Ortak Kontrole Tabi İşletme Birleşmelerinin Muhasebeleştirilmesi

Transkript

1 Ortak Kontrole Tabi İşletme Birleşmelerinin Muhasebeleştirilmesi Ortak kontrole tabi işletme birleşmelerinin muhasebeleştirilmesine ilişkin tarihli sayılı Resmi Gazete de yayınlanan Kurul Kararı nın 1 Nolu ekinde yer alan Ortak Kontrole Tabi İşletme Birleşmelerinin Muhasebeleştirilmesi konulu ilke kararı yürürlükten kaldırılmıştır ve güncel ilke kararı yürürlüğe girmiştir.

2 Ortak Kontrole Tabi İşletme Birleşmelerinin Muhasebeleştirilmesine İlişkin Yeni İlke Kararinin Etkileri Nasil Olacak? Yeni ilke kararının etkilerini görmek ve olası sorularınıza yanıt verebilmek amacıyla ACS olarak aşağıdaki bülteni hazırladık. 1- İlgili ilke kararının ilişkili olduğu standartlar nelerdir? TFRS 3 İşletme Birleşmeleri, TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerindeki Değişiklikler ve Hatalar, Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve 2-Bu kararın yayınlanma sebebi nedir? TFRS 3 te ortak kontrole tabi işletme birleşmelerine ilişkin herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Ayrıca TFRS 3 ün 2 inci paragrafında ortak kontrole tabi işletme birleşmelerinin bu TFRS nin kapsamı dışında olduğu belirtilmektedir. 3-TFRS de ortak kontrole tabi işletme birleşmelerinin muhasebeleştirilmesine ilişkin özel bir hüküm yoksa, nasıl bir muhasebe politikası seçmeliyim? Ortak kontrole tabi işletme birleşmelerinde edinen işletmelerin TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerindeki Değişiklikler ve Hatalar ın 10.ve 12. Paragraflarında yer verilen hiyerarşi çerçevesinde kendilerine uygun bir muhasebe politikası belirlemeleri gerekmektedir. 4-Hangi yöntemi kullanmalıyız? Ülkemiz uygulamasında görülen muhasebe politikalarına ilişkin farklılıkları ortadan kaldırmak amacıyla, TMS 8 in söz konusu paragraflarında yer alan hiyerarşiye uygun olarak ortak kontrole tabi işletme birleşmelerinin muhasebeleştirilmesinde hakların birleştirilmesi (pooling of interest) yöntemi kullanılır. 5-Şerefiye ortaya çıkar mı? Ortak kontrole tabi işletme birleşmelerinde şerefiye ortaya çıkmaz. 2

3 6-Edinen işletme, edinilen işletmenin varlık ve yükümlülüklerini finansal tablolarına nasıl alır? Edinen işletme, edinilen işletmenin varlık ve yükümlülüklerini birleşme tarihindeki TFRS ye göre belirlenmiş defter değerleri üzerinden finansal tablolarına alır. 7-Söz konusu varlık ve yükümlülüklerin defter değeri nasıl belirlenir? Varlık ve yükümlülüklerin defter değeri olarak aşağıdaki finansal durum tablolarından uygun olanında birleşme tarihi itibarıyla yer alması gereken defter değeri kullanılır. a-ortak kontrolü elinde bulunduran tarafın ya da bir üst ana ortaklığı edinilen işletmeyi de dahil ettiği TFRS ye uygun konsolide finansal durum tablosu b-aşağıdaki belirtilen nedenlerden dolayı yukarıda belirtilen finansal durum tablosunun bulunmaması halinde edinilen işletmenin TFRS ye uygun olarak hazırlanmış finansal durum tablosu Ortak kontrolü elinde bulunduran tarafın gerçek kişi olması sebebiyle finansal tablo hazırlamaması Hem ortak kontrolü elinde bulunduran tarafın hem de daha üst bir ana ortaklığın TFRS dışında başka bir raporlama çerçevesine göre finansal tablolarını hazırlıyor olması. c-edinilen işletmenin TFRS dışında başka bir finansal raporlama çerçevesine göre finansal tablolarını hazırlıyor olması nedeniyle (b) alt bendindeki finansal durum tablosunun bulunmaması durumunda edinilen işletmenin TFRS 1 ilk uygulaması uyarınca geçiş hükümlerini uygulayarak hazırlayacağıtfrs ye uygun finansal durum tablosu (*) (*) Bu durumda karşılaştırmalı olarak sunulan dönemin başı TFRS ye geçiş tarihi kabul edilir. 8-Edinen işletme ile edinilen işletme arasında gerçekleşen işlemler nasıl muhasebeleştirilir? Edinen işletme ile edinilen işletme arasında gerçekleşen işlemlerle ilgili özkaynak, gelir, gider ve nakit akışları ile grup içi varlık ve borçların tümü elimine edilir. 3

4 9-TFRS 3 te öngörülen satın alma işleminden farkı nedir? TFRS 3 te öngörülen satın alma yönteminden farklı olarak edinilen işletmenin varlık ve yükümlülükleri birleşme tarihindeki gerçeğe uygun değerleri üzerinden yeniden ölçülmez ve edinilen işletmenin birleşme tarihi itibarıyla 7 nolu soruda bahsedilen defter değeri belirlenmesinde uygun olan finansal tablonun kullanılması gerektiğine ilişkin madde uyarınca kullanılan finansal durum tablosunda yer alanlar dışında başka bir tanımlanabilir varlığı veya yükümlülüğü bulunsa dahi bunlar finansal durumlara alınmaz. 10-Edinen işletme, varsa kontrol gücü olmayan payların birleşme tarihindeki değerini nasıl ölçer? Bu payların ilgili olduğu varlık ve yükümlülüklerin defter değerlerinin oransal payı üzerinden ölçer. Ayrıca kontrol gücü olmayan paylarda birleşmeden dolayı meydana gelen değişiklikler TFRS 10 Konsolide Finansal Tablolar a uygun şekilde özkaynak işlemi olarak birleştirilir. 11-Birleşmeyle ilişkin katlanılan maliyetler (örneğin alınan hukuk, finans vb. danışmanlık bedelleri) nasıl muhasebeleştirilir? Kar veya zarara yansıtılır. 12-Ortak kontrole tabi işletme birleşmesi nedeniyle oluşacak muhtemel aktif-pasif farkı varsa nasıl bir yol izlenmelidir? Eğer birleşme pay değişimi dışındaki şekillerde gerçekleşiyorsa, (örneğin nakit ödeme yaparak veya bir bedel ödemeksizin) Edinilen işletmenin net varlıklarının birleşme tarihindeki defter değerinin transfer edilen bedeli aşması durumunda oluşan fark, pay sahiplerinin ilave sermaye katkıları gibi dikkate alınır ve Paylara İlişkin Primler kalemine yansıtılır. Örneğin, Şirket B ile C nin ortak kontrol altında birleşerek Yeni B Şirketi kurulduğunu, ve bu birleşme işlemi için birleşme tarihindeki transfer edilen bedelin TL olduğunu varsayalım. %70 Şirket A %60 Şirket B Şirket C Net Asset : TL 4

5 Edinilen işletmenin (Şirket C) net varlıklarının birleşme tarihindeki defter değeri(1.750 TL ) transfer edilen bedeli 750 TL aştığı için, aradaki fark olan 750 TL ilave sermaye katkısı gibi dikkate alınmalı ve Paylara İlişkin Primler kaleminde gösterilmelidir. Tam tersi bir durumda, yani transfer edilen bedelin işletmenin net varlıklarının birleşme tarihindeki defter değerini aşması durumunda oluşan fark azaltıcı bir unsur olarak Ortak Kontrole Tabi Teşebbüs veya İşletmeleri İçeren Birleşmelerin Etkisi kalemine yansıtılır. Eğer transfer edilen bedel TL olsaydı, aradaki 250 TL lik fark Ortak Kontrole Tabi Teşebbüs veya İşletmeleri İçeren Birleşmelerin Etkisi kaleminde gösterilir. Eğer birleşme pay değişimi yoluyla gerçekleşiyorsa; Edinen işletme tarafından ihraç edilen paylar nominal değerleri üzerinden finansal tablolara alınır. Dolayısıyla bu paylara ilişkin herhangi bir ihraç primi finansal tablolara yansıtılmaz. Edinilen işletmenin net varlıklarının birleşme tarihindeki defter değerinden edinen işletme tarafında ihraç edilen payların nominal değeri çıkarılarak bulunan fark Ortak Kontrole tabi teşebbüs veya işletmeleri içeren birleşmelerin etkisi kalemine yansıtılır. 13-Birleşme tarihi itibarıyla transfer edilen bedeli hesaplarken nasıl bir yol izlenmelidir? TFRS 3 hükümleri uygulanır. Ancak aşamalı olarak gerçekleşen ortak kontrole tabi bir işletme birleşmesinde edinen işletme, daha önceden elinde bulundurduğu edinilen işletmedeki özkaynak paylarını karşılaştırmalı olarak sunulan dönemin başındaki defter değeri üzerinden ölçer. Bununla birlikte karşılaştırmalı olarak sunulan dönemin başından sonraki bir tarihte edinilmiş olan özkaynak payları alış bedeli üzerinden ölçülür. Edinen işletme bu tarihlerden birleşme tarihine kadar olan dönemde söz konusu paylarla ilişkili olarak finansal tablolarına yansıttığı gelir veya giderleri elimine eder. 14-Birleşme işlemi kısmen pay değişimi, kısmen de diğer ödemelerin yapılması yoluyla gerçekleşirse nasıl bir yol izlenmelidir? Bu durumda ihraç edilen payların ve transfer edilen diğer bedellerin gerçeğe uygun değerleri esas alınarak edinilen işletmenin yüzdesel olarak ne kadarının hangi yolla edinildiği belirlenir. 5

6 15-Finansal tablo gösterimi nasıl olmalı? Karşılaştırmalı olarak sunulan dönemin başı itibarıyla birleşme gereçekleşmiş gibi cari ve karşılaştırmalı döneme ait finansal tablolar düzeltilerek sunulur. 16-Ortak kontrole tabi işletme birleşmesi sonucu edinilen bağlı ortaklıklığın daha sonradan kontrolünün kaybedilmesi durumunda ne yapılmalıdır? Bu durumda TFRS 10 Konsolide Finansal Tablolar ın ilgili hükümleri uygulanır. Kontrolü kaybedilen bağlı ortaklığa ilişkin Ortak Kontrole Tabi Teşebbüs veya İşletmeleri içeren birleşmelerin etkisi kaleminde kaydedilen tutarın bulunması durumunda bu tutar Geçmiş Yıllar Karları / Zararları kalemine aktarılır ve dipnotlarda buna ilişkin açıklama yapılır. İşletme ayrıca bağlı ortaklığın kontrolünün kaybedilmesi sonucu ortaya çıkan kazanç veya kaybı kar veya zarar veya diğer kapsamlı gelir gelir tablosunda ayrı bir kalemde (Ortak Kontrole Tabi İşletme Birleşmesiyle Edinilen Bağlı Ortaklığın Elden Çıkarılmasından Kazançlar / Kayıplar gibi) gösterir ya da dipnotlarında açıklar. 17-Ortak kontrole tabi işletme birleşmesi sonucu edinilen işletmenin varlığının sona erip edinilen işletme bünyesine dahil olması ya da sonradan böyle bir durumun ortaya çıkması veya bağlı ortaklığın infisah olması durumunda ne yapılmalıdır? Bu durumda Ortak Kontrole Tabi Teşebbüs veya İşletmeleri içeren birleşmelerin etkisi kaleminde yer alan tutarlar olayın ortaya çıktığı hesap döneminden başlamak üzere en fazla 5 eşit taksitler halinde Geçmiş Yıllar Karları / Zararları kalemine aktarılarak kapatılır. 18-Kararın uygulama tarihi ve geçiş hükümleri nelerdir? tarihinde ve sonrasında başlayan yıllık hesap dönemleri içerisinde gerçekleşen ortak kontrole tabi işletme birleşmelerinde uygulanır. 19-Ara dönemde uygulama zorunluluğu var mı? Ara dönem finansal raporlama yapan işletmeler tarihinde veya sonrasında başlayan yıllık hesap dönemine ilişkin ara dönem finansal tablolarında bu kararı uygulamayabilir. 6

7 20- Uygulama ileriye dönük mü geriye dönük mü yapılacak? İsteyen işletmeler bu kararı bir bütün olarak tarihinden önce başlayan hesap dönemlerinde gerçekleşen ortak kontrole tabi işletme birleşmelerinde de geriye dönük olarak uygulayabilir. Bu durumda bu karar, geriye dönük uygulamanın yapıldığı birleşmelerden sonraki tüm birleşmelere de uygulanır ve geriye dönük uygulama hakkında dipnotlarda açıklama yapılır. Soru 16 ve 17 de edinilen bağlı ortaklığın sonradan kontrolünün kaybedilmesi, sona erip edinilen işletme bünyesine dahil olması ya da infisah olması durumunda yapılması gerekenlere ilişkin verilen cevaplar Ortak kontrole tabi işletme tarihinden önce başlayan hesap dönemlerinde gerçekleştiyse, ancak bu kararın yayımlanmasından sonra birleşme sonucu edinilen işletmenin varlığının sona erdirilip edinen işletmenin bünyesine dahil edilirse, infisah edilirse veya elden çıkarılması durumunda uygulanır tarihinden önce başlayan hesap dönemlerinde gerçekleşen ve bu kararın geriye dönük olarak uygulanmadığı ortak kontrole tabi işletme birleşmelerinde;bu birleşmelerin edinilen işletmenin varlığının sona erip edinen işletme bünyesine dahil edilerek gerçekleşmiş olması ya da bu kararın yayımı tarihinden önce böyle bir durumun ortaya çıkması veya bu birleşme sonucu elde edinilen bağlı ortaklığın bu kararın yayımı tarihinden önce infisah edilmiş olması halinde, bu birleşmelere ilişkin olarak halihazırda - varsa- "Ortak Kontrole Tabi Teşebbüs veya İşletmeleri İçeren Birleşmelerin Etkisi" kaleminde izlenen tutarlar, tarihinde veya sonrasında başlayan hesap döneminden itibaren en fazla 5 hesap dönemi içinde eşit taksitler halinde "Geçmiş Yıllar Karları Zararları" kalemine aktarılarak kapatılır tarihinden önce başlayan hesap dönemlerinde gerçekleşen ve bu kararın geriye dönük olarak uygulanmadığı ortak kontrole tabi işletme birleşmeleriyle edinilen bağlı ortaklığın bu kararın yayımı tarihinden önce elden çıkarılmış olması durumunda, bu birleşmeye ilişkin olarak halihazırda - varsa- "Ortak Kontrole Tabi Teşebbüs veya İşletmeleri İçeren Birleşmelerin Etkisi" kaleminde izlenen tutarlar, bu kararın ilk kez uygulandığı finansal tablolarda doğrudan "Geçmiş Yılları Karları/Zararları" kalemine aktarılarak kapatılır. 7

8 Teşekkürler 2018 PwC Türkiye. Tüm hakları saklıdır. Bu belgede PwC ifadesi, PwC ağını veya PwC ağının üyesi olan bağımsız ve farklı tüzel kişiliklerden oluşan PwC Türkiye yi ifade etmektedir. Daha detaylı bilgi için adresini ziyaret edebilirsiniz.