Ç Ö Z Ü M Sayı: Birol KANTAR* Mustafa İNANÇ* Giriş

Transkript

1 BİREYSEL EMEKLİLİK SİSTEMİ VE ŞAHIS SİGORTALARINA İLİŞKİN KATKI PAYI VE PRİMLERİN VERGİ MATRAHININ TESPİTİNDE İNDİRİM KONUSU YAPILMASI VE ELDE EDİLEN GELİRLERİN VERGİLENDİRİLMESİ Birol KANTAR* Mustafa İNANÇ* Giriş Kamu sosyal güvenlik sisteminin tamamlayıcısı olarak, bireylerin emekliliğe yönelik tasarruflarının yatırıma yönlendirilmesi ile emeklilik döneminde ek bir gelir sağlanarak refah düzeylerinin yükseltilmesi, ekonomiye uzun vadeli kaynak yaratarak istihdamın artırılması ve ekonomik kalkınmaya katkıda bulunulmasını teminen, gönüllü katılıma dayalı ve belirlenmiş katkı esasına göre oluşturulan bireysel emeklilik sisteminin düzenlenmesi ve denetlenmesi amacı ile tarih ve 4632 Sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu ihdas edilmiştir. Bu kanunun kapsamı, emeklilik şirketlerinin kuruluş, çalışma, yönetim ve denetimine, kişilerin sisteme katılma, ayrılma ve emeklilik koşullarına, emeklilik yatırım fonlarının kuruluşuna, katkıların bu fonlarda toplanmasına ve değerlendirilmesine, aracılık hizmetlerine, kamuya açıklanacak bilgilerin kapsamına ve bireysel emeklilikle ilgili diğer hususlara ilişkin esas ve usulleri düzenlemektir. Bireysel emeklilik sistemine medeni hakları kullanma ehliyetini haiz kişiler katılabilir.sisteme katılacak kişiler şirket ile emeklilik sözleşmesi * * Vergi Denetmeni 281

2 imzalamak zorundadırlar.emeklilik sözleşmesi katılımcının sisteme girmesine, sistemden ayrılmasına, emekli olmasına, katkıların ödenmesine, bu katkıların bireysel emeklilik hesaplarında izlenmesine, fonlarda yatırıma yönlendirilmesine ve katılımcı veya lehdarına yapılacak ödemelere ilişkin esaslar ile tarafların diğer hak ve yükümlülüklerini düzenleyen, esas olarak katılımcı ve şirketin taraf olarak yer aldığı bir sözleşmedir.katılımcı, emeklilik sözleşmesinde belirtilen esaslar dahilinde, şirket nezdinde açılacak bireysel emeklilik hesabına katkı yapar. Katılımcı, emeklilik sözleşmesinde yer alacak şartlar çerçevesinde, katkı payının aynı şirkete ait birden fazla fon arasında paylaştırılmasına karar verebilir. Katılımcı bireysel emeklilik hesabındaki birikimlerinin başka bir emeklilik şirketine aktarılmasını talep edebilir. Bu halde şirket bildirimden itibaren en geç yedi iş günü içerisinde talebi yerine getirmekle ve birikimlerle birlikte bu hesaba ilişkin bilgi ve belgeleri aktarmakla yükümlüdür. Yıllık gelir sigortası, toplu veya belirli süreler içinde yapılan katkılara göre sigortalının yaşaması halinde hemen veya belli bir süre sonra başlayan, sigortalıya veya lehdarlarına ömür boyu veya belirli süreler için yapılan düzenli ödemelerdir. Yıllık gelir sigortası sözleşmesine göre belirlenen emeklilik maaşı, aylık, üçer aylık, altı aylık veya yıllık olarak ödenebilir. Yıllık gelir sigortası sözleşmelerinde, yıllık gelir sigortası genel şartları çerçevesinde ilgili şirketin üstlenmiş olduğu rizikonun, tazminat yükümlülüğünün türü ve kapsamının, tarafların hak ve yükümlülüklerinin, ödeme dönemlerinin, sözleşme süresi ve sözleşmeyi sona erdiren hallerin ve ilgili diğer hususların belirtilmesi zorunludur.emeklilik sözleşmesi süresi içerisinde, katılımcının vefat etmesi halinde lehdarı, sürekli iş göremezlik durumunun ortaya çıkması halinde ise katılımcı, bireysel emeklilik hesabındaki birikimlerin kendisine ödenmesini talep edebilir. Katılımcının emekliliğe hak kazanmadan sistemden ayrılma talebinde bulunması halinde ise, bireysel emeklilik hesabındaki birikimler emeklilik sözleşmesi hükümleri çerçevesinde kendisine ödenir. Şirket, bu maddede öngörülen aktarma ve ödeme yükümlülüklerini yedi iş günü içerisinde yerine 282

3 getirmezse, yedinci iş gününün sonunda ihtara gerek kalmaksızın kendiliğinden mütemerrit hale gelir. Bu halde uygulanacak aylık temerrüt faizi, katılımcının dahil olduğu fonun son aylık getirisinin iki katından aşağı olamaz.emeklilik sözleşmesi veya yıllık gelir sigortası sözleşmesi hükümlerine göre, hak sahiplerine ödenmesi gereken tutar, ödemeyi gerektiren tarihten itibaren on yıl içinde hak sahipleri tarafından aranmamış ise, on uncu yılı takip eden yılbaşından itibaren altı ay içerisinde hak sahiplerinin adı, soyadı ve hak kazandıkları para miktarını gösterir şekilde tanzim edilecek bir cetvel ile Müsteşarlık emrine Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasına aktarılır. Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasına yatırılan bu paralar iki yıl içinde sahipleri tarafından aranmadığı takdirde Hazineye gelir kaydedilir. Ülkemiz sigortacılığının geliştirilmesini sağlamak, sigorta sözleşmesinde yer alan kişilerin hak ve menfaatlerini korumak ve sigortacılık sektörünün güvenli ve istikrarlı bir ortamda etkin bir şekilde çalışmasını temin etmek üzere bu Kanuna tâbi kişi ve kuruluşların, faaliyete başlama, teşkilât, yönetim, çalışma esas ve usûlleri ile faaliyetlerinin sona ermesi ve denetlenmesine ilişkin hususlar ve sigorta sözleşmesinden doğan uyuşmazlıkların çözümlenmesine yönelik olarak sigorta tahkim sistemi ile ilgili usûl ve esasları düzenlemek amacı ile tarih ve 5684 sayılı Sigortacılık Kanunu yürürlüğe konulmuştur.türkiye de faaliyet gösteren sigorta şirketleri, reasürans şirketleri, Türkiye Sigorta ve Reasürans Şirketleri Birliği, aracılar, aktüerler ile sigorta eksperleri bu Kanun hükümlerine tâbidir.sosyal güvenlik kurumları, Türkiye İhracat Kredi Bankası Anonim Şirketi ile bu Kanunun denetimle ilgili hükümleri hariç olmak üzere özel kanunlarına göre sigortacılık faaliyetinde bulunan diğer kuruluşlar bu Kanun kapsamında değildir. Türkiye Cumhuriyeti dahilinde sigorta muamelâtiyle iştigal eyliyen bilûmum millî ve ecnebi sigorta şirketlerince akdedilen her nevi sigorta miktarlarından kanunu mahsusuna tevfikan mükerrer sigortaya tabi tutulması mecburi addedilen aksamının mükerrer sigortasını kısmen veya tamamen inhisar altına almaya ve bu maksatla bir mükerrer sigorta sandığı tesisine Hükümeti 283

4 mezun kılma amacıyla ihdas edilen tarih ve 1160 Sayılı Mükerrer Sigorta Hakkında Kanun da yürürlüktedir. Ülke sigortacılığının geliştirilmesini, güven içinde yürütülmesini, sigorta sektöründe yeralan kişi ve kuruluşların mesleki kurallar içerisinde faaliyet göstermelerini, bu sektörde yaratılacak fonların ekonomik kalkınmaya katkısını sağlamak ve sigorta sözleşmelerinden doğan hak ve alacakları teminat altına almak üzere sigorta ve reasürans şirketlerinin kuruluşunu, yönetimini, çalışma esaslarını, tasfiyelerini ve murakabeleri ile sigortacılıkla ilgili ihtisas komite ve kuruluşların teşkilini,eksperlik, aktüerlik, acentelik, brokerlik ve prodüktörlük faaliyetlerini ve özel sigortacılıkla ilgili diğer hususları düzenlemek amacı ile tarih ve 7397 Sayılı Sigorta Murakebe Kanunu ihdas edilmiştir. Ülkemizde bireysel emeklilik sisteminin oluşturulmasına yönelik yasal düzenlemeden sonra, bireylerin sisteme katılmaları dolayısıyla ödeyecekleri katkı paylarının vergi matrahlarının tespitinde indirim konusu yapılması, katkı paylarının değerlendirileceği emeklilik fonlarının kazançlarının vergilenmesi ve nihayet bireylerin sistemden elde ettikleri gelirlerin vergilendirilmesine yönelik olarak, 28/06/2001 tarih ve 4697 sayılı Kanunla, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında değişiklikler yapılmıştır. Bu değişiklikler bireysel emeklilik sisteminin yanı sıra şahıs sigortalarını da kapsamaktadır. Bireysel emeklilik sistemi ve şahıs sigortalarına ilişkin katkı payı ve primlerin vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapılması ve elde edilen gelirlerin vergilendirilmesine yönelik olarak 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunun 22.maddesinin 1.fıkrasında (Menkul Sermaya İratlarında), 40.maddesinin 9.bendinde (İndirilecek Giderler),60.maddesinin 3.bendinde (Gerçek ücretler), 75.maddesinin 15.bendinde(Tarifi), 89. maddesinin 1.bendinde (Diğer İndirimler),94.maddesinin 15.bendinde (Vergi Tevkifatı), 3 ve 59 No lu Gelir Vergisi Sirkülerinde ve 4697 Sayılı Kanunun Geçici 1.maddesinde yasal düzenlemelerin çerçevesi çizilmiş ve uygulamaya işlerlik kazandırılmaya çalışılmıştır. 284

5 Bireysel emeklilik sistemi ve şahıs sigortalarına ilişkin katkı payı ve primlerin vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapılması ve elde edilen gelirlerin vergilendirilmesine yönelik olarak, uygulamadaki yasal çerçevenin ne olduğu hususu yazımızın anahatlarını oluşturmaktadır tarih ve 3 No lu Gelir Vergisi Sirküsündeki Uygulamaya Yönelik Düzenlemeler 1.1 Elde Edilen Gelirlerin Vergilendirilmesi Gelirin Niteliği Katılımcılardan toplanan katkı payı veya primlerin nemalandırılarak hak sahibine geri ödenmesi esasına dayalı bireysel emeklilik sistemi ve benzeri nitelikteki birikimli şahıs sigortaları kapsamında elde edilen gelirler, Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinde menkul sermaye iradı olarak tanımlanmıştır. 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunununda tanımı yapılan yasal düzenleme aşağıdaki gibidir. Sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkül sermaye dolayısıyla elde ettiği kar payı, faiz, kira ve benzeri iratlar menkul sermaye iradıdır. Kaynağı ne olursa olsun aşağıda yazılı iratlar menkul sermaye iradı sayılır: 15. (4697 sayılı Kanunun 5 inci maddesiyle eklenen bent Yürürlük; ) Tüzel kişiliği haiz emekli sandıkları, yardım sandıkları ile emeklilik ve sigorta şirketleri tarafından; a) On yıl süreyle prim, aidat veya katkı payı ödemeden ayrılanlara yapılan ödemeler, b)on yıl süreyle katkı payı ödemiş olmakla birlikte bireysel emeklilik sis- 285

6 teminden emeklilik hakkı kazanmadan ayrılanlar ile diğer sandık ve sigortalardan on yıl süreyle prim veya aidat ödeyenlere ve vefat, malûliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemeler, c) Bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazananlar ile bu sistemden vefat, malûliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemeler. Yukarıda yazılı iratlar, bunları sağlayan sermaye sahibinin ticari faaliyetine bağlı bulunduğu takdirde, ticari kazancın tespitinde nazara alınır. Katılımcıların sistemde kalma süreleri ve ayrılma biçimleri elde edilen gelirin menkul sermaye iradı olma niteliğini değiştirmemektedir Birikimsiz Sigorta Poliçeleri Dolayısıyla Elde Edilen Gelirler Belirli risklere karşı yapılan ve riskin gerçekleşmesi halinde hak sahibine belirli bir ödeme yapılmasını öngören birikimsiz sigorta poliçeleri kapsamında yapılan ödemeler gelir vergisinin konusuna girmemektedir.dolayısıyla, bu nitelikteki gelirler Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesi kapsamında menkul sermaye iradı olarak değerlendirilmemektedir Karma Poliçeler Dolayısıyla Elde Edilen Gelirler Ölüm, maluliyet ve benzer risklere karşı yapılan riziko teminatları ile birikimli teminatların aynı poliçede gösterilmesi durumunda, söz konusu poliçenin birikimli teminata isabet eden kısmı ile ilgili olarak yapılacak ödemeler menkul sermaye iradı olarak değerlendirilmektedir. Birikimler dışında, sadece riskin gerçekleşmesi halinde yapılan ödemeler ise gelir vergisinin konusuna girmemektedir. Ölüm, maluliyet ve benzer risklerin gerçekleşmesi halinde risk teminatına ilaveten sigortalıya risk anındaki birikimlerinin değerinin ödenmesi veya birikim veya risk teminatından yüksek olanın ödenmesi esasına dayalı poliçe- 286

7 lerde ödeme riskin gerçekleşmesine bağlı olarak yapılsa dahi, birikimli teminata isabet eden tutar menkul sermaye iradı olarak değerlendirilmektedir. Örneğin; birikim veya risk teminatından yüksek olanın ödenmesi esasına dayalı bir poliçe kapsamında, riskin gerçekleştiği anda risk teminatının birikimden daha yüksek olması halinde, ödenecek tutarın birikime isabet eden kısmı menkul sermaye iradı olarak gelir vergisine tabi olacaktır. Risk teminatı ile birikim arasındaki tutar ise gelir vergisine tabi olmayacaktır. Ancak riskin gerçekleştiği anda birikim tutarının daha yüksek olması halinde ödenecek tutarın tamamı menkul sermaye iradı olarak değerlendirilmelidir Elde Edilen Gelirlerde İstisna Uygulaması Gelir Vergisi Kanununun 22 nci maddesinde yapılan düzenleme ile elde edilen gelirlerin bir kısmı gelir vergisinden istisna edilmiştir.193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunun 22.maddesinin 1.bendiyle yapılan düzenleme aşağıdaki gibidir. (4842 sayılı Kanunun 2'nci maddesiyle değişen madde Yürürlük; 2003 yılı gelirlerine de uygulanmak üzere ) 1. Bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazananlar ile bu sistemden vefat, malûliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemelerin % 25'i, Türkiye'de kâin ve merkezi Türkiye'de bulunan diğer sigorta şirketlerinden on yıl süreyle prim ödeyenler ile vefat, malûliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemelerin % 10'u ve tek primli yıllık gelir sigortalarından yapılan ödemelerin tamamı gelir vergisinden müstesnadır. İstisna edilen tutar üzerinden 94 üncü maddenin birinci fıkrasının (15) numaralı bendine göre tevkifat yapılmaz. Bu düzenlemeyle; -Bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazananlara yapılan ödemeler ile, bu sistemden vefat, malûliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemelerin % 25'i, 287

8 -Türkiye'de kain ve merkezi Türkiye'de bulunan diğer sigorta şirketlerinden on yıl süreyle prim ödeyenlere yapılan ödemelerin % 10'u, gelir vergisinden istisna edilmiştir. Bireysel emeklilik sistemi ile diğer şahıs sigortalarından vefat, maluliyet ve tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemelere de yukarıda belirtilen istisna uygulanmaktadır.ayrıca tek primli yıllık gelir sigortalarına ilişkin ödemelerin tamamı gelir vergisinden istisna edilmiştir Gelir Vergisi Tevkifat Uygulaması Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının 15 numaralı bent hükmü uyarınca, emeklilik ve sigorta şirketleri; bireysel emeklilik sözleşmeleri ve birikimli şahıs sigortaları dolayısıyla yaptıkları ödemelerden, istisna edilen tutarlar hariç, gelir vergisi tevkifatı yapmak durumundadır.gelir Vergisi Kanunun 94.maddesinin 15.bendindeki yasal düzenleme şöyledir: (3946 sayılı Kanunun 22'nci maddesiyle değişen madde. Yürürlük; ) Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar (4697 sayılı Kanunun 8 inci maddesiyle eklenen bent Yürürlük; ) a) 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (15) numaralı bendinin (a) alt bendinde yer alan menkul sermaye iratlarından, (2003/6577 sayılı B.K.K. ile %15 Yürürlük; ) 288

9 b) 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (15) numaralı bendinin (b) alt bendinde yer alan menkul sermaye iratlarından, (2003/6577 sayılı B.K.K. ile %10 Yürürlük; ) c) 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (15) numaralı bendinin (c) alt bendinde yer alan menkul sermaye iratlarından, (2003/6577 sayılı B.K.K. ile %5 Yürürlük; ) % 25 vergi tevkifatı yapılır. Bakanlar Kurulu tarih ve 2009/14592 sayılı Kararı ( tarih ve sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.) ile uygulanacak tevkifat oranlarını aşağıdaki şekilde belirlemiştir. Bireysel emeklilik ile diğer sigorta şirketlerince; - On yıl süreyle prim, aidat veya katkı payı ödemeden ayrılanlara yapılan ödemelerden % 15, - On yıl süreyle katkı payı ödemiş olmakla birlikte bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazanmadan ayrılanlar ile diğer şahıs sigortalarından on yıl süreyle prim veya aidat ödeyenlere ve vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemelerden % 10, - Bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazananlar ile bu sistemden vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemelerden %5, oranında gelir vergisi tevkifatı yapılmalıdır. Daha öncede belirtildiği üzere, Gelir Vergisi Kanununun 22 nci maddesinin 1 numaralı fıkrası uyarınca gelir vergisinden istisna edilen tutarlar üzerinden tevkifat yapılmamalıdır.birikimli şahıs sigortaları kapsamında yapılacak tevkifat 07/10/2001 tarihinden itibaren düzenlenen poliçelere ilişkin olarak yapılacak ödemeler açısından geçerlidir Elde Edilen Gelirin Yıllık Beyanname ile Beyanı Yasa koyucunun 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun 86.maddesinin 1/a bendinde ihdas ettiği yasal düzenleme şöyledir: 289

10 Aşağıda belirtilen gelirler için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dahil edilmez. 1. Tam mükellefiyette; a) Gerçek usulde vergilendirilmeyen ziraî kazançlar, bu Kanunun 75 inci maddesinin (15) numaralı bendinde yazılı menkul sermaye iratları, kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısmı Gelir Vergisi Kanununun 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının 1 numaralı bendinin (a) alt bendinde yer alan hükme göre, bireysel emeklilik sistemi ve şahıs sigortalarından elde edilen ve menkul sermaye iradı olarak tanımlanmış olup, gelirler tutarı ne olursa olsun bu gelirler,yıllık beyanname ile beyan edilmemektedir.dolayısıyla, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi kapsamında yapılan tevkifat nihai vergileme olmaktadır /10/2001 Tarihinden Önce Akdedilen Poliçeler ile İlgili Ödemeler tarih ve 4697 Sayılı Bazı Vergi Kanunlarında Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun Geçici 1.maddesinde bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce faaliyete başlamış olan emekli ve yardım sandıklarına ödenen primler ile bu sandıklardan iştirakçilerine yapılan ödemeler ve akdedilmiş şahıs sigorta poliçelerinin ilgili olduğu prim ve ödemeler ile ilgili düzenlemeler yapılmıştır.4697 Sayılı Kanunun Geçici 1.maddesindeki düzenleme aşağıdadır. Gecici Madde 1 Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce; a)faaliyete başlamış olan emekli ve yardım sandıklarına ödenen primler ile bu sandıklardan iştirakçilerine yapılan ödemeler, b) Akdedilmiş şahıs sigorta poliçelerinin ilgili olduğu prim ve ödemeler, bakımından Gelir Vergisi Kanununun 23, 25, 63, 75, 89 ve 94 üncü maddelerinin bu Kanunla değişiklik yapılmadan önceki hükümleri uygulanır. 290

11 Birikimli şahıs sigortaları açısından önceki bölümlerde yapılan açıklamalar 07/10/2001 tarihinden önce akdedilmiş şahıs sigorta poliçeleri dolayısıyla yapılan ödemeler bakımından geçerli değildir. Kazanılmış haklarda herhangi bir kayba neden olmamak bakımından, 4697 sayılı Kanunun Geçici 1 inci maddesinde, bu poliçeler kapsamında yapılan ödemelerle ilgili olarak, Gelir Vergisi Kanununun 4697 sayılı Kanunla değişmeden önceki 23, 25, 75 ve 94 üncü madde hükümleri uygulanmaktadır. 2.1.Ödenen Katkı Payı ve Primlerin Vergi Matrahının Tespitinde İndirim Konusu Yapılması Ödenen Katkı Payları ve Sigorta Primlerinin Ücret Matrahının Tespitinde İndirimi Gelir Vergisi Kanunu nun Gerçek Ücretler başlıklı 63.maddesinin 3.bendinde, 4697 Sayılı Kanunun 4.maddesiyle tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, ödenen katkı payları ile sigorta primlerinin ücret matrahının tespitinde indirimi hususunda yasal düzenlemeler yapılmıştır.anılan Gelir Vergisi Kanunun 63/3 maddesindeki yasal düzenleme aşağıda sunulduğu gibidir. Ücretin gerçek safi değeri işveren tarafından verilen para ve ayınlarla sağlanan menfaatler toplamından aşağıdaki indirimler yapıldıktan sonra kalan miktardır.. 3.(4697 sayılı Kanunun 4 üncü maddesiyle değişen bent Yürürlük; ) Sigortanın veya emeklilik sözleşmesinin Türkiye'de kâin ve merkezi Türkiye'de bulunan bir sigorta veya emeklilik şirketi nezdinde akdedilmiş olması şartıyla; ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat, ölüm, kaza, hastalık, sakatlık, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primler ile bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları, 291

12 İndirim konusu yapılacak prim, aidat ve katkıların toplamı, ödendiği ayda elde edilen ücretin % 10'unu (bireysel emeklilik sistemi dışındaki şahıs sigorta poliçeleri için ödenen primlerde, ödendiği ayda elde edilen ücretin % 5'ini) ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamaz. Bakanlar Kurulu bu oranı % 20 oranına kadar (bireysel emeklilik sistemi dışındaki şahıs sigorta poliçeleri için % 10 oranına kadar) artırmaya ve belirtilen haddi asgari ücretin yıllık tutarının iki katını geçmemek üzere yeniden belirlemeye yetkilidir. Yukarıdaki yasal düzenleme çerçevesinde, vergiye tabi ücret matrahının tespitinde bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payının elde edilen ücretin %10'una kadar olan kısmı indirim konusu yapılabilmektedir. Bireysel emeklilik dışında kalan şahıs sigortaları için ödenen primlerin ise elde edilen ücretin %5'ine kadar olan kısmı ücret matrahının tespitinde indirilmesi mümkündür. Bireysel emeklilik sistemi ile diğer şahıs sigortaları için ödenen primlerin birlikte olması halinde matrahtan indirim konusu yapılabilecek tutar ücretin %10'u ile sınırlı olmaktadır. Bu durumda şahıs sigorta primleri için %5'lik sınır ayrıca aranacaktır. Örnek: Bir ücretlinin Kasım 2010 döneminde ücret matrahının tespitinde indirim konusu yapabileceği katkı payı ve prim ödemelerine ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir. Aylık Brüt Ücret TL Bireysel Emeklilik Sistemi Katkı Payı Ödemesi 150.TL Şahıs Sigorta Primleri Ödemesi 200.TL Önceki Dönemlerde (Ocak-Ekim/2010) İndirim Konusu Yapılmış Toplam Tutar TL Asgari Ücretin Yıllık Tutarı TL Brüt Ücretin %10'u(3.500 X %10) 350.TL Brüt Ücretin %5'i (3.500 X % 5) 175.TL Bu bilgilere göre, ücretlinin, şahıs sigorta primi ile ilgili olarak matrahının tespitinde indirim konusu yapılabilecek tutar ücretinin %5'i olan 175.TL 292

13 ile sınırlıdır. Dolayısıyla 200.TL prim ödemesinin 175.TL lik kısmı indirim konusu yapılabilecektir. Bu durumda şahıs sigorta primi olarak indirim konusu yapılacak tutarın yanı sıra bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payının tamamı olan 150.TL de matrahın tespitinde indirim konusu yapılacaktır.böylece indirilebilecek toplam tutar ( ) 325.TL olacaktır. İndirim konusu yapılacak katkı payı veya prim tutarının tespitinde esas alınacak ücret işveren tarafından çalışana hizmeti karşılığında ödenen aylık (maaş), prim, ikramiye, sosyal yardımlar ve zamlar gibi sürekli nitelikteki ödemelerin brüt tutarlarının toplamı olmalıdır. Gider karşılığı olarak ödenen tutarlar (yapılan gerçek bir giderin karşılığı olsun olmasın) dikkate alınmamaktadır. Bir takvim yılı içerisinde bireysel emeklilik ve diğer şahıs sigorta primleri ile ilgili olarak yapılabilecek indirim tutarı asgari ücretin yıllık tutarını aşmamalıdır. Bu sınırlama yıllık bazda dikkate alınacak olup, yıl içinde asgari ücret tutarında meydana gelebilecek değişiklikler, indirim yapılacak tutarların hesabında dikkate alınmalıdır. Ücretlinin eşine ve küçük çocuklarına ait hayat, ölüm, kaza, hastalık, sakatlık, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta poliçeleri için ücretli tarafından ödenen primler ile bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları da yukarıda belirtilen sınırlamalar çerçevesinde indirim konusu yapılabilecektir. Bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları ile şahıs sigorta primlerinin vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapılabilmesi için; bireysel emeklilik şirketlerinin 4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanununun 8 inci maddesinde yer alan hüküm uyarınca emeklilik branşında ruhsat almış şirketlerden olması, şahıs sigorta şirketlerinin ise Türkiye'de yerleşik ve merkezinin Türkiye'de olması gerekmektedir. Küçük çocuk tabirinden, 18 yaşını doldurmamış ve mükellef tarafından bakmakla yükümlü olunan (nafaka suretiyle bakılanlar dahil) kişilerin anlaşılması gerekmektedir. 293

14 Örnek: Kasım 2010 döneminde bireysel emeklilik sistemine katılan bir ücretlinin ücret matrahının tespitinde indirim konusu yapabileceği katkı payı ve prim tutarlarının belirlenmesine ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir. Aylık Brüt Ücret TL Bireysel Emeklilik Sistemi Katkı Payı Ödemesi 300.TL Şahıs Sigorta Primleri Ödemesi 150.TL Eş Adına Şahıs Sigorta Primi Ödemesi 300.TL Önceki Dönemlerde (Ocak-Ekim/2010) İndirim Konusu Yapılmış Toplam Tutar TL Asgari Ücretin Yıllık Tutarı TL Brüt Ücretin %10'u (6.000 X %10) 600.TL Brüt Ücretin %5'i (6.000 X %5) 300.TL Eşin ücret geliri veya yıllık beyanname ile beyanı gereken başkaca bir geliri bulunmamaktadır. Bu bilgilere göre, brüt ücreti TL olan ücretli, bireysel emeklilik sistemi ve şahıs sigortaları için ödediği toplam 750.TL nin 600.TL lik kısmını (brüt ücretinin %10'u) gelir vergisi matrahının hesaplanmasında indirim konusu yapabilecektir. Ücretlinin Kasım ayına kadar indirim konusu yaptığı tutar ile Kasım ayında indirim konusu yapabileceği tutarın toplamı asgari ücretin yıllık tutarından düşük olduğu için, asgari ücret tutarı ile ilgili sınırlamanın Kasım ayında yapılabilecek indirim tutarına bir etkisi olmayacaktır Ödenen Katkı Payları ve Sigorta Primlerinin Yıllık Beyanname ile Beyan Edilecek Gelirlerde İndirimi Gelir Vergisi Kanununun Diğer İndirimler başlıklı 89.maddesinin 1.bendindeki düzenleme ile yıllık beyanname veren mükellefler, vergi matrahlarının tespitinde bireysel emeklilik sistemine ödedikleri katkı payının beyan edilen gelirin %10'una kadar olan kısmını gelir vergisi matrahlarının tespitinde indirim konusu yapabilmektedirler. Bireysel emeklilik dışında 294

15 kalan şahıs sigortaları için ödenen primlerin ise beyan edilen gelirin %5'ine kadar olan kısmı matrahın tespitinde indirim konusu yapılacaktır. Beyan edilen gelir olarak, yıllık gelir vergisi beyannamesinde yer alan indirimler ve geçmiş yıl zararları toplamından önceki tutar esas alınmaktadır Bireysel emeklilik sistemi ile diğer şahıs sigortaları için ödenen primlerin birlikte olması halinde matrahtan indirim konusu yapılabilecek tutar beyan edilen gelirin %10'u ile sınırlı olmaktadır.. Bu durumda şahıs sigorta primleri için %5 oranındaki sınır ayrıca aranmaktadır.konu ile ilgili yasal düzenleme aşağıdaki gibi ihdas edilmiştir. (5228 sayılı Kanunun 28 inci maddesiyle başlığı ile birlikte değişen madde. Yürürlük; ) Gelir vergisi matrahının tespitinde, gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden aşağıdaki indirimler yapılabilir: 1.Beyan edilen gelirin % 10'unu (bireysel emeklilik sistemi dışındaki şahıs sigorta primleri için, beyan edilen gelirin % 5'ini) ve asgarî ücretin yıllık tutarını aşmamak şartıyla, mükellefin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat, ölüm, kaza, hastalık, sakatlık, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta primleri ile bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları (sigortanın veya emeklilik sözleşmesinin Türkiye'de kâin ve merkezi Türkiye'de bulunan bir sigorta veya emeklilik şirketi nezdinde akdedilmiş olması, prim ve katkı tutarlarının gelirin elde edildiği yılda ödenmiş olması ve ücret geliri elde edenlerin ücretlerinin safi tutarının hesaplanması sırasında ayrıca indirilmemiş bulunması şartıyla, eşlerin veya çocukların ayrı beyanname vermeleri halinde, bunlara ait prim ve katkı payları kendi gelirlerinden indirilir). Bakanlar Kurulu bu bentte yer alan oranları bir katına kadar artırmaya ve belirtilen haddi asgarî ücretin yıllık tutarının iki katını geçmemek üzere yeniden belirlemeye yetkilidir. Örnek: Yıllık beyanname verecek olan bir mükellefin 2010 yılı matrahının tespitinde indirim konusu yapabileceği katkı payı ve prim tutarlarına ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir. 295

16 Beyan Edilen Gelir Bireysel Emeklilik Sistemi Katkı Payı Ödemesi Şahıs Sigorta Primleri Ödemesi TL 0.TL TL Asgari Ücretin Yıllık Tutarı TL Beyan Edilen Gelirin %10'u ( X % 10) TL Beyan Edilen Gelirin %5'i ( X% 5) TL Mükellef tarafından 2010 takvim yılında sigorta şirketine ödenen TL prim tutarı, asgari ücretin yıllık tutarını aşmamakla birlikte, yıllık gelir vergisi beyannamesinde yer alan indirimler ve geçmiş yıl zararları toplamından önceki tutarın %5'ini aştığından gelir vergisi matrahından indirebilecek tutar TL olacaktır. Bu örnekte mükellef tarafından ödenen TL, bireysel emeklilik sistemine ilişkin katkı payı olsaydı, bu tutarın tamamı, elde edilen gelirin % 10'unu ve asgari ücretin yıllık tutarını aşmadığından, matrahın tespitinde indirim konusu yapılabilecekti. Mükellefin eşine ve küçük çocuklarına ait hayat, ölüm, kaza, hastalık, sakatlık, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta poliçeleri ve bunlar adına bireysel emeklilik sistemine ödenen prim ve katkı payları da yukarıda belirtilen sınırlamalar çerçevesinde indirim konusu yapılabilmektedir. Örnek: 2010 yılında ticari faaliyeti TL kar ve serbest meslek faaliyeti TL zararla sonuçlanan bir mükellefin 2010 yılı matrahının tespitinde indirim konusu yapabileceği katkı payı ve prim tutarlarına ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir. Beyan Edilen Gelir TL Bireysel Emeklilik Sistemi Katkı Payı Ödemesi TL Şahıs Sigorta Primleri Ödemesi TL Küçük Çocuklar Adına Şahıs Sigorta Primi Ödemesi TL Asgari Ücretin Yıllık Tutarı TL 296

17 Beyan Edilen Gelirin %10'u TL Beyan Edilen Gelirin %5'i TL Gerek bireysel emeklilik sistemi gerekse şahıs sigorta primleri için ödenen tutarlar ayrı ayrı değerlendirildiğinde beyan edilen gelirin % 10'u ve/veya % 5'i olarak belirlenmiş sınırların altında kalmakla birlikte, toplam indirim tutarı beyan edilen gelirin %10'u olan TL olacaktır. Bu örnekte, beyan edilen gelir TL olsaydı asgari ücretin yıllık tutarına ilişkin sınırlama nedeniyle indirim konusu yapılabilecek tutar TL olacaktır. Mükelleflerce ödenen prim ve katkı paylarının yıllık beyanname ile beyan edilen gelirden indirebilmesi için, bu prim ve katkı paylarının ücretin safi tutarının tespitinde ayrıca indirilmemiş olması gerekmektedir. Mükellefin eşi ve çocuklarının ayrı beyanname vermeleri halinde, eş ve çocuklar adına ödenen prim ve katkı payları öncelikle kendi gelirlerinden indirilecektir /10/2001 Tarihinden Önce Akdedilen Poliçeler ile İlgili Primler Kazanılmış haklarda herhangi bir kayba neden olmamak bakımından, 4697 sayılı Kanunun Geçici 1 inci maddesinde, 07/10/2001 tarihinden önce akdedilmiş şahıs sigorta poliçeleri kapsamında ödenen primlerin vergi matrahının tespitinde indirimi ile ilgili olarak, Gelir Vergisi Kanununun 4697 sayılı Kanunla değişmeden önceki 63 ve 89 uncu madde hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir. Dolayısıyla, söz konusu poliçelerle ilgili olarak ödenen primler açısından 147 ve 216 numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğlerinde yapılan açıklamalar geçerli olacaktır. 07/10/2001 tarihinden önce akdedilmiş sigorta poliçeleri için Gelir Vergisi Kanununun 63/3 üncü maddesinde 4697 sayılı Kanunla değişiklik yapılmadan önceki hükümleri, 07/10/2001 tarihinden itibaren akdedilmiş sigorta poliçeleri için ise 4697 sayılı Kanunla değişik yeni hükümlerin uygulanması gerekmektedir. Aynı dönemde hem eski hem yeni akdedilmiş sigorta 297

18 poliçeleri için ödenen primlerin ise birbiri ile ilişkilendirilmeksizin ayrı ayrı hükümlere göre değerlendirilmesi gerekmektedir. Örneğin, bir kişinin 07/10/2001 tarihinden önce ve bu tarihten sonra düzenlenmiş şahıs sigorta poliçeleri için prim ödemesi halinde indirim konusu yapılacak prim tutarının belirlenmesinde öncelikle 07/10/2001 tarihinden önce düzenlenmiş olan şahıs sigorta poliçesi için ödenen primin dikkate alınması gerekmektedir. İndirilen bu tutarın o aydaki brüt ücretin % 5'inin altında kalması durumunda ise, % 5'e ulaşıncaya kadar 07/10/2001 tarihinden sonra düzenlenmiş olan şahıs sigorta poliçesi için ödenen primler indirim konusu yapılabilecektir. 3.1.İşverenler Tarafından Ücretliler Adına Ödenen Katkı Paylarının Ticari Kazancın Tespitinde İndirimi Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin 9 numaralı bendinde yer alan hüküm işverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı paylarının, ücretlerle ilişkilendirilmeksizin, ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilmesine imkan tanımaktadır. Gelir Vergisi Kanununun indirilecek Giderler madde başlıklı 40.maddesinin 9.bendinde yer alan düzenleme aşağıdaki gibidir. Safi kazancın tespit edilmesi için, aşağıdaki giderlerin indirilmesi kabul edilir: 9.(4697 sayılı Kanunun 4 üncü maddesiyle eklenen bent Yürürlük; ) İşverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları. (Gerek işverenler gerekse ücretliler tarafından bireysel emeklilik sistemine ödenen ve vergi matrahının tespitinde dikkate alınan katkı paylarının toplamı bu Kanunun 63 üncü maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde belirlenen oran ve haddi aşamaz.) Bu kapsamda indirim konusu yapılabilecek tutar, ücretlinin elde ettiği ücretin %10'unu ve yıllık bazda asgari ücretin yıllık tutarını aşmamalıdır. 298

19 Gerek işverenler gerekse ücretliler tarafından ödenen ve vergi matrahının tespitinde dikkate alınan katkı paylarının toplamı, ücretlinin elde ettiği ücretin %10' unu ve yıllık bazda asgari ücretin yıllık tutarını (Gelir Vergisi Kanununun 63 üncü maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde belirlenen oran ve haddi) aşamayacaktır. Hem işveren hem de ücretli tarafından katkı payı ödenmesi ve toplam tutarın yukarıda belirtilen sınırı aşması halinde, indirimin öncelikli olarak ücret matrahının tespitinde mi yoksa ticari kazancın tespitinde mi yapılacağı konusu taraflarca serbestçe belirlenebilecektir. Örnek: Ücretlinin Kasım 2010 döneminde bireysel emeklilik sistemine ödediği katkı payı tutarı 300.TL dir Bu tutarın yarısı işveren tarafından emeklilik şirketine ödenmektedir. Aylık Brüt Ücret TL Bireysel Emeklilik Sistemi Katkı Payı Ödemesi (ücretli) 150.TL Bireysel Emeklilik Sistemi Katkı Payı Ödemesi (işveren) 150.TL Önceki Dönemlerde (Ocak-Ekim/2010) İndirim Konusu Yapılmış Toplam Tutar 600.TL Asgari Ücretin Yıllık Tutarı TL Brüt Ücretin %10'u (2.000 X % 10) 200.TL Brüt Ücretin %5'i (2.000 X % 5) 100.TL Ödenen katkı payı toplam tutarı 300.TL olmasına rağmen brüt ücretin %10'unun 200.TL olması nedeniyle, hem işçi hem de işveren tarafından toplam indirilecek katkı payı tutarı 200.TL olacaktır. İndirimde ücret matrahının tespitine öncelik verilmesi durumunda, ücretli tarafından ödenen katkı payı 150.TL Gelir Vergisi Kanununun 63/3 üncü maddesi uyarınca, ücretin safi tutarının tespitinde indirim konusu yapılacaktır. Aynı dönemde işveren tarafından ödenen tutarın sadece 50.TL lik kısmı ücretle ilişkilendirilmeksizin ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilecektir. İşveren tarafından ödenen ancak Gelir Vergisi Kanununun 40/9 299

20 uncu maddesi uyarınca indirilemeyen 100.TL ise ücret olarak vergilendirilmek suretiyle ticari kazancın tespitinde dikkate alınacaktır tarih ve 59 No lu Gelir Vergisi Sirküsündeki Uygulamaya Yönelik Düzenlemeler 07/10/2001 tarihinden önce düzenlenen şahıs sigorta poliçelerinin devredilmesi halinde, devralan kişiye yapılan ödemelerin vergilendirilmesi ile işverenlerce bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı paylarının gider olarak indirimi ve ölüm, maluliyet ve benzeri risklere karşı yapılan riziko teminatları ile birikimli teminatların aynı poliçede (karma poliçe) gösterilmesi halinde vergilemenin nasıl yapılacağına ilişkin açıklamalar 59 No lu Gelir Vergisi Sirküsünün konusunu oluşturmuştur. 07/10/2001 tarihinden önce düzenlenen şahıs sigorta poliçelerinin devredilmesi halinde, devralan kişiye yapılan ödemelerin vergilendirilmesi ile işverenlerce bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı paylarının gider olarak indirimi ve ölüm, maluliyet ve benzeri risklere karşı yapılan riziko teminatları ile birikimli teminatların aynı poliçede (karma poliçe) gösterilmesi halinde vergilemenin nasıl yapıldğına ilişkin açıklamalara aşağıda yer verilmiştir Poliçelerin Devri 4697 sayılı Kanunun Geçici 1 inci maddesine göre, 07/10/2001 tarihinden önce akdedilmiş şahıs sigorta poliçeleri kapsamında yapılan ödemelerle ilgili olarak Gelir Vergisi Kanununun 4697 sayılı Kanunla değişmeden önceki 23, 25, 75 ve 94 üncü madde hükümleri uygulanmaktadır.bilindiği üzere, sigorta poliçeleri ölüm, maluliyet ve benzeri risklere karşı teminatları içerecek şekilde düzenlenebildiği gibi, sadece birikimli teminatları içerecek şekilde de düzenlenebilmektedir. Belirli risklere karşı yapılan sigorta poliçelerinde riskin gerçekleşmesi halinde ödeme poliçede lehdar olarak belirtilen kişilere yapıl- 300