YAP-İŞLET-DEVRET MODELİ ÇERÇEVESİNDE VERGİSEL DURUM

Transkript

1 Makale Necat KOLĞU YAP-İŞLET-DEVRET MODELİ ÇERÇEVESİNDE VERGİSEL DURUM Bu makalemizde İstanbul vergi dairesi başkanlığı tarafından yap-işlet-devret modeli çerçevesinde tarihinde verilen mukteza hakkındaki değerlendirmeler ele alınmaya çalışılmıştır. Bilindiği üzere, Yap-işlet-devret modeline göre inşa edilen binanın vergisel boyutu hakkında verilen muktezada; - Bina ve tesis inşa edilmesi için yapılan harcamaların özel maliyet bedeli olarak dikkate alınmasının mümkün bulunmadığı, - Yapılan bina veya tesisin inşaat yapım hizmeti olduğunu, - Yapılan tesislerin tamamlanıp cins tashihinin yapıldığı veya fiilen kullanılmaya başlandığı tarih itibarıyla, teslim edildiği anlamına geldiği, - Yapılan bina veya tesisin inşaat maliyetine makul bir kar marjı eklenmesi ve bu çerçevede KDV hesaplanarak fatura düzenlenmesi gerektiği, - Alacak olarak kayıtlara intikal ettirilen tutarın, binanın kullanılmaya başlandığı tarihi müteakip kalan kira süresine bölünmek suretiyle hesaplanan kısmının ilgili yıllar itibariyle alacak tutarından düşülerek safi kurum kazancının tespitinde gider yazılması gerektiği, - İlgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınan tutarların arsa sahibi şahıslara hesaben yapılan kira ödemesi olarak kabul edilmesi gerektiği ve KDV dahil fatura tutarının brütü üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 ncü maddesine göre gelir vergisi kesintisi yapılmasının zorunlu olduğu, - Arsa sahibi (şahıssa) bu kira bedelini her yıl gelir vergisi beyannamesinde (istisnaları aşması halinde) beyan edilmesi gerektiği, belirtilmektedir. Maliye Bakanlığı Yap, İşlet, Devret modeli ile kiralanan işyerlerinde yıllardır uyguladığı vergileme şeklini verdiği muktezayla birdenbire değiştirmiştir. Bu konuyla ilgili herhangi bir yasal düzenleme yapılmamıştır. Oysa, vergi yasallarındaki bazı maddeler açıktır. Verilen bu mukteza yasa maddeleriyle çelişmektedir. Gayrimenkul sermaye iradı, 193 sayılı GVK nun 70 nci maddesinde yazılı mal ve hakların kiraya verilmesi karşılığında elde edilen iratlardan oluşmaktadır. Söz konusu iratlar, adı geçen Kanunun 70 nci maddesinde yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedelleridir. Kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetlerin, kira müddetinin sonunda bedelsiz olarak kiralayana devrolması halinde, söz konusu kıymetlerin kiralayan açısından, bu tarihte aynen tahsil olunmuş kira bedeli sayılacağı, GVK nun 72 nci maddesinde belirtilmiştir.

2 Bununla birlikte, GVK nun 94 ncü maddesine göre, 70 nci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığında yapılan kira ödemelerinden % 20 oranında tevkifat yapılması gerekmektedir. 213 Sayılı V.U.K un 272 nci maddesinde, kiralanan gayrimenkullerin iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak amacıyla yapılan giderlerin, özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilmesi, 327 nci maddesinde ise özel maliyet bedellerinin, kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edileceği ve kira süresi dolmadan kiralanan şeyin boşaltılması halinde, henüz itfa edilmemiş olan giderlerin boşaltma yılında bir defada gider yazılacağı, belirtilmiştir. Ayrıca, V.U.K. un 269 ncu maddesinde gayrimenkullerin maliyet bedeli ile değerleneceği, 270 nci maddesinde gayrimenkullerde maliyet bedeline satın alma bedelinden başka nelerin dahil edileceği belirtilmektedir. Mali İdarenin daha önce vermiş olduğu birkaç özelge özetleri aşağıda verilmiştir. a) İstanbul Defterdarlığı nın tarih ve B.07.4.DEF GVK-94/ sayılı, Yap-işlet-devret modeli ne göre üzerinde inşaat yapılan gayrimenkulün anlaşma süresi sonunda bedelsiz olarak, gayrimenkul sahibine devredilmesi durumunda vergisel yükümlülüklerin ne olacağı konusundaki özelgesinde; Bu hükümlere göre; şirketinizin ortağına ait gayrimenkulü (arsa) 20 yıl süreyle bir bedel ödemeksizin kullanması, üzerinde inşaat yapması ve bu sürenin sonunda da yine bir bedel söz konusu olmaksızın üzerinde inşa edilen bina ile birlikte ortağınıza devretmesi durumunda; gayrimenkulün iktisadi kıymetini artırıcı nitelikteki bina harcamaları Gelir Vergisi Kanunu nun 70. maddesi uyarınca gayrimenkul sahibi açısından gayrimenkul sermaye iradı olarak değerlendirilecek ve kira süresinin sonunda yapılan binanın emsal bedeli arsa sahibi ortak tarafından gayrimenkul sermaye iradı olarak beyan edilecektir. Dolayısıyla; kiralama süresince (20 yıl) nakden veya hesaben bir kira ödemesi söz konusu olmadığı için şirketiniz tarafından gelir vergisi tevkifatı da yapılmayacaktır. Ayrıca kira ile ilgili olarak muhtasar beyanname de verilmeyecektir. b) İstanbul Defterdarlığı nın tarih ve B.07.4.DEF GVK-94/ sayılı, Büro olarak kullanmak maksadıyla bedelsiz 5 yıllığına kiralanan bina için yapılan (harcamaların), Özel maliyet bedeli nin kira bedeli olarak kabul edilip edilmeyeceği ve üzerinden tevkifat yapılıp yapılmayacağı konusundaki özelgesinde; Bu hükümlere göre, arsa sahibinin arsası üzerine kullanım alanı için şirketinizce yapılacak inşaatın tamamlanmasından sonra bu hizmetinize karşılık olarak inşa ettiğiniz binayı 5 yıl süre ile bir bedel ödemeksizin kullanacağınız anlaşılmış olup, gayrimenkulün iktisadi kıymetlerini arttırıcı harcamaların özel maliyet bedeli hesabına aktarıldığı tarihte ayın şeklinde kira peşin olarak ödenmiş sayılacağından bu tarihte yürürlükte olan gelir vergisi tevkifatı oranı üzerinden (emsal bedeli esas alınarak) gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

3 c) İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı nın tarih ve B.07.1.GİB /GVK-94/ sayılı, Yap-işlet-devret modeli ne göre üzerinde inşaat yapılan gayrimenkulün anlaşma süresi sonunda bedelsiz olarak, gayrimenkul sahibine devredilmesi durumunda vergisel yükümlülüklerin ne olacağı konusundaki özelgesinde; Şirketinizce yapılacak iç dekorasyon bölmeleri, klima ve kat kaloriferinin tamamlanmasından sonra bu hizmetinize karşılık olarak yaptığınız iktisadi kıymet arttırıcı harcamalara istinaden söz konusu gayrimenkulü 10 yıl süre ile bir bedel ödemeksizin kullanacağınız anlaşılmış olup, gayrimenkulün iktisadi kıymetini artırıcı harcamaların özel maliyet bedeli hesabına aktarıldığı tarihte ayın şeklinde kira peşin olarak ödenmiş sayılacağından bu tarihte yürürlükte olan gelir vergisi tevkifatı oranı üzerinden (emsal bedeli esas alınarak) gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Ancak emsal bedel, gayrimenkul sahibinin elde ettiği net geliri ifade edeceğinden, emsal bedelin brütleştirilerek bulunacak tutara tevkifat oranını uygulamak suretiyle tevkifat tutarı hesaplanacaktır. Bu şekilde hesaplanan tevkifatı da işyerini kiralayıp üzerine kıymet arttırıcı harcama yapan firmanız sorumlu sıfatıyla Gelir Vergisi Kanunu nun 98.maddesi gereğince beyan ederek aynı Kanunun 119.maddesinde belirtilen sürelerde ödeyecektir. Ayrıca yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecek peşin tahsil edilen kira bedelinin ilgili yıllara dağıtılarak diğer gelir unsurları ile toplamının da (toplamada dikkate alınmayacak gelir unsurları hariç) GVK-86/1-C maddesinde belirtilen tutarı aşması halinde yıllık beyanname verilmesi gerektiğinden, bu yıllara ait kira bedeline isabet eden vergi tevkifatının da yine ilgili yıllarda beyan edilen matrah üzerinden hesaplanacak vergiden mahsup edileceği tabiidir. d) İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı nın tarih ve B.07.1.GİB /GVK-94/ sayılı Yap-işlet-devret modeli ne göre üzerinde inşaat yapılan gayrimenkulün anlaşma süresi sonunda bedelsiz olarak, gayrimenkul sahibine devredilmesi durumunda vergisel yükümlülüklerin ne olacağı konusundaki özelgesinde; Bu hüküm ve açıklamalara göre; sahibi olduğunuz arsanın Yap-İşlet-Devret modeline göre bir inşaat şirketine devrinden sonra söz konusu inşaat şirketince gayrimenkulün iktisadi kıymetini artırıcı harcamaların özel maliyet bedeli hesabına aktarıldığı tarihte ayın şeklinde kira peşin olarak ödenmiş sayılacağından bu tarihte yürürlükte olan gelir vergisi tevkifatı oranı üzerinden (emsal bedeli esas alınarak) gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Ancak emsal bedel, arsa sahibi olarak tarafınızın elde ettiği net geliri ifade edeceğinden, emsal bedelin brütleştirilerek bulunacak tutara tevkifat oranını uygulamak suretiyle tevkifat tutarı hesaplanacaktır. Bu şekilde hesaplanan tevkifatın da arsayı kiralayıp üzerine bina inşa eden şirketçe sorumlu sıfatıyla Gelir Vergisi Kanunu nun 98.maddesi gereğince beyan edilerek aynı Kanunun 119.maddesinde belirtilen sürelerde ödenmesi gerekmektedir. Ayrıca yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecek peşin tahsil edilen kira bedelinin ilgili yıllara dağıtılarak vergilendirilmesi gerektiğinden, bu yıllara ait kira bedeline isabet eden

4 tutarın tarafınızdan beyan edilmesi ve adınıza yapılan vergi tevkifatını da yine ilgili yıllarda beyan edeceğiniz matrah üzerinden hesaplanacak vergiden mahsup etmeniz gerekmektedir. e) İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı nın tarih ve B.07.1.GİB / GVK-94/ sayılı, Yap-İşlet-Devret Modeli ne göre üzerinde inşaat yapılan gayrimenkulün anlaşma süresi sonunda bedelsiz olarak gayrimenkul sahibine devredilmesi durumunda vergisel yükümlülüklerin ne olacağı konusundaki özelgesinde; Bu hüküm ve açıklamalara göre, şahsa ait arsa üzerine şirketiniz tarafından inşa edilen işyerlerinin kiralanmak suretiyle belli bir süre (5 ile 10 yıl) işletildikten sonra arsa sahibine devredilmesi durumunda, gayrimenkulün iktisadi kıymetini artırıcı nitelikteki harcamaların, arsa sahibi şahıs tarafından Gelir Vergisi Kanunu nun 70.maddesi uyarınca gayrimenkul sermaye iradı olarak değerlendirilerek, kira süresinin sonunda yapılan işyerlerinin emsal bedelinin gayrimenkul sermaye iradı olarak beyan edilmesi gerekmektedir. Diğer taraftan, şirketiniz tarafından inşa edilen ve belli bir süreyle işletilecek olan işyerleri için nakden veya hesaben bir kira ödemesi söz konusu olmadığı için şirketiniz tarafından gelir vergisi tevkifatı da yapılmasına gerek bulunmamaktadır. Ayrıca binanın arsa sahibine devrinde de tevkifat yapılmayacaktır. Yukarıdaki özelge özetlerinden de görüleceği üzere, bu konuda vergi idaresinin iki farklı görüşü oluşmuştur. Bunlardan ilki, özel maliyet bedeli niteliğindeki kıymetin kiralayana devredilmesi aşamasında, söz konusu kıymetin emsal bedelinin tespit edilmesi, kiracı tarafından stopaj yapılmaksızın, kiralayanca gayrimenkul sermaye iradı olarak beyan edilmesi ve vergilendirmenin bu şekilde gerçekleştirilmesidir. Diğer görüş ise, gayrimenkulün iktisadi kıymetini artırıcı harcamaların özel maliyet bedeli hesabına aktarıldığı tarihte ayın şeklinde kira peşin olarak ödenmiş sayılacağı ve bu tarihte yürürlükte olan gelir vergisi tevkifatı oranı üzerinden (emsal bedeli esas alınarak) gelir vergisi tevkifatı yapılması şeklindedir. Verilen özelgelerin ortak noktası yap-işlet-devret modeline göre yapılan işlemin özel maliyet bedeli olduğu yönündedir. Hiçbir özelge yapılan inşaatı inşaat hizmeti olarak değerlendirmemekte ve Katma Değer Vergisi yönünden herhangi bir işlemden bahsetmemektedir. Yine yukarıda verilen özelgelerde de görüleceği üzere arsa sahibi hep şahıs dır. Arsa sahibinin Şirket veya ticari işinden dolayı vergi mükellefi olan gerçek kişi olması durumunda nasıl bir yol izleneceği konusunda herhangi bir açıklama mevcut değildir. Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde İstanbul vergi dairesi başkanlığı tarafından tarihinde verilen muktezanın yasal dayanağı bulunmamaktadır. İdarenin bu konuyla ilgili görüşünü tekrar gözden geçirmesi yerinde olacaktır. Ayrıca önceki yıllarda uygulanan ve uygulanmakta olan durumlar için şimdi ne olacaktır? Bu özelge doğrultusunda mı işlem yapılacaktır yoksa eski uygulamaya devam mı edilecektir? Ya da önümüzdeki gün veya yıllarda farklı görüş verildiğinde bu durum nasıl şekillenecektir?

5 Kiralanan gayrimenkullerde zaman içerisinde ihtiyaca göre tadilat yapılmaktadır. Bu tür durumlarda uygulama nasıl yön bulacaktır? Kiralayan şirket ise kiracıya her ay fatura mı düzenleyip KDV mi hesaplayacaktır? Bu ve bunun gibi birçok soru ve sorun ilk etapta akla gelmektedir. Böyle önemli bir konuda ya Mali İdare nin yasal düzenleme yapması ya da görüşünü değiştirmesi yerinde olacaktır. Bu konuyla ilgili zaman içerisinde yargıya intikal eden olaylar olabilecektir.