YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİK VE DENETİM TİC. LTD. ŞTİ. Yrd. Doç Dr. Yusuf İLERİ Yeni Yüzyıl Üniversitesi Hukuk Fakültesi Yeminli Mali Müşavir

Transkript

1 Yrd. Doç Dr. Yusuf İLERİ Yeni Yüzyıl Üniversitesi Hukuk Fakültesi Yeminli Mali Müşavir ÖZET: Ekonomi içerisindeki her mal ve hizmetin bir şekilde katma değer vergisi ile ilgisi dikkate alınırsa uygulama alanındaki çeşitlilik içermesi tabiidir. İndirimli oranda KDV uygulaması bu çeşitliliğin gereğidir. KDV alanında farklı oranların varlığı, indirimli oranın uygulandığı işlemlerde iade hakkı doğurmaktadır. İndirimli oran uygulamasının oldukça geniş bir mal ve hizmet kalemine uygulanması ve bunların ekonomideki ağırlığı vergi iadesini Hazine adına hassas hale getirmiştir. Anahtar Kelimeler: İndirimli oran, Yıl içinde mahsuben iade, Yüklenilen KDV, Kümülatif hesaplama, Sınırı aşan vergi. İlgili Kanunun Sayısı/Kısaltılmış Adı İlgili Kanunun Maddesi/Fıkrası/Bendi 3065 sayılı KDV Kanunu Md.29/2 İNDİRİMLİ ORANLI KDV İŞLEMLERİ İLE İADESİ ARASINDAKİ DOKU UYUŞMAZLIĞI 1.GİRİŞ KDV Kanunu indirimli oranlarla yürürlüğe girmiştir. Kanunun yürürlüğe girdiği 1985 yılında genel KDV oranı %10 iken Bakanlar Kurulu yetkisi kapsamında gıda maddeleri için 0 (sıfır) oran tespit edilmiştir 1. Hal böyle iken yine de KDV Kanunun ilk halinde vergi nispeti indirilen malların KDV sinin iadesine dair bir hükme yer verilmemiştir. Tam tersine iadenin yolu kapatılmıştır 2. Kanunun ilk halinde yalnızca tam istisna kapsamındaki işlemlere iade hakkı tanınmıştır 3. Vergi nispeti indirilen işlemlerde iade, aslında indirimli oran nedeniyle eksik hesaplanan KDV yi telafi etmek amacına dönüktür. Ne var ki yasa koyan irade Hazineye gelecek yükü düşünerek mükelleflerin bu kaybını karşılamakta oldukça isteksiz davranmıştır. İndirimli oranlı işlemlerde KDV iadesi alanında 3099 ve 3297 sayılı kanunlarla 4 yapılan ilk düzenlemeler de bunun ispatı gibidir ve 1986 tarihli bu düzenlemeler indirimli oranlı tüm işlemleri kapsamına almamış, sadece temel gıda maddeleri ile ilgili indirilemeyen verginin iadesinden söz etmiş; burada da, iadenin yapılmasına ilişkin usul ve esaslara yer vermemiştir. Bu nedenledir ki ikincil düzenlemeler yapılamadığı için herhangi bir mahsup ve iade işlemi gerçekleşememiştir. Yani iadenin yapılması yönünde bir niyet ve irade olmayınca hukuki düzenlemeler de kadük olmuştur. Daha açık bir ifadeyle bu iadenin yapılmaması uğruna iki ayrı yasa ile getirilen hükümler feda edilmiş; bu hükümler yürürlükte kaldığı sürece askıda kalmış ve icrai bir kabiliyet gösteremeden tarih olmuşlardır. Bu alanda icrai nitelik kazanan ilk yasal düzenleme KDV Kanunun 13 yıllık uygulamasından sonra tarihli 4369 sayılı Kanunla gerçekleştirilmiştir 5. Ancak aynı isteksizlik burada da egemen olmuş, Kanunun öngördüğü ikincil düzenlemeler 2 yıl sonra 2000 yılında 74 seri no.lu Genel 1 28/12/1984 ve 5/1/1985 günlü Resmi Gazete'lerde yayınlanan 84/8887 ve 85/8924 sayılı Bakanlar Kurulu Kararları. 2 KDV Kanunun 29 uncu maddesi; Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tâbi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez. 3 Kanunun 11 inci maddesindeki ihracat istisnası, 13 üncü maddesindeki araçlar istisnası, 14 üncü maddesindeki trasit taşımacılık ve 15 inci maddesindeki diplomatik istisna tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. 5 29/7/1998 tarihli ve mükerrer sayılı Resmî Gazete'de yayımlanmıştır. 1

2 Tebliğle gerçekleştirilmiştir 6. Bu kez ki sistemde vergi nispeti indirilen işlemlerin tamamı için iade öngörülmüştür. Böylece KDV Kanunu yürürlüğe girdiği tarihten ancak 15 yıl sonra vergi nispeti indirilen işlemlere ilişkin KDV nin iadesini mümkün kılacak hukuki çerçeve oluşturulmuştur. Belirtmek gerekir ki KDV uygulamasında oldukça geniş bir mal ve hizmet gurubuyla ilgili olarak vergi nispeti indirildiği halde 7 iadenin yapılmaması çeşitli yakınmalara da konu olmuştur. Ezcümle değerli bir kaynakta şu tespit yapılmıştır: yıllarında yaklaşık 14 ay süre ile gübre KDV oranı %1 olarak uygulanmış, gübre imalinde kullanılan hammadde ve diğer üretim girdileri %15 KDV yüklenerek alınabildiği için aradaki farkı sürekli finanse etmek zorunda kalan gübre fabrikaları, batma noktasına doğru sürüklenmişlerdir 8. Sistemin yürürlüğe girdiği 2000 yılı Türkiye tarihinin en büyük ekonomik krizinin hemen öncesine denk gelmektedir. Bunca süre sonra kriz koşullarında iade sistemine işlerlik kazandırılması krizin ağır koşullarını hafifletmeye dönük bir tedbir olarak düşünülse de, küçük ve orta boy işletmelerin sistemden faydalanabildiklerini söylemek pek mümkün değildir. 2.SİSTEMİN HUKUKİ ALT YAPISI Vergi nispeti indirilen malların KDV sinin iadesi alanında bugün için geçerli olan temel düzenleme 5035 sayılı kanunla yapılmıştır. İadenin temeli olan KDV Kanunun 29 uncu maddesinin 2 inci fıkrası şöyledir: Şu kadar ki, 28 inci madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi, ( ) 9 borçlarına mahsuben ödenir. (5838 sayılı Kanunun 12 nci maddesiyle değişen ibare)yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edilir. Bakanlar Kurulu, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, iade hakkını kısmen veya tamamen ya da amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi ile sınırlı olmak üzere kaldırmaya; Maliye Bakanlığı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir. Bu kısa hükümle binlerce mükellefi ilgilendiren, onlara vergi iadesi sağlayan önemli bir sistem bütünüyle yürütmeye bırakılmıştır. Yasa koyucu, yapılacak iadenin asgari sınırı ile iadenin bazı koşullarla kaldırılması hususunda Bakanlar Kuruluna yetki vermiş, uygulamaya ilişkin usul ve esasları ise Maliye Bakanlığı na bırakarak aradan çekilmiştir. Amortismana tabi iktisadi kıymetler nedeniyle yüklenilen KDV nin iadesinin sınırlandırılmasına ve kaldırılmasına ilişkin Bakanlar Kurulunu verilen yetki daha evvel Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edildiği halde, 5838 sayılı Kanunla bu yetki daha incelikli bir şekilde yeniden düzenlenmiştir. Belirtmek gerekir ki iadenin gerçek sahibi hazine adına Maliye Bakanlığı dır; sistem uygulamaya ilişkin usul ve esaslar ifadesi temelinde Maliye Bakanlığınca yayımlanan tebliğlerle yürümektedir. Yayımlanan ilk 8 tebliğde düzenlemeler dağınık bir hal alınca, Bakanlık bunları bazı yeni düzenlemeler de yapmak suretiyle 119 no.lu tebliğde toplamıştır 10. Daha sonra KDV Kanunu kapsamında yayımlanan tüm tebliğlerin tek bir tebliğde birleştirilmesi çalışmaları ekseninde bütün bu düzenlemeler Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Genel Tebliğine 11 aktarılmıştır. İadeye ilişkin hususlar Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Genel tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. 7 Geniş bilgi için bkz zaman diliminde Bakanlar Kurulu tarafından indirimli orana tabi işlemler için tespit edilen (I) sayılı ve (II) sayılı listeler. 8 Mehmet MAÇ, KDV-5 (e-kitap), 9 Parantez içerisinde mahsubun yapılacağı yerler sayılmıştır tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. 2

3 Tebliğinde oldukça detaylı bir şekilde açıklanmıştır. Bu çalışmada konunun hassas noktalarına değinmeye çalışacağız. 3.İNDİRİMLİ ORANLI İŞLEMLERLE İADESİNDE BENİMSENEN SİSTEM ARASINDAKİ UYUŞMAZLIĞIN YARATTIĞI KARMAŞA İndirimli oran uygulaması bir nevi KDV sorumluluğuna benzemektedir. KDV sorumluluğunda satıcı, tevkifat oranına denk gelen kadar tutarı tahsil edemezken, indirimli oranda ise indirilmiş orana tekabül eden tutar tahsilat dışıdır. KDV sorumluluğunda, tevkif edilen tutar kadarı mükellefe iade edildiğine göre burada da ilke olarak aynı yöntemin benimsenmesi gerekirdi. Ancak indirimli orana tabi işlemlerin KDV sinin iadesinde bu yöntem değil, tam istisna kapsamındaki iadelerde uygulanan yüklenilen KDV nin iadesi ne ilişkin yöntem önemli sapmalarla benimsenerek yürürlüğe konmuştur. Hiç kuşku yok ki yüklenilen verginin iadesi ni öngören yöntem, mükellefe daha az iade doğuran yani mükellef aleyhinedir. Bu açıdan bakıldığında yüklenilen KDV nin iadesi ne ilişkin yöntemin neden benimsendiği hususu anlaşılır hale gelse de, bu iade yöntemi ile indirimli oranlı işlemler sistematiği arasındaki doku uyuşmazlığının getirdiği karmaşıklığa çözüm getirilmemiştir. Yüklenilen vergi ile hesaplanan verginin karşılaştırılması, iadesi talep edilen tutar çıkması halinde bunun devreden KDV tutarı ile karşılaştırılarak ortaya çıkan çeşitli ihtimallere göre iadeye esas kümülatif tutarın tespiti, kümalatif iade tutarından önceki dönemden mahsup edilen tutarlarla Bakanlar Kurulunca belirlenen alt sınırın tenzili ile iade edilebilir KDV tutarına ulaşılması ve daha bir çok unsuru dikkate alarak yılın bütün dönemleri için yapılan içerisinde çıkılamayacak düzeyde oldukça karmaşık bir hesaplamadan söz ediyoruz. Şöyle ki; 3.1.İade Talebinin İndirimli Oranına Tabi Tüm İşlemleri Kapsaması Tabii İade Sisteminden Kopmanın Sonucudur. Tebliğin maddesinde iade talebinin bir vergilendirme dönemindeki indirimli orana tabi tüm işlemleri kapsaması gerektiği açıklanmıştır. Zira aynı ay içindeki birden fazla indirimli orana tabi işlem türü için KDV iadesi istenmesi, iade hacminin azalmasına yol açabilir 12. Örneğin bir mükellef herhangi bir dönemde hem yurt içine %8 e tabi tekstil ürünü satmış, hem de %1 orana tabi konut teslim etmiş ise; %1 orana tabi konutlar için yüklendiği KDV ile bu konutlar için hesapladığı KDV arasındaki fark pozitif çıktığı takdirde bu farka göre iade isteyebilecekken, yurt içinde sattığı tekstil ürünlerinde yüklenilen KDV hesaplanan KDV nin altında kalabilir. İşte bu şekilde ortaya çıkan negatif farkla konut teslimi ile ilgili iade tutarı azaltılmak istenmiştir. Hiç kuşku yok ki iade yöntemi olarak yüklenilen KDV nin iadesi nin benimsendiği koşullarda bu bakış açısı bütünlüklü ve tutarlı bir bakış açısıdır. Oysa indirimli orana denk gelen vergi iade edilse böyle bir zorunluluğa ihtiyaç duyulmayacaktır. Bu durumda mükellef iade talebini indirimli orana tabi tüm işlemleri için yapabileceği gibi tercihine göre bazı işlemleri kapsayacak şekilde de yapabilir. Zira bu durumda indirimli orana tabi işlerden biri için iade talep edilmemesi halinde bunun, iade talep edilen işlemin KDV tutarına etkisi nötr olacaktır. 3.2.Yıl İçerisinde Mahsup, İzleyen Yıl İçinde Nakden İade Sisteminin Benimsenmesi Başkaca Örneği Olmayan Bir Yöntemdir. Vergilendirme ve iadesi yönünden KDV sorumluluğuna benzeyen indirimli oran uygulamasında yüklenilen KDV nin iadesi ilke olarak benimsenmekle birlikte, bu sistemde yapılan sapmalardan biri de, yılı içerisinde nakit iadesine yasak getirilmesidir. KDV ile ilgili tam istisna olsun tevkifat nedeniyle olsun, iade işlemlerinde bunun benzeri başkaca bir örnek yoktur. Demek ki indirimli orana tabi işlemlerin KDV sinin iadesindeki isteksizlik, çeşitli şekillerde devam etmektedir. 12 Mehmet MAÇ, age, file:///c:/users/samsung/downloads/kdv29.e04%20(8).pdf 3

4 3.3.Yüklenilen KDV Yönteminin Benimsenmesi Kümülatif Hesaplama Karmaşasını Doğurmuştur. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Genel Tebliğine göre, indirimli orana tabi işlemleri bulunan mükellefler, bu işlemleri nedeniyle yüklendikleri ve indirim yoluyla gideremedikleri verginin iadesi ile ilgili hesaplamaya her yılın Ocak ayı itibariyle başlamaktadırlar. Ay içindeki iade hakkı doğuran işlemin bünyesine giren vergiden, işlem dolayısıyla (%1) veya (%8) oranı uygulanarak hesaplanan KDV düşülmekte ve ay itibariyle iadeye esas KDV tutarına ulaşılmaktadır. Bu tutar, Ocak ayı devreden KDV tutarı ile karşılaştırılır. İadeye esas KDV tutarı ile Devreden KDV tutarının karşılaştırması sonucunda çalışmamızın 3.4. bölümünde açıklanan almaşıklara göre iadeye esas tutar belirlenir.. Bu hesaplama ve karşılaştırma sonraki Şubat ve diğer aylar için de aynen tekrarlanır. Bunun sonucunda iki aylık, üç aylık ve devam eden şekilde 12 aylık kümülatif İade edilebilir KDV tutarına ulaşılır. Kümülatif hesaplama bütün yıl için yapılacaktır. Tebliğe göre talep edilen iade tutarı %1 orana tabi işlemler açısından işlem bedelinin (%18 - %1 =) %17 sini; %8 orana tabi işlemler açısından (%18 - %8 =) %10 unu aşamayacak; ay bazında aşım olsa bile kümülasyonda aşıma izin verilmeyecektir. Bu, indirimli orana denk gelen tutarın iadesinde geçerli olan bu kuraldır. Yüklenilen KDV nin iadesi sisteminin mantığına aykırı olsa da, amaç iade tutarını sınırlamak söz konusu olunca buraya da taşınmıştır. Kümülatif hesaplama her ay düzeyinde yüklenilen vergi ile hesaplanan verginin karşılaştırılması ile başlar, bulunan tutar devreden KDV tutarı ile karşılaştırılır, ortaya çıkan çeşitli almaşıklara göre iadeye esas kümülatif tutar tespit edilir, kümalatif iade tutarından önceki dönemden mahsup edilen tutarlarla Bakanlar Kurulunca belirlenen alt sınırın tenzili ile iade edilebilir KDV tutarına ulaşılır. Oysa indirim oranına denk gelen KDV nin iadesi tercih edilse böyle karmaşık ve kümülatif bir hesaplamaya gerek kalmayacaktır. Yüksek maliyetler nedeniyle bünyesinde muhasebe sistemleri kuramamış küçük ve orta boy işletmeler için bu şekilde yılın tamamını kapsayan karmaşık bir hesaplamayı doğru bir şekilde yapmanın güçlükleri ortadadır. Belirtmek gerekir ki; indirimli orana tabi işlemlerle birlikte diğer iade hakkı doğuran işlemlerin yapılması, fason ve konfeksiyon işlerinde iade uygulaması, ATİK lerle ilgili hesaplama, %1 orana tabi konut tesliminde iade hesabı ile ilgili özellikler, indirimli orana tabi işlemin sonuçlandığı dönemden önceki veya sonraki aylarda yüklenilen KDV lerin iade hesabına etkisi, özel hesap dönemi, yılı içinde ve yıllık iade tutarın beyannamede gösterilmesine ilişkin açıklama ve hesaplamalar konuyu dağıtmamak adına ihmal edilmiştir. 3.4.Bir KDV Klasiği; Devreden KDV nin Belirleyiciliği İndirimli orana tabi işlemlere iade tutarı, indirimli orana tabi teslim ve hizmetle ilgili yüklenilen vergi ile söz konusu işlemler üzerinden hesaplanan vergi arasındaki farkın sonraki döneme devreden KDV ile karşılaştırılması sonucu bulunmaktadır. Bu bir KDV klasiğidir ve tam istisna kapsamındaki iade işlemlerinin tamamında bu kural geçerlidir. Formüle edersek; -Sonraki döneme devreden KDV küçük (Yüklenilen KDV - Hesaplanan KDV) farkı ise iadeye esas tutar sonraki döneme devreden KDV dir, -Sonraki döneme devreden KDV büyük (Yüklenilen KDV - Hesaplanan KDV) farkı ise iadesi talep edilen tutar yerine yüklenilen tutar iade hesaplamasında dikkate alınacaktır. -Sonraki döneme devreden 0 ya da ilgili dönemde mükellefin ödenecek vergisi çıkmış ise iade söz konusu olmayacaktır. Bu hesaplama yapılırken, indirimli orana tabi işlemler üzerinden hesaplanan verginin bu işlemler nedeniyle yüklenilen vergiden yüksek olduğu dönemlerdeki tutarlar arasındaki fark, cari dönem sonu iade edilebilir KDV tutarından düşülecektir. 3.5.Sınır Tespiti Yöntemde Önemli Bir Sapmadır. Yasaya göre, Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan kısmı mükellefe iade edilecektir. Bunun vergi tekniği içindeki mantığı olsa olsa uygulanan %8 veya %1 KDV oranı için bir ihtiyat payının bırakılması olarak düşünülebilir. Ancak bu durumda %8 orana tabi işlemler için ayrı, %1 4

5 orana tabi işlemler için ayrı bir tutarın belirlenmesi ve %1 oranı için alt sınırın oldukça düşük tutulması doğru bir yöntem olarak ortaya çıkmaktadır. Ne var ki Bakanlar Kurulunca böyle bir ayrım yapılmadan alt sınır belirlenmektedir. Bu şekilde 2014 yılı için belirlenen alt tutar ,-TL dir 13. Yasa teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme dönemi vurgusunu yaptığı için bu tutar aylık bazda geçerlidir. Bu verilere göre her ay iadeye hak kazanan bir mükellefe yıllık ( *12 =) ,-TL tutarındaki bir meblağın iadesi yapılmayacaktır. Bu durumda alt tutar ın hukuka ve hakkaniyete uygun olup olmayacağı hususu cevaplandırılması gereken bir soru olarak açıkta kalmaktadır. Alt tutar yasayla belirlendiğine göre, yasanın, normlar hiyerarşisine göre bir üst norm olan Anayasa ya uygunluğuna bakmak gerekecektir. Anayasa nın Vergi ödevi başlıklı 73 üncü maddesinde Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Şeklinde temel düstur konduktan sonra Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir. Denilerek alt normların sınırları belirli hale getirilmiştir. Bakanlar Kuruluna verilen yetki muaflık, istisnalar ve indirimler hakkında değil, Anayasa da sözü dahi geçmeyen mahsup ve iade hakkındadır. Diğer önemli bir husus ise Anayasamızda Bakanlar Kuruluna verilen yetki oranlarla ilgili olduğu halde; burada bir oran değil, bir tutar belirlenmiştir. Bu durumda alt tutar la ilgili olarak yasa ile Anayasa arasında bir aykırılıktan söz edebiliriz. Anlaşılıyor ki Anayasa nın Bakanlar Kuruluna yetki veren hükümleri bugün için yetersiz haldedir. Demek ki olası bir Anayasa değişikliğinden not edilmesi gereken bir saptama yapmaktayız. Ancak bugüne dönersek, Yasanın Bakanlar Kuruluna alt sınır belirleme yetkisi veren hükmünün Anayasal bir denetime ihtiyaç duyduğunu söyleyebiliriz. İşin hakkaniyet yönüne gelince yıllık ,-TL gibi bir büyüklüğe ulaşabilecek bir iade rakamının bloke edilmesi oldukça önemlidir. Şu halde küçük ve orta düzeyde ciro yapan firmalar için alt tutar, hiç KDV iadesi alamamak anlamına gelmiştir. Devletin fazla ve yersiz tahsil ettiği vergilere faiz vermeyi dahi kabul ettiği bir ortamda hukuken iade edilmesi gereken bir vergiye getirilen bu sınırlamalar anlaşılır değildir 14. Bu tablonun birikimli etkileri kayıt dışılığa elverişli bir ortam yaratabilecek önemdedir. 3.6.Mahsup ve İade Tutarından İlgili Yıl İçerisinde Mahsuben İadesi Gerçekleştirilen Tutarların Tenzili İzaha Muhtaçtır. KDV ye tabi işlemlerin iadesi ile ilgili olarak Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Genel Tebliğinin 3.6 bölümünde uygulamaya yönelik açıklamalı bir örnek verilmiştir. Bu örnek olaya ilişkin olarak düzenlenen tablo ve yapılan açıklamalara göre mükellef 2012 yılının toplamında üç ayda iadeye hak kazanmıştır. Örnek olaya göre 2012 Şubat 4.200,-TL iadeye hak kazanmış ve bu tutar mükellefin talebi doğrultusunda mükellefe mahsuben iade edilmiştir. Mükellef (Z) nin Haziran vergilendirme dönemi sonu iadeye esas tutarı ise ,-TL olarak hesaplanmıştır. Kümülatif bu tutardan ilgili yıl için belirlenen alt sınır ve daha önce mahsuben iadesi alınan toplamın düşülmesi sonucu kalan ( ( ))= ,-TL mahsubu gerçekleşecek tutar olarak belirlenmiştir. Belirtmek gerekir ki örnek olayda Şubat ile Haziran arasındaki Mart ve Nisan dönemlerinde indirimli orana tabi bir satış yoktur. Yani indirimli orana tabi işlemlerin birikimli etkileri olmadığı halde önceki Şubat döneminde mahsup edilen 4.200,-TL bir kez daha mahsup edilerek adeta mükelleften geri alınmıştır. Alt sınırın her bir vergilendirme dönemi için ayrı ayrı tenzil edileceğinin yasa gereği olduğu çalışmamızın 3.5. bölümünde açıklanmıştır. Ancak yıl içerisinde daha önce mahsubu gerçekleşen tutarların sonraki dönemlerdeki mahsup/iade tutarlarından indirilmesini haklı gösterecek hukuki bir açıklama olamaz. Bu işlem diğer dönemlerde ortaya çıkan mahsup/iade tutarlarından da aynı şekilde 13 Önceki yıllarda da böyle bir ayrım yapılmamıştır. Bu tutar; 2000 yılında 2.000,-TL, 2001 yılında 4.000,-TL, 2002 yılında 6.400,-TL ( ) 2011 yılında ,-TL, 2012 yılında ,-TL, 2013 yılı için ,-TL olarak belirlenmiştir. 14 Yusuf İLERİ; Fazla ve Yersiz Tahsilatta Faiz Ödemesi Alanındaki Süreç: Yasal düzenlemeler, yargı Kararları ve Anayasa Mahkemesi Kararı Sonucu Yapılan Yeni Düzenlemelerin Analizi; Hukuk Fakültesi Dergisi, C:1. S.2; Sh.137 ve 151 5

6 tenzil edilmiştir. Öyle ki 2012 Aralık ayındaki iadeye esas tutardan Haziran döneminden mahsuben iade edilen ,-TL yanı sıra Şubat ayında mahsuben iade edilen 4.200,-TL bir kez daha tenzil edilmiştir. Bu durumda Şubat ayında tenzil edilen 4.200,-TL iki kez Haziran ayında tenzil edilen ,-TL bir kez geri alınmıştır. Sistem karmaşık olunca Hazinenin indirimli orandaki KDV iadesine bakışındaki isteksizlik daha da kapalı kalabilmektedir. 3.7.Yüklenilen KDV nin İadeye Esas Alınması İndirimli Orana Tabi Malların İhraç Kayıtlı Teslimlerindeki İadesinde Karmaşa Yaratmıştır. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Genel Tebliğinin Bölümünde 3065 sayılı Kanunun (11/1-c) ve geçici 17 nci maddeleri kapsamında ihraç kaydıyla teslim edilen malın indirimli orana tabi bir ürün olması halinde hesaplanan KDV tutarını aşan yüklenimlerin Kanunun 29/2. Maddesine göre iade edilebileceği belirtilmiştir. Tebliğde verilen örneğe göre; Konfeksiyon imalatçısı (A), ihracatçı (B) ye ihraç ,-TL tutarlı kayıtlı teslim etmiştir. Bu teslim için imalatçının düzenlediği faturada TL bedel üzerinden 800 TL KDV hesaplanarak beyan edilecek ancak ihracatçı tarafından bu KDV tutarı ödenmeyecektir. (A) nın önceki dönemden devreden KDV tutarı TL, bu dönemde indirilecek KDV tutarı TL olup, sadece bu teslime ilişkin yüklenim KDV tutarı ise 950 TL dir. Buna göre (A), (B) tarafından elbiselerin ihraç edildiğinde ihraç kaydıyla teslim bedeli üzerinden hesapladığı ve tecil edemediği 800 TL nin iadesini ihraç kaydıyla teslimlerden kaynaklanan KDV tutarları için belirlenen iade esaslarına göre 150 TL sini de indirimli orana tabi işlemlerden kaynaklanan iade esaslarına göre talep edecektir. Eskiden böyle bir ayrım olmaksızın iadenin tamamı ihraç kayıtlı teslim kurallarına tabi tutulmaktaydı 15. Şimdi ise konfeksiyon imalatçısı (A) %8 üzerinden hesaplanan 800,-TL yi ihraç kayıtlı teslim kurallarına göre 150,-TL yi ise indirimli orana tabi işlemlere göre alacaktır. Böyle olunca da ihracatçıdan alınmayan KDV tutarını aşan 150,-TL yi yıl içinde sadece mahsup talebine konu edebilecek, mahsup talep edecek vergisi yoksa nakit iade hakkını yıl kapandıktan sonra kullanabilecektir. 4.SONUÇ İndirimli oranda KDV ye tabi işlemlerde eksik alınan KDV nin telafisi teknik ve hukuki bir gerekliktir. Zira bu işlemler nedeniyle yüklenilen KDV nin indirim oranına denk gelen kısmı mükellefler için bir yük ve angaryadır. Bunun tazmini ise iade yoluyla gerçekleştirilmektedir. Ancak vergi iadesinin Hazineye getireceği ağır yük nedeniyle bu alanda büyük bir isteksizlik hep var olmuş ve bu isteksizlik süreç içerisinde çeşitli şekillerde tezahür etmiştir. Başlangıçta yasa düzeyindeki düzenlemeler, bir sürede ikincil düzenlemeler yapılmamıştır. Bu şekilde 15 yıl, hukuki alt yapı boşluğuyla iade yapılmadan geride bırakılmıştır. Bugün için iadenin hukuki alt yapısı hem yasa, hem de ikincil düzenlemeler düzeyinde tamamlanmış, iadeler de fiilen gerçekleştirilmektedir. İndirimli oran uygulaması bir nevi KDV sorumluluğuna benzediğinden mükellefe indirimli orana denk gelen tutarda bir iade yapılması KDV nin tekniğine ve hukuki mantığına uygun iken Hazine ye getireceği ağır yük nedeniyle bundan kaçınılmıştır. Ne var ki daha az iade gerçekleştirmek adına tercih edilen Yüklenilen KDV nin iadesi yöntemi ile indirimli oranlı işlemlerin teknik yapısı ve işleyiş mantığı arasında bir uyumsuzluk vardır. Ancak mükellef tarafından Yüklenilen KDV de, iade için fazla görülünce iade tutarını azaltmak adına yeni kurallar konmuş, bunlar ise iade tutarının hesaplanmasını oldukça karmaşık hale getirmiştir. İadenin indirimli orana tabi bütün işlemler i kapsamasına ilişkin zorunluluk, yıl içerisinde nakit iade sitemine getirilen yasak, bütün yılı kapsayan kümülatif hesaplama, alt sınır tespiti ile yıl içerisinde mahsup edilen tutarların sonraki dönemlerdeki mahsup/iade tutarlarından tenzili şeklinde belirlenmiş 15 MAÇ, age; file:///c:/users/samsung/downloads/kdv29.e04%20(8).pdf 6

7 bu hesaplamalar küçük ve orta boy firmalar açısından hiç iade talep etmemek gibi bir sonuç doğurmuştur. KAYNAKÇA -Mehmet MAÇ, KDV-5 (e-kitap), -Yusuf İLERİ; Fazla ve Yersiz Tahsilatta Faiz Ödemesi Alanındaki Süreç: Yasal düzenlemeler, yargı Kararları ve Anayasa Mahkemesi Kararı Sonucu Yapılan Yeni Düzenlemelerin Analizi; Hukuk Fakültesi Dergisi C 1. S.2., Sh. 137 ve sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ve Genel Tebliğleri, -Resmi Gazete, -Vergi Dünyası Dergisi, -Yaklaşım Dergisi 7