Satın alınan emtianın maliyetini oluşturan hususlar Vergi Usul Kanunu nun ilgili maddeleri ve tebliğleriyle açıklamaya çalışacağız.

Transkript

1 VERGİ USUL KANUNU AÇISINDAN KREDİ FAİZİ VE KUR FARKLARININ EMTİA VE GAYRIMENKULLERİN MALİYETİNİN BELİRLENMESİ ESNASINDA DEĞERLENDİRİLMESİ H. Enes KOÇ SMMM - Denetçi Doktora Öğrencisi 1.GİRİŞ Makalemizin konusu, işletmelerin faaliyetlerinde kullandıkları kredilere ilişkin oluşan faizler ve dövizli borçlanmalardan doğan kur farklarının satın alınan emtia ve demirbaşın maliyetiyle ilgili olarak Vergi Usul Kanunu açısından irdelenmesidir. Günümüzde işletmeler faaliyetlerini sürdürmek için yabancı kaynak kullanırlar. Alınan emtia, demirbaşlar için kredi kullanılmakta ya da dövizli olarak satın alınmaktadır. Mal ve hizmet piyasasında ticari faaliyetler genellikle peşin olmayıp vadeli ya da dövizli olmaktadır. Ülkemizde yurtdışıyla olan ticari faaliyetlerinde ithalat, ihracattan daha fazladır. Alımları dövizle olan malların satışı da genellikle dövizli ya da dövize endeksli olmaktadır. Satın alınan emtianın maliyetini oluşturan hususlar Vergi Usul Kanunu nun ilgili maddeleri ve tebliğleriyle açıklamaya çalışacağız. 2.VERGİ USUL KANUNU AÇISINDAN MALIN MALİYETİ Vergi Usul Kanunun 274. maddesinde satın alınan emtianın nasıl değerleneceği açıklanmış olup söz konusu madde metninde aynen Emtia, maliyet bedeliyle değerlenir. Emtianın maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelleri % 10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği hallerde mükellef, maliyet bedeli yerine 267 nci maddenin ikinci sırasındaki usul hariç olmak üzere, emsal bedeli ölçüsünü tatbik edebilir. Bu hüküm 275 inci maddede yazılı mamuller için de uygulanabilir denilmektedir maddede maliyet bedeli ile ilgili bir açıklama yapılmadığından satın alınan emtianın maliyet bedeli V.U.K nun 262. maddesindeki Maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferrik bilumum giderlerin toplamını ifade eder. hükmüne göre belirleme yapılacaktır. Buna göre satın alınan emtianın maliyet bedelini oluşturan unsurlar şunlardır. Yurtiçinden Alınan Emtia Alış Bedeli Taşıma Giderleri Sigorta Giderleri Alışa Ait Finansman Giderleri : Stokların alımında kullanılan krediler sonucu oluşan faiz giderlerini içerir. İşletmeye Ulaşıncaya Kadar Oluşan Depolama Giderleri Alış Komisyonları : Stokların alınması aşamasında aracılara ödenen komisyonlar. Vade Farkları : Vade farkları doğrudan malın alışı ile ilgili olduğundan maliyete eklenebilir. Mal satıldıktan sonra ortaya çıkan vade farkları ise gider hesaplarına kaydedilir. Yurt Dışından Alınan Emtia Mal Alış Bedeli Akreditif Giderleri Taşıma Giderleri 1

2 İşletmeye Ulaşıncaya Kadar Oluşan Depolama Giderleri Gümrük Vergileri Damga Vergisi ve Harçlar Alışa Ait Finansman Giderleri : Akreditif kapatılıncaya kadar ortaya çıkan faiz giderleri Komisyonlar ve diğer giderler Kur Farkları : İthal edilen mallar işletmeye girdikten sonra ortaya çıkan kur farklarının nasıl işleme tabi tutulacağı işletmelerin tercihine bırakılmıştır. Stoklar henüz kullanılmamışsa istenirse maliyete aktarılabileceği gibi doğrudan sonuç hesaplarına da aktarılabilir. Stokların kullanılması halinde ise oluşan kur farkları sonuç hesaplarına aktarılır. 238 Seri Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde kredi faizleri ve kur farkları için şu açıklamalara yer verilmiştir. Emtianın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi zorunludur. Stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak kur farklarının ise, ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi mümkün bulunmaktadır. İşletmelerin finansman temini maksadıyla bankalardan veya benzeri kredi müesseselerinden aldıkları krediler için ödedikleri faiz ve komisyon giderlerinden dönem sonu stoklarına pay vermeleri zorunlu bulunmamaktadır. Buna göre mükellefler söz konusu ödemelerini doğrudan gider olarak kaydedebilecekleri gibi, diledikleri takdirde stokta bulunan emtiaya isabet eden kısmı maliyete dahil edebileceklerdir. İmal edilen emtianın değerlemesine ilişkin olarak da Vergi Usul Kanunu Madde 275. maddesinde üretilen emtianın nasıl değerleneceği konusunda açıklama yapılmış olup metinde aynen İmal edilen emtianın (Tam ve yarı mamul mallar) maliyet bedeli aşağıda yazılı unsurları ihtiva eder: 1. Mamulün vücuda getirilmesinde sarfolunan iptidai ve ham maddelerin bedeli; 2. Mamule isabet eden işçilik; 3. Genel imal giderlerinden mamule düşen hisse; 4. Genel idare giderlerinden mamule düşen hisse; (Bu hissenin mamulün maliyetine katılması ihtiyaridir.); 5. Ambalajlı olarak piyasaya arz edilmesi zaruri olan mamullerde ambalaj malzemesinin bedeli. Mükellefler, imal ettikleri emtianın maliyet bedellerini yukarıdaki unsurları ihtiva etmek şartıyla diledikleri usulde tayin edebilirler. denilmektedir. Satın alınan emtiada olduğu gibi üretilen emtianın maliyet bedeline göre değerleme günündeki satış bedellerinin % 10 ve daha fazla bir düşüklük göstermesi durumunda emsal bedeli ölçüsüne göre değerleme yapılır. Yukarıda yapılan açıklamalarda da görüleceği üzere imal edilen emtianın maliyet bedeline giren harcamalar ayrıntılı olarak açıklanmıştır. 3.VERGİ USUL KANUNU NA GÖRE MADDİ VE MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLARIN MALİYET DEĞERİNİN BELİRLENMESİ Vergi Usul Kanununda, gayrimenkuller ve demirbaşların değerlemesini ayrı ayrı maddelerde düzenlemiştir. VUK un 269. maddesine göre iktisadi işletmelere dahil tüm gayri menkuller maliyet bedelleri ile değerlenir. Gayrimenkullerin kapsamına gayrimenkullerin mütemmim cüzleri ve teferruatı, tesisat ve makineler, gemiler ve diğer ile gayrimaddi haklar girmektedir. Yine VUK un 270. maddesi gayrimenkullerin maliyet bedeline giderler başlıklı maddesinde de gayrimenkullerin maliyetine giren giderlerden bahsedilmektedir. VUK un 269. maddesi aynen Gayrimenkuller İktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkuller maliyet bedelleri ile değerlenir. Bu kanuna göre, aşağıdaki yazılı kıymetler gayrimenkuller gibi değerlenir: 1. Gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri ve teferruatı; 2. Tesisat ve makinalar; 2

3 3. Gemiler ve diğer taşıtlar; 4. Gayrimaddi haklar. denilmektedir. VUK un 270. maddesindeki Gayrimenkullerin maliyet bedeline giren giderler başlığı altındaki madde de aynen : Gayrimenkullerde Maliyet Bedeline Giren Giderler Gayrimenkullerde, maliyet bedeline, satınalma bedelinden başka, aşağıda yazılı giderler girer: 1. Makine ve tesisattan gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri; 2. Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit giderler. Noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile Emlak Alım ve Özel Tüketim Vergilerini maliyet bedelini ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükellefler serbesttirler. denilmek suretiyle gayrimenkullerde maliyet bedeline giren giderler açıklanmıştır. Tebliğ de yapılan açıklamada da görüleceği üzere gayrimenkullerde maliyet bedelinin satınalma bedelinden başka, a. Makine ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri b. Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden kaynaklanan giderler, noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile emlak alım ve özel tüketim vergilerini maliyet bedelini ithal etmekte veya genel giderler mükelleflerin tercihine bırakılmıştır. 3.1.VERGİ USUL KANUNU GENEL TEBLİĞLERİNE GÖRE MADDİ VE MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLARIN MALİYETİN BELİRLENMESİNDE KUR FARKI VE FİNANSMAN GİDERLERİNİN DURUMU tarih sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 163 seri no.lu VUK Genel Tebliğinde kredi faizi ve kur farkları ilgili olarak aynen Bakanlığımıza yapılan çeşitli müracaatlardan, yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz giderleri ile yurt dışından döviz kredisiyle sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının, sabit kıymetin maliyet bedeline mi intikal ettirileceği yoksa doğrudan ilgili yılın giderleri arasında mı gösterileceği hususlarında tereddütler bulunduğu anlaşılmış ve bu konularda aşağıdaki açıklamaların yapılması uygun görülmüştür. 1. Yatırımların finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faizlerden kuruluş dönemine ait olanların sabit kıymetle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yatırım maliyetine eklenmesi gerekmekte; işletme dönemine ait olanların ise, ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması, 2. Döviz kredisi kullanılarak yurt dışından sabit kıymet ithal edilmesi sırasında veya sonradan bu kıymetlere ilişkin borç taksitlerinin değerlemesi dolayısıyla ortaya çıkan kur farklarından, sabit kıymetin iktisap edildiği dönem sonuna kadar olanların, kıymetin maliyetine eklenmesi zorunlu bulunmakta; aynı kıymetlerle ilgili söz konusu dönemden sonra ortaya çıkan kur farklarının ise, ait oldukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilerek amortisman konusu yapılması, mümkün bulunmaktadır. denilmektedir. 3

4 tarih sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 238 seri no.lu VUK Genel Tebliğinin B bölümünde kur farkları ilgili olarak aynen B - DÖNEM SONU STOKLARININ DEĞERLEMESİ İLE İLGİLİ HUSUSLAR Yıl içinde işletme faaliyetlerinin sürdürülmesi amacıyla temin edilen krediler ve benzeri kaynaklar için ödenen faiz ve komisyon giderleri ile ithal edilen emtiaya bağlı olarak ortaya çıkan kur farklarının dönem sonundaki stok maliyetiyle ilgilendirilip ilgilendirilmeyeceği hususunda gerekli açıklamalar aşağıda yapılmıştır. Vergi Usul Kanununun 274. maddesinde, satın alınan veya imal edilen emtianın maliyet bedeli ile değerleneceği hükme bağlanmıştır.. Aynı Kanunun 262. maddesinde ise, "Maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri. bilumum giderlerin toplamını ifade eder" hükmüne yer verilmiştir. Bu hüküm uyarınca, giderin maliyet bedeline intikal ettirilebilmesi için iktisadi bir kıymetin edinilmesi veya değerinin artırılması için yapılan ödemeler ile bunlara benzer ek diğer giderlerden olması gerekmektedir. Bu itibarla, emtianın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi zorunludur. Stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak kur farklarının ise, ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi mümkün bulunmaktadır. İşletmelerin finansman temini maksadıyla bankalardan veya benzeri kredi müesseselerinden aldıkları krediler için ödedikleri faiz ve komisyon giderlerinden dönem sonu stoklarına pay vermeleri zorunlu bulunmamaktadır. Buna göre mükellefler söz konusu ödemelerini doğrudan gider olarak kaydedebilecekleri gibi, diledikleri takdirde stokta bulunan emtiaya isabet eden kısmı maliyete dahil edebileceklerdir tarih sayılı Resmi Gazete de 334 seri no.lu VUK Genel Tebliğinin III bölümündeki kur farkları ilgili olarak yapılan açıklama aynen III. KUR FARKLARI 163 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz giderleri ile yurt dışından döviz kredisi ile sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının, aktifleştirme tarihine kadar olan kısmının maliyete intikal ettirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise seçimlik hak olarak doğrudan gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerektiği açıklanmış bulunmaktadır. Lehe oluşan kur farklarının da aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerekecektir. Ayrıca, daha sonraki dönemlerde, seçimlik olarak hangi hak kullanılmışsa o yönteme göre işlem yapılmasına devam edilecektir. 4.SONUÇ Kredi faizi ve kur farklarının Vergi Usul Kanunu ve 163, 238 ve 334 seri no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri açısından değerlendirildiğimizde, 4.1.Kredi Faizi Açısından Emtia açısından, stokların işletmeye girmesine kadar geçen sürede oluşan faiz giderlerinden stoklara pay verilmesi gerekir, stoklar işletmeye girdikten sonra faiz giderlerinden stoklara pay verilmesi ihtiyaridir. (VUKGT 238) 4

5 4.1.2.Sabit Kıymet açısından baktığımızda ise sabit kıymetin aktife alındığı takvim yılının sonuna kadar oluşan faiz giderleri maliyete atılması gerekir. Takvim yılını geçtikten sonra faiz giderlerinin maliyete atılması ihtiyaridir. (VUKGT 163,334) Yatırımlar açısından baktığımızda ise kuruluş dönemine ait olan faiz giderleri yatırımın maliyetine atılması gerekir. İşletme dönemine ait olanlar da ise gidere/maliyete atılması ihtiyaridir. (VUKGT 163) 4.2.Kur Farkı Açısından Emtia açısından, stokların işletmeye girmesine kadar geçen sürede oluşan kur farklarından stoklara pay verilmesi gerekir, stoklar işletmeye girdikten sonra oluşan kur farklarından pay verilmesi ihtiyaridir. (VUKGT 238) Sabit Kıymet açısından baktığımızda ise sabit kıymetin aktife alındığı takvim yılının sonuna kadar oluşan olumlu ve olumsuz kur farklarının maliyetle ilişiklendirilmesi gerekiyor. Takvim yılını geçtikten sonra oluşan kur farklarının ise maliyete atılması ihtiyaridir. (VUKGT 163,334) Yatırımlar açısından baktığımızda ise kuruluş dönemine ait oluşan olumlu ve olumsuz kur farklarının maliyetle ilişiklendirilmesi gerekiyor. Yatırımın tamamlanıp işletme dönemine geçilmesi sonrasında ise e gidere/ maliyete atılması ihtiyaridir. (VUKGT 163,334) 5