Akademik Sosyal Araştırmalar Dergisi, Yıl: 6, Sayı: 80, Ekim 2018, s

Transkript

1 Akademik Sosyal Araştırmalar Dergisi, Yıl: 6, Sayı: 80, Ekim 2018, s Yayın Geliş Tarihi Article Arrival Date Yayınlanma Tarihi The Publication Date Dr. Öğr. Üyesi. Mustafa ÇANAKÇIOĞLU Kadir Has Üniversitesi, İşletme Fakültesi, Muhasebe ve Finans Yönetimi Bölümü BOBİ FRS, TAM SET TFRS VE VERGİ USUL KANUNU ÇERÇEVESİNDE MADDİ DURAN VARLIKLARIN ÖLÇÜMÜ Öz Maddi duran varlıklar, işletmelerin bilanço aktif toplamlarında önemli bir hesap sınıfı olup aynı zamanda amortisman uygulaması ile de, gelir toplasındaki faaliyet giderleri içinde önemli bir tutarı oluşturmaktadır. Söz konusu üretim işletmeleri ise, bu önemlilik derecesi daha da arttırmaktadır yılında çıkartılan Tekdüzen Muhasebe Sitemi, 2005 yılından itibaren yayınlanan Tam Set Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) ile Türkiye Finansal Raporlama Standartlarını (TFRS) ve 29 Temmuz 2017 tarihli ve mükerrer sayılı Resmi Gazete de yayımlanan Büyük ve Orta Boy İşletmeler için Finansal Raporlama Standardı (BOBİ FRS) sonucu, günümüz Türkiye sinde üç farklı muhasebe uygulama sistemi mevcuttur. Kamu Gözetim Kurumu (KGK) tarafından belirlenen kriterlere göre, bilanço esasına göre defter tutmayanlar ile küçük veya mikro işletmeler hariç, diğer işletmeler bu üç sistemden en azından iki tanesini uygulamak zorundadırlar. Bu çalışmada, maddi duran varlıklar konusu, BOBİ FRS, tam set TFRS ve Vergi Usul Kanunu na (VUK a) göre ele alınacaktır. Bu kapsamda çalışmanın amacı; standartlar ve VUK açısından maddi duran varlıkların ilk ölçümü, aktifleştirildikten sonraki ölçümlemede kullanılan maliyet ve yeniden değerleme modelleri ile varlıklardaki değer düşüklüğü konularını, ayrıntılı bir şekilde açıklamaktır. Anahtar kelimeler: Maddi Duran Varlıklar, TMS 16, Muhasebe Standartları, Değer Düşüklüğü, BOBİ FRS 12.

2 BOBI FRS, FULL SET OF TFRS AND MEASUREMENT OF FIXED ASSETS WITHIN THE FRAMEWORK OF PROCEDURAL TAX LAW Abstract Property, plant and equipment is an essential account item within the total assets of businesses balance sheets. At the same time, by the use of depreciation, it constitutes a significant amount within the operating expenses in income statements. This materiality is even more pronounced in the case of production businesses. Currently, Turkey has three different accounting application systems: Uniform Accounting System that came into force in 1992; full set Turkish Accounting Standards (TAS) as well as Turkish Financial Reporting Standards (TFRS) which have been published since 2005; and Financial Reporting Standards for Large and Medium Sized Enterprises (BOBI FRS in Turkish abbreviation) enacted by the Official Gazette numbered and dated 29th of July, According to the criteria determined by the Public Oversight Board (KGK in Turkish abbreviation), all businesses except for 1- the ones which do not follow a balance sheet based accounting system and 2- small and micro businesses must apply at least two among these three systems. In this study, property, plant and equipment will be discussed with respect to BOBI FRS, full set TFRS and Tax Procedure Law (VUK in Turkish abbreviation). In this respect, the purpose of the study is to explain in detail the initial measurement of property, plant and equipment from the perspective of the standards and VUK, cost and revaluation models utilized in the measurement following the capitalization and the impairment in the value of assets GİRİŞ Keywords: Property Plant and Equipment, TAS 16, Accounting Standards, Impairment, Financial Reporting Standards for Large and Medium Sized Enterprises 12. Maliye Bakanlığı tarafından tarih, sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği deki (MSUGT) amaç, bilanço esasına göre defter tutan gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin faaliyet ve sonuçlarının sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesini temin etmek ve mali tablolar aracılığı ile ilgililere sunulan bilgilerin tutarlı bir şekilde şirketin gerçek durumunu yansıtmasını sağlamaktı (Akdoğan ve Sevilengül, 2007). Ancak, MSUGT ların 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun mükerrer 175 ve 257 inci maddelerine dayanılarak oluşturulması, tebliğdeki düzenlemelerin ve finansal tabloların vergi kanunları çerçevesinde vergi matrahını doğru tespit etmek amacıyla hazırlandığı sonucunu doğurmuştur. Ayrıca, MSUGT de bazı kalemlere ilişkin değerleme hükümlerine yer verilmemiş veya ihtiyari bırakılmış olması nedeniyle, finansal tabloların karşılaştırılabilir, gerçeğe ve ihtiyaca uygun sunum sağlama amacından uzaklaştığı görülmüştür (Yünlü, 2016, s.27). Bu durum sonucunda, hem vergi mevzuatına bağımlılıktan kurtulmak hem de Avrupa Birliği ile uyum yasaları çerçevesinde olmak amacıyla, muhasebe standartlarının hazırlanması gereği doğmuştur. Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği (TÜRMOB) bünyesinde 9 Şubat 1994 tarihinde Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları

3 Kurulu (TMUDESK) kurulmuştur. Sivil bir kuruluşun başlattığı muhasebe standartları çalışmaları 1999 yılına kadar sürmüştür tarih ve 4487 sayılı Kanun ile Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) kurulmuştur. Kurul, uluslararası finansal raporlama standartları setinin çevirisi yaparak, 2005 yılı Ocak ayından itibaren ilgili standartları Resmi Gazetede yayımlamaya başlamıştır tarihinde ise Resmi Gazetede yayımlanan 6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu (TTK) ile Türkiye deki muhasebe standartlarının belirlenmesi için Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu yerine Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) kurulmuştur. Böylece Türkiye de uygulamada birliği sağlamak ve finansal tablolara milletlerarası pazarlarda geçerlilik kazandırmak amacıyla, uluslararası standartlara uyumlu olacak şekilde, yalnızca Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından belirlenmesi ve yayımlanması dönemi başlamıştır tarihinde Kamu Gözetimi Kurumu (KGK), TFRS uygulama kapsamını bağımsız denetim kapsamından ayrıştırarak, diğer ülke uygulamalarında olduğu gibi Kamu Yararını İlgilendiren Kuruluşlar (KAYİK) ile sınırlandırmıştır. Bağımsız denetime tabi olup Tam Set TMSTFRS uygulamayan işletmeler için uygulanacak finansal raporlama standardı konusunda KGK, 2014 yılında çalışmalara başlamış ve çalışma nihai hale gelinceye kadar Yerel Finansal Raporlama Çerçevesi (YFRÇ) olarak isimlendirilmiştir (Ataman ve Cavlak, 2017:154). KGK nın TMSTFRS ler ile uyumlu yeni bir uluslararası standartlarda finansal raporlama çerçevesi oluşturma çalışmaları, 2017 tarihinde sonuçlanmış olup, daha önceden YFRÇ olarak yayımlanan standart taslağının ismi değiştirilerek KGK tarafından, 29 Temmuz 2017 tarihli ve sayılı Mükerrer Resmi Gazetede Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı (BOBİ FRS) adı ile yayımlanmıştır tarihi ve sonrasında başlayan hesap dönemlerinde uygulanacak olan BOBİ FRS ile, KAYİK ler dışındaki bağımsız denetime tâbi tüm şirketlerin, hem bağımsız denetimlerinde kıstas oluşturacak hem de uluslararası muhasebe ve finansal raporlama uygulamaları ve AB düzenlemeleriyle uyumlu finansal raporlama yapmaları sağlanacaktır (Gençoğlu, 2017, s.2). Maddi duran varlıklarla ilgili standartlar TMS 16 da ve BOBİ FRS de 12 bölümde yer almaktadır. Her iki standartta göre maddi duran varlıkların tanımı; mal veya hizmet üretiminde veya arzında kullanılmak, başkalarına kiraya verilmek veya idari amaçlar çerçevesinde kullanılmak üzere elde tutulan ve birden fazla dönemde kullanımı öngörülen fiziki kalemler şeklinde açıklanmıştır. Satış amaçlı elde tutulan varlıklar, tarımsal faaliyetlerle ilgili canlı varlıklar, madenlere ilişkin arama, hazırlık, çıkarma ve değerlendirme harcamalarınınvarlıklarının muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi veya petrol, doğal gaz ve benzer nitelikli yenilenebilir olmayan doğal kaynaklar gibi madenler üzerindeki haklar ve madeni kaynaklar bu standartların kapsamlarına dâhil değillerdir (TMS 16, paragraf 3 ; BOBİ FRS paragraf 12.2). Çalışmamızda ilk önce maddi duran varlıkların hem VUK hem de ilgili standartlara göre ilk ölçümleri ele alınacaktır. Bu ölçüm sırasında maliyete dâhil olan ve olmayan giderler incelendikten sonra VUK ile Standartlar arasındaki farklılıklar anlatılacaktır. Maddi duran varlıkların aktifleştirildikten sonraki ölçümleri sırasında sadece standartları uygulayan işletmeler için kullanılması zorunlu olan maliyet ya da yeniden değerleme modellerinin tanıtımı ve bu modellerin uygulamaları ile ilgili örnek çözümler verildikten sonra maddi duran varlıklarda değer düşüklüğü konusu incelenecektir. 351

4 2. İLK MUHASEBELEŞTİRMEDE ÖLÇÜM 2.1.Vergi Usul Kanunu Açısından VUK da değerleme, vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespiti olarak tanımlanmaktadır (VUK, md. 258). VUK a göre, maddi duran varlıkların değerleme ölçüsü maliyet bedeli olup, söz konusu varlıklar bu bedel üzerinden aktifleştirilir. Her ne kadar VUK un 313. maddesindeki amortismana tabi varlıkların tanımı yapmış olsa dahi bir varlığın amortismana tabi olabilmesi için ilk önce aktife kayıtlı olması gerekir. Bu nedenle, gayrimenkuller, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmleri ile aynı kanunun 269. maddesi gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetler (gayrimenkulleri tamamlayıcı unsurlar, tesisat ve makineler, gemi ve diğer taşıtlar) VUK a göre maliyet bedeli ile değerlenecek varlıklardır. Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde Maddi Duran Varlık hesap grubuna dâhil varlıklar ise Arazi ve Arsalar, Yer altı ve Yerüstü Düzenleri, Binalar, Tesis, Makine ve Cihazlar, Taşıtlar, Demirbaşlar, Diğer Maddi Duran Varlıklar ve Yapılmakta Olan Yatırımlar olarak şekillenmiştir. Maliyet bedeli VUK madde 262 de bir iktisadi kıymetin ele geçirilmesi ya da değerini artırmak için gerçekleştirilen ödemeler ve bu varlıkla ilgili giderlerden oluşur. Bu maddeye göre, bir maddi duran varlığın maliyet bedelinin belirlenmesinde, varlığın edinme maliyetine ilaveten, varlığın kullanıma hazır hale getirilmesi ve değerini arttırmak için yapılan harcamalar da maliyet bedeli kavramı içerisinde değerlendirilmektedir. Satın alma bedelinden başka maliyet bedeline dâhil edilebilecek giderler aşağıda belirtilmiştir (VUK, md. 270). 1. Makina ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri, 2. Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden doğan giderler, 3. Noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile Emlak Alım ve Özel Tüketim Vergileri. Yukarıda üç maddeden ikisi zorunlu iken üçüncü maddede yer alan giderler, Kanun mükelleflerin tercihine bırakmıştır. Bu giderleri mükellefler isterlerse ya maliyet ya da genel yönetim giderleri olarak kabul edebilirler. Ayrıca VUK, inşa edilen binalarda ve gemilerde, imal edilen makina ve tesisatta bunların inşa ve imal giderleri, satın alma bedeli yerine geçeceği (VUK, md.271), normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerin, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline ekleneceği (VUK, md.272), alet, edevat, mefruşat ve demirbaş eşyanın satın alma bedelinden ayrı, komisyon ve nakliye giderleri gibi özel giderlerinde maliyet bedeline dâhil edileceği belirtilmiştir (VUK,md.273). Katma Değer Vergisi Kanunu nun 30 uncu maddesinin (b) fıkrasında, işletmelere ait binek otomobillerin alışı sırasında ödenen KDV tutarının, maliyete veya doğrudan gider yazabileceği konusu da mükelleflerin tercihine bırakılmıştır. VUK a göre, maddi duran varlıkların satın alınmasında kullanılan kredilerinden doğan faiz giderleri, vade farkları, kur farkları ve komisyon giderleri varlığın alındığı yılın dönem sonunda kadar maliyetine eklenir (Danıştay 4 üncü Daire tarih, E , K sayılı karar). Varlığın satın alındığı dönemden sonra oluşan bu giderler ise, maliyete veya dönem gideri olarak kaydedilmesi mükelleflerin tercihine bırakılmıştır (163 no.lu VUK genel tebliği). 352

5 2.2. Finansal Raporlama Standartları Açısından Standartların amacı, finansal tablo kullanıcılarının işletmenin maddi duran varlıklardaki yatırımını ve bu yatırımdaki değişimleri belirleyebilmelerini sağlayan maddi duran varlıklarla ilgili muhasebe işlemlerini düzenlemektir. Bu düzenleme çerçevesinde ele alınan konular ise, varlıkların muhasebeleştirilmesi (ilk kayda alınması), defter değerlerinin belirlenmesi ve bu varlıklarla ilgili amortisman tutarları ile değer düşüklüğü zararlarıdır. Standartlara göre maliyet kavramı; bir varlığın elde edilmesinde ödenen nakit veya nakit benzerlerini veya verilen diğer bedellerin gerçeğe uygun değeriyle ilk muhasebeleştirme sırasında ilgili varlığa atfedilen bedeli ifade eder, şeklinde tanımlanmaktadır. Aşağıda her iki standartta göre maddi duran varlıkların aktifleştirilmesindeki ilk ölçümü, ayrı bölümlerde açıklanmıştır TMS 16 ya göre maddi duran varlıkların ilk ölçüm. TMS 16 da hangi varlıkların, maddi duran varlık sınıfında yer aldığı açıkça ifade edilmemiştir. İşletmelerin belirli koşulları göz önünde bulundurarak maddi duran varlıklara ilişkin aktifleştirme koşullarını muhakeme etmesi ve söz konusu varlıkların maddi duran varlık olarak finansal tablolarda yer alıp almaması, işletmeye bırakılmıştır (Deran ve diğerleri, 2014: 78). Bu yüzden bir maddi duran varlık kalemiyle ilgili gelecekteki ekonomik yararların işletmeye aktarılmasının muhtemel olması ve maliyetinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi durumda bu varlık, maliyetiyle muhasebeleştirerek finansal tablolara aktifleştirilmelidir (TMS 16, paragraf 7). Elde edilen bu varlıklardan gelecekte ekonomik yarar sağlanmayacağı tahmin edilmişse yani varlıkların faydası kısa bir süre içinse, dönem gideri olarak muhasebeleştirilmelidir (Şen, 2013,s.23). Gelecekteki ekonomik yararı olan maddi duran varlıkların maliyetlerinin belirlenmesindeki unsurlar ise, TMS 16, paragraf 16 ya göre; varlığın indirim ve ticari iskontoları düşüldükten sonra, ithalat vergileri ve iade edilmeyen alış vergileri dâhil satın alma fiyatı, varlığın yerleştirileceği yere ve yönetimin belirlediği amaca uygun koşullarda çalışabilir hale getirilinceye kadar yapılan her türlü maliyet ve maddi duran varlığın sökülmesi, taşınması ve yerleştirildiği alanın restorasyonuna ilişkin tahmini maliyeti ile işletmenin ilgili kalemin elde edilmesi veya stok üretimi dışında bir amaçla belirli bir süre kullanımı sonucunda katlandığı yükümlülüklerden oluşmaktadır. Maliyet unsurlarına ilave olarak, maddi duran varlığın maliyetine doğrudan ilave edilebilecek harcamalar ise, TMS 16, paragraf 17 ye göre; doğrudan maddi duran varlık kaleminin elde edilmesiyle veya inşaatıyla ilgili çalışanlara sağlanan faydalardan kaynaklanan maliyetler, yerin hazırlanmasına ilişkin maliyetler, ilk teslimata ilişkin maliyetler, kurulum ve montaj maliyetleri, varlığın uygun şekilde çalışıp çalışmadığına dair yapılan test maliyetlerinden, varlığı gerekli yer ve duruma getirirken üretilen kalemlerin satışından elde edilen net hasılat düşüldükten sonra kalan tutar ve mesleki ücretler şeklinde belirtilmiştir. Bir maddi duran varlık kaleminin maliyetine girmeyen maliyet unsurları ise, yeni bir tesis açılması, yeni bir ürün veya hizmetin tanıtılması (reklam ve tanıtım harcamaları dâhil), yeni bir yerde veya yeni bir müşteri kitlesiyle iş yapmak amacıyla katlanılan maliyetler (personel eğitim masrafları dâhil) ile yönetim ve diğer genel giderlerden oluşmaktadır (TMS 16, paragraf 19). Arsa ve binalar birlikte alındıklarında dahi ayrılabilir maddi duran varlıklardır ve söz konusu varlıklar birlikte edinilmiş olsalar bile, ayrı olarak muhasebeleştirilirler. Bir binanın üzerinde bulunduğu arsanın değerindeki artış binanın amortismana tabi tutarını etkilemez (TMS 16, paragraf 58). 353

6 BOBİ FRS ye göre maddi duran varlıkların ilk ölçümü. Tarımsal faaliyetlerle ilgili canlı varlıklar ile madenler üzerindeki haklar ve maden kaynaklarının yer almadığı bu BOBİ FRS nin 12. Bölümünde yedek parça ve bakım malzemelerinin, maddi duran varlık tanımını karşılaması durumunda bu bölüm kapsamında ele alınmalıdır. TMS 16 da olduğu gibi BOBİ FRS de de maddi duran varlıklar, ilk ölçümde maliyet bedeliyle ölçülürler. Maliyet bedelin kapsamına nelerin girebileceği ise daha özet olarak belirtilmiş olsa da TMS16 ile aynıdır. Fakat TMS 16 nın paragraf 17 de varlıkla ilgili atfedilebilir maliyetler arasında yer alan, doğrudan maddi duran varlık kaleminin elde edilmesiyle veya inşaatıyla ilgili TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar Standardında belirtildiği şekilde çalışanlara sağlanan faydalardan kaynaklanan maliyetler BOBİ FRS de yoktur. Bunun nedeni ise aslında çalışanlara sağlanan faydalarla ilgili bir standarttın BOBİ FRS de yer almayışındandır. BOBİ FRS maliyet bedelinin tespiti TMS 16 ile uyumlu olmakla birlikte, bazı açılardan farlılıklar bulunmaktadır. Bu farklılıklardan ilki, varlığın vadeli alımlardaki maliyetinin oluşmasında gözlenmektedir (Gençoğlu, 2017, s.14). TMS 16 paragraf 23 e göre, eğer ödeme normal kredi vadelerinin ötesine erteleniyorsa, peşin fiyat eşdeğeri ile toplam ödeme arasındaki fark, (özellikli varlık olmadığı sürece) kredi dönemi boyunca faiz olarak finansal tablolara yansıtılır. Bu durum BOBİ FRS de, bir yıllık vade ile sınırlandırılmıştır. Buna göre, Bir yıl veya daha kısa vadeli bir ödeme karşılığında satın alınan maddi duran varlıklar, vade farkı ayrıştırılmaksızın, ödenen veya ödenmesi beklenen nakit tutar üzerinden ölçülür. Bir yıldan uzun vadeli bir ödeme karşılığında satın alınan maddi duran varlıklar ise, vade farkı ayrıştırılarak peşin fiyat üzerinden (diğer bir ifadeyle işletme peşin ödeme yapmış olsaydı ödeyeceği fiyat üzerinden) ölçülür ve bu varlıkların vade farkı tutarı, etkin faiz yöntemine göre (Finansal Araçlar ve Özkaynaklar Standarttı uyarınca) hesaplanan faizleri ilgili dönemin kâr veya zarar tablosuna finansman gideri olarak kaydedilir (BOBİ FRS, paragraf 12.9). 354 BOBİ FRS ile TMS 16 arasındaki ikinci farklılık ise, takasla alınan maddi duran varlıkların ilk ölçümlenmesindeki değeridir (Şen ve Özbirecikli, 2018, s.472). BOBİ FRS ye göre takasla verilen varlığın net defter değeri, alınan varlığın maliyet bedelidir. Eğer verilen varlığa ek olarak parasal kıymet de ödenirse, bu tutar verilen varlığın net defter değerine eklenerek yeni varlığın maliyet bedelini oluşturur (BOBİ FRS, Paragraf 12.12). TMS 16 ya göre ise, takasla alınan varlığın gerçeğe uygun değeri, maliyet bedeli olarak muhasebeleştirilir. Alınan varlığın gerçeğe uygun değeri güvenilir olarak tespit edilemezse veya takas işleminin ticari içerikten yoksun olması durumda, elden çıkarılan varlığın defter değeri alınan varlığın maliyet bedeli olur (TMS 16, Paragraf 24). 3. RAPORLAMA DÖNEMİ SONUNDA ÖLÇÜM İlk aktifleştirilmelerinde maliyet bedeli ölçüsü ile kayda alınan maddi duran varlıklar, edinim sonrasında raporlama dönemlerinde gerçeğe uygun değerleri ile defter değerleri arasında önemli ölçüde farklılık olmaması adına tekrar değerlemeye tabi tutulmalıdırlar (TMS paragraf 31, BO- BI FRS Paragraf 12.16). Yapılacak bu ölçüm sırasında işletmeler, maliyet modeli veya yeniden değerleme modellerinden birisini seçmek zorundadırlar (TMS 16, paragraf 29; BOBİ FRS, paragraf 12.15). Varlıkların finansal tablolarda gerçeğe uygun değerle yer almaları için uygulanacak bu yöntemlerden hangisinin seçileceği ise, işletmelerin tercihine bırakılmıştır. Ancak, hangi yöntem seçilirse seçilsin, seçilen yöntemin ilgili tüm duran varlık sınıfı için uygulanması gerekmektedir (TMS 16, paragraf 29; BOBİ FRS, paragraf 12.18).

7 VUK da 2004 yılından önce amortismana tabi iktisadi kıymetler için yeniden değerleme oranı ile yapılan maddi duran varlıkların yeniden değerleme artışları adındaki uygulama, tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 5024 sayılı yasada yapılan Enflasyon Düzeltmesine ilişkin değişiklikle uygulamadan kaldırılmıştır. Bu nedenle Vergi Usul Kanunu nda maddi duran varlıkların dönem sonu ölçümüyle ilgili herhangi bir uygulama yoktur Maliyet Modeli Maliyet Modelinde bir maddi duran varlık kalemi, varlık olarak muhasebeleştirildikten sonra her dönem sonunda, bu maddi duran varlığın (TMS 16, paragraf 30). Modelin bu tanımda yer alan birikmiş değer düşüklüğü zararı kavramı ise, maddi duran varlığın zaman içerisinde maliyet bedeline göre ortaya çıkan değer azalmasını ifade etmektedir. Standarttın modelle ilgili yaptığı açıklamaya göre, varlıklar amortismana tabi tutularak finansal tablolarda net defter değeri ile gösterilmelidir (Şen, 2013, s.24). Değer artışlarını dikkate almayan bu modelin kullanılabilmesi için, varlığın değer kaybetmesi gerekmektedir (Tuğay, 2014, s.36). TMS 16 Maddi Duran Varlıklar Standardında maliyet modeli ile tespit edilen değer düşüklüğü zararı kar veya zararda muhasebeleştirilmektedir (TMS 36, Madde 60). Ayrıca bu modelde varlığın kalıntı değeri zaten mevcut durum üzerinde (o günkü değer olarak) belirlendiği için kalıntı değer için bugünkü değer hesaplaması veya enflasyon düzeltmesi yapmaya da gerek yoktur (Deran, Savaş ve Sürer, 2014, s. 80). Değeri düşen maddi duran varlıkların maliyet modeliyle değerlemeye tabi tutulmaları sonucunda, söz konusu varlıklar gerçeğe uygun değerleri ile bilançoya yansıtılmaktadırlar (Tokay ve Deran, 2008, s.34). 355 Gelecekte doğabilecek muhtemel yükümlülüklere karşı bir miktar fonun ayrılması anlamına gelen karşılık kavramı, kaynağını muhasebenin temel ilkelerinden olan "ihtiyatlılık" kavramından alır. Karşılık için ayrılacak giderin aslında içinde bulunulan dönemi ilgilendiren, fakat gelecek dönemlerde ortaya çıkması beklenen bir gider olduğundan, dönemsellik kavramını da ilgilendirmektedir. Muhasebe sistemi uygulama genel tebliğlerinde (MSUGT) yer alan bilanço ilkelerinin açıklandığı kısımda, varlıklardaki değer düşüklüğünü göstermek için karşılık ayrılmasının zorunlu olduğu belirtilmiştir. Karşılık kavramı VUK'un 288. maddesinde "Hâsıl olan veya husulü beklenen fakat miktarı katiyetle kestirilemeyen ve teşebbüs için bir borç mahiyeti arz eden belli bazı zararları karşılamak maksadıyla hesaben ayrılan meblağlara karşılık denir. Karşılıklar mukayyet değerleriyle pasifleştirilmek suretiyle değerlenir. Amortisman kayıtları hakkındaki özel hükümler mahfuzdur" şeklinde düzenlenmiştir. Zaman içerisinde maliyet bedeline göre değer kaybeden varlıklar için değer düşüklüğünün hesaplanarak karşılık olarak kayda alınmasını içeren bir uygulama diğer bir deyişle, maddi duran varlıklar için değer azalışlarının değer düşüklüğü zararı olarak kaydedilip karşılık ayrılması, hem Türk Vergi Mevzuatında hem de Tekdüzen Muhasebe Sisteminde yer almamaktadır (Örten ve Bayırlı, 2007, s.37). Örnek: Pazarlama departmanında kullanılmak üzere ABC İşletmesi tarihinde TL tutarında bir kamyonet satın almıştır. Kamyonetin ekonomik ömrü 5 yıl olup işlet bu kamyonete normal amortisman yöntemini uygulamaktadır tarihinde kamyonetin geri kazanılabilir değeri TL olduğu tespit edilmiştir yılı amortisman tutarı aşağıdaki kayıtta verilmiştir.

8 PAZARLAMA SATIŞ VE DAĞITIM GİDERLERİ BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR yılı amortisman kaydı tarihinde ayrılan amortisman tutarı TL dir. Bu durumda makinanın 2018 yılında amortisman ayrıldıktan sonraki net defter değeri TL dir. Ancak işletme, kamyonetin geri kazanılabilir değerinin TL olarak tespit ettiğine göre kamyonet değer düşüklüğüne uğramıştır. Maliyet modeli uygulandığı için kamyonet, maliyet değerinden, birikmiş amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü zararları düşüldükten sonraki değeri ile finansal durum tablosunda gösterilmelidir. Konu aşağıdaki tabloda anlatılmıştır. İlgili Yıla Ait Net Defter Değeri Maliyet Bedeli İlgili Yıla Kadar ki Birikmiş Amortisman Toplamı 2018 Net Defter Değeri TL ( TL TL) 2018 Yılı Geri Kazanılabilir Değer TL Değer Düşüklüğü Zararı İlgili Yılın Net Defter Değeri İlgili Yılın Geri Kazanılabilir Değeri Değer Düşüklüğü Zararı TL TL = TL İşletmenin 2018 yılında bu kamyonet için ayıracağı TL lik değer düşüklüğü zararı kaydı aşağıda verilmiştir KARŞILIK GİDERLERİ BİRİKMİŞ DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ ZARARI Kamyonetin değer azalışı Yukarıdaki kayıtta yer alan Karşılık Giderleri hesabı ise, Gelir Tabloda Yatırım Faaliyet Giderleri altında raporlanır. Yapılan bu kayıttan sonra bu kamyonetin 2018 yılına ait finansal durum (bilanço) tablosunda aşağıdaki şekilde gösterilmiş olacaktır. Maliyet Bedeli Birikmiş Amortisman (-) Birikmiş Değer Düşüklüğü Zararı MDV Net Defter Değeri = TL = (40.000) TL = (30.000) TL = TL tarihinde yapılacak amortisman kaydı ise, kalan bu net defter değerinin geriye kalan süreye bölünmesi sonucu ( TL 4 yıl) bulunacaktır yılına ait amortisman kaydı aşağıda verilmiştir PAZARLAMA SATIŞ VE DAĞITIM GİDERLERİ BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR Değer azalışından sonra kamyonetin 2019 yılı amortismanı

9 3.2. Maddi Duran Varlıklarda Değer Düşüklüğü Tarihi maliyet, işletmenin faaliyetlerini sürdürebilmek için bir varlığın sahiplik ve kullanım hakkını elde etmek ve bu varlığın kullanımının uygun konumuna veya koşullarına getirebilmek adına yapılan harcamalar da dâhil olmak üzere ödenen ya da ödeneceği taahhüt edilen tutardır (Bahadır, 2016, s.34). Diğer bir deyişle, tarihi maliyet değeri, bir varlığın elde ediliş tarihindeki alış bedelini ifade etmekte olup, bu değer aynı zamanda muhasebedeki kayıtlı değerini de göstermektedir (Akgün, 2016, s.131). Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçevenin 4.55 paragrafında ise tarihi maliyet, Varlıklar elde edildikleri tarihte alımları için ödenen nakit veya nakit benzerlerinin tutarları ile veya onlara karşılık verilen varlıkların gerçeğe uygun değerleri ile ölçümlenir şeklinde tanımlanmıştır. Bu nedenle, alış maliyeti ile aktifleştirilen maddi duran varlıkların ilk ölçümü tarihi maliyete göre gerçekleşmektedir. Finansal tablolarda yer alan bilgilerin, dolayısıyla finansal bilgi kullanıcılarının kararlarını doğrudan etkilemesi nedeniyle bu bilgilerin güvenilirliği kadar bu bilgilerin objektif, gerçeğe uygun ve herkesin aynı şekilde algılayıp anlayabileceği sayısal bir ölçü birimi cinsinden ifade edilmesine de bağlıdır. Bu nedenle, belli bir tarihteki varlıkların parasal tutarını belirlemede kullanılan tarihi maliyet değerinin özellikle enflasyon dönemlerinde işlem tarihinden sonra gerçekleştirilen finansal tablolarda yer alması sonucu içinde bulunulan durumla artık ekonomik bir ilgisi kalmamış olmasından dolayı gerçeklerden uzak veri ve bilgi sunulmasına yol açar (Tokay, Deran ve Aktaş, 2005, s.6). Finansal tablolarda tarihi maliyetlerin ölçü alınarak hazırlanacak finansal tablolarda yer alan finansal bilgilerin kullanıcılar açısından yetersiz kalmaması için, TMS 16 da belirtilen maliyet ve yeniden değerleme modellerinden birinin kullanılması tarihi maliyet yaklaşımının bu zayıf yönünü telafi etmektedir (Tokay ve Deran, 2008, s.26). Maddi duran varlıklarda değer düşüklüğünün olup olmadığının belirlenmesiyle ilgili hükümler TMS 36 ve B0Bİ FRS de 18 inci bölümünde yer almaktadır. Bu standartlarda, değer düşüklüğüne uğramış olması muhtemel bir varlığın nasıl belirleneceğini, bir varlığın geri kazanılabilir tutarının ve değer düşüklüğü zararının ölçülmesini, gerçekleşen zararın muhasebeleştirilmesini ve bu zararın ortadan kalması durumunda nasıl iptal edileceğinin ilkelerini açıklanmaktadır. TMS 36 numaralı Standart hükümlerine göre, değer düşüklüğüyle ilgili herhangi bir işlem yapabilmesi için ilk olarak varlığın değer düşüklüğüne uğramış olabileceğini gösteren herhangi bir belirtinin bulunup bulunmadığını değerlendirmelidir. Bunun için işletmeler, her bir raporlama dönemi sonu itibariyle maddi duran varlıklarında değer düşüklüğün olup olmadığını tespit etmelidirler. İşletmeler bu tespiti yaparken, işletme dışı ve işletme içi bilgi kaynaklarından faydalanmalıdırlar. İşletme dışı bilgi kaynakları; varlığın gerçeğe uygun değerinin çok daha fazla azalması, işletmeye olumsuz etkisi olabilecek ekonomik, teknolojik veya hukuki değişikliklerin gerçekleşmesi veya bunların yakın gelecekte gerçekleşmesinin beklenmesi, dönem içerisinde piyasa oranlarında gerçekleşen artışlardan dolayı kullanılacak iskonto oranının varlığın geri kazanılabilir tutarını büyük ölçüde azaltması ve net varlıklarının defter değerinin piyasa değerlerinden daha yüksek olması gibi belirtilerdir. İşletme içi bilgi kaynakları ise, varlığın fiziksel hasara uğraması, varlığın kullanım dışı kalması, varlığın dâhil olduğu faaliyetin sona erdirilmesi, varlığın erken elden çıkarılması gibi mevcut veya gelecekteki kullanım yöntemini etkileyecek, olumsuz değişikliklerin meydana gelmesi veya bunların yakın gelecekte meydana gelebilecek olması ve varlığın ekonomik performansının beklenenden daha kötü olduğuna dair işletme içi raporlamada kanıt bulunması gibi belirtilerden oluşur (TMS 36 Paragraf 12; BOBİ FRS paragraf 18.4). 357

10 İşletme içi ve dışı belirtilerinden herhangi birinin olması durumunda; işletme ilgili varlığın geri kazanılabilir tutarını belirlemelidir (TMS 36 paragraf 9; BOBİ FRS paragraf 18.3). Bir maddi duran varlığın geri kazanılabilir tutarının, defter değerinden düşük olması durumunda, varlığın defter değeri geri kazanılabilir tutarına indirgenir. Söz konusu bu indirgeme bir değer düşüklüğü zararıdır (TMS 36 paragraf 59). Diğer bir deyişle, bir varlığın defter değerinin geri kazanılabilir tutarından büyük olması durumunda değer düşüklüğü zararı oluşur (BOBİ FRS paragraf 18.3). Burada amaç; varlığın, geri kazanılabilir tutarından daha yüksek bir tutarla finansal tablolarda izlenmesini önlemektir. Geri kazanılabilir tutar ise, varlığın satış maliyetlerinden düşülmüş gerçeğe uygun değeri ile kullanım değerinden büyük olanıdır (TMS 16, Paragraf 6; TMS 36 Paragraf 6; BOBİ FRS paragraf 18.3). Standartta kullanım değeri, bir varlıktan elde edilmesi beklenen gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değeri olarak ifade edilmektedir. Varlıklarda değer düşüklüğünün belirlenmesi için, piyasa değeriyle defter değeri açısından farkın ölçülemediği ve tüm varlıklar için ikincil piyasanın bulunmamasından dolayı, varlığın nakit yaratma yeteneğinin ölçülebilmesi bakımından gelecekteki nakit akımlarının bugünkü değere indirgenmesi yöntemi de kullanılabilir bir yöntemdir. (Demir ve Bahadır 2007, s.68). Satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer, bir varlığın, bilgili ve istekli taraflar arasında karşılıklı pazarlık ortamında piyasa şartları çerçevesindeki satış tutarından, elden çıkarma maliyetleri indirildikten sonra elde edilebilecek tutardır (BOBİ FRS, paragraf 18.12). Geri kazanılabilir değerin gerçeğe uygun değer olması, (gerçeğe uygun değerin kullanım değerinden büyük olması) durumunda, bu ölçü kavramsal çerçevede belirtilen dört temel değerleme ölçüsünden (Tarihi Maliyet, Cari Maliyet, Gerçekleşebilir Değer ve Bugünkü Değer) gerçekleşebilir değer ölçüsüne karşılık gelmektedir. Geri kazanılabilir değerin kullanım değeri olması (kullanım değerinin gerçeğe uygun değerden büyük olması) durumunda ise bu ölçü, kavramsal çerçevede belirtilen dört temel değerleme esasından bugünkü değer esasına karşılık gelmektedir (Tokay ve Deran 2008, s. 29). 358 Bir varlığın kullanım değerinin, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerini önemli ölçüde aşmayacağı değerlendiriliyorsa, varlığın satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri, geri kazanılabilir tutar olarak kullanılabilir. Bu durum, genellikle, elden çıkarmak üzere elde tutulan varlıklar açısından geçerlidir (TMS 36, Paragraf 21; BOBİ FRS paragraf 18.11). Bir varlığın hem satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerinin hem de kullanım değerini her zaman aynı anda her ikisini birden belirlemek gerekli değildir. Konu edilen tutarlardan herhangi birinin ilgili varlığın defter değerini aşıyorsa, söz konusu varlık değer düşüklüğüne uğramamıştır ve diğer tutarı tahmin etmeye gerek yoktur (TMS 36, Paragraf 19; BOBİ FRS paragraf 18.10). Vergi Usul Kanun açısından ise, maddi duran varlıklardaki değer düşüklüğü azalışlarının muhasebeleştirilmesi ile uygulama standartlarla birebir örtüşmese de fevkalade amortisman yönteminin buna imkân verdiği söylenebilir. Ancak bu amortisman yöntemine göre amortismana tabi olan maddi duran varlıkların; yangın, deprem, su basması gibi afetler neticesinde veya yeni icatlar dolayısıyla teknik verim ve kıymetleri düşerek veya cebri çalışmaya tabi tutuldukları için normalden fazla aşınma ve yıpranmaya maruz kaldığından değerini tamamen veya kısmen kaybeden; menkul ve gayrimenkullerle haklara, mükelleflerin müracaatları üzerine ve ilgili Bakanlıkların mütalaası alınmak suretiyle, Maliye Bakanlığınca her işletme için işin mahiyetine göre ayrı ayrı belli edilen Fevkalade ekonomik ve teknik amortisman nispetleri

11 uygulanabilmektedir (VUK, md.317). Madde hükmünden anlaşılacağı üzere bu yöntemin uygulama durumu son derece sınırlı olup ayrıca değer düşüklüğü konusuna ait usul ile zararın varlığını tespit etme yetkisi de doğrudan Maliye Bakanlığına verilmiştir (Kaya ve Atasel, 2017, s.146). Türkiye Muhasebe Standartlarında yer aldığı haliyle maddi duran varlıkların kullanım değerinin ölçülmesi suretiyle ortaya çıkan değer azalışlarının maddi duran varlığa yansıtılması biçiminde bir uygulama VUK da yer almamaktadır. Ayrıca, maddi duran varlıkların değerlerinde oluşan azalmanın amortisman yoluyla muhasebeleştirilmesi ancak fevkalade şartların ortaya çıkmasına bağlı olduğundan değer düşüklüğünün iptali konusunda da herhangi bir hüküm VUK da bulunmamaktadır (Ayçiçek, 2011, s.126). Standartlarda ise, VUK da yer alan fevkalade amortisman yöntemi uygulaması yoktur Yeniden Değerleme Modeli İşletmeler, gerçeğe uygun değeri güvenilir olarak ölçülebilen maddi duran varlıklarını muhasebeleştirildikten sonra, dönem sonundaki ölçümlenmesinde maliyet modelinden başka yeniden değerleme modelini de seçebilirler. Bu modelde maddi duran varlıklar yeniden değerleme tabi tutularak yeniden değerlenmiş tutarları üzerinden, finansal tablolarda gösterilir. Yeniden değerlenmiş tutar, yeniden değerleme tarihindeki gerçeğe uygun değerinden birikmiş amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü zararlarının indirilmesi suretiyle bulunan değerdir (TMS 16, madde 31). Bu modeli uygulayabilmek için, gerçeğe uygun değer uygulanacak olan maddi duran varlığa ait piyasa değerinin tespit edilebilir olması gerekmektedir (Tekşen ve Dağlı, 2017, s.435). Çünkü bu modelinin seçilmesi halinde gerçeğe uygun değer, ikincil piyasası olan varlıkların piyasa değerine işaret etmektedir (Demir ve Bahadır, 2007, s.23). Gerçeğe uygun değerin belirlenmesinde, aktif piyasası bulunmayan varlıklar için; piyasadaki emsal fiyatlar, endeksler, yenileme maliyeti ya da söz konusu değerin bağımsız değerleme uzmanlarınca tespit edilmesi ve bu durumun finansal tablo dipnotlarında açıklanması gerekmektedir (Kaya ve Dinç, 2007:345). Standarda göre varlığın yeniden değerleme sonucu artan defter değeri doğrudan özkaynak hesap grubunda yeniden değerleme değer artışı adı altında muhasebeleştirilir. Örnek: Pazarlama departmanında kullanılmak üzere ABC İşletmesi tarihinde TL tutarında bir kamyonet satın almıştır. Kamyonetin ekonomik ömrü 5 yıl olup işletme bu kamyonete normal amortisman yöntemini uygulamaktadır tarihinde yapılan değerlemede kamyonetin gerçeğe uygun değerinin TL olduğu belirlenmiştir. Kamyonetin 2018 yılındaki net defter değeri ise TL dir. Kamyonetin gerçeğe uygun değerini baz alarak yeniden değerleme kayıtlarından önce yapılması gerekli bazı hesaplamalar aşağıda verilmiştir. Yeniden Değerleme Oranı = Gerçeğe Uygun Değer 2018 Net Defter Değeri Yeniden Değerleme Oranı = TL TL = 1.25 = %25 Kamyonetin Değer Artışı = TL x 0, 25 = TL Birikmiş Amortismandaki Artış = x 0,25= TL Yeniden Değerleme Artışı = Kamyonetin Değer Artışı - Birikmiş Amortismandaki Artış Yeniden Değerleme Artışı = TL TL = TL 359

12 TAŞITLAR BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR MADDİ DURAN VARLIKLARIN YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞLARI Kamyonetin değer artışının kaydı Bir maddi duran varlık kalemi yeniden değerlendiğinde, yeniden değerleme tarihindeki birikmiş amortismanı, varlığın brüt defter değerindeki değişiklikle orantılı olarak düzeltilir. Böylece yeniden değerleme sonrasındaki varlığın defter değeri yeniden değerlenmiş tutarına eşitlenir. Binalar dışında kullanılan bu yöntem genellikle bir varlığın, itfa edilen yenileme maliyetinin bir endeks uygulanarak yeniden değerlendiği durumlarda kullanılır. Yapılan kayıttan sonra kamyonetin 2018 yılı sonu itibariyle TL olan net defter değeri, gerçeğe uygun değerine eşittir yılından itibaren ayrılacak amortisman giderinin tutarı, bu net defter değerinin ( TL) geriye kalan süreye (3 yıl) bölünmesi suretiyle hesaplanacaktır. Bu durumda tarihinde bu kamyonet için yapılması gereken amortisman muhasebe kaydı aşağıdaki gibidir PAZARLAMA SATIŞ VE DAĞITIM GİDERLERİ BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR Değer artışına uğrayan kamyonetin amortismanı Binaların yeniden değerlenmesinde ise, binanın yeniden değerleme tarihindeki birikmiş amortisman, varlığın kayıtlı defter değerinden düşülerek netleştirilir ve net tutar yeniden değerleme sonrasındaki değere getirilir (TMS 16, paragraf 35). Binalar için yapılan değer artışı örneği aşağıda verilmiştir. Örnek: ABC İşletmesi tarihinde TL tutarında bir bina satın almıştır. Binanın ekonomik ömrü 50 yıl olup işletme bu binaya normal amortisman yöntemini uygulamaktadır tarihinde değerleme uzmanları tarafından binanın değerinin TL olduğu belirlenmiştir. 1.yıl ( ) amortisman tutarı = yıl ( ) amortisman tutarı = yıl ( ) amortisman tutarı = yılına sonu itibariyle yapılan amortisman kaydından sonra bu binanın maliyet bedeli TL birikmiş amortismanlar hesabının tutarı ise TL dir yılında bu binanın yeniden değerleme tutarı olan TL ye ulaşabilmek için ilk önce, bu tarihe kadar ayrılan toplam TL lik birikmiş amortisman tutarı, binanın kayıtlı değerinden düşülerek netleştirilir.

13 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR BİNALAR Bina değerinin netleştirilmesi Bu kayıtla birlikte binanın net değeri TL dir. Diğer bir deyişle, bina ile ilgili birikmiş amortismanlar hesabı sıfırlanmış ve bina hesabının borç bakiyesi ise TL olmuştur. Binanın uzmanlar tarafından tespit edilen gerçeğe uygun değeri TL olduğuna göre ortaya çıkan TL lik farkın, yeniden değerleme değer artışı olarak kayıt altına alınması gerekecektir. İlgili kayıt aşağıda verilmiştir BİNALAR MADDİ DURAN VARLIKLARIN YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞLARI Binanın yeniden değerleme kaydı Bu kayıtla birlikte 2018 yılında binanın net defter değeri veya binalar hesabının borç bakiyesi TL olmuştur. Yukarıda iki kayıt olarak yapılan netleştirme ve değer artışı kayıtları ise, istenirse aşağıdaki gibi tek bir kayıtta da yapılabilir BİNALAR BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR MADDİ DURAN VARLIKLARIN YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞLARI Bina değerinin netleştirilmesi ve yeniden değerlemesinin kaydı 2019 yılında ayrılacak amortisman tutarı ise, binanın yeni değeri olan TL üzerinden geriye kalan süreye (47 yıl) bölünmesi suretiyle hesaplanacaktır yılına ait amortisman kaydı aşağıda verilmiştir GENEL YÖNETİM GİDERLERİ BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR Binanın 2019 yılı amortismanı 3.4. Maliyet Modelinde Değer Düşüklüğünden Sonra Değer Artışının Muhasebeleştirilmesi Maliyet modelinde varlıklardaki değer düşüklükleri için kayda alınan karşılık giderlerinin, maddi duran varlığın değerinde daha sonraki dönemlerde değer artışı meydana geldiğinde karşılık tutarının gelir olarak kaydedilmesi gerekmektedir (Örten ve Bayırlı 2007, s.37). Ancak bu karşılık giderinin ne kadarlık kısmının gelire kaydedileceği konusundaki standartlardaki uygulama, VUK da yer alan karşılık giderleri hesabının Konusu Kalmayan Karşılıklar hesabına gelire kaydedilmesi uygulamasından farklıdır.

14 Standartlarda değer düşüklüğü gerçekleştikten sonra meydana gelen bu artışın aynı varlığın daha önce gelir tablosu ile ilişkilendirilmiş bulunan yeniden değerleme değer azalışını tersine çevirmesi halinde, aradaki farkın gelir olarak kaydedilebileceği şeklindedir (TMS 16, paragraf 39). Diğer bir deyişle, bir varlıkla ilgili değer düşüklüğü zararının iptali nedeniyle artan defter değeri, önceki dönemlerde söz konusu varlık için değer düşüklüğünün olmaması halinde hesaplanacak defter değerini aşamaz. Yapılacak örnekte önce değer düşüklüğü sonrada değer artışı olayı birlikte anlatılacaktır Örmek: tarihinde satın alınan fotokopi makinasının tarihinde aktife kayıtlı maliyet değeri TL, birikmiş amortismanı da TL dir. Ekonomik ömrü 10 yıl olan bu demirbaşa, işletme normal amortisman yöntemini uygulamaktadır. İki yıl önce alınan bu fotokopi makinasının tarihi itibariyle net defter değeri TL dir tarihinde fotokopi makinasının geri kazanılabilir değeri ise, TL dir. Bu durumda geri kazanılabilir değeri (6.000 TL), demirbaşın defter değerinden (8.000 TL) küçük olduğu için söz konusu demirbaşın TL değeri düşmüştür. Aşağıdaki muhasebe kaydıyla TL lik değer düşüklüğü zararı için karşılık ayrılır KARŞILIK GİDERLERİ BİRİKMİŞ DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ ZARARI Fotokopi makinasının değer azalışı 362 Ayrılan bu karşılık sonucu demirbaşın net defter değeri TL olmuştur. Bu değer üzerinden kalan 8 yıl için amortisman ayrılacaktır yılında ayrılması gereken amortisman tutarı, 750 TL (6.000 TL 8 yıl) olup, kayıt aşağıda verilmiştir GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 750 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR yılı fotokopi makinasının amortismanı Amortisman ayrıldıktan sonra, tarihinde bu fotokopi makinasının kayıtlı değeri TL birikmiş amortisman ve değer düşüklüğü karşılığı zararının toplamı ise, TL (birikmiş amortisman TL + değer düşüklüğü karşılığı TL) olduğundan, net defter değeri de TL dir yılında demirbaşın geri kazanılabilir değeri ise, TL olarak belirlenmiştir. Şayet 2017 yılında TL lik değer düşüklüğü karşılığı ayrılmamış olsaydı, yılında bu fotokopi makinasının net defter değeri normal amortisman yöntemine göre TL ( ) olacaktı. Standartta göre iptal edilecek değer düşüklüğü karşılığı, değer düşüklüğünün olmaması halinde hesaplanacak defter değerini aşamaz. Bu durumda demirbaşın 2018 yılı sonu itibariyle net defter değeri TL, geri kazanılabilir değeri ise, TL olduğundan TL lik değer artışı vardır. Ancak bu demirbaşın değeri TL yi aşamayacağından iptal edilecek değer düşüklüğü karşılığı TL (7.000 TL TL) olacaktır.

15 BİRİKMİŞ DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ ZARARI KONUSU KALMAYAN KARŞILIKLAR Değer azalışın iptali 2019 yılında fotokopi makinasının net defteri değeri TL olduğundan ve geriye yedi yıl kaldığından bu yıl itibariyle ayrılacak amortisman tutarı TL olacaktır Yeniden Değerleme Modelinde Değer Artışından Sonra Değer Düşüklüğünün Muhasebeleştirilmesi Varlığın defter değerinin yeniden değerleme sonucunda azalması durumunda, bu azalma gider olarak muhasebeleştirilir. Ancak, söz konusu varlıkla ilgili olarak daha önce bir yeniden değerleme değer artışı (veya yeniden değerleme yedeği) oluşturulmuşsa, bu azalış, öncelikle öz kaynak hesap grubundaki yeniden değerleme değer artışı (veya yeniden değerleme yedeği) hesabından düşülür. Yani değer azalışı, yeniden değerleme fonunda birikmiş olan tutarı azaltır. Ancak yeniden değerleme azalışının yeniden değerleme değer artışı (yeniden değerleme yedeği) hesabında yer alan tutardan yüksek olması durumunda aradaki fark gelir tablosu ile ilişkilendirilerek ilgili gider hesabına kaydedilir (TMS 16, paragraf 40; BOBİ FRS, paragraf 12.19). Sonuç olarak, yeniden değerleme değer artışı (veya yeniden değerleme yedeği) hesabındaki tutar sıfırlanmadan gider yazılamaz. 363 Örnek: Bir önceki yeniden değerleme örneğinde, 2018 yılında yapılan değer artışı sonucunda kamyonetin yeni defter değeri TL dir yılında yapılan birikmiş amortisman kaydından sonrada birikmiş amortismanların toplamı da TL dir. Maddi duran varlıkların yeniden değerleme artışları hesabında ise, geçmiş dönem kârlarına aktarılmayan TL lik tutar bulunmaktadır tarihinde yapılan amortisman kaydından sonra yapılan değerleme sonucunda, bu kamyonetin değerinin %40 oranında azaldığı tespit edilmiştir tarihinde kamyonetin değer düşüklüğü ile ilgili yapılması gereken işlemler ve kayıt aşağıda verilmiştir. İlgili Kavramlar ve Tutarlarğü Oranı şüklüğü Değer Düşüklü- Değer Dü- Gerçeğe Uygun Değer Kamyonetin = Kayıtlı Değeri Birikmiş Amortismanlar = Net Defter Değeri = BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR MADDİ DURAN VARLIKLARIN YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞLARI DİĞER GİDER VE ZARARLAR TAŞITLAR Değer artışının iptali

16 2019 yılında yapılan amortisman kaydından sonra kamyonetin net defter değeri TL dir yılındaki %40 oranındaki değer düşüklüğü sonucu kamyonetin net defter değerinin TL olması gerekmektedir. Yukarıdaki kayıttan sonra ilgili hesapların defteri kebirleri aşağıda verilmiştir. B Taşıtlar A B Birikmiş Amortismanlar A Maliyet Değer artışı İptali Değer artışı İptali (2017) Değer Artışı (2018) (değer artışı 2018) Borç Bakiye (2019) Alacak Bakiye Maddi Duran Varlıkların B Yeniden Değerleme Artışları A B Diğer Gider ve Zararlar A (2019) (2018) (2019) Borç Bakiye SONUÇ VE ÖNERİLER Maddi duran varlıkların aktifleştirilmesi sırasında ortaya çıkan ilk ölçüm sırasında hem VUK hem de standartlar arasından çok büyük bir farlılık olmamasına karşın, muhasebeleştirme sonrası ölçüm sırasında VUK da olmayan ve standartlarda gerçeğe uygunluk ilkesi adına yapılan çeşitli uygulamalar mevcuttur yılında uygulamaya giren enflasyon muhasebesi uygulamasından önce her yıl toptan eşya fiyat endeksine göre yapılan yeniden değerleme uygulaması, amortismana tabi duran varlıkların en azından bilanço günündeki değerlerini enflasyondan arındırılmış bir şekilde gösterilmesine yardımcı olurdu. Bunun yanı sıra özellikle hisseleri İstanbul borsasında işlem gören şirketlerinde bu yeniden değerleme sonucu oluşan fonları, bedelsiz hisse senetlerinin kaynağını da oluştururdu. Fakat 2005 tarihinden günümüze kadar Tekdüzen Muhasebe Sistemi tebliğlerine göre hazırlanan mali tablolarda böyle bir uygulamanın yapılmıyor olması bu finansal tabloların gerçekten uzak olmasının yanı sıra finansal bilgi sağlayıcılarına da kesinlikle sağlıklı ve güvenilir bir bilgi verememektedir. Muhasebe sonrası ölçüm sırasında değerleme dönemlerinde standartlarda yapılması zorunlu olan maliyet veya yeniden değerleme modellerini kullanarak varlıkların gerçeğe uygun değerleriyle finansal tablolarda yer almasına dair bir uygulama vergi mevzuatımızda mevcut değildir de yürürlüğe giren 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu nda her ne kadar tüm işletmelerin Standartlara göre finansal tablolarını yapması gerektiği yazsa da Maliye Bakanlığı günümüzde, hala, vergi mevzuatına göre hazırlanan finansal tablolara göre vergi beyannamelerini kabul etmektedir. Bu nedenle, vergi kanunları çerçevesinde vergi matrahını doğru tespit etmek amacıyla hazırlanan finansal tablolarda yer alan tüm bilgilerin kesinlikle bir belgeye veya mevzuata dayandırılıyor olması şarttır. Diğer bir deyişle, standartlarda olduğu gibi, hangi varlıkların maddi duran varlıklar içinde yer alabileceği, varlığın ekonomik ömrünün veya kalıntı değerinin ya da değerleme sırasında varlığın değerinin yeniden şirket yetkilileri tarafından serbestçe belirlenmesine dair bir mesleki özgürlük, vergi mevzuatımızda kesinlikle yoktur. 364

17 KAYNAKLAR Akgün, A. H. (2016). Türkiye Finansal Raporlama Standartları nda Tarihi Maliyet Muhasebesinden Gerçeğe Uygun Değere Yöneliş, Siyaset, Ekonomi ve Yönetim Araştırmaları Dergisi, yıl: 4, 4(3): Akdoğan, N., ve Sevilengül, O. (2007). Türkiye Muhasebe Standartlarına Uyum için Tekdüzen Hesap Planında Yapılması Gereken Değişiklikler, Mali Çözüm Dergisi, (84): Ataman, B., ve Cavlak, H. (2017), Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı (BOBİ FRS) İle Tam Set Türkiye Muhasebe ve Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının (TMSTFRS) Karşılaştırılması, Finans Ekonomi ve Sosyal Araştırmalar Dergisi, 2(3): doi: fesa Ayçiçek, F. (2011). Değeri Düşen Maddi Duran Varlıkların Ölçümlemesinde İşletmeye Özgü Bir Değer Olarak: Kullanım Değeri, Mali Çözüm Dergisi, (103): Bahadır, O. (2016). Normatif Muhasebe Teorileri Kapsamında Ölçüm, Mali Çözüm Dergisi, (136): Çam, M. (2015). TMS-16 Açısından Maddi Duran Varlıklarda Amortisman Uygulamalarının Vergi Usul Kanunu İle Mukayesesinin İncelenmesi, Aksaray Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 7(1): Deran, A., Savaş, İ, ve Sürer, A. (2014). Muhasebe Meslek Mensuplarının TMS 16 Maddi Duran Varlıklar Standardı na İlişkin Bilgi Düzeylerinin Tespitine Yönelik Bir Araştırma, Niğde Üniversitesi İİBF Dergisi, 7(2): Dinç, E., ve Atabay, E. (2018). Türkiye deki Yasal Düzenlemelere Göre Amortisman Uygulamaları ve Vergi Etkisine Yönelik Değerlendirme, Journal of Accounting, Finance and Auditing Studies 4(2): Gençoğlu, G. Ü. (2017). Temel Konularda BOBİ FRS ve TMSTFRS Karşılaştırması, Muhasebe ve Finansman Dergisi, (76): Hatipoğlu, A. G. (2012). Maddi Duran Varlıklarda Amortisman İşlemlerinin Muhasebe Standartları İle Vergi Mevzuatı Açısından İncelenmesi ve Finansal "Tablolar Üzerindeki Etkisinin Değerlendirilmesi, İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi, Selçuk Üniversitesi, Sosyal Ekonomik Araştırmalar Dergisi, 12(24): Demir, V., ve Bahadır, O. (2007). UFRS (TFRS) deki Değerleme Ölçüleri Kapsamında Şirket Değerlemesinde Defter Değeri Yaklaşımı, Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, TÜRMOB, 7(23): Kaya, U., ve Dinç, E. (2007) Türkiye Muhasebe Standartlarına Göre Maddi Duran Varlıkların Değerlenmesi ve Muhasebeleştirilmesi, Ç.Ü. Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, (2): Kaya, U., ve Atasel O. Y. (2017). Türkiye Muhasebe Standartları ile Vergi Usul Kanunu Açısından Maddi Duran Varlıklarda Amortisman Uygulamalarının Karşılaştırılması: Literatürdeki Farklılıklar Üzerinde Bir Değerlendirme, Siyaset, Ekonomi Ve Yönetim Araştırmaları Dergisi, 5(4), doi: 365