin Olmayıp İthal Malın Kullanımına İlişkin Olduğu ve Damga Vergisine Tabi Olmadığı Danıştay 9. Dairesi tarafından verilen tarih ve 2013/679 E., 2013/5345 K. numaralı Karar özetle; Davacı adına, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin 1 inci fıkrası kapsamında tecil-terkin uygulamasından yararlanmak amacıyla ilgili kurumlara teslim edilen taahhütname başlıklı kâğıtlar nedeniyle ihtirazi kayıtla verilen beyannameye istinaden 2008/Nisan dönemine ilişkin olarak tahakkuk ettirilen damga vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden vergi mahkemesi kararının bozulması istenilmektedir. 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin birinci fıkrasında, anılan Kanun a ekli (I) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu; söz konusu tablonun 1 inci bölümünde ise, mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerden belli bir parayı ihtiva edenlerin nispi damga vergisine tabi tutulacağı; 4 üncü maddesinin birinci fıkrasında, bir kâğıdın tabi olacağı verginin tayini için o kâğıdın mahiyetine bakılacağı ve buna göre tabloda yazılı vergisinin bulunacağı; 10 uncu maddesinde, damga vergisinin nispi veya maktu olarak alınacağı, nispi vergide, kâğıtların nevi ve mahiyetlerine göre bu kâğıtlarda yazılı paranın, maktu vergide, kâğıtların mahiyetlerinin esas alınacağı, belli para teriminin kâğıtların ihtiva ettiği veya bunlarda yazılı rakamların hâsıl edeceği parayı ifade edeceği kurallarına yer verilmiştir sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin 1 inci fıkrasının olay tarihi itibarıyla yürürlükte bulunan şeklinde, bu Kanuna ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malların; (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılmak üzere mükellefler tarafından tesliminde tarh ve tahakkuk ettirilen özel tüketim vergisinin Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek kısmının, teminat alınmak suretiyle tecil olunacağı; söz konusu malların tecil tarihini takip eden aybaşından itibaren on iki ay içinde (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılması halinde tecil olunan verginin terkin edileceği; bu hükümlere uyulmaması halinde tecil olunan verginin, vade tarihinden itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun un 51 inci maddesinde belirlenen gecikme zammı ile birlikte alıcıdan tahsil edileceği belirtilmiştir gün ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 1 Seri No lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği nin 9.1. maddesinin gün ve sayı- 179

182 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR lı Resmi Gazete de yayımlanan 2 Seri No lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği nin 4 üncü maddesinin (a) bendi ile değişik (a) bendinde, tecil-terkin uygulamasından yararlanmak isteyen imalatçıların, (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malları ithalatçılardan veya rafineriler dahil imalatçılardan alımında, ekte bir örneği olan (Ek:2) Talep ve Taahhütname ile birlikte sanayi sicil belgesinin noter veya yeminli mali müşavir tarafından onaylanmış bir örneğini özel tüketim vergisi mükellefine vermeleri gerektiği açıklanmıştır. Olayda; yukarıda yer alan bilgiler doğrultusunda düzenlenen kâğıtlar, üzerlerinde gösterilen fatura bedellerinin esas alınması suretiyle belli ve hesap edilebilir bir tutar içermeleri nedeniyle nispi olarak vergiye tabi tutulmuş ise de; davacı şirket tarafından özel tüketim vergisi beyannamesi ekinde verilen taahhütname, herhangi bir bedele ilişkin olmayıp yalnızca satın alınan veya ithal edilen malın ne şekilde kullanılacağına yönelik taahhüdü içermesi nedeniyle vergiye tabi tutulamayacağından tahakkuk ettirilen damga vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden vergi mahkemesi kararında isabet bulunmamaktadır. 5. Taraflar Arasında Resmi Şekilde Düzenlenmeyen Sözleşmenin Damga Vergisi Kanunu Kapsamında Vergiye Tabi Kâğıt Olarak Değerlendirilemeyeceği Danıştay 9. Dairesi tarafından verilen tarih ve 2013/1258 E., 2013/5330 K. numaralı Karar özetle; Dosyanın incelenmesinden; davacı ile üçüncü kişi arasında yapılan sözleşmeye ilişkin damga vergisinin ödenmediğinden bahisle davacı adına tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle %50 oranında arttırılarak tarh edilen vergi ziyaı cezalı damga vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden vergi mahkemesi kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin birinci fıkrasında; bu Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu; ikinci fıkrasında; bu kanundaki kâğıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konulmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade ettiği hükme bağlanmış; Kanun a ekli (1) sayılı Tablonun, I. Akitlerle ilgili kâğıtlar başlıklı bölümünde de, belli parayı ihtiva eden kâğıtlardan, mukavelenamelerin, taahhütnamelerin ve temliknamelerin binde 7,5 oranında damga vergisine tabi olduğu açıklanmıştır. Bu düzenlemelerden; damga vergisinin, kişiler tarafından imzalanan kâğıtlara, Devletçe, herhangi bir hususu ispat ve belli etme gücü tanınmasının karşılığı olduğu; dolayısıyla, bu güce sahip bulunmayan; daha açık olarak, bir hususu ispat ve 180

183 I. BÖLÜM DANIŞTAY KARARLARI belli edici nitelik taşımayan kâğıtların damga vergisine tabi tutulamayacağı anlaşılmaktadır. Bu bakımdan; dosyadaki uyuşmazlığın çözümü, davacı tarafından alıcılar ile birlikte düzenlenip imzalanan kat karşılığı inşaat sözleşmesinin açıklanan şekilde hukuki değer taşıyıp taşımadıklarının belirlenmesine bağlı bulunmaktadır sayılı Türk Medeni Kanununun 705 inci maddesinin birinci fıkrasında, taşınmaz mülkiyetinin kazanılmasının tescille olacağı öngörüldükten sonra, aynı Kanun un 706 ncı maddesinin birinci fıkrasında, taşınmaz mülkiyetinin devrini amaçlayan sözleşmelerin geçerli olmasının, resmi şekilde düzenlenmiş bulunmalarına bağlı olduğu hükmüne yer verilmiş; 2644 sayılı Tapu Kanununun 26 ncı maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan biçiminde de, mülkiyete müteallik resmi senetlerin, tapu sicil muhafızları veya memurları tarafından düzenleneceği belirtilmiş; 1512 sayılı Noterlik Kanunu nun 60 ncı maddesinde ise, gayrimenkul satış vaadi sözleşmesinin yapılması noterlerin görevleri arasında sayılmıştır. Görüldüğü üzere; taşınmaz mülkiyetinin devrini konu edinen sözleşmeler, ancak resmi şekilde yapılmak koşuluyla hukuki değere sahip bulunmaktadır. Sözleşmenin resmi şekilde yapıldığının kabulü ise, tapu sicil görevlilerince veya noter tarafından düzenlenmiş olmasıyla mümkündür. Dolayısıyla; olayda olduğu gibi, taraflar arasında hariçte düzenlenen mülkiyet devrini amaçlayan sözleşmelerin, ispat ve belli etme gücünün varlığından söz edilmesine hukuki olanak yoktur. Bu itibarla; ortada, Damga Vergisi Kanunu nun yukarıda sözü edilen 1 inci maddesi anlamında vergiye tabi kâğıt bulunmadığından; dava konusu vergi ziyaı cezalı damga vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden vergi mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir. 6. İşin Üstlenilmesinden Sonra İhale Makamınca İşi Üstlenen Şirketten Kesilerek Vergi İdaresine Ödenen Damga Vergisi İçin Tahsilatın İptali veya İadesi İstemiyle Şirketçe Vergi Mahkemesinde Dava Açılabileceği Danıştay İçtihadı Birleştirme Genel Kurulu tarafından verilen tarih ve 2009/1 E., 2012/2 K. numaralı Karar özetle; İçtihat aykırılığına neden olan kararlara konu olan davalarda uyuşmazlığın esasını işin yüklenicisi olan davacıların, ihale kararları ve diğer düzenlenen belgeler üzerinden hesaplanan ve ihale makamınca Şirketlerin alacağından kesinti yapmak suretiyle ödenen damga vergisine karşı, vergi mükellefi veya sorumlusu olup olmadıklarına bakılmaksızın, vergi mahkemelerinde dava açma ehliyetlerinin bulunup bulunmadığı hususu oluşturmaktadır. Vergi mahkemelerinin genel bütçeye, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere ait vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezaları ile tarifelere ilişkin davaları çözümleyeceği yönündeki 2576 sayılı Kanunun 6 ncı maddesinde yer alan hükme göre; vergiyi doğuran olay, mükellefiyet, muafiyet, istisna 181

184 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR gibi tümüyle vergi hukukuna ilişkin konularda açılacak davaların vergi mahkemelerinde görülmesi gerekmektedir. Vergi hukukundan doğan uyuşmazlıkların çözümü, öncelikle 2577 sayılı Kanun da belirtilen usuller ve bu Kanun hükümleri saklı kalmak üzere de 213 sayılı Kanun da yer alan usullere tabidir. Dolayısıyla 213 sayılı Kanun un 377 nci maddesinde mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenlerin, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemelerinde dava açabileceklerinin belirtilmiş olması mükellef ya da sorumlu olmayan, fakat vergilendirmeyle ilgili bir idari işlem nedeniyle hak veya menfaatinin ihlal edildiğini iddia eden ilgililerin, 2577 sayılı Kanun un 2 nci maddesine göre iptal veya tam yargı davası açmalarına engel oluşturmamaktadır. İçtihadın birleştirilmesine konu kararlara ilişkin maddi olaylarda; ihale kararlarına ilişkin damga vergileri, ihaleyi kazanan yüklenicilerin hak edişlerinden kesilip, vergi dairesine yatırılmış; böylece yüklenicilerin aldıkları hak edişlerde damga vergisi kadar azalma meydana gelmiştir. Damga vergileri hak edişlerinden kesilen yükleniciler, söz konusu ihale kararlarının damga vergisine tabi olmayıp, muafiyet kapsamında sayılması gerektiğini iddia ederek, ortaya çıktığını öne sürdükleri hak ihlallerinin giderilmesi, vergi dairelerine yatırılan damga vergisi tutarlarının iadesi istemiyle dava açmışlardır. Açılmış olan bu davalarda uyuşmazlıklar 488 sayılı Kanuna uygun bir vergilendirme olup olmadığına ilişkindir. Bu hukuki sorunlardan kaynaklanan uyuşmazlıkların görüm ve çözümü de, vergi hukukundan doğan uyuşmazlıkları görüp çözmekle görevli vergi yargısının görev alanına girmektedir. Öte yandan, yüklenicilerin ihale makamları aleyhine adli yargıda hak edişlerindeki azalma nedeniyle dava açmaları mümkün olmakla birlikte; sebepsiz zenginleşmeyle ilgili olarak açılacak bu davalarda, vergi idarelerinin damga vergisi tahsilat işlemlerinin denetiminin yapılamayacağı, vergi dairesinin hasım olmayacağı ve davalarda vergi dairesi aleyhine hüküm kurulamayacağı açıktır. Dolayısıyla adli yargıda ihale makamları aleyhine dava açılabileceğinden bahisle vergi dairelerinin vergi tahsilat işlemlerinin yargısal denetiminden kaçınılması; hak arama özgürlüğü ve idari işlemlerin, Anayasada sayılan istisnalar dışında yargı denetimine tabi tutulacağı yolundaki Anayasanın 125 nci maddesinde yer alan kuralla bağdaşmayacaktır. Ayrıca, ihale makamlarınca damga vergilerinin vergi dairelerine yatırılması, sonuçta vergi idareleri tarafından yapılmış tahsilat işlemleridir. Bu tahsilat işlemlerinin, vergilendirmeyle ilgili idari işlemler olduğunda duraksama bulunmamaktadır. Anılan tahsilat işlemleriyle hak edişlerinin eksildiğini öne süren yüklenicilerin, haklarının ihlal edildiği iddiasıyla damga vergisi tahsilatının iptali veya tutarlarının iadesi istemiyle 2577 sayılı Kanunun 2 nci maddesine göre vergi yargısında dava açmaları mümkündür. 182

185 I. BÖLÜM DANIŞTAY KARARLARI 7. Tam Mükellef İki Şirketin Kurumlar Vergisi Kanunu na Göre Birleşmesi Nedeniyle Düzenlenen Kâğıtların Damga Vergisinden İstisna Edilmesi Nedeniyle Birleşmeye İlişkin Olarak Düzenlenen Sözleşmeye Damga Vergisi Tahakkuk Ettirilemeyeceği Danıştay 7. Dairesi tarafından verilen tarih ve 2008/7150 E., 2012/1313 K. numaralı Karar özetle; Dosyanın incelenmesinden; her ikisi de Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurulmuş ve tam mükellef olan... Otomotiv Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi ile... Otomotiv Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi nin hissedarlarınca, anılan şirketler arasında, hisse devrinin yanında, bu firmaların bir yıllık süre içerisinde birleşmesi taahhüdüne ilişkin olarak, Yurt dışında, tarihli bir ortaklık sözleşmesi imzalandığı; sözü geçen firmaların 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu hükümleri uyarınca gerekli yükümlülüklerin yerine getirilerek birleşmesinin ardından,... Otomotiv firmasınca, bu durumun, yukarıda anılan sözleşmenin hükümlerinden Yurt içinde yararlanıldığını göstermeyeceği kabul edilmekle birlikte, sonradan bir vergisel sorumluluğun doğmaması amacıyla, bahsi geçen sözleşmeye ilişkin olarak ihtirazi kayıtla yapılan beyan üzerine, 2006 yılının Eylül dönemi için damga vergisi tahakkuk ettirilmesi yolunda tesis edilen işlemin iptali istemiyle açılan davanın, Mahkemece, istemin özeti bölümünde yazılı gerekçeyle reddi yolunda karar verildiği anlaşılmıştır. 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin birinci fıkrasında; bu Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu öngörüldükten sonra; üçüncü fıkrasında, yabancı memleketlerle Türkiye deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kâğıtların, Türkiye de resmi dairelere ibraz edildiği, üzerine devir veya ciro işlemleri yürütüldüğü veya herhangi bir suretle hükümlerinden faydalanıldığı takdirde vergiye tabi tutulacağı belirtilmiş; 3 üncü maddesinin birinci fıkrasında, damga vergisinin mükellefinin kâğıtları imza edenler olduğu; üçüncü fıkrasında da, yabancı memleketlerle Türkiye deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kâğıtların vergisini, Türkiye de bu kâğıtları resmi dairelere ibraz eden, üzerlerinde devir veya ciro işlemleri yapanlar veya herhangi bir suretle hükümlerinden faydalananların ödeyeceği ifade edilmiş; 4 üncü maddesinde, bir kâğıdın tabi olacağı verginin tayini için o kâğıdın mahiyetine bakılacağı ve buna göre tabloda yazılı vergisinin bulunacağı, kâğıtların mahiyetlerinin tayininde, şekli kanunlarda belirtilmiş olanlarda kanunlardaki adlarına, belirtilmemiş olanlarda üzerindeki yazının tazammun ettiği hüküm ve manaya bakılacağı hükme bağlanmış; 9 uncu maddesinde, bu Kanun a ekli (2) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisinden müstesna olduğu hüküm altına alınmış; Kanun a ekli (1) sayılı Tablonun I. Akitlerle ilgili kâğıtlar başlıklı bölümünde, belli parayı ihtiva eden kâğıtlardan, mukavelenamelerin, taahhütnamelerin ve temliknamelerin binde 7,5 oranında damga vergisine tabi olduğu açıklanmıştır. 183

186 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR Bu düzenlemelere göre; yabancı memleketlerde veya Türkiye deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kâğıtlar dolayısıyla damga vergisinin doğabilmesi, birbirinden bağımsız üç ayrı durumdan herhangi birinin gerçekleşmiş olmasına bağlı olup, bunlardan biri de, kâğıtların hükümlerinden, Türkiye de herhangi bir suretle yararlanılmasıdır. Her ne kadar, uyuşmazlık konusu sözleşme ilk bakışta, birleşme taahhüdü ve hisse devri olmak üzere iki ayrı amaç için imzalanmış gibi görünse de, 6762 sayılı Türk Ticaret Kanununun 409 uncu ve devamı maddelerine göre, hisse senetleri nama veya hamiline yazılı olarak düzenlenebilmekte ve hamiline yazılı hisse senetlerinin devri teslim ile, nama yazılı olan hisse senetlerinin devri ise, şirket ana sözleşmesinde aksine hüküm olmadıkça, ciro edilmiş senedin devralana teslimi ile gerçekleşmektedir. Anılan hükümler uyarınca, iki şirket arasında hisse devri için ayrıca bir sözleşme yapılmasına gerek bulunmamakta, sözleşmede yer alan, hisselerin devredilmesine ilişkin hüküm, birleşmenin gerçekleştirilebilmesi için yerine getirilmesi gereken koşullardan birini oluşturmaktadır. Bu maddi ve hukuki duruma göre, sözleşmenin konusunun, iki şirket arasındaki birleşmenin koşullarının saptanmasına ve bu hususun taraflarca karşılıklı olarak taahhüt edilmesine ilişkin bulunduğunun kabulü gerekir. Mahkemece,... Otomotiv firması ile Standart Profil firması arasında hisse devrini ve birleşme taahhüdünü içeren ve Yurt dışında imzalanan sözleşme hükümleriyle, sözleşmede yer alan hükümler doğrultusunda gerçekleşen şirketlerin birleşmesi olgusunun bir bütün olarak değerlendirilmesi sonucunda, sözleşmenin hükümlerinden Yurt içinde yararlanıldığı yolunda ulaşılan tespit, bu yönüyle yerinde ise de, 488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı Tablonun IV- Ticari ve Medeni İşlerle ilgili Kâğıtlar bölümünün 17 nci bendinde, Kurumlar Vergisi Kanununa göre yapılan birleşme, devir ve bölünmeler nedeniyle düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden istisna edilen kâğıtlar arasında sayılmış olup, bendin sınırlayıcı bir ifade içermemesi nedeniyle, şirketlerin birleşmesi amacıyla yapılan her türlü işlemin istisna hükmü kapsamında değerlendirilmesi gerektiği açık olduğundan, olayda, iki ayrı şirketin birleşmesi amacını taşıyan sözleşme nedeniyle damga vergisi tahakkuk ettirilmesi yolunda tesis edilen işlemde ve anılan işlemin iptali istemiyle açılan davanın reddi yolunda verilen kararda hukuka uyarlık görülmemiştir. 8. Kâğıtların Suretlerinin Resmi Dairelere İbraz Edilecek Olmaları Koşuluyla Nispi Vergiye Değil Maktu Vergiye Tabi Tutulmaları Gerektiği Danıştay 7. Dairesi tarafından verilen tarih ve 2006/9 E., 2009/4592 K. numaralı Karar özetle; Dosyanın incelenmesinden; yapı denetimi faaliyeti ile uğraşan davacı Şirket ile yapı sahipleri arasında imzalanan yapı denetimi hizmet sözleşmelerine ait damga 184

187 I. BÖLÜM DANIŞTAY KARARLARI vergisinin ödenmediğinden söz edilerek, vergi inceleme raporuna dayanılarak, sözleşmelerin üç nüsha olarak düzenlendiğinin kabulü suretiyle, davacı adına, 2003/ Mayıs dönemi için salınan damga vergisine ve kesilen vergi zıyaı cezasına ilişkin işlemlerin iptali istemiyle açılan davada, Mahkemece, istemin özeti bölümünde yazılı gerekçeyle kısmen davanın reddine, kısmen de işlemlerin iptaline hükmedildiği anlaşılmıştır. Mahkeme kararının, dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan, davanın sözleşmelerin aslına isabet eden damga vergisi ile bu vergi üzerinden hesaplanan vergi zıyaı cezasının vergi aslının bir katına dair kısmının reddi yolundaki hüküm fıkrası ile iptale ilişkin hüküm fıkrası, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır. 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin birinci fıkrasında; bu Kanun a ekli (I) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu; ikinci fıkrasının olay tarihinde yürürlükte olan şeklinde; bu kanundaki kâğıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konulmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade ettiği hükme bağlanmış; 5 inci maddesinde, bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kâğıtların her nüshasının ayrı ayrı aynı miktar veya nispette damga vergisine tabi olduğu öngörülmüş bulunmaktadır. Bu düzenlemelerden anlaşılacağı üzere; bir kâğıdın damga vergisine tabi tutulabilmesi için, 488 sayılı Kanuna ekli (I) sayılı Tabloda ismen yer alıyor olması yeterli değildir. Ayrıca; kâğıdın, ilgililerce imzalanmış veya üzerine imza yerine geçen bir işaret konulmuş olması da gereklidir. Aynı hüküm ve kuvveti haiz olmak üzere düzenlenip imzalanan kâğıtlardan her biri olarak tanımlanan nüsha nın, kâğıdın aslı gibi damga vergisine tabi tutulmasının nedeni de budur; yani, ilgililerin imzasını veya imza yerine geçen işaretini taşıyor olmasıdır. Oysa; suret ilgililerce düzenlenip imzalanmak suretiyle herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek hale gelen bir kağıdın, usulüne uygun olarak çıkarılmış, aslı gibidir şerhini taşıyan onaylı örneğidir. Başka anlatımla; suretler, yetkili makam ya da kişinin onayı dışında, kâğıdın aslının ihtiva ettiği imzaları taşımazlar. Bu nedenle de, kâğıdın aslı gibi değil; (I) sayılı Tablonun olay tarihinde yürürlükte olan şeklinin (IV) fıkrasının 4 üncü bendi uyarınca resmi dairelere ibraz edilecek olmaları koşuluyla, bendin karşısında yazılı tutarda maktu damga vergisine tabi tutulurlar. Olayda ise; vergi idaresince üç nüsha olarak nispi damga vergisine tabi tutulan sözleşmelerin, bir asıl ve iki suret olarak düzenlendikleri, inceleme raporu ekindeki tutanaklarla sabittir. Dolayısıyla; Vergi İdaresince, suretler de nüsha kabul edilerek yapılan tarh ve ceza kesme işlemlerinde isabet bulunmadığı gibi; Mahkemenin söz- 185

188 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR leşmelerin iki nüsha olarak düzenlendiklerinin kabulü gerektiği yolundaki gerekçesine katılma olanağı da yoktur. Bu bakımdan; mahkeme kararının, davanın sözleşmelerin nüsha olarak kabul edilen suretlerine isabet eden damga vergisi ile vergi zıyaı cezasına dair kısmının reddi yolundaki hüküm fıkrasında yasal isabet görülmemiştir. Mahkeme kararının, davanın sözleşmelerin aslına isabet eden damga vergisi üzerinden hesaplanan vergi zıyaı cezasının vergi aslının bir katını aşan tutara ilişkin kısmının reddi yolundaki hüküm fıkrasına gelince: 213 sayılı Vergi Usul Kanununun olay tarihinde yürürlükteki şekliyle 344 üncü maddesinin birinci fıkrasında vergi zıyaı suçu; mükellef ve sorumlu tarafından 341 inci maddede yazılı hallerle vergi ziyama sebebiyet verilmesi olarak tanımlanmış; ikinci fıkrasında da, vergi suçu işleyenlere vergi zıyaı cezası kesileceği ve bu cezanın, zıyaa uğratılan verginin bir katına, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden, cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, 213 sayılı Kanunun 112 nci maddesine göre zıyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısı eklenmek suretiyle bulunacağı hükme bağlanmış; söz konusu maddenin anılan fıkrası, Anayasa Mahkemesinin, gün ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanan ve tarihinde yürürlüğe girmesi uygun bulunan, gün ve E:2001/3; K:2005/4 sayılı kararıyla; vergi zıyaı cezasının, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülük karakteri taşımayan, ancak, vergi zıyaı suçu işleyenlere öngörülen bir yaptırım olduğu; bu durum gözetildiğinde, cezanın hesaplanmasında esas alınacak oranların yasayla belirlenmesi gerektiği; kuralda, zıyaa uğratılan verginin bir katına eklenecek olan cezanın hesaplanmasında esas alınacak olan gecikme zammı oranının Bakanlar Kurulu tarafından ne zaman belirleneceğinin bilinmemesi ve bu durumun sonuçta öngörülecek ceza miktarında belirsizliğe yol açacak olmasının, Anayasanın 38 inci maddesinde sözü edilen ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur ve 2 nci maddesindeki hukuk devleti ilkelerine aykırılık oluşturacağı sonucuna varılarak, 213 sayılı Kanunun 344 üncü maddesinin 2 nci fıkrasında yer alan...bu ceza zıyaa uğratılan verginin bir katına, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, Kanun un 112 nci maddesine göre zıyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur bölümünün iptaline ve iptal hükmünün doğuracağı hukuksal boşluk kamu yararını ihlal edici nitelikte görüldüğünden, Anayasanın 153 üncü maddesi ile 2949 sayılı Kanunun 53 üncü maddesi gereğince, iptal hükmünün, kararın Resmi Gazete de yayımlanmasından başlayarak altı ay sonra yürürlüğe girmesine karar verilmiş; belirlenen süre dolmadan, gün ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanarak tarihinden geçerli olmak üzere yayımlandığı tarihte yürürlüğe giren, 5479 sayılı Kanunun 12 nci maddesiyle de, 213 sayılı Kanunun 344 üncü maddesinin 2 nci fıkrası değiştirilerek, vergi zı- 186

189 I. BÖLÜM DANIŞTAY KARARLARI yaı suçu işleyenlere, zıyaa uğrattıkları verginin bir katı tutarında vergi zıyaı cezası kesileceği öngörülmüş; öte yandan, anılan Kanun un 13 üncü maddesiyle eklenen Geçici 27 nci maddesiyle de, tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak, bu tarihten sonra ortaya çıkan ve vergi zıyaı cezası kesilmesi gerektiren fiiller için İdarece tesis edilecek işlemler yönünden, zıyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi zıyaı cezası kesileceği hükme bağlanmıştır. Anayasa Mahkemesinin iptal kararı; vergi zıyaı cezası konusunda Anayasaya aykırı bulunan hususun, vergi ziyaına yol açan eylemlerin vergi zıyaı cezası ile cezalandırılmasına ilişkin yasal düzenlemenin değil; cezanın miktarı hesaplanırken zıyaa uğratılan vergi üzerinden hesaplanacak gecikme faizinin; maddenin dolaylı olarak atıfta bulunduğu 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümleri uyarınca Bakanlar Kurulunca ne zaman belirleneceği belli olmayan gecikme zammı oranlarına göre saptanmasının, cezanın kanuniliği ve hukuk devleti ilkeleriyle bağdaşmadığı gerekçesine dayanmaktadır. Yüksek Mahkemenin bu gerekçesi ve iptal hükmünün doğuracağı hukuksal boşluğu kamu yararını ihlal edici nitelikte görerek, iptal hükmünün, kararın Resmi Gazete de yayımlanmasından başlayarak altı ay sonra yürürlüğe girmesine karar vermiş olması dikkate alındığında; görülmekte olan uyuşmazlıkta, vergi zıyaı cezasının, zıyaa uğratılan verginin bir katı olarak uygulanmasının hukuka uygun olacağı sonucuna varıldığından; mahkeme kararının anılan hüküm fıkrasında da isabet mevcut değildir. 9. Resmi Şekle Uygun Olmayan, Haricen Yapılan Taşınmaz Satım Sözleşmeleri Nedeniyle Damga Vergisi Alınmasının Hukuka Aykırı Olduğu Danıştay 7. Dairesi tarafından verilen tarih ve 2007/5116 E., 2009/4267 K. numaralı Karar özetle; Dosyanın incelenmesinden; davacının, işlemlerinin damga vergisi yönünden incelenmesi sonucunda, konut satışı dolayısıyla alıcılar ile birlikte düzenleyip imzaladığı sözleşmelere ait damga vergisi yükümlülüğünü yerine getirmediğinin tespit edildiğinden bahisle, 2004 yılının değişik dönemleri için salınan damga vergisine, kesilen vergi zıyaı cezasına ve aynı yıl İçin kesilen özel usulsüzlük cezasına dair işlemlerin iptali istemiyle açılan davada, Mahkemece, davanın damga vergisine ve vergi zıyaı cezasına ilişkin kısmının reddedildiği anlaşılmıştır. 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin birinci fıkrasında; bu Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu; ikinci fıkrasında; bu kanundaki kâğıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konulmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade ettiği hükme bağlanmış; Kanun a ekli (1) sayılı tablonun, I. Akitlerle ilgili kâğıtlar 187

190 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR başlıklı bölümünde de, belli parayı ihtiva eden kâğıtlardan, mukavelenamelerin, taahhütnamelerin ve temliknamelerin binde 7,5 oranında damga vergisine tabi olduğu açıklanmıştır. Bu düzenlemelerden; damga vergisinin, kişiler tarafından imzalanan kâğıtlara, Devletçe, herhangi bir hususu ispat ve belli etme gücü tanınmasının karşılığı olduğu; dolayısıyla, bu güce sahip bulunmayan; daha açık olarak, bir hususu ispat ve belli edici nitelik taşımayan kâğıtların damga vergisine tabi tutulamayacağı anlaşılmaktadır. Bu bakımdan; dosyadaki uyuşmazlığın çözümü, davacı tarafından alıcılar ile birlikte düzenlenip imzalanan kat tahsis sözleşmelerinin açıklanan şekilde hukuki değer taşıyıp taşımadıklarının belirlenmesine bağlı bulunmaktadır sayılı Türk Medeni Kanununun 705 inci maddesinin birinci fıkrasında, taşınmaz mülkiyetinin kazanılmasının tescille olacağı öngörüldükten sonra, aynı Kanun un 706 ncı maddesinin birinci fıkrasında, taşınmaz mülkiyetinin devrini amaçlayan sözleşmelerin geçerli olmasının, resmi şekilde düzenlenmiş bulunmalarına bağlı olduğu hükmüne yer verilmiş; 2644 sayılı Tapu Kanununun 26 ncı maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan biçiminde de, mülkiyete müteallik resmi senetlerin, tapu sicil muhafızları veya memurları tarafından düzenleneceği belirtilmiş; 1512 sayılı Noterlik Kanununun 60 ncı maddesinde ise, gayrimenkul satış vaadi sözleşmesinin yapılması noterlerin görevleri arasında sayılmıştır. Görüldüğü üzere; taşınmaz mülkiyetinin devrini konu edinen sözleşmeler, ancak resmi şekilde yapılmak koşuluyla hukuki değere sahip bulunmaktadır. Sözleşmenin resmi şekilde yapıldığının kabulü ise, tapu sicil görevlilerince veya noter tarafından düzenlenmiş olmasıyla mümkündür. Dolayısıyla; olayda olduğu gibi, taraflar arasında hariçte düzenlenen mülkiyet devrini amaçlayan sözleşmelerin, ispat ve belli etme gücünün varlığından söz edilmesine hukuki olanak yoktur. Bu itibarla; ortada, Damga Vergisi Kanunu nun yukarıda sözü edilen 1 inci maddesi anlamında vergiye tabi kâğıt bulunmadığından; dava konusu tarh ve ceza kesme işlemleriyle, vergi mahkemesi kararının aksi yolda verilen temyize konu hüküm fıkrasında hukuka uyarlık görülmemiştir. 10. Merkezi Yurt Dışında Bulunan Kurumlar Tarafından Hazırlanıp İmzalanarak Gönderilen ve Karşı Tarafça Türkiye de İmzalanmak Suretiyle Tamamlanan Sözleşmeler Yönünden Damga Vergisini Doğuran Olayın Türkiye de Gerçekleştiği Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu tarafından verilen tarih ve 2007/403 E., 2008/734 K. numaralı Karar özetle; 488 sayılı Kanunun 1 inci maddesinin birinci fıkrasında, bu Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu; vergilendirme döneminde yürürlükteki metnine göre ikinci fıkrasında da, bu Kanun daki kâğıtlar teriminin, ya- 188

191 I. BÖLÜM DANIŞTAY KARARLARI zılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade ettiği; üçüncü fıkrasında ise, yabancı memleketlerle Türkiye deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kâğıtların, Türkiye de resmi dairelere ibraz edildiği, üzerine devir veya ciro işlemleri yürütüldüğü veya herhangi bir suretle hükümlerinden faydalanıldığı takdirde vergiye tabi tutulacağı hükme bağlanmıştır. Bu hükümlere göre, damga vergisine tabi bir kâğıdın varlığı için öncelikle yazılması ve imzalanması veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenmiş bir kâğıdın bulunması gerekmektedir. Yasa yapıcı bu koşulun varlığını vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi için yeterli görmeyerek ikinci bir koşulun da varlığını aramıştır. Bu ikinci koşul, vergiye tabi kâğıdın Türkiye de ya da yurt dışında düzenlenmiş olmasına göre farklılaştırılmıştır. İkinci fıkra Türkiye de düzenlenen kâğıtlarda, üçüncü fıkra ise yurt dışında düzenlenen kâğıtlarda vergiyi doğuran olayın gerçekleşeceği durumları belli etmektedir. Bu nedenle kâğıdın nerede düzenlendiğinin belirlenmesi, vergiyi doğuran olayın varlığını tayinde önem taşımaktadır. Türkiye de düzenlenen kâğıtlarda bu olayın varlığı için kâğıdın, ibraz edilmesi değil, herhangi bir hususu ispat etmek yahut belli etmek için ibraz edilebilecek nitelik taşıması yeterli görülmüşken; yurt dışında düzenlenen kâğıtların, Türkiye de resmi dairelere ibraz edilmesi veya Türkiye de devir ve ciro edilmesi yahut kâğıdın hükümlerinden Türkiye de faydalanılmış olması da aranmıştır. Vergisi ihtilaflı sözleşmelerin davacı ile merkezleri yurt dışında bulunan yabancı kurumlar arasında yapıldığında tartışma yoktur. Sözleşmeler, taraflarına karşılıklı olarak belli bir edimin yerine getirilmesi borcunu yükleyen iki taraflı metinlerdir. Bu yüzden her iki tarafça sözleşme metninin uygun bulunduğunu göstermek üzere, imzalanması halinde bu niteliği kazanır. Böyle bir metnin taraflardan birinin imzasını taşıdığı evrede sadece o tarafın diğer tarafla hangi koşullar altında sözleşme yapılabileceğine ilişkin tek taraflı irade açıklamasının varlığından söz edilebileceğinden bu evre, sözleşmenin hazırlık evresidir. Sözleşme, bir tarafın hazırlayarak imzaladığı sözleşme metninin sunulduğu diğer tarafça da imzalanmasıyla yapılmış olur. Bu nedenle merkezleri yurt dışında bulunan kurumlar tarafından hazırlanıp imzalanarak Türkiye de bulunan davacıya gönderilen ve incelendikten sonra davacı tarafından da imzalanmak suretiyle tamamlandığı anlaşılan sözleşmelerin Türkiye de yapıldığının kabulü zorunludur. Damga Vergisi Kanunu nun 1 inci maddesinin birinci fıkrasındaki kâğıtlardan olan ve düzenlenmesi davacı tarafından Türkiye de imzalanmasıyla tamamlanan sözleşmeler yönünden vergiyi doğuran olayın, aynı maddenin ikinci fıkrasına göre belirlenmesi gerekmektedir. Maddenin ikinci fıkrası vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi için kâğıtların ibraz edilmesini değil, ibraz edilebilecek olmasını yeterli gördüğü halde yurt dışında yapılmış sözleşmelerde bu olayın gerçekleşmesi için aranan üçüncü fıkradaki faydalanma koşuluna dayanılarak verilen ısrar kararında hukuka uygunluk görülmemiştir. 189

192 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR 11. İmzalandığı Tarihte Hukuken Tekemmül Eden Sözleşme Nedeniyle Damga Vergisinin Doğmasından Sonra Sözleşmeden Kaynaklanan Yükümlülüklerin Yerine Getirilmemesi Nedeniyle Sözleşmenin Feshedilmesinin Vergiyi Doğuran Olayı Ortadan Kaldırmayacağı Danıştay 7. Dairesi tarafından verilen tarih ve 2006/5427 E., 2008/4557 K. numaralı Karar özetle; Temyize konu karar; sözleşmenin, tarihinde feshedilmesi sebebiyle, herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilme niteliğini kaybettiği; dolayısıyla, vergiyi doğuran olayın ortadan kalktığı gerekçesine dayalı olduğundan; uyuşmazlığın çözümü, damga vergisini doğuran olayın belirlenmesine bağlı bulunmaktadır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 19 uncu maddesinde, vergi alacağının vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı açıklanmış; 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, bu Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu; kâğıtlar teriminin; yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade ettiği; 3 üncü maddesinde de, damga vergisinin mükellefinin, kâğıtları imza edenler olduğu hükme bağlanmıştır. Buna göre; damga vergisi, sözleşmenin hukuken tekemmül ettiği; yani, taraflarınca imzalandığı tarihte doğar. İlgililerce imzalanan bir belgenin damga vergisine tabi olabilmesi için, ayrıca bir hususu ispat ve belli etmek için ibraz edilebilme niteliğine de sahip bulunması gerekmekte ise de; sözleşmenin bu niteliği kazanabilmesi; kullanılması, ibraz edilmesi veya hükmünden yararlanılması koşuluna bağlı değildir; bu nitelik, sözleşmenin hukuken tekemmül ettiği diğer bir ifadeyle imzalandığı anda, esasen, mevcuttur. Olayda, davacı ile Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu arasında tarihinde imzalanan Ulusal Marker Temin ve Teslim Sözleşmesi nin 3 üncü maddesinde, sözleşmenin, Enerji Piyasası Düzenleme Kurulunun onayını müteakip taraflar arasında imzalandığı tarihte yürürlüğe gireceği belirtilmekle birlikte; 16 ncı maddesinde, yüklenicinin, 200 adet ulusal marker kontrol cihazını en geç tarihine kadar Kuruma teslim etmesi gerektiği; 22 nci maddesinde de, yüklenicinin, sözleşmede belirlenen yükümlülüklerini bu sözleşme hükümlerine uygun olarak yerine getirmediğinin, sözleşmeye kısmen veya tamamen aykırı davrandığının saptanması halinde kusurlu sayılacağı ve verilen ek süre içerisinde de gerekli önlemleri almaması veya aykırılıkları gidermemesi halinde sözleşmenin feshedileceği yönünde hükümlere yer verilmiş; tarihine kadar Kuruma teslim edilmesi gereken 200 adet ulusal marker kontrol cihazından, 197 adedinin verilen ek süre içerisinde de teslim edilmemesi üzerine, anılan Kurulun tarih ve

193 I. BÖLÜM DANIŞTAY KARARLARI sayılı kararıyla, yine sözleşme hükümlerine dayanılarak feshedilmesi ve bu hususun, Ankara Kırkıncı Noterliği aracılığı ile düzenlenen tarih ve sayılı İhtarname ile davacıya bildirilmesi de, sözleşmenin, Kurul onayından önce de bir hususu ispat edebilecek nitelikte olduğunun ve uygulandığının açık göstergesidir. Bu bakımdan; taraflarınca imzalandığı tarihte hukuken tekemmül eden sözleşme nedeniyle damga vergisinin doğmasından sonra, sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilmemesi nedeniyle, yine sözleşme hükümleri uyarınca söz konusu sözleşmenin feshinin, vergiyi doğuran olayı ortadan kaldırmasına hukuken olanak bulunmadığından, aksi yolda verilen temyize konu mahkeme kararında hukuki isabet görülmemiştir. 12. Belli Bir Hususu İspat Etme Koşulunu Taşımayıp Bir Durumu Tespit Eden Tutanak Mahiyetinde Olan Kâğıtların Makbuz ve İbra Senedi Olarak Kabul Edilmesinin Mümkün Bulunmadığı Danıştay 7. Dairesi tarafından verilen tarih ve 2007/1880 E., 2007/2796 K. numaralı Karar özetle; Dosyanın incelenmesinden; üstlendiği ilköğretim okulu yapımı işine ait avans ve hak ediş ödemelerine ilişkin, davacı şirket yetkilisi tarafından da imzalanmış olan avans formu ve ödemeye esas iç kapak başlıklı kâğıtlardan damga vergisi kesintisi yapılmadığından bahisle davacı Şirket adına salınan damga vergisine dair işlemlerin iptali istemiyle açılan davanın. Mahkemece, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinde, damga vergisinin mükellefinin kâğıtları imza edenler olduğu ve resmi daireler ile kişiler arasındaki işlemlere ait kâğıtların vergisinin kişilerce ödeneceği yolunda yer alan düzenleme ve 222 sayılı Kanunun 83 üncü maddesinde öngörülen muafiyetten davacının yararlandırılmasının olanaklı olmaması karşısında, davacı şirkete yapılan istihkak ödemeleri nedeniyle vergi salınması yolunda tesis edilen işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle reddedildiği anlaşılmıştır. 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, bu Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu, bu kanundaki kâğıt teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade ettiği belirtilmiş; aynı Kanun un 4 üncü maddesinde de, bir kâğıdın tabi olacağı verginin tayini için o kâğıdın mahiyetine bakılacağı ve buna göre tabloda yazılı vergisinin bulunacağı, kâğıtların mahiyetlerinin tayininde, şekli kanunlarda belirtilmiş olanlarda kanunlardaki adlarına belirtilmemiş olanlarda üzerindeki yazının tazammun ettiği hüküm ve manaya bakılacağı hüküm altına alınmıştır. Anılan Kanun a ekli (1) sayılı tablonun IV üncü bölümünün 1 inci fıkrasının (h) bendinin olay tarihinde yürürlükte olan biçiminde; kişiler tarafından belli parayı mu- 191

194 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR tazammın olarak resmi dairelere verilen makbuz ve ibra senetleri ve resmi daireler hesabına ödenen paralar hakkında müteaddit nüsha olarak bankalara verilen makbuz senetlerinin mezkûr dairelere ait nüshaları damga vergisine tabi kâğıtlar arasında sayılmış, ancak, makbuzların ve ibra senetlerinin mahiyeti ya da düzenleme nedenine ilişkin bir ayırım yapılmamıştır. Bu hükümlere göre; damga vergisinde vergiyi doğuran olay ödeme yapılması değil, kâğıtların düzenlenmesi olup, bir kâğıdın damga vergisine tabi olması için ise, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen işaret konmak suretiyle düzenlenen ve mahiyeti itibarıyla bir hususu ispat etmeye yarayan bir kâğıt niteliğinde olması ve (1) sayılı tabloda yer alması gerekmektedir. Olayda, davacı şirketi temsile yetkili kişinin imzasını da taşıyan kâğıtların, Kanun a ekli (1) sayılı tablonun IV- Makbuzlar ve diğer kâğıtlar bölümünün 1 inci fıkrasının yukarıda açıklanan (h) bendinde sayılan kâğıtlar olduğu kabul edilmek suretiyle işlem tesis edilmiştir. Oysa bu bentte sayılan kâğıtlar, ödeme yapıldığını gösteren belgeler niteliğinde olmasına karşın, vergilendirmeye esas alınan kâğıtlar, ödenecek tutar olarak gösterilen paranın davacı tarafından alındığına dair açıklama içermemesi nedeniyle anılan bentte sayılan kâğıtlar niteliğinde değildir, Bu bakımdan; belli bir hususu ispat etme koşulunu taşımayıp, bir durumu tespit eden tutanak mahiyetinde olan kâğıtların makbuz ve ibra senedi olarak kabul edilmesi mümkün bulunmadığından, sözü edilen (h) bendinde sayılan ödeme yapıldığını gösteren belge düzenlenip düzenlenmediği araştırılmaksızın, vergiyi doğuran olayın istihkak ödemesi olduğu gerekçesiyle verilen karar eksik incelemeye dayalı bulunmaktadır. 13. Müşavirlik Hizmeti Veren Davacının Müşterilerinin İşlemleri İçin Kullanılmak Üzere Satın Aldığı ve Düzenlediği Hizmet Faturalarında Bedele Dahil Unsurlar Arasında Gösterilmeyen Damga Pulu Alış Bedellerinin Maliyet Kayıtlarına İntikal Ettirilemeyeceği Danıştay 3. Dairesi tarafından verilen tarih ve 2007/513 E., 2009/775 K. numaralı Karar özetle; Gümrük müşavirliği yapan davacı şirketin hizmet verdiği müşterilerinin gümrük işlemlerinde kullanmak üzere satın aldığı ve düzenlediği hizmet faturalarında tahsilatına yer verilmediği damga pulu bedellerinin maliyet kayıtlarından çıkarılması suretiyle yapılan tarhiyatı kaldıran vergi mahkemesi kararı temyiz edilmiştir. Kurumlar Vergisi Kanunu nun 13 üncü maddesinde, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu nun ticari kazanç hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmış olup, Gelir Vergisi Kanunu nun 40 ıncı maddesinin 6 ncı bendinde, safi kazancın tespitinde işletme ile ilgili olmak şartıyla; bina, arazi, gider, istihlak, damga, belediye vergileri, harçlar ve kaydiyeler gibi aynı vergi, resim ve harçların indirilebileceği öngörülmüştür. 192

195 I. BÖLÜM DANIŞTAY KARARLARI 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerinin gerek mahiyetinin esas olduğu, iktisadi, ticari ve teknik gereklere uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve olağan olmayan bir durumun, iddia eden tarafından kanıtlanması gerektiği kurala bağlanmıştır. Davacı tarafından müşavirlik hizmetleri, gümrükleme dış ticaret işlemleri yapan müşterileri adına ve hesabına gerçekleştirilmektedir. Bu nedenle müşterilerinin işlemleri için kullanılmak üzere satın alınan damga pullarının alış bedellerinin müşavirlik faaliyetine ait giderlerden kabul edilmesine olanak bulunmayıp, bu bedellerin davacının maliyet kayıtlarına intikal ettirilmesi muhasebe ilkelerine ve ticari gereklere aykırıdır. Damga pulu bedellerinin, müşterilerinden tahsil ettiği komisyon bedelinin içinde yer aldığını ileri süren ve bu soyut anlatımı kanıt değeri taşımayan davacının müşterilerine düzenlediği müşavirlik hizmet faturalarında bedele dahil unsurlar arasında damga pulu bedellerinin gösterilmediği vergi inceleme raporuyla saptanmıştır. Müşavirlik faaliyetine ait olmadığı halde maliyet kayıtlarına aldığı ve müşterisine yansıttığı bedelleri hasılat kayıtlarına intikal ettirdiğini kanıtlama yükü kendisine ait olan ve bu yönde bir kanıt sunamayan davacı adına yapılan tarhiyatın, damga vergilerinin davacı tarafından ödendiği gerekçesiyle kaldırılması hukuka uygun düşmemiştir. 14. Sebepsiz Zenginleşilen Para ile Vergi Borcunun Ödenmiş Olmasının Aleyhine Sebepsiz Zenginleşilen Tarafa Söz Konusu İşlemin İptali İstemiyle Vergi Mahkemesinde Dava Açma Hakkı Vermediği Danıştay 7. Dairesi tarafından verilen tarih ve 2005/185 E., 2008/632 K. numaralı Karar özetle; Dosyanın incelenmesinden; davacı Bankaya kredi borcu bulunan... Metal Pazarlama Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi ne ait taşınmazın icra yoluyla satın alınması sırasında, ihale kararına ait olup, davacı tarafından ihtirazi kayıtla, ihale makamı olan Kocaeli Beşinci İcra Müdürlüğüne ödenen damga vergisinin, İcra Müdürlüğünce, vergi dairesi müdürlüğüne günlü yazı ile beyan edilerek, aynı gün, anılan idare adına tahakkuk ettirildiği ve tahsil edildiği; ihale makamınca vergi dairesine ödenen verginin iadesi istemiyle davacı Banka tarafından açılan davada, Mahkemece, tahakkuk işleminin iptaline karar verildiği anlaşılmıştır. 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin birinci fıkrasında, damga vergisinin mükellefinin kâğıtları imza edenler olduğu; resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kâğıtların damga vergisinin kişilerce ödeneceği açıklandıktan sonra, 8 inci maddesinde de, bu Kanun da yazılı resmi daireden maksadın, genel ve katma bütçeli daire ve idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyler olduğu 193

196 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR vurgulanmıştır. Bu Kanun a ekli, damga vergisinden istisna edilen kâğıtlara ilişkin (2) sayılı tablonun kurumlarla ilgili kâğıtları düzenleyen V inci fıkrasının 13,14 ve 15 inci bentlerinde, bazı resmi kurumlara vergi muafiyeti tanınması da yukarıda yer alan 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 3 üncü maddesi uyarınca resmi dairelerin de damga vergisi mükellefi olduğunu göstermektedir. Öte yandan; 2004 sayılı İcra ve İflas Kanununun 1 inci maddesinde; her asliye mahkemesinin yargı çevresinde yeteri kadar icra dairesi bulunacağı; her icra dairesinde Adalet Bakanlığınca atanacak bir icra memuru ile yeteri kadar yardımcı ve mahallince atanacak kâtip, mübaşir ve sair müstahdemler bulunacağı; icra memuru olmayan yerlerde bu vazifenin mahkeme başkâtipleri tarafından görüleceği; adalet teşkilatının sulh mahkemesinden ibaret olduğu yerlerde, Adalet Bakanlığının bu mahkemelere, görmeye yetkili olduğu işlerde icra yetkisini de verebileceği; bu takdirde, icra memuruna ait görev ve yetkilerin mahkeme başkâtibi, yokluğu halinde zabıt kâtibi tarafından yerine getirileceği; 5 inci maddesinde de; icra ve iflas dairesi görevlilerinin kusurlarından doğan tazminat davalarının ancak idare aleyhine açılabileceği hükümlerine yer verilmiştir. Anılan düzenlemelere göre; İcra Müdürlüğünce yapılan ihaleye ilişkin damga vergisinin mükellefi, 488 sayılı Kanunun yukarıda değinilen 3 üncü maddesi uyarınca, ihale kararında imzası olan ihale makamı, dolayısıyla Adalet Bakanlığıdır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 8 inci maddesinde, mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüp eden gerçek veya tüzel kişi; vergi sorumlusu ise, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi olarak tanımlanmıştır. Anılan Kanunun 377 nci maddesinin birinci fıkrasında da, mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenlerin, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilecekleri açıklandıktan sonra; 378 inci maddesinin birinci fıkrasında, vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi,... tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması gerektiği; mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları, bu Kanun un vergi hatalarına ilişkin hükümlerinin mahfuz olduğu hükümleri yer almıştır. Bu hükümler uyarınca; beyan üzerine yapılan vergi tarh ve tahakkuku işlemlerinin, beyanda bulunan tarafından usulüne uygun olarak ihtirazi kayıt konulması veya verginin mükellefince, düzeltme ve şikâyet yoluyla yapılacak müracaatın reddolunması halleri dışında, idari davaya konu edilmeleri olanaklı değildir. Olayda; ihaleye ilişkin damga vergisi, mükellef konumunda olan ihale makamı tarafından beyan edilip, beyan üzerine anılan idare adına tahakkuk ettirilerek ve ihale makamınca ödendiğinden, davacı adına tesis edilmiş, idari davaya konu edilebilecek herhangi bir vergilendirme işlemi bulunmamaktadır. 194

197 I. BÖLÜM DANIŞTAY KARARLARI Eğer ihale makamı tarafından, söz konusu meblağ, davacı şirketten Kanun hükümlerine aykırı olarak tahsil edilmiş ise; bu durum, Adalet Bakanlığının, davacı şirket aleyhine sebepsiz zenginleştiğini gösterir. Oysa; sebepsiz zenginleşmeden doğan uyuşmazlık, Adli Yargı yerinde, Borçlar Kanunu hükümlerine göre açılacak davaya konu edilebilir niteliktedir. Sebepsiz zenginleşilen para ile vergi borcunun ödenmiş olması, aleyhine sebepsiz zenginleşilen tarafa, söz konusu işlemin iptali istemiyle Vergi Mahkemesinde dava açma hakkı vermez. 15. İzale-i Şüyu Yoluyla Yapılan Satışa Ait Damga Vergisinin Mükellefinin Adalet Bakanlığı Olduğu ve Bakanlığın Resmi Daire Olması Nedeniyle Söz Konusu İhale Kararına Ait Damga Vergisinin İhale Üzerinde Kalan Kişiden İstenilmesi Gerektiği Danıştay 7. Dairesi tarafından verilen tarih ve 2006/1006 E., 2007/5030 K. numaralı Karar özetle; Temyiz başvurusu; davacı Kurumca izale-i şüyu yoluyla satışı yapılan gayrimenkullere ait katma değer vergisi ile damga vergisinin zamanında tahakkuk ettirilip ödenmediğinden bahisle söz konusu vergilerin tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinin iptali istemiyle açılan davanın damga vergisine ilişkin kısmını reddeden, ödeme emrinin katma değer vergisine ilişkin kısmını ise iptal eden mahkeme kararının redde dair hüküm fıkrasının bozulması istemine ilişkindir sayılı İcra ve İflas Kanununun 1 inci maddesinde; her asliye mahkemesinin yargı çevresinde yeteri kadar icra dairesi bulunacağı; her icra dairesinde Adalet Bakanlığınca atanacak bir icra memuru ile yeteri kadar yardımcı ve mahallince atanacak kâtip, mübaşirle sair müstahdemler bulunacağı; icra memuru olmayan yerlerde bu vazifenin mahkeme başkâtipleri tarafından görüleceği; adalet teşkilatının sulh mahkemesinden ibaret olduğu yerlerde, Adalet Bakanlığının bu mahkemelere, görmeye yetkili olduğu işlerde icra yetkisini de verebileceği; bu takdirde, icra memuruna ait görev ve yetkilerin mahkeme başkâtibi, yokluğu halinde zabıt kâtibi tarafından yerine getirileceği; 5 inci maddesinde de; icra ve iflas dairesi görevlilerinin kusurlarından doğan tazminat davalarının ancak idare aleyhine açılabileceği hükümlerine yer verilmiştir. Anılan düzenlemelere göre; icra ve satış memurları, Adalet Bakanlığına bağlı memur konumunda olduğundan, bu kişilerin görevlerini yerine getirmemesinden ya da eksik yerine getirmesinden dolayı eksik vergi alınması durumunda, bu verginin Adalet Bakanlığından istenilmesi gerekmektedir. Olayda; Çay Sulh Hukuk Mahkemesince izale-i şüyu yoluyla satışına karar verilen taşınmazların ihale yoluyla satışını gerçekleştiren satış memurluğunca, bu ihalelere ait damga vergilerinin alınmasının sağlanmadığından bahisle anılan vergilerin satış memurluğu adına düzenlenen ödeme emri ile tahsili yoluna gidildiği anlaşıl- 195

198 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR mış olup; Adalet Bakanlığı yerine, anılan Bakanlığın memuru konumunda olan ve ayrı bir tüzel kişiliği bulunmayan satış memurluğu adına ödeme emri düzenlenmesinde ve bu husus gözetilmeden, söz konusu ödeme emrinin iptali istemiyle açılan davanın yazılı gerekçeyle kısmen reddinde isabet görülmemiştir. Öte yandan; 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin birinci fıkrasında, damga vergisinin mükellefinin kâğıtları imza edenler olduğu; resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kâğıtların damga vergisinin kişilerce ödeneceği açıklandıktan sonra, 8 inci maddesinde de, bu Kanun da yazılı resmi daireden maksadın, genel ve katma bütçeli daire ve idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyler olduğu vurgulanmıştır. Bu Kanun a ekli, damga vergisinden istisna edilen kâğıtlara ilişkin (2) sayılı tablonun kurumlarla ilgili kâğıtları düzenleyen V inci fıkrasının 13,14 ve 15 inci bentlerinde, bazı resmi kurumlara vergi muafiyeti tanınması da yukarıda yer alan 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 3 üncü maddesi uyarınca resmi dairelerinde damga vergisi mükellefi olduğunu göstermektedir. Bu itibarla; Mahkemece, bozma kararı üzerine yeniden karar verilirken, ihaleye ilişkin damga vergisinin mükellefinin, 488 sayılı Kanunun yukarıda değinilen 3 üncü maddesi uyarınca, ihale kararında imzası olan ihale makamı, dolayısıyla Adalet Bakanlığı olmasına karşın; yine aynı madde uyarınca ihale makamının resmi daire olması nedeniyle, söz konusu ihale kararına ait damga vergisinin, ihale üzerinde kalan kişiden istenilmesi gerektiği hususunun da göz ününde bulundurulması zorunludur. 16. Damga Vergisinin Tarh Tahakkuk ve Tahsiline İlgili Vergi Dairesinin Yetkili Olduğu, Katma Bütçeli İdareler Saymanlık Müdürlüğünce Bu Konuda Yapılması Gereken İşlemin Vergi Dairesine Bildirimde Bulunmaktan İbaret Olduğu Danıştay 7. Dairesi tarafından verilen tarih ve 2006/228 E., 2008/4347 K. numaralı Karar özetle; Temyiz başvurusu; ihale kararına isabet eden damga vergisinin tahsili amacıyla, Adana Defterdarlığı Katma Bütçeli İdareler Saymanlık Müdürlüğünce düzenlenen ödeme emrini uyuşmazlığın esasını incelemek suretiyle iptal eden vergi mahkemesi kararının bozulması istemine ilişkindir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasında, vergi dairesinin mükellefi tespit eden, vergi tarh eden, tahakkuk ettiren ve tahsil eden daire olduğu belirtilmiş; aynı Kanun un 377 nci maddesinin birinci fıkrasında, mükelleflerin ve kendilerine vergi cezası kesilenlerin, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilecekleri; 378 inci maddesinin birinci fıkrasında da, vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi gerektiği hükümlerine yer verildiğinden, vergi mahkemesinde idari dava 196

199 I. BÖLÜM DANIŞTAY KARARLARI açılabilmesi için, ortada, yetkili vergi idaresince tesis edilmiş vergilendirme ( tarh ve tahakkuk ) veya tahsilat işlemi bulunması gerekmektedir. Öte yandan; 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin birinci fıkrasında, bu Kanun da yazılı resmi dairenin, genel ve katma bütçeli daire ve idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyleri kapsadığı hükmüne yer verildikten sonra; aynı Kanun un 26 ncı maddesinde, resmi dairelerin ilgili memurlarının, kendilerine ibraz edilen kâğıtların damga vergisini aramaya ve vergisi hiç ödenmemiş veya noksan ödenmiş olanları bir tutanakla tespit etmeye veya bunları tutanağı düzenlemek üzere vergi dairesine göndermeye mecbur oldukları kurala bağlanmıştır. Yukarıda yer verilen yasal düzenlemelere göre; damga vergisinin tarh, tahakkuk ve tahsiline, ilgili vergi dairesi yetkili bulunmaktadır. Adana Defterdarlığı Katma Bütçeli İdareler Saymanlık Müdürlüğünce bu konuda yapılması gereken işlem, Damga Vergisi Kanunu nun sözü edilen 26 ncı maddesi hükmü uyarınca, vergi dairesine bildirimde bulunmaktan ibarettir. Dolayısıyla, vergi dairesince tarh, tahakkuk ve tahsili gereken damga vergisiyle ilgili olarak bu konuda yetkisi olmayan davalı İdarece tesis edilen işlem, vergilendirme ve tahsilat yönünden hüküm ifade eden; yani, davacı şirketin hukuksal durumunda değişiklik oluşturan yürütülmesi gerekli nitelikte olmadığından, idari davaya konu edilemez. Bu bakımdan, incelenmeksizin reddi gereken davada, ödeme emrinin iptali yolunda verilen mahkeme kararında isabet görülmemiştir. 17. Rehin Sözleşmelerinin Damga Vergisinden Müstesna Tutulabilmesi İçin Rehin Sözleşmesinin Tarafının Banka, Yurt Dışı Kredi Kuruluşu veya Uluslararası Kurum; Rehin Sözleşmelerinde Atıf Yapılan Finansman Sözleşmelerinin de Kredi Sözleşmesi Niteliğinde Olması Gerektiği Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu tarafından verilen tarih ve 2011/369 E., 2012/386 K. numaralı Karar özetle; Davacı tarafından tarih ve 70064A sayılı yatırım teşvik belgesi kapsamında ithal edilen araçların finansmanında kullanılan kredilerin teminatı olarak düzenlenen rehin sözleşmeleri için tarihinde ihtirazi kayıtla noterde ödenen damga vergisi ve noter harcı ile değerli kâğıt, sair tahsilat ve katma değer vergisinin iadesi istemiyle açılan davada, ödenen damga vergisi ve noter harcının davacıya iadesine ilişkin vergi mahkemesi ısrar kararı vergi idaresi tarafından temyiz edilmiştir. 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 9 uncu maddesinde, bu Kanun a ekli (2) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisinden müstesna olduğu hükme bağlanmış; (2) sayılı tablonun Ticari ve medeni işlerle ilgili kâğıtlar başlıklı IV üncü bölümünün 5035 sayılı Kanunla değişik 23 üncü bendinde; bankalar, Yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilerin temini ve geri 197

200 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR ödenmesi amacıyla düzenlenecek kâğıtlar ile bu kâğıtlar üzerine konulacak şerhler, damga vergisinden istisna edilen kâğıtlar arasında sayılmış; 492 sayılı Harçlar Kanununun 123 üncü maddesinin yine 5035 sayılı Kanunla değişik son fıkrasında da, bankalar, Yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilerin temini ve bunların teminatları ile geri ödenmelerine ilişkin işlemlerin harca tabi tutulmayacağı hükme bağlanmıştır. Bu hükümlere göre vergilendirmeye konu rehin sözleşmelerinin damga vergisi ve harçtan müstesna tutulabilmesi için finansmanı sağlayan ve rehin sözleşmelerinin tarafı olan firmasının; maddelerde değinilen banka, Yurt dışı kredi kuruluşu veya uluslararası kurum ; rehin sözleşmelerinde atıf yapılan finansman sözleşmelerinin de kredi sözleşmesi niteliğinde olması gerekmektedir. Kredi veren firmanın ana sözleşmesinin 3 üncü maddesinde; şirketin faaliyet konusunun; banka faaliyetlerinde, kredi piyasası şirketi kanununda belirtilen faaliyette veya hisse senedi ticareti kanunu uyarınca izin gerektiren faaliyetlerde bulunmadan, grubu için finans faaliyetlerinde ve grubuna veya başka şirketlere sağlanan teçhizat ve sistemlerle ilgili faaliyetlerde bulunmak olduğu belirtildiği gibi firmanın 2006 hesap yılına ait yıllık rapor içeriğinde yer alan bulunan yönetim kurulu raporunda şirketin faaliyet alanının, genelde şirketler grubu içerisindeki firmalar tarafından satılan ürünlerin kiralanması ve finanse edilmesi olduğu ifade edilmiştir. Değinilen belgelerde grubunca, banka faaliyetlerinde bulunulmayacağı taahhüt edilerek, finans faaliyetleri yalnızca kendi grubu içinde yer alan şirketlere hasredildiğinden, bu firmanın finans faaliyetlerinden, isteyen herkesin yararlanması mümkün olmadığı gibi niteliği ve yürüttüğü finans faaliyetlerinin kapsamı göz önüne alındığında, firmasının uluslararası kurum ya da yurt dışı kredi kuruluşu olarak nitelendirilmesi olanaklı görülmemiştir. Vergilendirmeye konu rehin sözleşmelerinin, Yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilerin temini amacıyla akdedildiği kabul edilemeyeceği için damga vergisi ve harçtan müstesna tutulamayacağından, aksine yargı ile verilen damga vergisi ve noter harcının davacıya iadesine ilişkin vergi mahkemesi ısrar kararı hukuka uygun görülmemiştir Seri No lu Damga Vergisi Genel Tebliği nin Noterlerden Kâğıdın Mükelleflerinden Alınması Gereken Ceza Tutarı Kadar Bir Cezanın Aranması Gerektiğine İlişkin Düzenlemesinin Damga Vergisi Kanunu nun 27. Maddesine Aykırı Olduğu Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu tarafından verilen tarih ve 2009/436 E., 2010/16 K. numaralı Karar özetle; Dava; gün ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 48 sayılı Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği nin 2 nci maddesinde yer alan; Damga Ver- 198

201 I. BÖLÜM DANIŞTAY KARARLARI gisi Kanunu nun 27 nci maddesinin birinci ve ikinci fıkraları uyarınca vergi ve ceza uygulaması hakkında, ilgili noterlerce, kendilerine tasdik edilmesi veya suret çıkarılması için getirilen kâğıtlara ilişkin damga vergisi ve cezasının tam olarak ödenip ödenmediğinin araştırılması mecburiyetine uyulmaması halinde, mükelleflerden, bu kâğıtlara ait damga vergisi ile cezasının aranmasının yanı sıra, noterlerden de, kâğıdın mükelleflerinden alınması gereken ceza tutarı kadar bir cezanın aranması gerektiğine ilişkin ibarenin iptali istemiyle açılmıştır. Davayı inceleyen Danıştay Yedinci Dairesi, günlü ve E:2007/2358,K:2009/499 sayılı kararıyla; 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu nun 27 nci maddesinin 1 inci fıkrasında, noterlerin pulsuz veya noksan damga pulu yapıştırılmış kâğıtları, usulen vergi ve cezası tahsil edilmedikçe tasdik etmekten veya bunların suretlerini çıkarıp vermekten memnu oldukları; 3 üncü fıkrasında ise, birinci fıkra hükmüne aykırı işlem yapılması halinde, mükellefler hakkında Vergi Usul Kanunu hükümleri tatbik edilmekle beraber, noterlerden de tasdik veya üzerinde muamele icra ettikleri her kâğıt için kanunen alınması gereken cezanın ayrıca alınacağı; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 355 inci maddesinde de, damga vergisi ödenmemiş veya noksan ödenmiş kâğıtları, vergi ve cezası tahsil edilmeden tasdik eden veya örneklerini çıkarıp veren noterler adına, her kâğıt için tahsil edilmeyen damga vergisi üzerinden maktu vergilerde %50, nispi vergilerde %10 oranında özel usulsüzlük cezası kesileceğinin kurala bağlandığı, Damga Vergisi Kanunu nun 27 nci maddesi hükmüne göre, noterlerce yapılan, onaylama ve suret çıkarılması işlemlerinde, damga vergisinin hiç alınmaması veya noksan alınması sebebiyle noterler adına sadece özel usulsüzlük cezası kesilebileceği; bu cezayı aşan miktardaki cezadan dolayı noterlerin sorumlu tutulamayacağı, bu gibi hallerde, söz konusu damga vergisi ve gerektirdiği cezanın 213 sayılı Kanun hükümleri çerçevesinde mükellefinden aranacağı; noter hakkında ise yalnızca bu Kanun un öngördüğü cezanın uygulanabileceği, Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 2 nci maddesi ve 38 inci maddesinin 3 üncü fıkrasındaki düzenlemelerden dolayı, idareye tanınan hiçbir yetkinin sınırsız olmadığı ve hukuk kurallarına uygun olarak kullanılması gerektiği, ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirlerinin ancak kanunla konulabileceği, ceza niteliğindeki yaptırımların idari metinlerle konulması ya da bu konuda düzenleme yapmak üzere Bakanlar Kuruluna yasayla yetki verilmesinin olanaklı bulunmadığı; Anayasanın 125 inci maddesine göre idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolunun açık olduğu, 48 sayılı Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği nin, noterlerden; kâğıdın mükelleflerinden alınması gereken ceza tutarı kadar bir cezanın aranması gerektiğine ilişkin düzenlemesinin, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 27 nci maddesinin birinci ve üçüncü fıkralarına ve dolayısıyla değinilen anayasal kurallara açık aykırılık oluşturduğu, gerekçesiyle davaya konu ibarenin iptaline karar vermiştir. 199

202 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR Karar, Maliye Bakanlığı tarafından temyiz edilmiş ve yasada öngörülen cezanın eksik ödenen vergiye ilişkin vergi ziyaı cezası olduğu, Noterlerin kâğıtları onaylayarak resmi nitelik kazandırmaları nedeniyle diğer kurumlara göre hukuki sorumluluklarının daha fazla olması ve Damga Vergisi Kanunu nun uygulanması bakımından yeterli kontrolün sağlanması için özel usulsüzlük cezası dışında ceza kesilmesi gerektiği, düzenlemede yasaya aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek bozulması istenmiştir. Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan Danıştay Yedinci Dairesinin günlü ve E:2007/2358,K:2009/499 sayılı kararı; aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş ve temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir. 19. Sözleşme İçeriği İşlem Döviz Kazandırıcı Faaliyet Kapsamında Olduğundan Damga Vergisi Kanunu nun Ek 2. Maddesinde Belirtilen İstisnadan Yararlanılması Gerektiği Danıştay 9. Dairesi tarafından verilen tarih ve 2013/1807 E., 2014/797 K. numaralı Karar özetle; Ulaştırma Bakanlığınca, davacı Şirketin de yer aldığı konsorsiyuma ihale edilen Gebze-Haydarpaşa, Sirkeci Halkalı Banliyö Hatlarının İyileştirilmesi ve Demiryolu Boğaz Tüp Geçidi İşi dolayısıyla düzenlenen sözleşme uyarınca davacı Şirkete yapılan hakediş ödemesi üzerinden kesilen damga vergisinin iadesi istemiyle açılan davayı reddeden vergi mahkemesi kararının bozulması istemine ilişkindir. 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin birinci fıkrasında, anılan Kanun a ekli (I) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu; 4 üncü maddesinin birinci fıkrasında, bir kâğıdın tabi olacağı verginin tayini için o kâğıdın mahiyetine bakılacağı ve buna göre tabloda yazılı vergisinin bulunacağı; Kanun a ekli (1) sayılı tablonun IV. Makbuzlar ve Diğer Kağıtlar başlıklı 1/a bendinde de; resmi daireler tarafından yapılan mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemeler (avans olarak yapılanlar dahil) nedeniyle kişiler tarafından resmi dairelere verilen ve belli bir parayı ihtiva eden makbuz ve ibra senetleri ile bu ödemelerin resmi daireler nam ve hesabına, kişiler adına açılmış veya açılacak hesaplara nakledilmesini veya emir ve havalelerine tediyesini temin eden kağıtların binde 7,5 (9,48) oranında damga vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 5035 sayılı Kanunun 28 inci maddesi ile eklenen Ek 2 inci maddesinin 1 inci fıkrasında; Döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden müstesnadır. 4 üncü fıkrasında ise; Bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edilir. denilmektedir. 200

203 I. BÖLÜM DANIŞTAY KARARLARI Bu hükme istinaden tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 1 Seri No lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ ile tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 4 Seri No lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ de anılan Kanun hükmü ile getirilen istisna uygulamasına ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir. Anılan Genel Tebliğlerde, Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığınca yatırım programına alınan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların; yerli firma veya yabancı firma olması durumlarına göre bir ayrıma gidilmiş, yerli firma olması halinde, uluslararası ihalelerde tamamı üzerinden, yabancı para ile finanse edilenlerde ise yabancı paraya isabet eden oranda imalatçı firmalar tarafından üretilerek bu firmalara yapılan satış ve teslimlerin; yabancı firma olması halinde ise, yabancı firmanın bu işte kullanacağı malları üreten imalatçı firmaların yapacakları satış ve teslimlerin döviz kazandırıcı faaliyet sayılacağı düzenlemesine yer verilmiştir. Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 2 nci maddesine göre, Hukuk Devleti İlkesi, Cumhuriyetin niteliklerinden biri olarak sayılmış olup; Hukuk Devletinde, İdareye tanınan hiçbir yetki sınırsız değildir. İdare, yetkisini, hukuk kurallarına uygun olarak kullanmak zorundadır. Anayasanın idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolunun açık olduğunu söyleyen 125 inci maddesi, bu zorunluluğun anayasal kanıtıdır. Anayasanın 10 uncu maddesinde öngörülen kanun önündeki eşitlik ilkesi, İdarenin yetkisini kullanırken uymak zorunda olduğu söz konusu hukuk kurallarının en önemlilerinden biridir. İdare, idare edilenler yönünden, hak yaratırken ve külfet getirirken, bu ilkeye uygun davranmakla yükümlüdür. 488 sayılı Kanunun Ek 2 nci maddesinin verdiği yetki, döviz kazandırıcı faaliyetlerin belirlenmesine ilişkindir. Dolayısıyla, İdarece belirlenen faaliyetin öncelikle döviz kazandırıcı yönünün olması yasal zorunluluktur. 488 sayılı Kanunun Ek 2 nci maddesinin son fıkrası uyarınca adı geçen İdarelere verilen, döviz kazandırıcı faaliyetleri belirleme yetkisi sınırsız olmayıp, her şeyden önce eşitlik ilkesine ve bu ilkenin vergi alanındaki yansıması olan vergilemede adalet ilkesine uygun olarak kullanılması gereklidir. Dava konusu olayda, döviz kazandırıcı faaliyetin ana unsurunu; Gebze-Haydarpaşa, Sirkeci Halkalı Banliyö Hatlarının İyileştirilmesi ve Demiryolu Boğaz Tüp Geçidi İşi oluşturmakla birlikte, bu işin yerli firma ve yabancı firma tarafından gerçekleştirilmesi durumlarına göre farklı uygulamanın getirildiği görülmektedir. Ancak; söz konusu işlerin yerli firmalara veya yabancı firmalar tarafından gerçekleştirilmesi halleri arasında, döviz kazandırma yönünden herhangi bir farklı etki söz konusu değildir. Dava konusu olayda olduğu gibi, istisnadan yararlanılabilmesi için, yukarıda sözü edilen uluslararası ihaleye çıkarılan işin yerli firmalar veya yabancı firmalar 201

204 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR tarafından yapılması arasında fark getirilmesi ve yabancı firmaların sadece bu işte kullanacağı malları üreten imalatçı firmaların yapacakları satış ve teslimleri için istisna uygulamasından faydalanabileceğine ilişkin yapılan düzenlemenin, Kanunla tanınan bir hakkın idari işlemle daraltılması anlamına gelir ki, bu durumun, yukarıdan aşağıya doğru Anayasa, Kanun, Kanun Hükmünde Kararname, Tüzük, Yönetmelik ve diğer alt düzenleyici işlemler şeklinde sıralanan normlardan, alt kademede yer alanın, üst kademedeki norma aykırı olması veya onun kapsamını aşan düzenlemeler içermesinin mümkün olmadığını ifade eden normlar hiyerarşisi ilkesiyle bağdaştırılması olanağı yoktur. Zira 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu na 5035 sayılı Kanun la eklenen Ek Madde 2 nin son fıkrasında, bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğunun ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların tespit edileceği hükme bağlanmış olup, bu fıkra hükmü ile Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığına döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu nun belirlenmesi ile sınırlı yetki verilmiştir. Maddede, döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu belirlendikten sonra, istisnadan yararlandırma bakımından, yerli firmalar ile yabancı firmalar arasında bir ayrım getirilmesi mümkün değildir. Bunun yanı sıra, davalı idare tarafından, davacı şirketin, vergi resim harç istisna belgesinin bulunmadığı ileri sürülmekte ise de; 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun Ek 2 nci maddesi ile verilen yetki aşılarak Genel Tebliğler ile döviz kazandırıcı faaliyetler için vergi istisnasının uygulanabilmesi için, ilgili kuruluşlarca, bu konuda düzenlenmiş bulunan vergi, resim ve harç istisnası belgesinin ibrazı şartının getirilmesi mümkün olmadığından, davalı idarenin bu iddiasına itibar edilmemiştir. Bu durumda, davacı şirket tarafından yerine getirilen işin, döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında olduğu anlaşıldığından 488 sayılı Kanunun Ek 2 nci maddesinde belirtilen istisnadan yararlandırılması gerekirken, 1 Seri No lu ve 4 Seri No lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ hükümlerinden hareketle davacı şirket tarafından yerine getirilen işin, döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar veren vergi mahkemesi kararında yasal isabet bulunmamaktadır. 20. Bankanın, Banka Mensupları Munzam Sosyal Güvenlik ve Yardımlaşma Sandığı Vakfına Yaptığı Ödemelerin Damga Vergisine Tabi Olduğu Danıştay 4. Dairesi tarafından verilen tarih ve 2013/8030 E., 2013/10451 K. numaralı Karar özetle; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, ikti- 202

205 I. BÖLÜM DANIŞTAY KARARLARI sadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu hükmüne yer verilmiş, aynı Kanun un 134 üncü maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu vurgulanmıştır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde, ücretin, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olduğu, ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği, bu Kanun un uygulanmasında, evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatlerin de ücret sayılacağı belirtilmiş, 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, hizmet erbabına yapılan ödemelerden tevkifat yapılması gerektiği ifade edilmiş, Kanun un 98 inci maddesinde de, 94 üncü madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanların bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri belli süreler içinde ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecbur oldukları hükmüne yer verilmiştir. 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, bu Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu belirtilmiş, (I) sayılı tabloda, maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar (avans olarak ödenenler dahil) için verilen makbuzlar ile bu paraların nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kağıtlar sayılmış, Kanun un 19 uncu maddesinde ise, genel ve özel bütçeli dairelerle il özel idareleri ve belediyeler, bankalar, iktisadi kamu teşekkülleri ile bunların iştirakleri ve müesseseleri ve benzeri teşekkül, iştirak ve müesseselerin ödemelerinde kullanılan ve nispi vergiye tabi bulunan makbuzlarla bu mahiyetteki kağıtlara ait vergilerin, bu ödemelerin yapılması, avans suretiyle ödemelerde avansın itası sırasında ilgili daire ve müesseseler tarafından istihkaklardan kesinti yapılması şekliyle ödenmesine Maliye Bakanlığınca izin verilebileceği kurala bağlanmıştır. Dosyasının incelenmesinden, davacı banka hakkında düzenlenen tarih ve sayılı vergi tekniği raporu ile banka tarafından kurulan Bankası A.Ş. Mensupları Munzam Sosyal Güvenlik ve Yardımlaşma Sandığı Vakfına, munzam sandık banka yükümlülüğü ve munzam sandık banka yükselme yükümlülüğü adı altında banka 203

206 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR katılım payı olarak her bir çalışan için ücretlerinin belli bir nispetinde yapılan ödemelerin, çalışanların ücret bordrolarına dahil edilmeyerek gelir vergisi kesintisine tabi tutulmadığı ve damga vergisi tahakkuk ettirilmediğinin tespit edilmesi üzerine düzenlenen gelir (stopaj) vergisi ve damga vergisine ilişkin vergi inceleme raporuna istinaden yapılan dava konusu cezalı tarhiyatın kaldırılması istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır. Davaya konu tarhiyatın dayanağı olan tarih ve sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden; öncelikle ücret ödemelerine ilişkin gelir (stopaj) vergisi ve diğer vergisel yükümlülüklerin şubelerin bağlı olduğu vergi dairesine yapıldığının tespit edildiği, bankanın munzam sandığa yaptığı ödemelerin, munzam sandık üye payı, munzam sandık yükselme üye payı, munzam sandık banka yükümlülüğü ve sandık banka yükselme yükümlülüğü adları altında yapıldığı, bu ödemelerden işçi payına ilişkin olanlarının gelir vergisi kesintisine tabi tutulduğu, ancak banka katılım payının, bankanın vakfa ilişkin bir yükümlülüğü olduğu, dolayısıyla bu ödemenin çalışanlar adına yapılmadığı, bu nedenle de ücrete dahil edilmeyerek gelir vergisi kesintisine tabi tutulmaması gerektiği düşüncesiyle her hangi bir kesintiye tabi tutulmadığının tespit edildiği, bu katılım payının; vakıf üyelerinin bankadan elde ettikleri emekliliğe esas maaşları ve ikramiye ödemelerinin baz alınması suretiyle hesaplandığının tespit edildiği, diğer bir anlatımla her bir çalışan için ayrı ayrı ödemelerin gerçekleştirildiği, dava konusu munzam vakfın, 506 sayılı Kanunun geçici 20 nci maddesi uyarınca kurulmadığı, Türk Medeni Kanunu hükümlerine göre 1974 yılında kurulduğu, bunun dışında zorunlu vakıf olarak 506 sayılı Kanunun geçici 20 nci maddesi uyarınca Bankası A.Ş. Mensupları Emekli Sandığı Vakfının kurulduğu, bu iki vakfın farklı olduğu, 506 sayılı Kanun un geçici 20 nci maddesine göre kurulan vakfın bu incelemenin konusuna girmediği, munzam vakfın özel sigorta işlevi de görerek çalışanlara ek haklar tanıdığı, diğer vakfın ise, Sosyal Güvenlik Kurumu paralelinde hak sağladığı, Munzam Vakfa ödenen çalışan payı ödemelerinin gelir (stopaj) vergisi matrahına dahil edildiği, ancak banka katılım paylarının matraha dahil edilmediği, Munzam Vakfın senedine bakıldığında amacının, banka çalışanlarına çeşitli menfaatler sağlamak olduğunun görüldüğü, vakfın bunu sağlamak amacıyla çeşitli gelir kaynaklarının olduğu, ana finansman kaynağının, banka çalışanları ile bankanın bizzat ödediği aidat ve katılma payları olduğu, yani vakıf tarafından sunulan menfaatlerin bir kısmı çalışanlar tarafından karşılanırken bir kısmının banka tarafından finanse edildiği, dolayısıyla bankanın ödediği tutarların, çalışanlara sağlanan menfaatlere ilişkin işveren payı olarak kabulü gerektiği, zira bu ödemenin çalışanlara sağlanan menfaatlere ilişkin bir ödeme olduğu, 5411 sayılı Bankacılık Kanununun 58 inci maddesinde yer alan, bankaların, bağlı olduğu vakıfların finansman açıklarını kapatamayacağı yönündeki kuralın da bu hususu desteklediği, ayrıca bankanın sandığa ödediği tutarların hesaplamasında, çalışanların 204

207 I. BÖLÜM DANIŞTAY KARARLARI maaş ve ikramiyelerini esas alması, bu ödemelerin her bir personel bazında ayrı ayrı hesaplanması, diğer bir ifadeyle her ay belirli tutar ödemek yerine çalışanların ücretlerinin belirli bir oranında vakfa ödeme yapıldığı, bunun amacının ise, her bir çalışanın elde edeceği menfaatin net tutarını belirlemek olduğu, vakıf yararlarına gerek çalışma hayatında gerek emeklilikte yapılan ödemelerin kaynağını bu ödemelerin teşkil ettiği, dolayısıyla ödemenin banka kanalıyla yapılmasının, bu ödemeden çalışanların yararlandırıldığı gerçeğini değiştirmeyeceği, ayrıca ödemeden yararlananın vakıf olmadığı, esas yararlananın çalışanlar olduğunun ortaya çıktığı, diğer bir deyişle vakfın sadece aracılık yaptığı, bu durum karşısında, vakfa banka tarafından ödenen tutarın çalışan açısından ücret olduğu sonucuna varıldığı, bu ücretin 193 sayılı Kanunun 63 üncü maddesinde belirtilen şartları taşımaması nedeniyle ücret matrahından da indiremeyeceği, bu tespitlere göre banka katılım payı adı altında yapılan ödemelerin ücretin bir unsuru olması nedeniyle gelir (stopaj) vergisi ve damga vergisi matrahına dahil edilmesi gerektiği tespitlerine yer verilerek tarhiyat yapıldığı anlaşılmıştır. Uyuşmazlığın çözümü için; davacı banka tarafından, adı geçen vakfa ödenen banka katılım payının, banka çalışanları açısından Gelir Vergisi Kanunu na göre ücret kapsamında bulunup bulunmadığının açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. Gelir Vergisi Kanunu na göre, bir ödemenin ücret sayılabilmesi için, bir işyerinde bir işverene bağlı olarak çalışılması ve bunun karşılığında bir menfaat elde edilmesi gerekmektedir. Hizmet karşılığı yapılan ödeme nakit, ayın veya para ile temsil edilebilen menfaatler şeklinde olabilir. İşveren tarafından ücretin farklı isimler altında farklı usullerle ödenmesi yapılan ödemenin ücret olma niteliğini değiştirmez. Vergilendirme alanında muafiyet ve istisna hükümlerinin yorum yoluyla genişletilmesi veya daraltılması Anayasal güvence ifade eden verginin yasallığı ilkesine aykırı düşeceğinden, öngörüldüğü kuralda veya Gelir Vergisi Kanunu nda vergiden müstesna tutulmayan, gelirin unsurlarına dahil olan her türlü kazanç ve iradın vergilendirilmesi zorunludur. Vergi hukukunda sorumluluk, kural olarak kanundan doğmakta olup, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 8 inci maddesinin üçüncü fıkrasında da mükellefiyet ve sorumluluğa ilişkin özel sözleşmelerin vergi idaresini bağlamayacağı hükme bağlanmıştır. Kanun un vergiyi doğuran olay olarak nitelendirdiği hukuki durumun, kanunda öngörülen istisnalar ve özel düzenlemeler dışında bir özel hukuk işlemi veya tasarrufuyla değiştirilmesi söz konusu olamaz. Olayda, davacı tarafından, anılan munzam vakfa yapılan ödemenin kaynağının hizmet sözleşmesi değil vakıf senedi olduğu, dolayısıyla banka katılım payının vakıf üyelerinin hizmetleri karşılığında ödenmediği, yapılan ödemelerin vakfın malvarlığına dahil olduğu ve banka katılım payları üzerinde vakıf üyelerinin tasarruf hakkının bulunmadığı, diğer bir ifadeyle ücretin şartı olan elde etme kriterinin gerçekleşmediği, bankanın yükümlülüğünü yerine getirmemesi halinde çalışanların bir 205

208 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR hak iddia edemeyeceği, ancak emeklilik şartları gerçekleştikten sonra çalışanlara ödemeler yapıldığı, emeklilik sonrası yapılan ödemelerin de Gelir Vergisi Kanunu uyarınca vergilendirilmesi nedeniyle mükerrer vergi ödenmesinin söz konusu olduğu ileri sürülmüştür. Bu hususların, yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler ve vergilendirmeye ilişkin ilkeler bağlamında değerlendirilmesine gelince; Davacı banka tarafından, adı geçen vakfa ödenen banka katılım paylarının herhangi bir kesintiye tabi tutulmadığı, banka katılım payı ödemelerinin, çalışan sayısı, aldığı maaş ve diğer unsurlar dikkate alınarak belli oranda hesaplandığı, bu ödemelere ilişkin belge ve kayıtların personel bazında tutularak muhafaza edildiğinin rapor eki tutanakta açıkça belirtildiği, çalışan personelin yükselmesine bağlı olarak banka tarafından vakfa ödenen tutarın da değiştiği, yapılan bu ödemeler karşılığında sadece çalışanlara özgü olmak üzere, çalışan için ödenen prim sayısı dikkate alınarak, borç vermek, ölüm aylığı ve emeklilik aylığı bağlamak veya toplu ödeme yapmak gibi bir takım menfaatlerin sağlandığının tespit edilmesi karşısında, ödemenin banka tarafından, vakfın kurulması esnasında düzenlenen vakıf senedinde bir yükümlülük olarak öngörülmüş olmasının vakfa ödenen paranın çalışanlara bir maddi menfaat olarak yansıtıldığı gerçeğini ortadan kaldırmadığı, bizatihi davacı banka tarafından kurulan vakıf aracılığıyla, kendisine hizmet akdiyle bağlı çalışanlarına menfaat temin edildiği, vakfın görevinin, bankanın ödediği tutarı belli şartlar altında çalışan kişiye ödemek olduğu, iç ilişkide bankanın sorumluluğunun, işçiye değil vakfa ait olmasının da bu gerçeği değiştirmeyeceği, banka tarafından ödenen tutarın anlık olarak işçinin tasarrufuna amade kılınmamasının yasal bir zorunluluktan değil özel hukuk tasarrufu niteliğinde olan vakıf senedinden kaynaklandığı ve vergiyi doğuran olayın niteliğini değiştirmeyeceği, kaldı ki bu ödemelerin ayrı bir hesapta kişi bazında izlenmesi, şartlar gerçekleştiğinde çalışan kişiye ödenmesi gibi veriler göz önünde alındığında, tasarruf imkânının oluştuğunun kabulü gerekmektedir. Ayrıca, davacı bankanın vakfa ödediği banka katılım payı tutarının hesaplamasında çalışanların maaş ve ikramiyelerinin esas almasının, sadece bir hesaplama yöntemi olarak görülmesine olanak bulunmadığı, zira her bir çalışanın maaş ve ikramiyeleri esas alınarak bu ödemelerin personel bazında ayrı ayrı hesaplanması, diğer bir deyişle her ay belirli tutar ödemek yerine çalışanların ücretlerinin belirli bir oranında vakfa ödeme yapılmasının amacının, her bir çalışanın elde edeceği menfaatin net tutarını belirlemek olduğu hususları göz önüne alındığında, davacı banka tarafından doğrudan ödenen ücrete ek olarak kendisine hizmet akdiyle bağlı çalışanlarına vakıf aracılığıyla sağlanan bu menfaatlerin, Gelir Vergisi Kanunu nun 61 inci maddesi hükmü kapsamında ücret olduğu sonucuna varılmaktadır. Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 117 nci maddesinde tanımlandığı üzere verginin mükerrer olması, aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi 206

209 I. BÖLÜM DANIŞTAY KARARLARI veya alınması olup, davacı banka tarafından ödenen katılım paylarının, ücret kapsamında Gelir Vergisi Kanunu nun 94 üncü maddesi uyarınca gelir vergisi kesintisine tabi olması nedeniyle, emeklilik şartları gerçekleştikten sonra çalışanlara yapılacak emekli ikramiyesi ve aylığına ilişkin ödemelerin Gelir Vergisi Kanunu nun 25/3 üncü ve 23/11 inci maddeleri uyarınca vergilendirilmesi halinde, aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınmasından bahsedilemeyeceğinden, mükerrer vergi ödeneceğinin kabulüne olanak bulunmamaktadır. Bu durumda, davacı tarafından, Bankası A.Ş. Mensupları Munzam Sosyal Güvenlik ve Yardımlaşma Sandığı Vakfı na vakıf senedi uyarınca ödenen banka katılım payının, banka çalışanlarına hizmet karşılığı sağlanan bir menfaat olduğu ve Gelir Vergisi Kanunu nun 61 inci maddesi hükmü kapsamında ücret niteliğini taşıdığının kabulü ile vergi kesintisine tabi tutulması gerektiği sonucuna varıldığından, davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık görülmemiştir. 21. Yurt Dışında Yapılacak Okul İnşaatı İşiyle İlgili Olarak Vergi, Resim ve Harç İstisna Belgesinin Bulunması Yeterli Olup; Söz Konusu Belgenin Sözleşmenin İmzalanmasından Daha Önce Alınması Zorunluluğunun Bulunmadığı Danıştay 7. Dairesi tarafından verilen tarih ve 2009/2804 E., 2010/5103 K. numaralı Karar özetle; Dosyanın incelenmesinden; Yurt dışında yapılacak okul inşaatı işiyle ilgili olarak Kuveyt te mukim yabancı bir firma ile imzalanan taşeron sözleşmesinin, tarihinde vergi, resim ve harç istisna belgesi almak amacıyla yapılan başvuruda, Dış Ticaret Müsteşarlığı İhracat Genel Müdürlüğü Sanayi Dairesi Başkanlığına ibrazı üzerine, tarihinde kendisine Vergi, Resim ve Harç İstisna Belgesi verilen davacı adına, tarihinde düzenlenerek tarihinde tebliğ edilen ihbarname ile damga vergisi salınmasına ve vergi zıyaı cezası kesilmesine ilişkin işlemin iptali istemiyle açılan davanın; Mahkemece, taşeron sözleşmesinin Türkiye de resmi daireye ibrazı sırasında vergiyi doğuran olayın meydana gelmesinden sonra verilen vergi, resim ve harç istisna belgesine dayanılarak istisna uygulanamayacağı gerekçesiyle reddedildiği anlaşılmıştır. 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin üçüncü fıkrasında, yabancı memleketlerle Türkiye deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kâğıtların, Türkiye de resmi dairelere ibraz edildiği, üzerine devir veya ciro işlemleri yürütüldüğü veya herhangi bir suretle hükümlerinden faydalanıldığı takdirde vergiye tabi tutulacağı belirtilmiş; 3505 sayılı Kanunun Geçici 2 nci maddesinin (a) bendinde, ihracat; (b) bendinde de, ihracat teşvik belgesine bağlanan döviz kazandırıcı faaliyetlerle bu belge kapsamındaki ithalat; (c) fıkrasında ise, ihracat veya döviz kazandırma taahhüdünde bulunulan ve yatırım teşvik belgesine bağlanmış yatırımlar 207

210 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR için alınan krediler ile bu belge kapsamındaki şirket kuruluşu ve sermaye artırımı işlemleri ve bu işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kâğıtların, tarihine kadar 488 sayılı Kanun a göre damga vergisinden müstesna olduğu hükme bağlanmış; tarihi, 3946 sayılı Yasanın 36 ncı maddesi hükmü ile , 4369 sayılı Kanunla olarak değiştirilmiştir. Yukarıda yer verilen hükme göre; damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için, vergi, resim ve harç istisna belgesinin bulunması yeterli olup; söz konusu belgenin daha önce alınması zorunluluğu öngörülmediğinden, bu hükmün uygulanmasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi amacıyla çıkarılan, 4 Seri No lu İhracat ve Yatırımlarda Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ ile getirilen düzenlemeye dayanılarak verilen temyize konu mahkeme kararında isabet görülmemiştir. 22. Yatırım Teşvik Belgesi Kapsamında Kullanılan ve Yatırımın Gerçekleşen Kısmını Aşan Döviz Kredisinin Başka Bir Yatırım Belgesine Aktarılması Yolundaki İstemin Hazine Müsteşarlığınca Uygun Görülmemesi ve Bu Yolda Tesis Edilen İşlemin İdari Yargı Yerinde Dava Konusu Edilmemesi Karşısında, Anılan İşleme Dayanılarak Damga Vergisi İstisnasının Kaldırılması Suretiyle Tarh Edilen Verginin ve Kesilen Cezanın Hukuka Uygun Olduğu Danıştay 7. Dairesi tarafından verilen tarih ve 2008/141 E., 2010/5078 K. numaralı Karar özetle; Dosyanın incelenmesinden; yatırım teşvik belgesi kapsamında davacı tarafından kullanılan döviz kredisine damga vergisi istisnası uygulanmışken, kredinin bir kısmının yatırımın gerçekleşen değerini aştığı, davacının bu kısmın başka bir yatırım teşvik belgesine aktarılması yolundaki isteminin Hazine Müsteşarlığınca uygun görülmemesi üzerine tesis edilen tarh ve ceza kesme işleminin, Mahkemece, istemin özeti bölümünde yer alan gerekçeyle iptaline karar verildiği anlaşılmıştır sayılı Kanunun tarihinde yürürlüğe giren Geçici 2 nci maddesinin 4369 sayılı Kanunla değişik (c) fıkrasında, ihracat veya döviz kazandırma taahhüdünde bulunulan ve yatırım teşvik belgesine bağlanmış yatırımlar için alınan yatırım kredileri ile bu belge kapsamındaki şirket kuruluşu ve sermaye artırımı işlemleri ve bu işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kâğıtların, tarihine kadar, 488 sayılı Kanuna göre, damga vergisinden ve 492 sayılı Kanun a göre de, harçlardan istisna edileceği belirtilmiş; bu düzenlemeye ilişkin uygulamayı yönlendirmek amacıyla, aynı maddenin son fıkrasına dayanılarak yayımlanan (4) Seri No lu İhracat ve Yatırımlarda Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ in, Yatırımlarla ilgili istisnanın kapsamı başlıklı 5 inci kısmında da, istisnaların uygulanmasında, işlem anında yatırımcılar adına düzenlenmiş bulunan ve ihracat veya döviz kazandırma taahhüdünü ihtiva eden Yatırım Teşvik Belgesinin veya İzin ve Teş- 208

211 I. BÖLÜM DANIŞTAY KARARLARI vik Belgesinin ibrazının şart olduğu; 7.2 nci bölümünde ise, damga vergisi ve harç istisnasından faydalanan ihracatçı ve yatırımcı kişi ve kuruluşlarca temin edilen kredilerin amaç dışı kullanıldığının tespiti halinde istisna konusu alınmayan damga vergisi ve harcın alınacağı düzenlemesi yer almıştır. Söz konusu yasal ve idari düzenlemelerin birlikte değerlendirilmesinden; yatırım teşvik belgesinde öngörülen teşviklerden yararlanabilmenin, bu belgede yazılı koşulların, yatırım süresi içerisinde ve eksiksiz yerine getirilmesine bağlı bulunduğu; teşvik unsurlarının, belgede öngörülmeyen işlemlere veya belgede belirtilen işlemlerin, belgede öngörülen miktarı aşan kısımlarına da uygulanmasına olanak bulunmadığı sonucuna ulaşılmaktadır. Olayda; davacının, yatırım teşvik belgesi kapsamında kullanılan ve yatırımın gerçekleşen kısmını aşan döviz kredisinin başka bir yatırım teşvik belgesine aktarılması yolundaki isteminin, Hazine Müsteşarlığınca uygun görülmediği ve bu yolda tesis edilen işlemin idari yargı yerinde dava konusu edilmediği tartışmasızdır. Bu bakımdan, anılan işleme dayanılarak, damga vergisi istisnasının kaldırılması suretiyle tesis edilen vergi tarhı ve ceza kesme işleminde hukuka aykırılık bulunmadığından, Mahkemece, işbu davanın konusunu oluşturmayan, tarh ve ceza kesme işleminin dayanağı olan işleme ilişkin olarak yapılan yargılama sonucunda verilen kararda isabet görülmemiştir. 23. Damga Vergisi Yükümlülüğünün Yerine Getirilmediğinin Gümrük Müfettişi Tarafından Tespit Edilmesi Üzerine Vergi Dairesi Tarafından Yapılan Re sen Damga Vergisi Tarhiyatının Hukuken Geçerli Olmadığı Danıştay 7. Dairesi tarafından verilen tarih ve 2008/6101 E., 2010/2000 K. numaralı Karar özetle; Beyana dayanan vergilerde asıl olan, verginin mükellef tarafından belli dönemlerde beyan edilen matrah üzerinden hesaplanmasıdır. Mükellef beyanının doğru olmadığının kanıtlanması durumunda, 213 sayılı Vergi Usul Kanununda öngörülen tarh yöntemleri kullanılmak suretiyle noksan ödenen veya hiç ödenmeyen vergi, Vergi İdaresince tamamlatılır. Bu tarh yöntemlerinden biri de re sen vergi tarhı yöntemidir. 213 sayılı Kanunun tarh ve tahakkuk usulünü düzenleyen ikinci kısmında yer alan re sen vergi tarhı başlıklı 30 uncu maddesinin birinci fıkrasında; Resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı resen takdir olunmuş sayılır. hükmüne yer verilmiştir. 209

212 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR Bu hüküm uyarınca, re sen vergi tarhını, vergi alacağının yetkililerce re sen takdir olunan matrah veya matrah farkı üzerinden vergi nispeti uygulanmak suretiyle hesaplanması olarak tanımlamak mümkündür. Bu tanımdan da anlaşılacağı üzere, Vergi İdaresince re sen vergi tarh olunabilmesi için, öncelikle, re sen takdir olunmuş bir matrah veya matrah farkının varlığı gereklidir. Başka bir anlatımla, Vergi İdaresince re sen yapılan vergi tarhının hukuken geçerli olabilmesi için, bu tarhiyatın, 213 sayılı Yasanın 74 üncü maddesi uyarınca matrah takdiri yapmakla görevli bulunan takdir komisyonunca takdir olunan ya da 135 inci maddesi uyarınca vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından düzenlenen inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah farkına dayandırılmış olması gerekmektedir. Bu itibarla, takdir komisyonunca takdir olunan veya vergi inceleme raporuyla belirlenmiş bir matrah ya da matrah farkına dayanmaksızın, sırf Gümrük İdaresince gönderilen yazıya istinaden yapılan re sen damga vergisi tarhiyatında hukuka uyarlık bulunmadığından, dava konusu tarh ve ceza kesme işlemlerini iptal eden mahkeme kararında isabetsizlik görülmemiştir. 210

213 II. BÖLÜM YARGITAY KARARLARI II. BÖLÜM YARGITAY KARARLARI 1. İhale Kesinleşmeden Damga Vergisi Yükümlülüğünün Doğmaması Yargıtay 12. Hukuk Dairesi tarafından verilen tarih ve 2001/5996 E., 2001/7357 K. numaralı Karar özetle; 488 Sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde aynen bu kanundaki kâğıtlar terimi... herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade eder. denilmektedir. Olayda, icraen satış sırasında düzenlenen tutanak ancak satışın kesinleşmesi ile hüküm ifade edebileceği ve damga vergisine konu teşkil edebileceği cihetle, ihale kesinleşmeden yukarıdaki maddede yazılı belge niteliği oluşmadığından ihale sebebiyle alınması gereken bir vergi de henüz doğmamıştır. Damga Vergisi ihale bedeli içerisinde mütalaa edilemez. Aynı konu hakkında; - Yargıtay 12. Hukuk Dairesi tarafından verilen tarih ve 2000/5210 E., 2000/6175 K. numaralı Karar - Yargıtay 12. Hukuk Dairesi tarafından verilen tarih ve 1997/4484 E., 1997/4784 K. numaralı Karar bulunmaktadır. 2. İcra Yoluyla Yapılan Satışlarda Verginin Mükellefinin İcra Dairesi Olduğu ve İhtilaflarda İdari Yargının Görevli Olduğu Yargıtay 12. Hukuk Dairesi tarafından verilen tarih ve 2010/31130 E., 2011/11958 K. numaralı Karar özetle; Katma Değer Vergisi Kanunu nun (1/3-d) maddesine göre; müzayede mahallerinde yapılan satışlar katma değer vergisine tabidir. Burada satılan malın ait olduğu kişinin KDV mükellefi olup olmamasının bir önemi bulunmamaktadır. Kanun koyucu tarafından bu yerlerdeki satışlar özel olarak KDV ye tabi tutulmuştur. KDV 211

214 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR Kanunu nun 40 ıncı maddesine 4108 sayılı Kanunla eklenen (5) numaralı fıkra ile Kanun un 17 nci maddesinin 1 inci fıkrasında sayılan kurum ve kuruluşlara, sadece vergiye tabi işlemlerinin bulunduğu dönemler için beyanname verdirme, beyanname yerine kaim olmak üzere işleme esas belgeleri kabul etme, bu mükelleflere ait verginin beyan ve ödeme zamanı ile tahsiline ilişkin usul ve esasları belirleme konusunda Maliye Bakanlığı na yetki verilmiş bulunmaktadır. Söz konusu yetki çerçevesinde Kanunun (1/3-d) maddesi uyarınca müzayede yoluyla satış yapan icra dairelerinin, bu satışlarıyla ilgili KDV nin beyan ve ödenmesi ile ilgili işlemleri, KDV genel tebliğlerinde yer alan açıklamalara uygun yürütülür. Bu bağlamda 48 Seri No lu KDV Genel Tebliği nin (D) bölümünde, icra yoluyla yapılan satışlarda verginin mükellefinin satışı gerçekleştiren icra daireleri olduğu düzenlemesi yer almaktadır. 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin birinci fıkrasında; damga vergisinin mükellefinin kâğıtları imza edenler olduğu; resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kâğıtların damga vergisinin kişilerce ödeneceği açıklandıktan sonra, 8 inci maddesinde de, bu Kanun da yazılı resmi daireden maksadın, genel ve katma bütçeli daire ve idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyler olduğu vurgulanmıştır. Bu Kanun a ekli, damga vergisinden istisna edilen kâğıtlara ilişkin (2) sayılı tablonun kurumlarla ilgili kâğıtları düzenleyen V inci fıkrasında, bazı resmi kurumlara vergi muafiyeti tanınması da, yukarıda yer alan 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 3 üncü maddesi uyarınca resmi dairelerin de damga vergisi mükellefi olduğunu göstermektedir. Aynı Kanun un; Resmi dairelerin mecburiyeti başlığını taşıyan 26 ncı maddesinde ise;... resmi dairelerin ilgili memurları, kendilerine ibraz edilen kağıtların damga vergisini aramaya ve vergisi hiç ödenmemiş veya noksan ödenmiş olanları bir tutanakla tespit etmeye ve bunların tutanağını düzenlemek üzere vergi dairesine göndermeye mecburdurlar. düzenlemesine yer verilmiştir. Buna göre icra müdürlüğünce, KDV ve damga vergisinin tarh ve tahakkuk işlemleri, anılan vergilerin mükellefi sıfatı ile yapılmakta olup, bu işlemlerden doğan ihtilafların çözüm yeri de vergi mahkemeleridir. 3. Damga Vergisi Tamamlanıncaya Kadar Takip İşlemlerinin Durdurulmasına Karar Verilmesinin Yasaya Aykırı Olduğu Yargıtay 12. Hukuk Dairesi tarafından verilen tarih ve 2008/5216 E., 2008/7809 K. numaralı Karar özetle; 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 26 ncı maddesi uyarınca, Resmi dairelerin ilgili memurları kendilerine ibraz edilen kâğıtların damga vergisini aramaya ve vergisi hiç ödenmemiş veya noksan ödenmiş olanları bir tutanakla tespit etmeye veya bunları tutanağı düzenlemek üzere, vergi dairesine göndermeye mecburdurlar. 492 sayılı Harçlar Kanununun 32 nci maddesinde öngörülen yargı işlemlerinden alınacak harçlar ödenmedikçe müteakip işlemlerin yapılamayacağına ilişkin düzen- 212

215 II. BÖLÜM YARGITAY KARARLARI leme bu kanundan kaynaklanan harçlarla ilgili olup, anılan hükmün damga vergisi hakkında da uygulanacağına dair 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu nda herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Bu durumda icra memurluğunca takip dayanağı belgenin damga vergisine tabi olduğu ve verginin yatırılmadığının veya eksik yatırıldığının düşünülmesi halinde yapılacak iş, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 26 ncı maddesi uyarınca durumu bir tutanakla tespit etmek ve vergi dairesine göndermekten ibaret olup, damga vergisi tamamlanıncaya kadar takip işlemlerinin durdurulmasına karar verilmesi doğru değildir. 213

216 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR III. BÖLÜM SAYIŞTAY KARARLARI 1. Belediyece Yol Geçirilmesi Sebebiyle Kamulaştırmasız El atma Sonucu Bedelinin Davacıya Ödenmesinde Binde 7,5 Oranında Damga Vergisi Kesileceği Sayıştay Temyiz Kurulu tarafından verilen tarih ve sayılı Karar özetle; Belediye Başkanlığı tarafından yol geçirilmesi sebebiyle kamulaştırmasız el atma sonucu, bedelinin davacıya ödenmesi için yapılan sözleşmeden (sulh protokolü) damga vergisi alınması ve ödemelerde 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu uyarınca binde 7,5 oranında damga vergisi kesilmesi gerekir. 2. Belediye Tarafından TEDAŞ a Ödenen Faturalardan Damga Vergisi Kesintisi Yapılması Gerektiği Sayıştay 7. Dairesi tarafından verilen tarih ve sayılı Karar özetle;... TEDAŞ a ödenen elektrik tüketimi faturalarından damga vergisi kesintisi yapılmadığı görülmüştür. 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun Konu başlıklı 1 inci maddesinde: Bu Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtlar damga vergisine tabidir. Bu kanundaki kâğıtlar terimi, yazılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan (Değişik: 5228/59-4/a md.) (Yürürlük: ) belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade eder., Mükellef başlıklı 3 üncü maddesinde: Damga Vergisinin mükellefi kâğıtları imza edenlerdir. Resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kâğıtların Damga Vergisini kişiler öder... denilmektedir. 214

217 III. BÖLÜM SAYIŞTAY KARARLARI 488 Sayılı Kanuna ekli (I) sayılı Tablonun IV - Makbuzlar ve Diğer Kâğıtlar kısmının (1/a) fıkrası gereğince ödeme emri belgesi üzerinden %0,75 oranında damga vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir. Bu itibarla, oluşan kamu zararının sorumlulara ödettirilmesine, karar verildi. 3. İzmir Su ve Kanalizasyon İdaresi Genel Müdürlüğünün İktisadi Bir İşletme Olduğu Damga Vergisi Uygulamasında Resmi Daire Olarak Kabulüne Olanak Bulunmadığı Üniversitesi Döner Sermaye Saymanlığı Tarafından Yapılan Ödemelerden Damga Vergisi Kesintisi Yapılacağı Sayıştay 1. Dairesi tarafından verilen tarih ve 9572 sayılı Karar özetle;... su tüketim bedeli olarak Üniversitesi Döner Sermaye Saymanlığınca İzmir Su ve Kanalizasyon İdaresi Genel Müdürlüğü ne (İZSU) yapılan ödemelerden damga vergisi kesintisi yapılmadığı görülmüştür. 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, Bu Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtlar damga vergisine tabidir. Bu Kanun daki kâğıtlar terimi, yazılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade eder. 3 üncü maddesinde, Damga Vergisinin mükellefi kâğıtları imza edenlerdir. Resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kâğıtların Damga Vergisini kişiler öder. 8 inci maddesinde, Bu kanunda yazılı resmi daireden maksat, genel ve katma bütçeli daire ve idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köylerdir. Bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmeler resmi daire sayılmaz. 14 üncü maddesinde de, Kâğıtların Damga Vergisi bu Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yazılı nispet veya miktarlarda alınır. denilmektedir. Kanun un 8 inci maddesinde, bu Kanun da yazılı resmi daireler ibaresiyle, genel ve katma bütçeli daire ve idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köylerin kastedildiği; bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerin ise resmi daire sayılmayacağı belirtilmektedir. Kanun da, resmi daire olarak nitelendirilecek kuruluşlar sayılmak suretiyle belirlendiğinden; bu sayılanlar dışında kalan kuruluşların, damga vergisi uygulamasında resmi daire olarak kabulüne olanak bulunmamaktadır. Öte yandan; Kanun da yazılı resmi dairelere bağlı iktisadi işletmelerden, ayrı bir tüzel kişiliğe sahip olanlar resmi daire olarak kabul edilmemiştir. İzmir Su ve Kanalizasyon İdaresi Genel Müdürlüğünün (İZSU) kuruluş ve görevlerini düzenleyen 2560 sayılı Kanunun 1 inci maddesiyle, İzmir Su ve Kanalizasyon 215

218 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR İdaresinin, İzmir Büyük Şehir Belediyesine bağlı müstakil bütçeli ve kamu tüzel kişiliğini haiz bir kuruluş olduğunun, 15 inci maddesiyle de bütçesinin, yıllık olarak ve takvim yılı esasına göre hazırlanacağı ve yıllık bütçelerin, Kamu İktisadi Teşebbüslerinde uygulanan bütçe formülüne göre düzenleneceğinin hükme bağlanmış olması; ayrıca, anılan Kanun la İZSU Genel Müdürlüğüne verilen görev ve yetkiler itibarıyla da, bu Kurumun, içme, kullanma ve endüstriyel alanlarda ihtiyaç duyulan suyun temin ve dağıtımını üstlenen iktisadi bir işletme olduğu sonucuna varılması karşısında, İZSU Genel Müdürlüğünün 488 sayılı Kanun un yukarıda anılan 8 inci maddesi hükmü uyarınca, damga vergisi uygulamasında resmi daire olarak kabulüne olanak bulunmamaktadır. Yukarıda yapılan açıklamalara aykırı olarak İzmir Su ve Kanalizasyon İdaresi Genel Müdürlüğü ne yapılan ödemelerden damga vergisi kesintisi yapılmaması sonucu oluşan kamu zararının sorumlulara ödettirilmesine karar verildi. 4. Belediyeye Ait Cep Telefonu Faturası Ödemesinden Damga Vergisi Kesilmesi Gerektiği Sayıştay 1. Dairesi tarafından verilen tarih ve 9534 sayılı Karar özetle; Belediyenin cep telefonu hatlarına ait abone ve görüşme ücretlerine ilişkin faturaların aylık toplamları tutarının, İletişim Hizmetleri A.Ş. hesabına nakden yatırılmak suretiyle ödendiği ve bu ödemelerden, Damga Vergisi kesilmediği görülmüştür. 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun Konu başlıklı 1 inci maddesiyle; Bu Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi oldukları, kâğıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade ettiği, Mükellef başlıklı 3 üncü maddesiyle; Damga vergisinin mükellefinin kâğıtları imza edenler olduğu, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kâğıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği, Kâğıtlarının mahiyetlerinin tayini başlıklı 4 üncü maddesiyle; Bir kâğıdın tabi olacağı verginin tayini için o kâğıdın mahiyetine bakılacağı ve buna göre tabloda yazılı vergisinin bulunacağı, Resmi daire başlıklı 8 inci maddesiyle; Bu Kanun da yazılı resmi daireden maksadın, genel ve katma bütçeli daire ve idarelerle, il özel idareler, belediyeler ve köyler olduğu, bu dairelere bağlı olup, ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerin resmi daire sayılmayacağı hükme bağlanmıştır. Aynı Kanun un Nispet başlıklı 14 üncü maddesinde, kâğıtların damga vergisinin, bu Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yazılı nispet veya miktarlarda alınması öngörülmüştür. Söz konusu tablonun IV- Makbuzlar ve diğer kağıtlar bölümünün (1/a) bendi hükmüyle, resmi daireler tarafından yapılan mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemeler (avans olarak yapılanlar dahil) nedeniyle, kişiler tarafından resmi dairelere 216

219 III. BÖLÜM SAYIŞTAY KARARLARI verilen ve belli parayı ihtiva eden makbuz ve ibra senetleri ile bu ödemelerin resmi daireler nam ve hesabına, kişiler adına açılmış veya açılacak hesaplara nakledilmesini veya emir ve havalelerine tediyesini temin eden kağıtlar binde 7,5 oranında damga vergisine tabi tutulması, uygun bulunmuştur. Buna göre; idarenin, yükleniciye yaptığı ödemelerden %0,75 oranında damga vergisi alması gerekmektedir. Bu nedenle oluşan kamu zararının sorumlulara ödettirilmesine karar verildi. 5. Resmi Dairelerin Mal ve Hizmet Alımları Karşılığı Yaptığı Ödemelerin Damga Vergisine Tabi Olduğu Sayıştay 8. Dairesi tarafından verilen tarih ve 6454 sayılı Karar özetle; Resmi daire olan mal ve hizmet alımları karşılığı yaptığı ödemelerden damga vergisi kesintisi yapmadığı tespit edilmiştir. 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun; Konu başlıklı 1 inci maddesinde; Bu Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtlar Damga Vergisine tabidir. Mükellef başlıklı 3 üncü maddesinde; Damga vergisinin mükellefi kâğıtları imza edenlerdir. Resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kâğıtların damga vergisini kişiler öder. Resmi Daire başlıklı 8 inci maddesinde; Bu Kanun da yazılı resmi daireden maksat, genel ve katma bütçeli daire ve idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köylerdir. Bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmeler resmi daire sayılmaz. Nispet başlıklı 14 üncü maddesinde; Kâğıtların damga vergisi bu Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yazılı nispet veya miktarlarda alınır. Hükümleri yer almaktadır. Adı geçen Kanun a ekli (I) sayılı tablonun; IV-Makbuzlar ve diğer kâğıtlar başlıklı maddesine göre, resmi daireler tarafından yapılan mal ve hizmet alımına ilişkin ödemeler %0,75 (binde yedi buçuk) oranında damga vergisine tabidir. İlgili mevzuat hükümlerinden de anlaşılacağı üzere resmi dairelerle kişiler arasında yapılan mal ve hizmet alımlarında %0,75 oranında Damga Vergisi alınması gerekmektedir. Bu itibarla, oluşan kamu zararının sorumlulara ödettirilmesine, karar verildi. 6. Bir Nüshadan Fazla Olarak Düzenlenen Kâğıtların Her Nüshasının Ayrı Ayrı Aynı Miktar ve Nispetle Damga Vergisine Tabi Olduğu Sayıştay 6. Dairesi tarafından verilen tarih ve sayılı Karar özetle;... bedelli Linyit kömürü alımı işi ne ilişkin olarak yüklenici...a.ş. temsilcisi ile akdedilen sözleşmenin ikinci nüshası için damga vergisi kesintisi yapılmaması suretiyle fazla ödemede bulunulduğu görülmüştür. 217

220 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, Bu Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtlar damga vergisine tabidir. Bu Kanun daki kâğıtlar terimi, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade eder, 3 üncü maddesinde, damga vergisinin mükellefi kâğıtları imza edenlerdir. Resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kâğıtların damga vergisini kişiler öder. 8 inci maddesinde, Bu Kanun da yazılı resmi dairelerden maksat, genel ve katma bütçeli daire ve idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köylerdir. Bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmeler resmi daire sayılmaz., 14 üncü maddesinde, Kâğıtların damga vergisi bu Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yazılı nispet ve oranda alınır. 26 ncı maddesinde, Resmi dairelerin ilgili memurları kendilerine ibraz edilen kâğıtların Damga Vergisini aramaya ve vergisi hiç ödenmemiş veya noksan ödenmiş olanları bir tutanakla tespit etmeye veya bunları tutanağı düzenlemek üzere, vergi dairesine göndermeye mecburdurlar. hükümleri yer almaktadır. Damga Vergisi Kanunu na ekli 1 sayılı tablonun I-Akitlerle ilgili Kâğıtlar bölümünde, belli parayı ihtiva eden mukavelenamelerin (binde 7,5) oranında damga vergisine tabi tutulacağı belirtilmiştir. Yine Damga Vergisi Kanunu nun 5 inci maddesinde, Bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kâğıtların her nüshası ayrı ayrı aynı miktar ve nispette damga vergisine tabidir. hükmü yer almaktadır. Bu hükümler karşısında; bahsi geçen alım işine ilişkin olarak akdedilen sözleşmenin, bir nüshası idarede bir nüshası da yüklenicide alıkonulmak üzere en iki nüsha olarak düzenlenmiş olması sebebiyle, her nüshanın ayrı ayrı miktar veya nispette damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Söz konusu sözleşmenin ikinci nüshası için damga vergisi kesintisi yapılmaması suretiyle oluşan... kamu zararının sorumlulara ödettirilmesine karar verildi. 7. Geçici Personel ile Akdedilen Hizmet Sözleşmesinden Damga Vergisi Kesintisi Yapılması Gerektiği Sayıştay 6. Dairesi tarafından verilen tarih ve sayılı Karar özetle;... Çalıştıkları kurumların özelleştirilmesi nedeniyle 2007/11955 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı gereğince geçici personel statüsünde istihdam edilmek üzere Kaymakamlık emrine atanan bazı personel ile akdedilen geçici personel hizmet sözleşmesi için damga vergisi kesintisi yapılmaması suretiyle fazla ödemede bulunulduğu görülmüştür. 218

221 III. BÖLÜM SAYIŞTAY KARARLARI 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, Bu Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtlar damga vergisine tabidir. Bu kanundaki kâğıtlar terimi, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade eder, 3 üncü maddesinde, damga vergisinin mükellefi kâğıtları imza edenlerdir. Resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kâğıtların damga vergisini kişiler öder., 8 inci maddesinde, Bu Kanun da yazılı resmi dairelerden maksat, genel ve katma bütçeli daire ve idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köylerdir. Bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmeler resmi daire sayılmaz., 14 üncü maddesinde, kâğıtların damga vergisi bu Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yazılı nispet ve oranda alınır. 26 ncı maddesinde, Resmi dairelerin ilgili memurları kendilerine ibraz edilen kâğıtların damga vergisini aramaya ve vergisi hiç ödenmemiş veya noksan ödenmiş olanları bir tutanakla tespit etmeye veya bunları tutanağı düzenlemek üzere, vergi dairesine göndermeye mecburdurlar. hükümleri yer almaktadır. Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun I-Akitlerle İlgili Kâğıtlar bölümünde, belli parayı ihtiva eden mukavelenamelerin ( binde 7,5 ) oranında damga vergisine tabi tutulacağı belirtilmiştir. Bu hükümler karşısında, bahsi geçen geçici personel ile akdedilen sözleşme tutarları üzerinden damga vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir. Nitekim ilgili personel ile akdedilen hizmet sözleşmesinin 10 uncu maddesinde, Sözleşme düzenlenmesinin gerektirdiği her türlü giderler (damga vergisi hariç) Kurumca karşılanır. denilmekle, damga vergisi kesintisinin yapılması gerektiği dolaylı olarak belirtilmiştir. Bu itibarla, oluşan kamu zararının sorumlulara ödettirilmesine, karar verildi. 8. İdarenin İş Artışı Yapıldığı Zaman Artış Tutarından Damga Vergisi Alması Gerektiği Sayıştay 1. Dairesi tarafından verilen tarih ve 9493 sayılı Karar özetle;... Yenişehir Belediyesi Sınırları İçerisindeki Bahçelievler, Güvenevler, Dumlupınar Mahallelerindeki İmar Yollarındaki Kaldırımların Betonlanması işinde; iş artışı yapıldığı ve yapılan artış tutarından, damga vergisi alınmadığı tespit edilmiştir. 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu nun Konu başlıklı 1 inci maddesiyle; Bu Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi oldukları, kâğıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade ettiği, 219

222 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR Mükellef başlıklı 3 üncü maddesiyle; Damga vergisinin mükellefinin kâğıtları imza edenler olduğu, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kâğıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği, Kâğıtların mahiyetlerinin tayini başlıklı 4 üncü maddesiyle; Bir kâğıdın tabi olacağı verginin tayini için o kâğıdın mahiyetine bakılacağı ve buna göre tabloda yazılı vergisinin bulunacağı, Resmi daire başlıklı 8 inci maddesiyle; Bu Kanun da yazılı resmi daireden maksadın, genel ve katma bütçeli daire ve idarelerle, il özel idareler, belediyeler ve köyler olduğu, bu dairelere bağlı olup, ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerin resmi daire sayılmayacağı, hükme bağlanmıştır. Aynı Kanun un Nispet başlıklı 14 üncü maddesiyle, belli parayı ihtiva eden mukavelenamelerin, değiştirilmesi halinde artan miktarın, aynı nispette vergiye tabi olması ve kâğıtların damga vergisinin, bu Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yazılı nispet veya miktarlarda alınması öngörülmüştür. Söz konusu tablonun; I- Akitlerle ilgili kâğıtlar bölümünün (1/a) bendiyle, Belli parayı ihtiva eden mukavelenamelerin binde 7,5 oranında damga vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. Buna göre; idarenin, iş artışı tutarı üzerinden %0,75 oranında damga vergisi alması gerekmektedir. Açıklanan gerekçelerle... kamu zararının sorumlulara ödettirilmesine karar verildi. 9. Belediye Tarafından Kredi Geri Ödemeleri İçin Düzenlenen Verile Emirlerinin Damga Vergisine Tabi Olmadığı Sayıştay Temyiz Kurulu tarafından verilen tarih ve sayılı Karar özetle; 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 nci maddesinde; Bu Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtlar damga vergisine tabidir. Kanun a ekli (1) sayılı tablonun IV. Bölümünün l/h bendinde; Kişiler tarafından belli parayı mutazammın olarak resmi dairelere verilen makbuz ve ibra senetleri ve resmi daireler hesabına ödenen paralar hakkında müteaddit nüsha olarak bankalara verilen makbuz senetlerinin mezkûr dairelere ait nüshalarının binde 7,5 nispetinde damga vergisine tabi olduğu 3 üncü maddesinde; damga vergisinin mükellefi kâğıtları imza edenlerdir. Resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kâğıtların damga vergisini kişiler öder 8 inci maddesinde; Bu kanunda yazılı resmi daireden maksat, genel ve katma bütçeli daire ve idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köylerdir denilmektedir. Büyükşehir Belediyesi Bankasından sözleşme yaparak kredi almış ve sözleşme ile belirlenen tarihlerde borcunu taksitler halinde ödemiştir. 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tablonun IV. Bölümünün l/h bendinde yer alan; Kişiler tarafından belli parayı mutazammın olarak resmi dairelere ve- 220

223 III. BÖLÜM SAYIŞTAY KARARLARI rilen makbuz ve ibra senetleri ve resmi daireler hesabına ödenen paralar hakkında müteaddit nüsha olarak bankalara verilen makbuz senetlerinin mezkûr dairelere ait nüshalarının binde 7,5 nispetinde damga vergisine tabi olduğu hükmünün, vergilendirmenin kişilerin resmi dairelere ya da resmi daireler adına kişilere ödeme yapan bankalara verilmek üzere düzenlenen kâğıtlara yönelik olduğu anlaşılmaktadır. Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun IV/1-h bölümüne göre vergi kesintisi yapılabilmesi için, kişilerin resmi dairelere ya da resmi daireler adına kişilere ödeme yapan bankalara verilmek üzere kâğıt düzenlenmesi gerekmektedir. Kredi geri ödemeleri için düzenlenen verile emirlerinde bu türden makbuz ya da senet düzenlenmediği, aynı banka şubesinde yer alan hesabından kredi borcuna aktarma yapmak suretiyle ödeme yapıldığı görülmektedir. Bu durumda, bankalar resmi daire olmadığı gibi, resmi daireler adına bankaya yapılmış bir ödeme de olmadığından ilgili belediye tarafından düzenlenerek bankaya verilen belgelerin Damga Vergisi Kanunu na ekli (1) sayılı tablonun IV/1-h bölümüne göre vergilendirilmesine yasal olanak bulunmamaktadır. 10. Kamu İhale Kanunu Md. 22 ye Göre Düzenlenen Piyasa Fiyat Araştırma Tutanağı nın Bir İhale Kararının Tüm Niteliklerini Taşıması Nedeniyle İhale Kararı Gibi Damga Vergisine Tabi Olması Gerektiği Sayıştay 4. Dairesi tarafından verilen tarih ve sayılı Karar özetle; 4734 sayılı Kamu İhale Kanununun 22 nci maddesi hükümlerine göre satın alınan yolcu uçağı için düzenlenen piyasa araştırma tutanağı bir ihale kararı olmadığı gerekçesi ile damga vergisine tabi tutulmamıştır. Aynı Kanun un Tanımlar başlıklı 4 üncü maddesinde İhale: Bu Kanun da yazılı usul ve şartlarla mal ve hizmet alımları ile yapım işlerinin istekliler arasından seçilecek birisi üzerine bırakıldığını gösteren ve ihale yetkilisinin onayını müteakip sözleşmenin imzalanması ile tamamlanan işlemleri ifade eder. şeklinde tanımlanmıştır. Her ne kadar ihale usullerinin sayıldığı 18 inci maddeden doğrudan temin çıkartılmış ise de 22 nci madde hükümleri aynen muhafaza edilmiştir. Ayrıca düzenlenen piyasa fiyat araştırma tutanağı bir ihale kararının tüm niteliklerini taşıması nedeniyle, ihale kararı gibi damga vergisine tabi olması gerektiğine karar verildi. 11. Belediyenin Bir Şahıstan Kiraladığı Arsa Bedelinden Binde 7,5 Oranında Damga Vergisi %22 Oranında Gelir Vergisi Tevkifatı Yapılması Gerektiği Sayıştay 4. Dairesi tarafından verilen tarih ve sayılı Karar özetle; Belediyenin bir şahıstan kiraladığı arsa için ödediği kira bedelinden; 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci ve 3 üncü maddeleri uyarınca binde 7,5 oranında damga vergisi, 221

224 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70 inci ve 94 üncü maddeleri uyarınca da %22 oranında gelir vergisi tevkifatı, yapılması gerekirken, bu kesintilerin yapılmaması sonucu fazla ödenen tutarın sorumlulara ödettirilmesine karar verildi. 12. İki Nüsha Olarak Düzenlenmesi Öngörülen Sözleşmelerden İbraz Edilmeyen Nüshadan Damga Vergisi Kesintisi Yapılmamasında Mevzuata Aykırılık Bulunmadığı Sayıştay Temyiz Kurulu tarafından verilen tarih ve sayılı Karar özetle; 64 No lu ilâmın 5 inci maddesinde, İdare ile yüklenici... Ltd. Şti. arasında düzenlenen lira bedelli Hayvanat Bahçesi İdare Binası ve Barınakların Yapılması işinde damga vergisinin, sözleşmelerin nüsha adedince alınmaması nedeniyle... liranın tazminine karar verilmiştir. Dilekçiler dilekçelerinde, Kurum ile yüklenici arasındaki bahse konu yapım işi ile ilgili sözleşmenin 2 nüsha olarak düzenlendiğini, sözleşmenin taraflarca imza altına alındığını, yükleniciye 1 nüshasının verildiğini, 1 nüshasının da Belediyede muhafaza altına alındığını, Belediyenin resmî daire olması nedeniyle damga vergisinden muaf olduğunu ve kurumda muhafaza altına alınan sözleşmeden damga vergisi kesilmesinin söz konusu olmayacağını bildirerek tazmin hükmünün kaldırılması talebinde bulunmuşlardır. 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde; Bu Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtlar damga vergisine tabidir. Bu kanundaki kâğıtlar terimi, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan (Değişik: 5228/59-4/a md.) (Yürürlük: ) belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade eder... Kanun un 3 üncü maddesinde; damga vergisinin mükellefi kâğıtları imza edenlerdir. Resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kâğıtların damga vergisini kişiler öder... Aynı Kanun un 5 inci maddesinde ise; Bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kâğıtların her nüshası ayrı ayrı aynı miktar veya nispette damga vergisine tabidir. Şu kadar ki, poliçe ve emre yazılı ticari senetlerin yalnız tedavüle çıkarılan nüshaları vergiye tabi tutulur. 26 ncı maddesinde de, Resmî dairelerin ilgili memurları kendilerine ibraz edilen kâğıtların damga vergisini aramaya ve vergisi hiç ödenmemiş olanları bir tutanakla tespit etmeye veya bunları tutanağı düzenlemek üzere, vergi dairesine göndermeye mecburdurlar denilmektedir. Belirtilen mevzuat hükümlerinden de anlaşılacağı üzere; her hangi bir kâğıdın damga vergisine tabi olması için söz konusu belgenin resmi daireye ibraz edilmesi gerekmektedir. Bu doğrultuda olmak üzere, Damga Vergisi Kanunu nun resmî 222

225 III. BÖLÜM SAYIŞTAY KARARLARI dairelerin mecburiyeti başlığını taşıyan 26 ncı maddesinde de, resmi dairelerin ilgili memurlarının kendilerine ibraz edilen kâğıtların damga vergisini aramaya ve vergisi hiç ödenmemiş olanları bir tutanakla tespit etmeye veya bunları tutanağı düzenlemek üzere, vergi dairesine göndermeye mecbur oldukları ifade edilmiştir. Söz konusu 26 ncı maddeye göre, sözleşmenin birden fazla nüsha olarak düzenlenmesi durumunda, şayet bu nüshalar resmi daireye ibraz edilmemişse sadece birden fazla nüsha düzenlemek damga vergisini doğurmaz. Dolayısıyla, anılan işte her ne kadar sözleşme iki nüsha düzenlenmişse de, resmi daireye bir nüshası ibraz edildiğinden ve ibraz edilen belgeye ait damga vergisinin de tahsil edildiği anlaşıldığından, ibraz edilmeyen nüshalar dolayısıyla tazmin hükmü verilmesi mevzuata aykırıdır. Yukarıda açıklanan sebeplerle, dilekçilerin iddialarının kabulüyle, 64 No lu ilâmın 5 inci maddesiyle tazminine karar verilen... liraya ilişkin tazmin hükmünün kaldırılmasına karar verildi. 13. Kamu İhale Kurumuna Yapılan Ödemelerden Damga Vergisi Kesintisi Yapılması Gerektiği - Damga Vergisinin Makbuz Karşılığı İstihkaktan Kesinti Yapılması veya Basılı Damga Konulması Şekillerinden Biriyle Ödeneceği Sayıştay 6. Dairesi tarafından verilen tarih ve sayılı Karar özetle; 4734 sayılı Kamu İhale Kanununun 53 üncü maddesine istinaden kurulan ve 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununda merkezi yönetim bütçesi içerisinde düzenleyici ve denetleyici kurum olarak yer alan Kamu İhale Kurumu, kamu tüzel kişiliğini haiz idari ve mali özerkliğe sahip bir kurumdur. Buna göre Kamu İhale Kurumu, resmi dairelerle ilişkilerinde Damga Vergisi Kanunu na göre kişi konumunda olup, damga vergisine tabidir. Bu durum karşısında, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 8 inci maddesine göre resmi daire sayılmayan ve aynı Kanun da herhangi bir muafiyet ve istisna tanınmayan Kamu İhale Kurumuna yapılan ödemelerden bu Kanun a ekli (1) sayılı tablonun Makbuzlar ve Diğer Kâğıtlar başlıklı IV. Bölümünün 1 inci sırasının (a) bendine göre binde 7,5 oranında damga vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir. 488 sayılı Kanunun 15 inci maddesinde damga vergisini ödeme şekilleri belirtilmiş olup, buna göre damga vergisi, makbuz karşılığı, istihkaktan kesinti yapılması veya basılı damga konulması şekillerinden birisi ile ödenir. Dolayısıyla 488 sayılı Kanuna göre kişi konumunda olan Kamu İhale Kurumuna yapılan ödemelerden, söz konusu Kanun un 19 uncu maddesi hükmü gereğince damga vergisi kesintisi yapılması ve aynı Kanun un 23 üncü maddesine göre de kesilmiş olan bu verginin ilgili vergi dairesine beyanname vermek suretiyle bildirilerek yatırılması gerekmektedir. Söz konusu kesintinin yapılmaması suretiyle fazla ödenen tutarın sorumlulara ödettirilmesine karar verildi. 223

226 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR 14. Resmi Daire Tanımına Girmeyen Yükseköğrenim Kredi ve Yurtlar Kurumu Tarafından Kişilere Yapılan Ödemelere İlişkin Olarak Düzenlenen Kâğıtlardan Damga Vergisi Kesilmemesinde Mevzuata Aykırılık Bulunmadığı Sayıştay 6. Dairesi tarafından verilen tarih ve sayılı Karar özetle; Yükseköğrenim Kredi ve Yurtlar Kurumu Genel Müdürlüğü tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 179 sayılı Milli Eğitim Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname nin 52 inci maddesi ile, tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 3797 sayılı Kanun un 55 inci maddesinde, Milli Eğitim Bakanlığının bağlı kuruluşu olarak gösterilmiş ve 351 sayılı Yükseköğrenim Kredi ve Yurtlar Kurumu Kanunu nun 1 inci maddesinde de kurumun tüzel kişiliği olan özel hukuk hükümlerine bağlı bir kurum olduğu belirtilmiş ve 28 inci maddesinde Kurumun gelirleri sayılmıştır. Yine tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 16 Seri No lu Damga Vergisi Genel Tebliği nde de Yükseköğrenim Kredi ve Yurtlar Kurumu kanunla kurulmuş kamu iktisadi teşebbüsleri arasında gösterilmiştir. Belirtilen bu mevzuat hükümlerine göre, Milli Eğitim Bakanlığına bağlı olup ayrı tüzel kişiliği olan ve iktisadilik özelliğinin olduğu anlaşılan Yükseköğrenim Kredi ve Yurtlar Kurumu, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu nun 8 inci maddesinde belirtilen resmi daire tanımı kapsamına girmemektedir. Bu nedenle, Yükseköğrenim Kredi ve Yurtlar Kurumunca kişilere yapılan ödemelere ilişkin olarak düzenlenen kâğıtlardan damga vergisi kesilmemesinde mevzuata aykırılık bulunmadığına karar verildi. 15. Köylere Hizmet Götürme Birliklerinin Resmî Daire Sayılması Sebebiyle Bu Birliğe Yapılan Ödemelerden Damga Vergisi Kesintisi Yapılmamasında Mevzuata Aykırılık Bulunmadığı Sayıştay Temyiz Kurulu tarafından verilen tarih ve sayılı Karar özetle; 216 sayılı ilâmın 1 inci maddesiyle; 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa aykırı olarak, il özel idare bütçesinden Eğirdir, Keçiborlu, Uluborlu ve Merkez İlçe Köylere Hizmet Götürme Birliklerine yapılan ödemelerden damga vergisi kesilmemesi nedeniyle... liraya tazmin hükmü verilmiştir. Dilekçiler vermiş oldukları ortak dilekçelerinde özetle; il özel idaresince yardım olarak aynı zamanda işin adına tahsisli olarak para havale edilen köylere hizmet götürme birliklerinin, 5355 sayılı Mahalli İdare Birlikleri Kanununa göre teşekkül ettirildiklerini bu kanun çıkmadan önce de Bakanlar Kurulu Kararı ile gerçekleştirilen kamu tüzel kişiliğine sahip kurum olduklarını, bu birliklerin bir iktisadi iş- 224

227 III. BÖLÜM SAYIŞTAY KARARLARI letme olmadığını, kendisini teşekkül ettiren köylere bağlı çalışmadıklarını, meclis ve encümen gibi organlarının bulunduğunu, bu organlarının başkanlarının ilçelerde kaymakam, il merkezlerinde vali olduğunu, bu birliklerin yaptığı hizmetlerin tamamen kamu hizmeti olduğunu ifade ederek 5355 sayılı Kanunun 18 inci maddesi 5302 sayılı İl Özel İdaresi Kanunu nun 6, 26, 43 üncü maddeleri açıklanarak il özel idareleri ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarının köye yönelik bakım, yapım ve onarım işlerini köylere hizmet götürme birlikleri aracılığıyla gerçekleştirdiklerini, bu amaçla planlanan işin bedelinin birliklere aktarıldığını, birlik saymanlıklarının da mal alımı ve hakediş ödemeleri esnasında istihkak sahibine yapılan ödemelerden zaten damga vergisi kesintisini yaparak vergi dairesine yatırdığını bu nedenle özel idareden birliklere aktarma esnasında yapılacak damga vergisi kesintisinin, mükerrerliğe sebep olacağını (iki defa damga vergisi kesilmiş olacağı için) belirterek tazmin hükmünün kaldırılmasını talep etmişlerdir. Köylere hizmet götürme birlikleri, 442 sayılı Köy Kanununun 47 ve 48 inci maddelerine dayalı olarak 1580 sayılı Belediye Kanununun 133, 148 ve 5442 sayılı İl İdaresi Kanunu nun 56 ncı maddelerine göre teşekkül eden tüzüklerinin onayı ile faaliyete geçen tüzel kişiliğe haiz kamu kuruluşlarıdır sayılı Belediye Kanununun Birlikler hükmi şahsiyeti haiz amme müesseseleridir başlıklı 138 inci maddesinde; Birlikler hükmi şahsiyeti haiz amme müesseseleridir. Vazifelerini ifa ettikleri mahalli idarelerin bu vezaifi ifa hususunda haiz oldukları hukuk ve salahiyeti haizdirler. İşbu hukuk ve salahiyeti istimal hususunda alakadar mahalli idarelerle aralarında zuhur eden ihtilafat, vilayet idare heyetince ve birlik muhtelif vilayetlere mensup mahalli idarelerden müteşekkil ise Şuray-ı Devlet tarafından tetkik ve hallolunur. denilmektedir. Köylere hizmet götürme birlikleri, tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanarak yürürlüğe giren 5355 sayılı Mahalli İdare Birlikleri Kanunu ile daha net ve ayrıntılı bir şekilde düzenlenmiştir. Adı geçen Kanun un 18 inci maddesinde; İlçelerde, tarım ürünlerinin pazarlanması hariç olmak üzere, yol, su, kanalizasyon ve benzeri altyapı tesisleri ile köylere ait diğer hizmetlerin yürütülmesine yardımcı olmak, bizzat yapmak, yaptırmak ve kırsal kalkınmayı sağlamak üzere, tüm köylerin iştiraki ile o ilçenin adını taşıyan, köylere hizmet götürme birliği kurulabilir. Bakanlar Kurulu, bu konuda genel izin vermeye yetkilidir. Birlik başkanı merkez ilçelerde vali veya görevlendireceği vali yardımcısı, diğer ilçelerde kaymakamdır. Köylere hizmet götürme birliğinin meclisi, birlik başkanı başkanlığında, birliğe üye köylerin muhtarları ve o ilçeden seçilen il genel meclisi üyelerinden oluşur. Köylere hizmet götürme birliğinin encümeni birlik başkanının 225

228 DAMGA VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ DURUMLAR başkanlığında, meclisin kendi üyeleri arasından gizli oyla seçeceği iki il genel meclisi üyesi ve iki köy muhtarı olmak üzere beş kişiden oluşur. İl özel idareleri ile diğer kamu kurum ve kuruluşları; köye yönelik hizmetlerine ilişkin yapım, bakım ve onarım işlerini aralarında yapacakları anlaşmaya göre köylere hizmet götürme birlikleri aracılığıyla gerçekleştirebilir. Bu takdirde, gerekli kaynak bu birliklere aktarılır ve söz konusu iş, birliğin tâbi olduğu esas ve usullere göre sonuçlandırılır.... hükmüne yer verilmiştir. Yukarıda bahsedilen mevzuat hükümleri çerçevesinde kendilerine verilen görevleri ortak tesisat ve yönetim ile yürütmek üzere yerel yönetimlerin kendi aralarında kurdukları kurumlar olan birlikler, iş yaparken kendilerini oluşturan yerel yönetim kuruluşlarının sahip oldukları hak ve yetkilere sahiptirler. Bakanlar Kurulu Kararı ile kurulan ve kendilerini oluşturulan yerel yönetim kuruluşlarının sahip oldukları hak ve yetkilere aynı şekilde sahip olan Köylere Hizmet Götürme Birliğinin, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 8 inci maddesindeki resmî daire tanımına girdiğinden dolayı bu birliğe yapılan ödemelerden damga vergisi kesintisi yapılmamasında mevzuata aykırılık bulunmamaktadır. Bu itibarla dilekçi iddialarının kabul edilerek 216 sayılı ilâmın 1 inci maddesiyle... liraya ilişkin olarak verilen tazmin hükmünün kaldırılmasına karar verildi. 226

229 I. BÖLÜM DAMGA VERGİSİ KANUNU 227

230 İnanç ERGÜN 1984 Yılında Ankara da doğdu. Orta ve Lise öğrenimini Ankara Çağrıbey Anadolu Lisesi nde tamamladı yılında Maliye Bakanlığı Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğünde 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile ilgili staj yaptı yılında Ankara Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi Maliye Bölümü nü bitirdi Yılında Vergi Denetmen Yardımcısı olarak göreve başladı yılında yapılan yeterlik sınavında başarı göstererek Vergi Müfettişi olarak atandı. Bu tarihten itibaren Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı Ankara Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığında Vergi Müfettişi olarak görev yapmaktadır. Yazar, Ankara Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığında Eğitim Koordinatörlüğü görevini sürdürmekte ve yazarın Katma Değer Vergisi ve Uygulaması adında bir kitabı bulunmaktadır.