KAĞITLARIN ŞUMULÜ. Mektup veya şerhler esasen damga vergisinin konusu dışında kalmaktadır. Ancak, 2 inci maddede de belirtildiği üzere;

Transkript

1 KAĞITLARIN ŞUMULÜ I-MADDE METNİ: Şümul: Madde 2- Vergiye tabi kağıtlar mahiyetinde bulunan veya onların yerini alan mektup ve şerhlerle, bu kağıtların hükümlerinin yenilenmesine, uzatılmasına, değiştirilmesine devrine veya bozulmasına ilişkin mektup ve şerhler de Damga Vergisine tabidir. İlgili Genel Tebliğ: 1, 8,17 II-MADDENİN AÇIKLAMASI VE YORUMU: A-GENEL AÇIKLAMA: Mektup veya şerhler esasen damga vergisinin konusu dışında kalmaktadır. Ancak, 2 inci maddede de belirtildiği üzere; a) Vergiye tabi kağıt mahiyetinde olan, b) Veya onların yerini alan, c) Veya vergiye tabi kağıtların hükmünü yenileyen, uzatan, değiştiren devreden veya bozan, mektup ve şerhler damga vergisine tabidir. Kanunda belirtilen ve vergiye tabi tutulması gereken mektup ve şerhler, (1) sayılı tabloda belirtilmemekle beraber burada yapılan özel bir düzenleme ile sisteme vergiye tabi yeni kağıtlar olarak ilave edilmiştir. Yapılan bu düzenleme ile damga vergisinin uygulama alanı genişletilmiş, vergiye tabi tutulan kağıtların yanında bu kağıtlarda değişiklik yapan kağıtların da ayrıca vergiye tabi tutulması sağlanmıştır. Mektup ve şerhler sayesinde, hiç vergiye tabi olmayan bir kağıt üzerine konulan bir şerh ile bu kağıt bir hususu ispat ve belli edecek hukuki muameleyi ihtiva eden (1) sayılı tabloda belirtilen vergiye tabi kağıt niteliğine ulaşır. Ayrıca bu mektup ve şerhlerle, süresi biten sözleşmelerin süreleri uzatılabilir, yeni ve değişik hükümler eklenebilir, sözleşmelerin devri değiştirilmesi veya bozulması, sağlanabilir. Diğer taraftan sözleşmelerdeki başlangıçta ön görülemeyen düzenlemeler, unutulan hususlar ve boşluklar giderilebilir. İşte Damga Vergisi Kanunu nun 2 inci maddesinin getirilme nedeni bu ihtiyacı gidermek içindir. B-MEKTUP VE ŞERHLERİN TANIMI: 1-Mektuplar ve Telgraflar: a-mektuplar:

2 2 Mektup, günlük hayattaki tanımına göre, farklı yerlerde bulunan kişiler, kurumlar, kuruluşlar ve örgütler arasındaki haberleşme amacıyla yazılan ve çoğunlukla posta yoluyla gönderilen, zarfa konulmuş yazılı kağıtlardır. Bu kağıtlar sahibinin yazılı bir beyanını taşıyan kağıt olma özelliği de taşımaktadır. Ancak, genel olarak mektuplar hukuki bir muamele içermezler. Dört türlüdür, özel mektuplar, iş mektupları, yazınsal mektuplar, açık mektuplar. Damga Vergisi Kanunu nda mektubun yasal tanımı yapılmamıştır. O nedenle mektubun düzenlenmesi bir şekil şartına bağlı olmadığı gibi vergiye tabi de değildir. Kanunda bahsedilen mektuptan kasıt, belli bir hususu ispat ve belli etmek üzere ibraz edilebilecek olan ve imzalanmış bulunan bir belge niteliğinde olmasıdır. Mektupların verglendirilmesinde gerekli olan ve aranan ilk şart, bunların damga vergisinin kapsamı içerisinde yer alan kağıtlardaki özellikleri taşımasıdır. Yani (1) sayılı tabloda yazılı olan kağıtların özelliğini taşımasıdır. Ayrıca ba kağıtların damga vergisine tabi kağıtların yerini aldığı durumlarda da vergilendirme yapılması gerekmektedir. Örneğin bir mektubun bir sözleşme veya bir fesihname özelliği taşıması halinde, bu kağıtların yerini aldığı için vergiye tabi tutulması gerekir. Mektuplar, sözleşme yapmanın bir aracı olarak da kullanılabilmektedir. İki veya daha fazla kişi bir araya gelerek aralarında anlaşıp düzenledikleri sözleşme damga vergisine tabi olduğu gibi, bu kişilerin karşılıkla mektuplarla anlaşarak gönderdikleri akti mutazammın siparişi kabul mektubu nun da mukavelename mahiyetinde kabul edilerek aynı şekilde damga vergisine tabi tutulur. Çünkü, bu mektuplar da imzalanmış ve hüküm ifade eden belge niteliğinde olduğu için vergileme açısından sözleşme sayılırlar. b-akdi Mutazammın Siparişi Kabul Mektupları İle Mukavele Yerine Kaim Mektupların Vergilendirilmesi: Akti mutazammın siparişi kabul mektubu, yapılan teklife karşı, icabın kabul edildiğinin yazılı olarak beyan edilmesidir. Bu beyanla, mukavele tekemmül etmiş ve vergiyi doğuran olay meydana gelmiştir. Başlangıçta 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu yürürlüğe girdiği 1964 yılından itibaren, Akdi mutazammım siparişi kabul mektupları ile mukavele yerine kaim mektuplar, 488 sayılı Kanuna bağlı (2) sayılı tablonun IV-Ticarî ve medenî işlerle ilgili kağıtlar bölümünün (9) no.lu bendinde, yer almak suretiyle vergiden istisna tutulmuştur. Daha sonra, 21/11/1980 tarihli ve 2344 sayılı Kanunun 4 maddesi ile bu bendin (9 no.lu) yürürlükten kaldırılması suretiyle bu mektuplar damga vergisine tabi hale gelmişlerdir. Bilindiği üzere, Damga Vergisi Kanununun 2.nci maddesinde, vergiye tabi kağıtlar mahiyetinde olan veya onların yerini alan mektup ve şerhlerle, bu kağıtların hükümlerinin yenilenmesine, uzatılmasına, değiştirilmesine, devrine veya bozulmasına ilişkin mektup ve şerhlerin de damga vergisine tabi tutulacağı hükme bağlanmıştır.

3 3 Mektup veya şerhler esasen damga vergisinin konusu dışında kalmaktadır. Ancak, 2 nci maddede de belirtildiği üzere; a) Vergiye tabi kağıt mahiyetinde olan, b) Veya onların yerini alan, c) Veya vergiye tabi kağıtların hükmünü yenileyen, uzatan, değiştiren devreden veya bozan, mektup ve şerhler damga vergisine tabi tutulacaktır. (17 seri No.lu D.V.Gn.Teb.) Diğer taraftan, 2344 sayılı Kanunla, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa bağlı (2) sayılı tablonun IV-Ticarî ve medenî işlerle ilgili kağıtlar bölümünün 9.ncu fıkrasındaki muafiyet hükmü kaldırılmakla, vergiye tabi bir kağıt olan mukavelenamenin yerini alan veya mukavelename mahiyetinde olan akti mutazammın siparişi kabul mektuplarının veya mukavele yerine kaim mektupların, mukavelenameler gibi damga vergisine tabi tutulması sağlanmıştır. Bilindiği gibi Borçlar Kanunun 1 nci mddesinde aktin inikadı "İki taraf karşılıklı ve birbirine uygun surette rızalarını beyan ettikleri takdirde tamam olur. Rızanın beyanı sarih olabileceği gibi zımni dahi olabilir" şeklinde tanımlanmıştır. Konuya açıklık getirmek bakımından yukarıda anılan hükme dayanarak mukavelenamenin ne olduğunun açıklanmasında yarar vardır. Bir aktin oluşması için bir tarafın icapta (Teklif) bulunması diğer tarafın ise, bu teklifi kabul etmesi gerekmektedir. İcap ve kabulün yazılı olarak yapılması ve bir kağıtta birleşmesi halinde bu kağıt mukavelenamedir. İcap'ın tek taraflı ve yazılı bir şekilde yapılması halinde bu kağıda teklifname, kabulün ayrı bir kağıtta yapılması halinde de bu kağıda ticari hayatta "Akti mutazammın siparişi kabul mektubu" diğer hallerde ise "Mukavlename yerine kaim mektup" denir. Bir tarafın yaptığı teklife diğer tarafın kabulünü siparişi kabul mektubu veya başka bir mektup ile bildirmesi bu mektupların damga vergisine tabi tutulması için yeterli değildir. Gerek siparişi kabul mektubunun ve gerekse teklife cevap teşkil eden mektubun mukavelename gibi vergiye tabi tutulabilmesi için, akti mutazammın olması, başka bir deyişle aktin tamamlanması için gerekli şartları taşıması zorunludur. Düzenlenen mektup veya siparişi kabul mektubu tarafların ileride bir mukavelename düzenleme şartına bağlanmışsa bu mektupların mukavelename mahiyetinde veya mukavelename yerine kaim bir mektup olarak kabul edilerek damga vergisine tabi tutulması mümkün değildir. Örnek: 1) Perakende satış yapan bir manifaturacının satın almak istediği kumaşın satış şartlarını ve kendi işyeri için ne miktarda kumaş verilebileceğini toptan kumaş satan bir tüccardan yazı ile sorması halinde bu kağıt, yalnızca bir mektup olup damga vergisinin konusu dışında kalmaktadır. Toptancı tüccar bu mektuba cevaben örneğin metresi 1000 liradan 500 metre kumaşı verebileceğini cevaben bildirirse, bu cevap bir tekliftir, başka bir deyişle, toptancı tüccar yazılı olarak icap'da bulunmuştur. (Bu kağıdın teklifname olarak damga vergisine tabi tutulması gerekir.) Ancak, Teklifnameler, 5281 sayılı Kanunla tarihinden

4 4 itibaren (1) sayılı tablodan çıkarılmak suretiyle damga vergisinin mevzuunun dışında bırakılmıştır. Yapılan bu teklife karşılık perakende satış yapan manifaturacı, teklif edilen fiyatı ve miktarı uygun bulur ve yazılı olarak kabul ettiğini bildirirse ve bu yöndeki iradesini mektup ile karşı tarafa bildirilirse bu mektup bir sözleşme niteliğini alır ve sözleşme olarak vergilendirilir. Örneğin; "Teklif edilen şartlarla kabul ediyorum, 500 metre kumaş gönderiniz" veya "300 metre kumaşı gönderiniz" şeklinde ikinci bir mektup tanzim ederse, bu mektup "Akti mutazammın siparişi kabul mektubu" olup, bu mektubun ihtiva ettiği 1000x500= lira üzerinden veya 1000x300= lira üzerinden, Kanuna bağlı (1) sayılı tablonun I. bölümünün 1/A bendi gereğince ve düzenleme anında 2017için binde 9,48, nispetinde damga vergisine tabi tutulması gerekir. Bu uygulama ile mektubun, bir hususu belli etme ve ispat etme özelliğini taşıması, ibraz edilebilecek niteliğinin bulunması ile kanunun vergi kapsamına aldığı bir kağıt mahiyetinde olması veya onların yerine kullanılabilecek niteliğinde olması nedeniyle vergilendirilmesi gerekli ve mümkün olmuştur. Örnek: 2) Birinci örnekte belirtilen toptancı tüccarın yaptığı teklife karşılık perakende kumaş satışı yapan manifaturacı, örneğin, düzenlediği mektupta "Fiyat ve miktar olarak teklifinizi kabul ediyorum, ancak, bu konuda ayrıca yazılı olarak mukavele düzenlememiz gerekir" şeklinde bir ibare kullanmışsa, yukarıda da belirtildiği üzere bu mektup, siparişi kabul mektubu olmakla birlikte, bir akdin meydana gelebilmesi için mukavelenamenin düzenlenmesi şartına bağlandığından, başka bir deyişle akdi mutazammın siparişi kabul mektubu niteliğinde olmadığından, bu mektup damga vergisine tabi tutulmayacaktır. Ancak, bu mektuba dayanarak taraflar arasında düzenlenecek mukavelename (1) sayılı tablonun 1. bölümünün 1/A bendi gereğince 2017 yılı için binde 9,48 oranında damga vergisine tabi tutulacaktır. Mektuplar, sözleşme yapmanın bir aracı olarak da kullanılabilmektedir. İki veya daha fazla kişi bir araya gelerek aralarında anlaşıp düzenledikleri sözleşme damga vergisine tabi olduğu gibi, bu kişilerin karşılıkla mektuplarla anlaşarak gönderdikleri akti mutazammın siparişi kabul mektubu nun da mukavelename mahiyetinde kabul edilerek aynı şekilde damga vergisine tabi tutulur. Çünkü, bu mektuplar da imzalanmış ve hüküm ifade eden belge niteliğinde olduğu için vergileme açısından sözleşme sayılırlar. Bir akdin oluşması için bir tarafın icapta (Teklif) bulunması diğer tarafın ise, bu teklifi kabul etmesi gerekmektedir. İcap ve kabulün yazılı olarak yapılması ve bir kağıtta birleşmesi halinde bu kağıt mukavelenamedir. İcap'ın tek taraflı ve yazılı bir şekilde yapılması halinde bu kağıda teklifname, kabulün ayrı bir kağıtta yapılması halinde de bu kağıda ticari hayatta "Akti mutazammın siparişi kabul mektubu" diğer hallerde ise "Mukavlename yerine kaim mektup" denir. Bir tarafın yaptığı teklife diğer tarafın kabulünü siparişi kabul mektubu veya başka bir mektup ile bildirmesi bu mektupların damga vergisine tabi tutulması için yeterli değildir. Gerek siparişi kabul mektubunun ve gerekse teklife cevap teşkil eden mektubun mukavelename gibi vergiye tabi tutulabilmesi için, akti mutazammın olması, başka bir deyişle aktin tamamlanması için gerekli şartları taşıması zorunludur. Düzenlenen mektup veya siparişi kabul mektubu tarafların ileride bir mukavelename düzenleme

5 5 şartına bağlanmışsa bu mektupların mukavelename mahiyetinde veya mukavelename yerine kaim bir mektup olarak kabulü ile damga vergisine tabi tutulması mümkün değildir. Bu mektupların vergiye tabi tutulabilmesi için, yazılan ve imzalanan mektupla sözleşmenin hükümleri gerçekleşmiş olmalıdır. Örnek: 3) Perakende kömür ticareti yapan bir mükellefin satın almak istediği kömürün satış şartlarını ve kendi işyeri için ne miktarda kömür verilebileceğini kömür toptancı ithalatçı firmadan yazı ile sorması halinde bu kağıt, yalnızca bir mektup olup damga vergisinin konusu dışında kalmaktadır. Toptancı-ithalatçı firma bu mektuba cevaben örneğin bir tonu 500 TL.den 40 ton kömür verebileceğini cevaben bildirirse, bu cevap bir tekliftir, başka bir deyişle, toptancıithalatçı firma yazılı olarak icap'da bulunmuştur. Teklifname damga vergisine tabi değildir. (Teklifnameler, 5281 sayılı Kanunla tarihinden itibaren (1) sayılı tablodan çıkarılmıştır.) Yapılan bu teklife karşılık perakende satış yapan mükellefı, teklif edilen fiyatı ve miktarı uygun bulur ve yazılı olarak kabul ettiğini bildirirse, örneğin; "Teklif edilen şartlarla kabul ediyorum, 40 ton kömür gönderiniz" veya "30 ton kömür gönderiniz" şeklide ikinci bir mektup tanzim ederse, bu mektup "Akti mutazammın siparişi kabul mektubu" olup, bu mektubun ihtiva ettiği 40x500= lira üzerinden veya 30x500= lira üzerinden, Kanuna bağlı (1) sayılı tablonun I. bölümünün I/A-1 bendi gereğince ve düzenleme anında damga vergisine tabi tutulması gerekir. Örnek: 4) Birinci örnekte belirtilen toptancı-ithalatçı firmanın yaptığı teklife karşılık perakende kömür satışı yapan mükellef, örneğin, düzenlediği mektupta "Fiyat ve miktar olarak teklifinizi kabul ediyorum, ancak, bu konuda ayrıca yazılı olarak mukavele düzenlememiz gerekir" şeklinde bir ibare kullanmışsa, yukarıda da belirtildiği üzere bu mektup, siparişi kabul mektubu olmakla birlikte, bir akdin meydana gelebilmesi için mukavelenamenin düzenlenmesi şartına bağlandığından, başka bir deyişle akdi mutazammın siparişi kabul mektubu niteliğinde olmadığından, bu mektup damga vergisine tabi tutulmayacaktır. Bu mektuba dayanarak taraflar arasında düzenlenecek mukavelename (1) sayılı tablonun 1. bölümünün 1/A-1 bendi gereğince tabloda belirtilen oranında damga vergisine tabi tutulacaktır. Özetlersek, mektup taahhüt içeriyorsa, taahhütname olarak vergilendirilecektir. Mektup (1) sayılı tablodaki vergiye tabi kağıtların niteliğini taşırsa veya onların yerine kullanılır ve ibraz edilebilecek duruma gelmişse vergiye tabi tutulacaktır. Mektupların önemine binaen, Vergi Usul Kanunu nun 241 inci maddesinde aşağıdaki hüküm getirilmiştir: Muhabere Evrakı Madde No 241- Tüccarların her nev'i ticari muameleleri dolayısıyle yazdıkları ve aldıkları mektuplar (Telgraflar ve hesap hülasaları dahil) muhabere evrakını teşkil eder. Gönderilen ve gelen muhabere evrakının, işlerinin icabına göre dosyada muhafaza edilmesi mecburidir.

6 6 Benzer hüküm 6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanununun 64 ncü maddesinin 2 nci fıkrasında yer almıştır. Şöyleki: (2) Tacir, işletmesiyle ilgili olarak gönderilmiş bulunan her türlü belgenin, fotokopi, karbonlu kopya, mikrofiş, bilgisayar kaydı veya benzer şekildeki bir kopyasını, yazılı, görsel veya elektronik ortamda saklamakla yükümlüdür. Saklama süresi, Vergi Usul Kanunu nda (5) yıl olup, TTK. da ise (10) yıldır. (6102 s.k. md:82/5) Yukarıda da belirttiğimiz gibi, Teklifnameler (1) sayılı tabloda yazılı iken vergiye tabi tutulmakta idi., ancak 5281 sayılı Kanunla tarihinden itibaren (1) sayılı tablodan çıkarıldığı için vergiye tabi olmaktan kurtulmuştur. Akti Mutazammın Kabul Mektubu ile meydana gelen sözleşmede, malın miktarı belli olmakla beraber fiyat ve kıymeti belirleyen bir rakama ulaşılamaması durumunda damga vergisi alınmayacaktır. Aşağıdaki kararda, bu olayla ilgili damga vergisinin maktu olarak alınması gerektiği belirtilmiştir. Danıştay ın kararında belli miktarı göstermediği için Akdi Mutazammın ın taahhütnameye dönüştükten sonra, maktu olarak vergiye tabi tutulması gerektiği ifade edilmiştir. Ancak, taahhütnameler (1) sayılı tabloda sadece nispi olarak vergiye tabi tutulmuş yapılan değişiklikten sonra maktu olarak vergiye tabi olmaktan çıkarılmıştır. Dairesi Karar Yılı Karar No Esas Yılı Esas No Karar Tarihi Dokuz. Daire /02/1990 Karar Özeti: Akdi Mutazammın Kabul Mektubu İle Oluşan Sözleşmede Satın Alınacak Malın Miktarı Belli Olmakla Beraber Fiyatı Ve Kıymeti Belirleyen Kesin Bir Rakam Bulunmaması Halinde Damga Vergisinin Maktu Olarak Alınması Gerektiği Hk. c-telgraflar: Telgraflar da mektuplar gibi, yazılı olarak, yani sahibinin yazılı beyanını ve imzasını ihtiva ettiği takdirde, aynı şekilde mektup gibi değerlendirilir sayılı yeni Borçlar Kanunu nun 14 üncü maddesi uyarınca yazılı şekle tabi akitlerin hüküm ifade etmeleri için, yazılı olarak düzenlenmeleri gerekir. Telgrafların yazılı olarak düzenlenmeleri halinde, mektuplarla arasında bir fark bulunmaz. İmzalanmaları halinde telgrafların da her hangi bir hususu ispat ve belli etmek için düzenlenen kağıtlar hükmündedir. Ancak, Telgraflar, telgraf olarak Damga Vergisi Kanuna ekli (1) sayılı tabloda sayılmadığından vergiye tabi değildir. Ancak, 2 nci.maddedeki hükümlerin yerine getirilmesinde, kağıtların hükümlerinin yenilenmesinde, uzatılmasında, değiştirilmesinde, devrinde veya bozulmasında kullanılması durumunda bu madde uyarınca vergiye tabi tutulur. Diğer bir anlatımla, telgraflar telgraf olarak vergiye tabi olmayıp, mektup gibi sözleşmenin bir unsuru olduğu zaman mektuplar gibi vergiye tabi tutulur.

7 7 d-telgrafların Akdi Mutazammın Siparişi Kabul Mektubu Yerine Yazılması: Kanunun 2 nci maddesinde, mektup ve şerhlerle ilgili bir hüküm bulunmasına karşın, telgraflarla ilgili bir hüküm bulunmamaktadır. Ancak, 8 No.lu DVK Tebliğinde : Kanunun 2 nci maddesinde mektup tabiri geçmekte ise de, sahibinin yazılı bir beyanı olan telgrafın, mektup olarak kabulü ve vergiye tabi kağıtlar mahiyetinde bulunduğu veya onların yerini aldığı takdirde damga vergisine tabi tutulması gerekir. Denilmek suretiyle, Telgrafların da mektuplar gibi değerlendirilmesi gerektiği ifade edilmiştir. Tebliğin bu hükmü uyarınca, telgrafları da mektup gibi değerlendirdiği için, akdi mutazammın siparişi kabul mektupları yerine yazılan telgrafların da, aynen bu mahiyetteki mektuplar gibi vergilendirilmesi gerekir. Bu durumda, akdi mutazammın siparişi kabul mektubu olarak kabul edilen, telgrafların yazılı olarak düzenlenmeleri durumunda, bu teelgarflarda mukavelename hükmünde olduğundan, mukavelenamelerle ilgili esasa göre vergilenecektir. 2-Şerhler: Sözlük anlamı açma, ayırma, açık ve ayrıntılı anlatma, yorumlama olarak tanımlanan şerhi, damga vergisi açısından ise bir kağıda, bir anlam ifade etmek üzere dercedilen yazı olarak ifade edebiliriz. Şerh, yazılı bir kağıdın herhangi bir yerine verilebileceği gibi, başka bir yazılı kağıda atıfta bulunmak suretiyle ayrı bir kağıda da yazılabilir. Şerhler, durumuna göre ilgili olduğu kağıttaki ifade ve hükümleri açıklayıcı ya da yorumlayıcı mahiyette olabileceği gibi, kağıda başka bir anlam yükleyecek yani kağıdın mahiyetini değiştirecek nitelikte de olabilir. 1 Şerh bir anlatım veya yorumlama, bir şeyi açıklamak amacıyla bir kağıda yazılmış olan ifade olarak da tanımlanabilir. Şerh yazılı olan bir kağıdın, herhangi bir yerine, boşluğuna konulabilir. Damga Vergisi Kanunu 2 nci maddesine getirilen hükümle, mektuplarla beraber Şerh lerinde vergiye tabi tutulması sağlanmıştır. Şerh, yazılı ve imzalı birkağıdın herhangi bir yerine yazılı olarak yapılan ve bir anlam ve mana ifade eden, yada ayrı bir kağıtta yer almakla beraber başka bir kağıda atıfta bulunan yazılı beyanlar olarak da tanımlanmaktadır. 2 Şerhlerin vergiye tabi tutulabilmesi için, önceden düzenlenmiş bulunan kağıdın altına veya arkasına bir boşluğa, bu kağıdın hükümlerinin yenilenmesine, uzatılmasına, değiştirilmesine devrine veya bozulmasına ilişkin şerh konulması halinde bu kağıt damga vergisine tabi olur. Kağıtlara verilen şerhlerin damga vergisine tabi tutulması için : a- Şerhin Konulduğu Kağıdın Damga Vergisine Tabi Olmaması Durumu: Düzenlendiği anda, damga vergisinden istisna olan kağıtlar, şerh konulduktan sonra vergiye tabi kağıt haline gelebilirler. Örneğin (2) sayılı tablonun "IV-Ticari ve medeni 1.( 2 KIRMAN 488 Sayılı D.V.K.Şerhi Ankara 1997 Baskısı Sh:103

8 8 işlerle ilgili kağıtlar" başlıklı bölümüne eklenen, (31) numaralı fıkra ile, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin dernek ve vakıflarca yerleşim yeri olarak veya gerçek kişilerce mesken olarak kiralanmasına ilişkin kira mukavelenameleri; (32) numaralı fıkra ile de, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin gelir vergisinden muaf esnaf, gelir vergisinden muaf serbest meslek erbabı ve basit usulde vergilendirilen ticari kazanç sahipleri tarafından işyeri olarak kiralanması durumunda buna ilişkin kira sözleşmeleri istisna kapsamına alınmıştır. Damga vergisinden istisna olan bu kağıtlar üzerine kefalet şerhinin konulması durumunda, (1) sayılı tablonun 1/A-3 pozisyonuna göre bu kağıtlar nevi değiştirmekte ve (Kefalet, teminat ve rehin senetleri olarak) 2017 yılı için, 9,48 nispetinde damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Ancak;15/7/2016 tarihli ve 6728 sayılı Kanunun tarihinde yürürlüğe giren 29 uncu maddesinin (7) numaralı fıkrası ile (2) sayılı tablonun IV-Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar başlıklı bölümünün (31) ve (32) numaralı fıkrasında yer alan kira mukavelenameleri. ibaresi kira mukavelenameleri ile bu mukavelenameler üzerine konulacak kefalet şerhleri ve teminatlar. şeklinde değiştirilmiştir. Bu değişiklikle, kira mukavelenameleri ile birlikte bu mukavelenameler üzerine konulacak kefalet şerhleri ve teminatlar da damga vergisindean istisna tutulmuştur. Konu ile ilgili bir başka örnek; genel bütçeli kuruluşların yaptıkları ödemeler, istihkak sahibine verile emirleri imza attırılmak suretiyle yapılmaktadır. Verile emirleri damga vergisine tabi değildir. Ancak, istihkak bedelinin istihkak sahibine ödenmesi sırasında, verile emrine yazılan, Türk Lirasını tamamen ve nakden aldım şeklinde bir şerh konulduğu zaman bu kağıdın nevi değişmekte ve Makbuz hüviyetine büründüğünden makbuz olarak damga vergisine tabi olacaktır. Bu örnekte, kağıt, vergiye tabi olma niteliğini, kağıda konulan şerhle kazanmakta ve vergilendirilmektedir. b- Şerhin Konulduğu Kağıdın Vergiye Tabi Bir Kağıt Olması Durumu: Şerhin konulduğu kağıdın ve atıf yapıldığı kağıdın esasında, vergiye tabi bir kağıt olması durumunda, şerh konulduktan sonra, vergilendirme yapılması önlenmez. Verilen şerhin niteliğine göre, şerh konulan kağıt bazen vergiye tabi iki kağıt niteliği de kazanabilir. Sözü edilen şerhlerin "müteselsil kefalet" veya "müşterek borçlu ve müteselsil kefil" şeklinde konulması halinde, 488 sayılı kanunun 6 ncı maddesinin 2 nci fıkrası uyarınca en yüksek vergi alınmasını gerektiren akit veya kefalet işlemi üzerinde damga vergisine tabi olması gerekir. c- Vergiden İstisna Tutulan Şerhler: Damga vergisinde kağıtlara konulan her türlü şerhle vergiye tabi olmayabilir. Kanuna ekli (2) sayılı tabloda aşağıda belirtilen şerhler vergiden istisna edilmiştir. aa-ticari veya mütedavil kağıtlar üzerine yazılan ciro, kabul ve tesellümü mutazammın şerhler:

9 9 (2) sayılı tablonun IV/1 pozisyonunda, belirtilen Ticari veya mütedavil kağıtlar üzerine yazılan ciro, kabul ve tesellümü mutazammın şerhler vergiden istisna edilmiştir. Ticari ve mütedavil kağıtlar, (1) sayılı tablonun III.üncü pozisyonunda kayıtlı senetler, emtia senetler, konişmentolar, deniz ödüncü senedi, ipotekli borç senedi ve irat senedi olarak belirtilmiştir. Bu sayılan kağıtlar üzerine konulan ciro, kabul ve tesellüm şerhleri damga vergisinden istisna edilmiştir. bb-mektup ve diğer kağıtların alındığına dair verilen imzalarla posta idarelerinin defterleri üzerine gönderilenler tarafından yazılan alındı şerhleri: Kanuna ekli (2) sayılı tablonun IV/12.nci pozisyonunda, mektup ve diğer kağıtların alındığına dair verilen imzalarla post idarelerinin defterleri üzerine gönderilen tarafından yazılan alındı şerhleri damga vergisinden istisna edilmiştir. 3-Teleks Notları: Teleks Nedir: Teleks: Telefon şebekesi, teleks santralları ve telgraf kanallarından, teleks cihazları yardımıyla, abonelerin yurt içi ve yurt dışındaki abonelerle yazılı olarak yaptıkları haberleşme hizmetidir. Teleteks: Teleteks şebekesi üzerinden yurt içi ve yurt dışındaki teleks ve teleteks abonelerine önceden hazırlanan mesajı gönderme işlemidir. Teleteks makinalarıyla, metin önceden hazırlanır, hafızaya alınabilir, düzeltme ve düzenleme yapılabilir ve programlanarak istenilen zamanda ulaştırılır. Özellikleri: Teleks/teleteks, abonenin kendi ihtiyaçları için fiilen kendisi tarafından kullanılır ve bu şartla teleks/teleteks abonman sözleşmesi imzalanır. Teleks/teletekslerinden başkalarına ait haberleşmeyi geçirttiği tespit edilen abonelerin teleks/teleteksleri bir ay süre ile geçici olarak haberleşmeye kapatılır. Durum aboneye bir yazı ile bildirilir, tekrarı halinde sözleşme iptal edilerek teleks/teleteks tesisatı hizmetten kaldırılır. Teleks, Telgraf sistemlerini sürekli kullananlar otomatik telgraf santrallarına bağlıdır. Bunlar bir çok bakımlardan otomatik telefon santrallarına benzer. Teletaypi olan her abonenin başka bir aboneyle bağlantı sağlamasına yardım ederler. Böylece şirketler teleksi olan başka şirketlere istedikleri mesajı doğrudan doğruya gönderebilirler. Aynı sistemle bilgisayarlara bilgi de aktarılabilir. Birçok ülke arasında teleks sistemleri kurulmuştur. Teleks abonesi bir yeri arayacağı vakit, önce görüşmek istediği ülkenin kod numarasını yazar. Buna karşılık alınca da aradığı şirketin nu marasını yazar. Uzun mesafeli görüşmelerde kimi vakit kısa dalga radyolardan da yararlanılır.

10 10 Teleks de mektup mahiyetinde sayıldığından, damga vergisinde vergiye tabi kağıtlar arasında sayılmamıştır. Yapılan teklife karşı icabın kabul edildiğini gösteren teyit mektupları, faks notları, teleks notları damga vergisine tabidir. Yurt dışından gelen telekslerde ise vergileme Teleksin Türkiye deki nüsha üzerinden yapılır.ancak, teleksin de hüküm ifade etmesi için sahibinin olduğunu ispat yarayan imzanın bulunması gerekir. 4-Faks Notları: Faks olarak çekilmiş bulunan notların, kim tarafından çekildiğinin ispat ve delillendirildiği takdirde, herhangi bir husus ispat ve belli edici olarak kullanılabilinir. Bu kağıtlar da teleks ve mektuplarda olduğu gibi vergilendirilebilir. Çünkü, faksla bir hususun ispat ve belli edilmesi sağlanır. Bir taahhütnamenin faks notuyla kabul edilmesi halinde akdi mutazammının siparişi kabul mektubu teşekkül etmiş olur. Buna göre vergileme yapılması gerekir. 5-Teyit Mektupları: Sözlü olarak, telefonla ve telgrafla veya sair şekilde yapılan sözleşmelerin içeriğini karşı tarafa onaylatmak üzere hazırlanan yazılı belgedir. Telefonla, telgrafla, herhangi bir iletişim veya bilişim aracıyla veya diğer bir teknik araçla ya da sözlü olarak kurulan sözleşmelerle yapılan açıklamaların içeriğini doğrulayan bir yazıyı alan kişi, bunu aldığı tarihten itibaren sekiz gün içinde itirazda bulunmamışsa, söz konusu teyit mektubunun yapılan sözleşmeye veya açıklamalara uygun olduğunu kabul etmiş sayılır. (6102 s.ttk.md:21/3) Teyit mektubu ile onaylatılmadan önce yapılan sözleşmelerin damga vergisi ödenmişse, teyit mektubu ayrıca damga vergisine tabu tutulmaz. Ancak, bu sözleşmeler önceki safhada vergiye tabu tutulmamışsa teyit mektubu ile onaylatıldığı zaman bu teyit mektubunun vergiye tabi tutulması gerekir. 6-Şerhlerle İlgili Özellikli Konular: aa-süresi Sona Eren Ancak Hükmünden Faydalanılan Ve Kefalet Şerhi Bulunan Kira Kontratlarında Kira Alacağına İlişkin İcra Takibine Konu Kira Sözleşmesi: 488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı tablonun IV-31 numaralı fıkrası kapsamındaki kira kontratları, damga vergisinden istisna olup, söz konusu mukavelenamenin sadece kefalet işlemi üzerinden Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I-A/3 üncü fıkrasına göre binde 9,48 nispetinde damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir: Konu ile ilgili olarak, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarih ve B.07.1.GİB / sayılı aşağıdaki özelgesinde de aynı şekilde görüş ifade edilmiştir. Aynı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun Akitlerle ilgili kağıtlar başlıklı bölümünün A/2 nci fıkrasında, kira mukavelenamelerinin mukavele süresine göre kira bedeli üzerinden binde 1,5 nispetinde, aynı bölümün A/3 üncü fıkrasında da kefalet, teminat ve rehin senetlerinin binde 7,5 nispetinde damga vergisine tabi tutulacağı hükmüne yer verilmiştir.

11 11 Diğer taraftan, 488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı tablonun IV- Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar bölümünün 31 numaralı fıkrasında, dernek ve vakıflarca yerleşim yeri, gerçek kişilerce mesken olarak kullanılmak üzere kiralanan ve iktisadi işletmelere dahil olmayan taşınmazlara ilişkin kira mukavelenamelerinin damga vergisinden istisna olduğu belirtilmiştir. Buna göre, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin dernek ve vakıflarca yerleşim yeri, gerçek kişilerce mesken olarak kiralanması durumunda buna ilişkin kira sözleşmelerinin 488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı tablonun IV-31 numaralı fıkrası hükmüne göre damga vergisine tabi tutulmaması gerekmektedir. Kira mukavelenamesinin 488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı tablonun IV-31 numaralı fıkrası hükmüne göre istisna kapsamında olması ve üzerine kefalet (adi veya müteselsil) şerhi konulması durumunda ise, söz konusu mukavelenamenin sadece kefalet işlemi üzerinden Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I-A/3 üncü fıkrasına göre binde 7,5 nispetinde damga vergisine tabi tutulması gerekmekte olup, kira sözleşmesinin bir nüshadan fazla düzenlenmesi halinde ise her bir nüshasının ayrı ayrı aynı nispette damga vergisine tabi tutulacağı tabidir. Bilgi edinilmesini rica ederim. Ancak; 6728 sayılı Kanunun 29/c-7 ve 8 maddeleriyle yapılan değişikliklerle; 488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı tablonun IV-Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar başlıklı bölümünün (31) ve (32) numaralı fıkralarında yer alan kira mukavelenameleri. ibareleri kira mukavelenameleri ile bu mukavelenameler üzerine konulacak kefalet şerhleri ve teminatlar. şeklinde değiştirilmiştir. Söz konusu (31) numaralı fıkra, Dernek ve vakıflarca yerleşim yeri, gerçek kişilerce mesken olarak kullanılmak üzere kiralanan ve iktisadî işletmelere dahil olmayan taşınmazlara ilişkin kira mukavelenameleri ile bu mukavelenameler üzerine konulacak kefalet şerhleri ve teminatlar. halini, (32) numaralı fıkra ise, Gelir vergisinden muaf esnaf, muaf serbest meslek erbabı ile basit usulde vergilendirilen mükellefler tarafından işyeri olarak kullanılmak üzere kiralanan ve iktisadî işletmelere dahil olmayan taşınmazlara ilişkin kira mukavelenameleri ile bu mukavelenameler üzerine konulacak kefalet şerhleri ve teminatlar. halini almıştır. Buna göre, damga vergisinden istisna olan söz konusu kira sözleşmelerinden, bu sözleşmelerdeki kefalet şerhleri ve teminat taahhütleri nedeniyle de damga vergisi alınmayacaktır. bb-damga Vergisinden İstisna Olan Kira Mukavelenamesinin Üzerine Kefalet (Adi Veya Müteselsil) Şerhi Konulması Durumunda Sadece Kefalet İşlemi Üzerinden (2017 İçin) Binde 9,48 Nispetinde Damga Vergisine Tabi Tutulması Gerekir.: Kira mukavelenamesinin 488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı tablonun IV-31 ve 32 nci fıkraları hükümlerine göre istisna kapsamında olması ve üzerine kefalet (adi veya müteselsil) şerhi konulması durumunda ise, söz konusu mukavelenamenin sadece kefalet işlemi üzerinden Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I-A/3 üncü fıkrasına göre binde 7,5 nispetinde damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarih ve B.07.1.GİB / sayılı özelgesi). Ancak; bu özelgenin, tarihinden sonra yapılacak kira mukaveleleri için bir geçerliliği kalmamıştır. Çünkü, 15/7/2016 tarihli ve 6728 sayılı Kanunun

12 12 tarihinde yürürlüğe giren 29 uncu maddesinin c-7 ve 8 maddeleriyle (2) sayılı tablonun IV-Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar başlıklı bölümünün (31) ve (32) numaralı fıkrasında yer alan kira mukavelenameleri. ibaresi kira mukavelenameleri ile bu mukavelenameler üzerine konulacak kefalet şerhleri ve teminatlar. şeklinde değiştirilmiştir. Bu değişiklikle, kira mukavelenameleri ile birlikte bu mukavelenameler üzerine konulacak kefalet şerhleri ve teminatlar da damga vergisindean istisna tutulmuştur. cc-refinansman (Mevcut Konut Kredisinin Kapatılıp Başka Bir Bankaya Nakledilerek İkinci Kez Kredilendirilmesi) Kredisi İle İlgili Olarak Düzenlenecek Kağıtlar İle Bu Kağıtlar Üzerine Konulacak Şerhlerin Damga Vergisi Ve Harçtan Muaf Olup Olmadığı: 488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı tablonun (23) numaralı fıkrasında yapılan değişiklik ile ihracat kredisi, yatırım kredisi, konut kredisi ve benzeri herhangi bir kredi ayrımına gidilmeksizin, bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılan tüm krediler ile ilgili düzenlenen kağıtlar ve bu kağıtlar üzerine konulan şerhler istisna kapsamına alınmıştır. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarih ve B.07.4.GİB / /123 sayılı harçla ilgili özelgesi) d- İcra Takiplerine Konu Edilen Kira Sözleşmeleri Ve Kambiyo Senetlerine İlişkin Damga Vergisi Uygulaması : (2) sayılı tablonun IV/34 üncü fıkrasında belirtildiği gibi, Ticarî, ziraî veya meslekî faaliyetlere ilişkin olmamak şartıyla gerçek kişiler arasında düzenlenen akitlerle ilgili kâğıtlar vergiden istisna olmakla beraber, Söz konusu kâğıtların, resmi dairelere veya noterlere ibraz edildikleri takdirde bu tarih itibarıyla vergiye tâbi tutulması ve ibraz edenlerce ödenmesi gerekir. Bu hüküm gereğince, icra dairesi de resmi daire sayıldığından vergiden istisna olan kira sözleşmeleri icra dairelerine ibraz edilmeleri durumunda vergiye tabi tutulmaları gerekir. Kambiyo senetleri 4962 sayılı Kanunun 12 nci maddesi ile tarihinden itibaren 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablodan çıkarılmıştır. Dolayısıyla vergiye tabi değildir. Ancak bunlar üzerine kefalet şerhinin konması durumunda bu kefalet şerhi damga vergisine tabi olur. Konu ile ilgili olarak, Gelir İdaresi Başkanlığı nın 16/09/2008 tarih ve B.07.1.GİB / sayılı özelgesindeki görüşü aşağıda belirtilmiştir İCRA MÜDÜRLÜĞÜNE İlgi:... tarih ve... Muh. sayılı yazınız. İlgide kayıtlı yazınızın incelenmesinden, icra takiplerine konu edilen kira sözleşmeleri ve kambiyo senetlerine ilişkin damga vergisi uygulaması hususunda bilgi istendiği anlaşılmaktadır. A) 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olacağı; 6 ncı maddesinin birinci fıkrasında, bir kağıtta birbirinden tamamen ayrı birden fazla akit ve işlem bulunduğu takdirde

13 13 herbirinden ayrı ayrı vergi alınacağı, sözü edilen maddenin ikinci fıkrasında bir kağıtta toplanan akit ve işlemler birbirine bağlı ve bir asıldan doğma oldukları takdirde damga vergisinin en yüksek vergi alınmasını gerektiren akit veya işlem üzerinden ödeneceği hükme bağlanmıştır. Ayrıca, 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun "I-Akitlerle ilgili kağıtlar" başlıklı bölümünün A/2 fıkrasında, kira mukavelenamelerinin (mukavele süresine göre kira bedeli üzerinden) binde 1,5 nispetinde, aynı bölümün A/3 fıkrasında ise kefalet, teminat ve rehin senetlerinin binde 7,5 nispetinde damga vergisine tabi tutulacağı açıklanmış bulunmaktadır sayılı Kanun ile Damga Vergisi Kanununda değişiklikler yapılmış, damga vergisinin kağıtlara pul yapıştırılması şekliyle ödenmesi usulü kaldırılarak, damga vergisinden istisna edilen kağıtların yer aldığı Kanuna ekli (2) sayılı tablonun "IV-Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar" başlıklı bölümüne (31) ve (32) numaralı fıkralar eklenmiştir. Öte yandan, tarih ve sayılı Resmi Gazete'de 43 Seri No.lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği yayımlanarak 488 sayılı Kanunda yapılan değişikliklerle ilgili uygulamalara ilişkin olarak geniş açıklamalara yer verilmiştir. Buna göre, (2) sayılı tablonun "IV-Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar" başlıklı bölümüne eklenen, (31) numaralı fıkra ile, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin dernek ve vakıflarca yerleşim yeri olarak veya gerçek kişilerce mesken olarak kiralanmasına ilişkin kira mukavelenameleri; (32) numaralı fıkra ile de, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin gelir vergisinden muaf esnaf, gelir vergisinden muaf serbest meslek erbabı ve basit usulde vergilendirilen ticari kazanç sahipleri tarafından işyeri olarak kiralanması durumunda buna ilişkin kira sözleşmeleri istisna kapsamına alınmıştır. Yukarıda açıklanan Kanun hükümleri ve Tebliğ esasları çerçevesinde, tarihinden sonra düzenlenen kira sözleşmelerinin, 488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı tablonun IV/31 ve 32 nci fıkraları kapsamında istisna olup olmadığının belirlenmesi gerekir. Söz konusu istisna hükümleri kapsamında bulunmayan kira mukavelenamelerine ilişkin kira kontratında yer alan bedel üzerinden hesaplanan binde 1,5 damga vergisinin ise, kağıdı düzenleyenler tarafından makbuz karşılığında ödenmesi gerekmektedir. Ancak, kira mukavelenamesi üzerinde üçüncü bir şahsın kiracı lehine kefalet vermesi durumunda; - Kira mukavelenamesine konan kefalet şerhinin "adi kefalet" olarak düzenlenmesi durumunda, kefalet şerhi asıl akitten ayrı bir hukuki muamele vasfında olacağından, mukavele süresine göre bulunacak toplam kiralama bedelinden hesaplanacak binde 1,5 nispetindeki damga vergisine ilave olarak, kefalet şerhinden de Kanunun 6 ncı maddesinin üçüncü fıkrası hükmüne göre ve Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I/A-3 bölümüne istinaden ayrıca binde 7,5 nispetinde; -Kira mukavelenamesine konan kefalet şerhinin "müteselsil kefil" veya "müşterek borçlu" sıfatıyla konulması durumunda, kefalet şerhi asıl akitle birbirine bağlı ve bir asıldan doğma akit ve işlem olarak kabul edileceğinden, kefalet şerhinden Kanunun 6 ncı maddesinin ikinci fıkrası hükmü ve Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I/A-3 fıkrası gereğince sadece binde 7,5 nispetinde;

14 14 Düzenlenen kira mukavelenamesinin, 488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı tablonun IV/31 ve 32 nci fıkralarına eklenen istisna hükümleri kapsamında olması durumunda ve bu mukavelename üzerine kefalet şerhi konulması halinde ise, söz konusu mukavelenamenin sadece kefalet işlemi üzerinden Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I/A-3 fıkrası gereğince sadece binde 7,5 nispetinde; damga vergisine tabi tutulması gerekir. Öte yandan, 488 sayılı Kanunun 6 ncı maddesinin 3 üncü fıkrasında "Ancak bu akit ve işlemlere asıl işlemin akitlerinden başka bir şahsın eklenen akit ve işlemi de ayrıca vergiye tabidir." denilmektedir. Bu nedenle, söz konusu kira sözleşmesine kefillerin borçlu lehine bu borcu ödeyeceklerine dair düzenledikleri adi kefalet şerhi, bir asıldan doğma olmayan nitelikte bir akit olduğundan, adi kefaletin 488 sayılı Kanunun 6 ncı maddesinin 3 üncü fıkrası hükmüne göre ayrıca her adi kefilin imzası itibariyle ayrı ayrı binde 7,5 nispetinde damga vergisine tabi tutulması gerekir. Yukarıda yapılan açıklamalara göre, 1- İktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin dernek ve vakıflarca yerleşim yeri olarak kiralanması durumunda buna ilişkin olarak düzenlenen kira sözleşmeleri damga vergisinden istisnadır. 2- İktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin gerçek kişilerce mesken olarak kiralanması durumunda buna ilişkin olarak düzenlenen kira sözleşmeleri damga vergisinden istisnadır. 3- Gayrimenkullerin işyeri olarak kiralanması durumunda buna ilişkin olarak düzenlenen kira sözleşmeleri damga vergisine tabidir. Ancak, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin gelir vergisinden muaf esnaf, gelir vergisinden muaf serbest meslek erbabı ve basit usulde vergilendirilen ticari kazanç sahipleri tarafından işyeri olarak kiralanması durumunda buna ilişkin kira sözleşmeleri damga vergisinden istisnadır. Ayrıca, kira sözleşmelerinin konusu olan gayrımenkullerin iktisadi işletmelere dahil olup olamadığı konusunda, sözleşme taraflarının beyanlarının (kayıt ve belgeleri ile tevsik etmek kaydıyla) esas alınacağı tabidir. B) 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun "I-Akitlerle ilgili kağıtlar" başlıklı bölümünün A/3 fıkrasında kefalet, teminat ve rehin senetlerinin binde 7,5 nispetinde damga vergisine tabi tutulacağı açıklanmış bulunmaktadır. Kambiyo senetleri ve kambiyo senetlerine benzer senetler ise, 4962 sayılı Kanunun 12 nci maddesi ile tarihinden itibaren 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablodan çıkarılmıştır. Bu açıklamalara göre, tarihinden sonra düzenlenen kambiyo senetleri damga vergisine tabi olmamakla birlikte, icra dairesinde işlem gören senetlerin "kefalet, teminat ve rehin senetleri" olması ya da kambiyo senetlerinde kefil bulunması halinde, bu kağıtların Kanuna ekli (I) sayılı tablonun I/A-3 bölümüne göre binde 7,5 nispetinde damga vergisine tabi tutulması, bunlara ait damga vergilerinin ise, imzalayanların tabi olduğu usule göre vergi dairesine beyan edilip ödenmesi gerekmektedir. Bilgi edinilmesini rica ederim. e- Damga Vergisinde Vergiyi Doğuran Olayın Şerhin Konulduğu Tarih İtibariyle Mi Dikkate Alınacağı Hususu: Vergiye tabi kağıtlara şerh konulması durumunda şerhin konulduğu yani, şerhle değişikliğin yapıldığı tarih itibariyle vergiyi doğuran olay meydanan gelmiştir ve bu

15 15 sözleşmelerin 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 bölümü gereğince damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. aa- Düzenlendiği anda belli bir parayı ihtiva etmeyen Tam Tasdik Sözleşmelerinin damga vergisi: Konu ile ilgili Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı 11/06/2008 tarih ve B.07.1.GİB / sayılı özelgesinde, aşağıdaki şekilde görüş ifade edilmiştir.... VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞINA (...) İlgi:...tarihli ve... sayılı yazınız. Tam tasdik sözleşmesi dışındaki diğer sözleşmelerde, düzenlendiği anda belli bir tutarı ihtiva etmesi durumunda bu tutar üzerinden damga vergisine tabi tutulması, belli tutar ihtiva etmemesi durumunda ise damga vergisinin aranılmaması, ancak, Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Sözleşmelerine ilişkin ücretin sözleşme düzenlendikten sonra belirlenmesi ve bu tutarın sözleşmeye eklenmesi halinde, bu durumun şerh olarak kabul edilmesi ve değişikliğin yapıldığı tarih itibariyle bu sözleşmelerin 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 bölümü gereğince damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Bilgi edinilmesini ve gereğini rica ederim. bb- Tam Tasdik Sözleşmesi dışındaki düzenlendiği anda belli bir parayı ihtiva etmeyen sözleşmelerin damga vergisi hk. Tam tasdik sözleşmelerinde bir ücret belirlenmemiş olmakla birlikte Bakanlıkça yayınlanan "Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Asgari Ücret Tarifesi"ne veya başka bir kağıda atıf yapılmışsa, söz konusu sözleşmenin atıf yapılan kağıttaki asgari tutar esas alınmak suretiyle bulunacak matrah üzerinden 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrasına istinaden damga vergisi alınması gerekmektedir. Konuya ilişkin, Gelir İdaresi Başkanlığı Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı 16/06/2011 tarih ve B.07.1.GİB sayılı özelgesinde aşağıdaki şekilde görüş belirtmiştir. İlgide kayıtlı dilekçenizin incelenmesinden, tam tasdik sözleşmesi dışındaki sözleşmelerde ücretin önceden belli olmadığı, asgari ücret tarifesine göre, mükellefin iade tutarı veya faydalanacağı (indirim-istisna-üretim tasdiki-terkin) tutarın ancak Yeminli Mali Müşavir tarafından yapılan inceleme sonucunda tespit edilebileceği belirtilerek, bu tür sözleşmelerin damga vergisine tabi olup olmayacağı, tabi olması durumunda vergiyi doğuran olayın hangi tarih itibariyle gerçekleşeceği konusunda görüş talep edildiği anlaşılmıştır. Bilindiği gibi, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 19 uncu maddesinde, vergi alacağının vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı; 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu, bu Kanundaki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik

16 16 imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade edeceği; 2 nci maddesinde vergiye tabi kağıtlar mahiyetinde bulunan veya onların yerini alan mektup ve şerhlerle, bu kağıtların hükümlerinin yenilenmesine, uzatılmasına, değiştirilmesine devrine veya bozulmasına ilişkin mektup ve şerhlerin de damga vergisine tabi olduğu; 10 uncu maddesinde damga vergisinin nispi veya maktu olarak alınacağı, nispi vergide, kağıtların nevi ve mahiyetlerine göre bu kağıtlarda yazılı belli paranın, maktu vergide kağıtların mahiyetlerinin esas olacağı, belli para teriminin, kağıtların ihtiva ettiği veya bunlarda yazılı rakamların hasıl edeceği parayı ifade edeceği; 14 üncü maddesinin ikinci fıkrasında da, belli parayı ihtiva eden mukavelenamelerin değiştirilmesi halinde artan miktarın aynı nispette vergiye tabi olduğu belirtilmiştir. Mezkur Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I-Akitlerle ilgili kağıtlar bölümünün A/1 fıkrasında, mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerin binde 7,5 nispetinde damga vergisine tabi olduğu hüküm altına alınmıştır. Söz konusu oran 01/01/2010 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, 29/12/2009 tarih ve 2009/15725 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile binde 8,25 olarak tespit edilmiştir. Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, yeminli mali müşavirlik tasdik sözleşmesinde bir ücret belirlenmesi halinde, sözleşme Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrası gereğince damga vergisine tabi tutulacaktır. Bunun yanı sıra sözleşmede bir ücret belirlenmemiş olmakla birlikte Bakanlığımızca yayınlanan "Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Asgari Ücret Tarifesi"ne veya başka bir kağıda atıf yapılmışsa, söz konusu sözleşmenin atıf yapılan kağıttaki asgari tutar esas alınmak suretiyle bulunacak matrah üzerinden 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrasına istinaden damga vergisi alınması gerekmektedir. Diğer taraftan, söz konusu sözleşmelerde belli bir tutara yer verilmemesi ve söz konusu tarifeye veya ücretin hesaplanmasına imkan veren herhangi bir kağıda atıf yapılmaması durumunda, sözleşme belli parayı ihtiva etmeyeceğinden damga vergisine tabi tutulması mümkün bulunmamaktadır. Ancak, söz konusu sözleşmelere ilişkin ücretin daha sonra belirlenmesi ve bu tutarın sözleşmeye eklenmesi halinde, bu durumun şerh olarak kabul edileceği ve değişikliğin yapıldığı tarih itibarıyla söz konusu sözleşmelerin ihtiva ettiği tutar üzerinden damga vergisine tabi tutulacağı tabiidir. Bilgi edinilmesini rica ederim. C-VERGİYE TABİ KAĞITLARIN HÜKÜMLERİNİN YENİLENMESİNE, UZATILMASINA, DEĞİŞTİRİLMESİNE, DEVRİNE VEYA BOZULMASINA İLİŞKİN MEKTUP VE ŞERHLER DAMGA VERGİSİNE TABİDİR: Damga Vergisi Kanununun 2 inci maddesine göre; vergiye tabi kağıtlar mahiyetinde olan veya onların yerini alan şerhler ile bu kağıtların hükümlerinin yenilenmesine, uzatılmasına, değiştirilmesine, devrine veya bozulmasına ilişkin şerhler Damga Vergisine tabidir. Damga Vergisi Kanunu nun 1 inci maddesi vergiye tabi kağıtları belirlemiş, 2 nci maddesi de vergiye tabi kağıtları belirleyen kanuna ekli (1) no.lu tabloda yer almayan kağıtların vergiye tabi olanlarını belirlemiştir. Bu kağıtlar mektup ve şerhlerdir. Kanunun şümulünü gösteren 2 nci maddeye göre Damga Resmî Kanununda, vergiye tabi kâğıtların hükümlerinin Bozulmasına" mütedair (dair-ait) mektup ve şerhler de,

17 17 vergi konusuna alınmış bulunmaktadır. Bu suretle vergiye tabi kâğıtların yenilenmesi, uzatılması, değiştirilmesi, devrine ilişkin mektup ve şerhler nasıl vergiye tabi ise, bunların bozulmasına ilişkin mektup ve şerhler de aynı şekilde vergiye tabi olacaktır. Mektup ve şerhlerin vergiye tabi tutulması iki şekilde mümkün olmaktadır. Birincisi, mektup ve şerhlerin önceden vergiye tabi olmadığı halde sonradan o kağıtları vergiye tabi hale getirmekte ve onların yerini almaktadır. İkincisi mektup ve şerhlerin vergiye tabi kağıtların: 1) Hükümlerinin yenilenmesini, 2) Hükümlerinin uzatılmasını, 3) Hükümlerinin Değiştirilmesini, 4) Devrini, 5) Bozulmasını, Sağlaması durumunda bu mektup ve şerhler vergiye tabi tutulur. 1- Kağıtların Hükümlerinin Yenilenmesi : Kanunda, vergiye tabi kağıtların hükümlerinin yenilenmesinin ne anlama geldiği belirtilmemiş olmasına karşın, bu hükmün getiriliş nedeni bir vergi güvenlik sübabı görevi ifa etmesidir. Çünkü, evvelce düzenlenmiş olan bir sözleşmenin mektup veya şerhle geçerlilik sağlanması durumunda damga vergisine tabi tutulması hükmünün getirilmesi ile vergiden kaçınmanın önlenmesi amaçlanmaktadır. Maddeyi bütünüyle değerlendirdiğimizde, bu hükmün, daha önce düzenlenmiş bulunan bir sözleşmenin, tekrar aynı şartlarla uygulanması konusunda, sözleşme taraflarının irade beyanları şeklinde anlamak mümkündür. Tarafların beyanı ile yenilenmiş bulunan eski sözleşmenin, vergisi daha önce düzenlendiği anda ödenmiş olsa da, yenilenmesi durumunda, bu eylemle, yeni bir sözleşme doğacağından yenilenen sözleşmenin vergiye tabi tutulacağı kanunda belirtilmiştir. Çünkü, mektup ve şerhlerle yenilenen vergiye tabi kağıtların yenilenmesi durumunda, bu kağıtların vergiye tabi olacağı ifade edilmiştir. Hükümlerin yenilenmesi ile kağıdın süresinin uzatılması da sağlanıyorsa, bunu sağlayan mektup ve şerhlerin vergiye tabu tutulması gerekmektedir. Esasen vergiye tabi kağıtların, hükümlerinin yenilenmesi ile hükümlerinin uzatılması da sağlanmış olmakta veya hükümlerinin uzatılması ile hükümlerinin yenilenmesi sağlanmış olmaktadır. Yani bu iki kavram birinin yerine getirilmesi, diğerinin de hükümlerini geçerli kılmaktadır. O nedenle Vergiye tabi bir kağıdın hükümlerinde değişiklik yapmaksızın, geçerlilik süresinin bitiminde bir mektup veya konulan şerhle yenilenmesi durumunda o kağıtda, süre belirtilmemiş olsa bile, hem yenilenmiş olmakta hem de yeni bir geçerlilik süresi kazanmaktadır. Dolayısıyla süresi uzamış olmaktadır. Bu işlemleri sağlayan mektup ve şerhler de kanunda belirtildiği gibi damga vergisine tabi olmaktadır.

18 18 Bilindiği gibi, iktisadi işletmeye dahil bir gayrimenkulün kiralanması sırasında düzenlenen kira mukavelesi damga vergisine tabidir. Düzenlenen bu kira mukavelesinin süresinin (2) iki yıl olduğunu farz edelim. İki yıllık sürenin bitiminde, kiraya veren kişi imzalı bir mektupla kira mukavelesinin (2) iki yıl daha uzatılmasını kabul ettiğini belirtmesi durumunda. Bu sözleşmenin (kira kontratının) hem hükümleri yenilenmiş olmakta ve hem de hükümleri iki yıl daha uzatılmış olmaktadır. Veya süresi bitmiş olan kira kontratına, tarafların sürenin iki yıl daha uzatıldığına dair şerh koyup, imzalamaları durumunda, bu kontratın (sözleşmenin) hükümleri uzatılmakta ve hükümlerinin yenilenmesi sağlanmaktadır. Örneğin, Devlet Su İşleri Genel Müdürlüğü Adana Bölge Müdürlüğü sınırları içinde bulunan TL tahmini bedelle (X). Barajı İnşaatı işinin %20 tenzilat uygulanmak suretiyle TL bedelle (NBA) A.Ş. firmasına ihale edilerek, DSİ. Genel Müdürlüğü ile (NBA) A.Ş. firması arasında imzalanan sözleşme noterce tasdik ve tescil edilmiştir. İhale kararına ait damga vergisi ile sözleşmenin damga vergisi şirket tarafından süresinde ödenmiştir. Baraj inşaatının bitiminden sonra, elektrik üretimine geçilmesi için, elektrik üretim ve satım işi de aynı firmaya, 4 yıllık süre için, aylık $ karşılığında devredilmiştir. 4 yıllık sürenin bitiminde, eletriğin dağıtım ve satışı için başka firmalardan da teklif alınmış ancak en düşük teklifi veren bu firmaya ihale edilmiş ve sözleşme de imzalanmıştır. İlgili firma zarar etmiş olsa da, diğer koşulların aynı kalması şartıyla, aylık ödemelerin $ olarak yapılması ile ilgili ek sözleşme yapılmış ve noterde onaylanmıştır. Bu indirimle ilgili olarak düzenlenen ek sözleşmenin noterlikte tasdiki esnasında damga vergisi ödenecek midir. Kanunun 2 nci maddesinde, vergiye tabi kağıtlar mahiyetinde bulunan veya onların yerini alan mektup ve şerhlerle, bu kağıtların hükümlerinin yenilenmesine, uzatılmasına, değiştirilmesine, devrine veya bozulmasına ilişkin mektup ve şerhlerinde damga vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. Noterde yapılan şerhle, sözleşmenin yenilenmesi söz konusu olduğunda, yapılan şerhle meydana getirilen bu sözleşme yeni bir sözleşmedir ve damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Kağıdın hükmünün yenilenmesi halinde, bu yenilenmenin de mektup veya şerhlerle yapılması halinde, bu mektup ve şerhlerle yeni bir sözleşme meydana geldiğinden bu yeni sözleşmenin tamamı üzerinden damga vergisine tabi tutulması gerekir. Örneğin; tarihinde (A) A.Ş. ile Kiptaş İst. Kon. İm. Pla. Tur. Ulaş. San. ve Tic. A.Ş. arasında TL tutarlı "Metrokent Başak Toplu Konutları 1.Etap İnşaatlarının Kat Karşılığı Hasılat Paylaşımı Sözleşmesi" imzalandığı ve söz konusu sözleşmenin damga vergisinin 2015 yılının üst sınırı olan ,00 TL olarak ödendiği, ancak tarihinde aynı sözleşmeye ek olarak yapılan bir protokolle sözleşme tutarının TL'ye çıkarıldığı belirtilerek, yapılan bu artış nedeniyle damga vergisi hangi tutar üzerinden hesaplanacaktır. Bilindiği üzere, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1. maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu; 2. maddesinde, vergiye