Ata DĠLĠÇIKIK E. BaĢ Hesap Uzmanı

Transkript

1 MAKALE Ata DĠLĠÇIKIK E. BaĢ Hesap Uzmanı MERKEZİ TÜRKİYE DE BULUNAN ŞİRKETLERİN YURTDIŞI ŞUBELERİNDE ÇALIŞAN PERSONELİN SOSYAL GÜVENLİKLERİ VE ÜCRETLERİNİN VERGİLENDİRİLMESİ ÖZET Ülkemizde son zamanlarda yurtdışı inşaat onarma ve montaj sektörü önemli gelişmeler kaydetmiştir yılı sonu itibariyle 26,6 milyar dolarlık iş hacmine ulaşan sektör, ülkemizin en önemli hizmet ihracı kalemlerinden biri olmuştur. İŞKUR verilerine göre Türk şirketleri tarafından Yurtdışına götürülen işçi sayısı, büyük çoğunluğu yurt dışı inşaat işlerinde olmak üzere, 2012 yılında kişi olmuştur. Tam mükellef kurumların yurtdışı şubelerine çalışmak için giden Türk işçileri 5510 sayılı Kanunun 4/a bendi kapsamında sigorta yaptırılmalıdır. Bu işçiler hakkında kısa vadeli sigorta kolları (iş kazaları ve meslek hastalıkları) ile genel sağlık sigortası hükümlerinin uygulanması suretiyle sosyal güvenlikleri sağlanır. Türk Şirketleri tarafından yurtdışına götürülen işçilerin elde ettiği ücretin vergilendirilmesi yurtdışındaki işyerinin şube veya irtibat bürosu olarak hukuki statüsünün belirlenmesine göre farklı olabilmektedir. Türk firmasının yurtdışında açtığı işyerinde çalışanlara ödenen ücretler yurtdışı işyerinin kendi hâsılatından karşılanıyor ve yurt dışı kazancın tespitinde dikkate alınıyorsa bu ücret gelirleri üzerinden Türkiye de tevkifat yapılmayacaktır. Ancak işyerinde çalışanlara ödenen ücretlerin Türkiye den ödenmesi ve merkezin kazancının tespitinde dikkate alınması durumunda iç mevzuatımıza göre bu ücretler tevkifata tabi tutulmalıdır. İşte bu noktada varsa Türk uyruklu personelin gelir elde ettiği kaynak ülke ile yapılan Çifte Vergilemeyi Önleme Anlaşması (ÇVÖA) hükümlerini de dikkate almak gerekmektedir. ÇVÖA hükümleri uluslararası anlaşma niteliği taşıdığı için iç mevzuatımızdan öncelikli olarak uygulanmaktadır. Anahtar Kelimeler: Ücret, ÇVÖA, Yurtdışı Şube, Çifte Vergileme, İnşaat 1. GĠRĠġ Türkiye de 24 Ocak 1980 kararları ile başlayan ekonomik liberalleşme süreci ile Türk ekonomisi kademeli bir şekilde dünya ekonomisine entegre olurken aynı zamanda yakaladığı büyüme süreci ile sermaye birikimi de oluşmaya başlamıştır. Türk yatırımcılarına sağlanan teşvikler ile özellikle Türk inşaat şirketleri 1980 li yıllarda Kuzey Afrika, 1990 li yıllarda eski Sovyetler Birliği nin dağılmasıyla bu dağılan ülkelerde hızlı bir şekilde gelişmeye başlamıştır. Yurt dışı müteahhitlik hizmetleri sektörünün iş hacmi 2002 yılında 2,5 milyar dolar iken 2012 yılı sonunda 26,6 milyar dolara ulaşmıştır. Bu sektör 2012 sonu itibariyle yaklaşık 48,9 milyar dolara ulaşan cari işlemler açığına, istihdama ve büyümeye olumlu katkısı ile ülke ekonomisi için önemli bir sektör haline gelmiştir. Ülkemize net döviz girdisi sağlayan ve önemli hizmet ihraç kalemlerinden olan yurt dışı müteahhitlik hizmetleri sektörü, ödemeler dengesi içerisinde, sadece inşaat kalemi altında değil, lojistik, işçi gelirleri ve ihracat kalemleri altında da ülkemize ciddi gelir kaynakları yaratmaktadır. Sektör, ayrıca, teknoloji transferine de imkân sağlamakta olup, makine parkının gelişmesine ve çeşitli sektörlerin dışa açılmasına katkıda bulunmaktadır.

2 2012 yılında ise yurtdışında Türk şirketleri tarafından yapılan inşaat projelerinin bölgesel dağılım şöyle olmuştur; Ortadoğu % 41 (10,9 milyar dolar), BDT % 40 (10,5 milyar dolar), Afrika % 16 (4,2 milyar dolar) Avrupa % 2 (552 milyon dolar) Asya % 0,8 (220 milyon dolar) ve Amerika % 0,6 (368 milyon dolar) olarak gerçekleşmiştir. Türk müteahhitlik sektörü 2011 yılında dünyada toplam 453 milyar dolarla ifade edilen müteahhitlik gelirinden % 3,5 oranında bir pay almıştır. Yurtdışı müteahhitlik sektörü hızlı bir şekilde büyürken Türkiye İş Kurumu (İŞKUR) verilerine göre, 2011'de yurtdışına çalışmak için giden işçi sayısı iken, 2012 yılında %10,41 oranında artarak kişiye yükselmiştir. Yurtdışına Türkiye den işçi götürmek ve işçi bulmak için Türkiye İş Kurumundan izin almak gerekmektedir. Bu konuda Türkiye İş Kurumu 4904 Sayılı Türkiye İş Kurumu Kanunu nun verdiği yetkiye dayanarak yurtdışındaki işlere işçi ve işçilere iş bulunması, işverenlerle işçiler arasında yapılacak olan hizmet akitlerine aracılık edilmesi ve yurtdışına gidecek işçilerin işlemlerinin yapılmasına ilişkin usul ve esaslar konusunda düzenlemeler yapmıştır. Türk Şirketleri tarafından yurtdışında açılan işyerleri şube veya irtibat bürosu şeklinde açılabilir. Bu işyerinin şube veya irtibat bürosu olarak hukuki statüsünün belirlenmesi, buradaki faaliyetlerin vergilendirilmesi açısından önem arz etmektedir. Bu makalemizde Türk şirketlerinin yurtdışına işçi götürmesine ilişkin ana esaslar ile yurtdışında açmış oldukları şubelerde çalışan personelin sosyal güvenlikleri ve elde ettiği ücretlerin Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları ve Türk Vergi Kanunları göre vergilendirme rejimine ilişkin açıklamalar yapacağız. 2. TÜRK MUKĠMĠ ġġrketlerġn YURTDIġINDA ĠġYERĠ AÇMASI Yurtdışında açılan işyeri ya şube ya da irtibat bürosu şeklinde açılabilmektedir. Bu işyerinin açılması ve yatırım yapmak için Türkiye den ilgili ülkeye sermaye transferinde herhangi bir sınırlama bulunmamaktadır. Yurtdışında şirket kurmak, şube veya irtibat bürosu açmak firmanın kurulacağı ülkenin mevzuatına uygun olarak yapılır. Bu konuda özel durumlar dışında, özellikle Dış Ticaret Müsteşarlığı ndan izin alınmaksızın direk yurt dışında firma açılabilir. Ancak merkezi Türkiye de bulunan firmalar yurtdışı şube için devlet yardımlarından faydalanmayı düşünüyorsa, Dış Ticaret Müsteşarlığı veya ilgili diğer birimlerden izin alınması gerekmektedir. Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karar ın 13 ncü maddesine göre, Türkiye'de yerleşik kişilerin, yurt dışında yatırım yapmak veya ticari faaliyette bulunmak amacıyla şirket kurmaları, ortaklığa katılmaları ve şube açmaları için nakdi sermayeyi bankalar aracılığıyla, ayni sermayeyi ise gümrük mevzuatı hükümleri çerçevesinde ihraç etmeleri, Türkiye'de yerleşik kişilerin yurt dışında irtibat bürosu, temsilcilik ve benzerlerini kurmaları ve bunların kuruluş masrafları ile faaliyet giderlerinin bankalarca yurtdışına transferi serbesttir. Ancak bu işlemlere ilişkin bilgilerin Hazine Müsteşarlığına bildirilmesi zorunludur. Bankalar ve gümrük idareleri yurt dışında yatırım veya ticari faaliyette bulunmak üzere sermaye ihraç eden Türkiye'de yerleşik kişileri, her bir işlem tarihinden itibaren 30 gün içinde Hazine Müsteşarlığına bildirmekle yükümlüdür. Ayrıca Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karara ilişkin /34 sayılı Tebliğ in 10 uncu maddesine göre,

3 1- Türkiye de yerleşik kişilerin, yurt dışında şirket kurmak, mevcut şirketlere ortak olmak veya şube açmak için yaptıkları ilk nakdi ve/veya ayni sermaye ihracını müteakip üç ay içerisinde, Hazine Müsteşarlığı nın internet adresinde yer alan yurt dışına sermaye ihracına ilişkin bilgi formunu açıklamalar doğrultusunda doldurarak Hazine Müsteşarlığına göndermeleri gerekmektedir. 2- Sermaye ihracı gerçekleştiren Türkiye de yerleşik kişiler, her takvim yılının müteakip üç ay içerisinde Müsteşarlığın internet adresinde yer alan bilgi formunu tekrar doldurarak yani güncelleyerek Hazine Müsteşarlığı na göndermeleri bir zorunluluktur. 3- Türkiye'de yerleşik kişilerin, tasfiye edilen veya devredilen yurt dışındaki şirket, ortaklık ve şubelerinin durumu hakkında, tasfiye sürecinin sona ermesini veya devredilmesini müteakip en geç üç ay içerisinde, Hazine Müsteşarlığı'na bilgi vermeleri Yukarda yapılan açıklamalar çerçevesinde Türkiye de yerleşik gerçek veya tüzel kişilerin yurtdışında işyeri açmak için Türkiye den ilgili ülkeye para transferinde Hazine Müsteşarlığı na gerekli bilgiyi vermeleri kaydıyla, herhangi bir sınırlama bulunmamaktadır. Yurtdışında açılan işyerlerinin hukuki statüsü ilgili ülkede ticari faaliyette bulunup bulunmamasına göre şube veya irtibat bürosu şeklinde olabilmektedir. İrtibat büroları, kanuni ve iş merkezi ülke dışında bulunan firmaların, ticari faaliyet dışında haberleşme, ağırlama, irtibat sağlamak, yatırım yapılacak ülkede pazar araştırması yapmak, iş olanaklarını yakından takip etmek ve bu konuda merkez firmaya bilgi vermek gibi sosyal, kültürel ve iktisadi amaçlarla faaliyet gösterilen ülke dışında yerleşik kişi ve kuruluşlar tarafından açılan bürolardır. Mal tedariki ve pazarlama konuları ile bölge pazarlarının işleyişi konusunda araştırmalar yapmak üzere yurtdışında açılan irtibat bürosu vasıtası ile ticari faaliyetlerin bilfiil ve yerinde gözetlenmesi amaçlanmaktadır. İrtibat bürolarının açılması için ülkelerin yasal mercilerinden gerekli izinlerin alınması gerekmektedir. Ayrıca irtibat bürolarının en önemli özelliği bulundukları ülkelerde ticari faaliyette bulunmamalarıdır. Diğer bir ifadeyle herhangi bir gelir getirici faaliyette bulunamazlar. Ticari faaliyeti bağlı olduğu merkezi firma yapabilir. İrtibat bürolarının kendi hasılatı yoktur ve bu işyerine ilişkin masraflar merkezden karşılanıp merkezde gider kaydedilmektedir. Bu nedenle irtibat bürosunun bulunduğu ülkede herhangi bir vergi mükellefiyeti de söz konusu olmamaktadır. İrtibat büroları ticari faaliyette bulunursa statüsü irtibat bürosu statüsünden çıkarak şube statüsüne geçer. Türk firmasının yurtdışında açtığı işyeri, bulunduğu ülkede ticari faaliyette bulunuyorsa, yani bu işyerinin kendi hasılatı ve giderleri varsa, bu işyerine ilişkin giderler ve hasılat Türkiye de bulunan ana firmanın yasal defterlerine yansıtılmıyorsa ve bu işyerinin bulunduğu ülkede vergi mükellefiyeti bulunuyorsa, bu işyeri şube olarak değerlendirilir. Yurtdışında şube şeklinde işyerlerinin açılması için ilgili ülkelerin yasal mercilerinden gerekli izinlerin alınması gerekmektedir. Yurtdışı şubelerden elde edilen ve Türkiye de sonuç hesaplarına yansıtılan kurum kazançları belli şartlarda kurumlar vergisinden istisnadır. Kurumlar Vergisi Kanunu nun (KVK) 5/1-g maddesi uyarınca, tam mükellef kurumların yurtdışı işyeri veya daimi temsilciler kanalıyla elde ettiği belli şartları taşıyan kurum kazançları kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Bu belli şartlar ise, bu kurum kazançlarının, doğduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az % 15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması ve elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye'ye transfer edilmiş olması olarak sayılmıştır.

4 3. TÜRKĠYEDEN YURTDIġINA ĠġÇĠ GÖTÜRÜLMESĠNE ĠLĠġKĠN DÜZENLEMELER Türk ve yabancı firmaların yurtdışındaki işlerinde çalıştırmak amacıyla Türkiye den işçi götürmek istemleri durumunda Türkiye İş Kurumundan izin almaları gerekmektedir Sayılı Türkiye İş Kurumu Kanunu nun 3/d bendinde işgücünün yurt içinde ve yurt dışında uygun oldukları işlere yerleştirilmelerine ve çeşitli işler için uygun işgücü bulunmasına ve yurt dışı hizmet akitlerinin yapılmasına aracılık etmek, işverenlerin yurt dışında kendi iş ve faaliyetlerinde çalıştıracağı işçileri temin etmesi ile yurtdışına gidecek işçilerin işlemlerinin yapılmasına ilişkin usul ve esasları belirlemek Türkiye İş Kurumunun görevleri arasında sayılmıştır sayılı Kanunun verdiği yetkiye dayanılarak çıkarılan Türkiye İş Kurumu Yurt Dışında İşe Yerleştirme Hizmetine Dair Yönetmelik ile yurtdışındaki işlere işçi ve işçilere iş bulunması, işverenlerle işçiler arasında yapılacak olan hizmet akitlerine aracılık edilmesi ve yurtdışına gidecek işçilerin işlemlerinin yapılmasına ilişkin usul ve esasları belirlemiştir. Söz konusu Yönetmeliğin 5/1 bendine göre yurtdışındaki işlerinde işçi çalıştıracak firmaların aşağıdaki belgelerle kurumun İl Müdürlükleri veya hizmet merkezlerine müracaat etmeleri gerekmektedir. Türk Firmalarından Ġstenilecek Belgeler 1- Türkiye Ticaret Sicil Gazetesi örneği (bir defaya mahsus olmak üzere) 2- Taahhüt işleri için işin alındığı ülkedeki dış temsilciliğimizce ya da ülkemizdeki yetkili kamu kurumundan alınacak yazı veya İş Alındı Belgesi. 3- Taahhüt işleri dışındaki işler için işyerinde çalıştırılacak işçi sayısını belirten dış temsilciliğimizden alınacak yazı veya Uygun Görüş Belgesinin aslı veya dış temsilciliğimizce gönderilen faks. 4- Yurtdışında yapı, tesis, bakım, onarım işleri; sınaî ve teknolojik imalât, tesisat ve montaj işleri; işletme, yönetim, bakım ve idame işleri; proje, mühendislik, müşavirlik işleri yapacak olan firmalardan; Bayındırlık ve İskân Bakanlığından alınan Yurt Dışı Müteahhitlik Belgesi veya Yurt Dışı Geçici Müteahhitlik Belgesi (Genel Müdürlükçe belirlenen ülkelerden Irak için bu belge istenmez.) 5- Firmaların yürürlükte bulunan sosyal güvenlik mevzuatı hükümleri gereğince işçilerin sosyal güvenliğini sağladığına ilişkin belge. 6- Firma yetkililerinin noterce onaylanmış imza sirküleri, işlemlerin vekil aracılığıyla yapılacağı hallerde vekaletname veya yetki belgesinin aslı ya da aslı görüldükten sonra Kurum tarafından onaylanacak örneği (bir defaya mahsus olmak üzere). Yabancı Uyruklu Firmalardan Ġstenilecek Belgeler 1- Firmanın kuruluşuna dair belgenin dış temsilciliklerimizce onaylı örneği veya yeminli tercüme bürolarınca yapılmış Türkçe çevirisi (bir defaya mahsus olmak üzere) 2- Taahhüt işleri için işin alındığı ülkedeki dış temsilciliğimizce ya da ülkemizdeki yetkili Kamu Kurumundan alınacak yazı veya İş Alındı Belgesi ile taahhüt işleri dışındaki işler için işyerinde çalıştırılacak işçi sayısını belirten dış temsilciliğimizden alınacak yazı veya Uygun Görüş Belgesinin aslı veya dış temsilciliğimizce gönderilen faksı İl müdürlüklerince Türk firmalarından istenecek belgeler (Sosyal güvenliğin sağladığına ilişkin belge hariç) ve Yabancı Uyruklu Firmalardan İstenecek belgeler ve

5 yayımlanacak ilan metnini ibraz etmiş firmalara işgücü istemlerini gazete, internet veya benzeri araçlarla karşılayabilmeleri için ilan izni verilir. Ancak yapılacak ilanda iznin hangi il müdürlüğünden/hizmet merkezinden alındığı ve verilen iznin tarih ve sayısı belirtilir. Diğer taraftan, yurtdışından alınan iş ile ilgili henüz anlaşma imzalanmamış olması halinde, söz konusu işin alındığına ilişkin herhangi bir belgenin (işi alan ile işi yaptıracak firma arasındaki yazışma vb.) il müdürlüğüne/hizmet merkezine ibraz edilmesi halinde gerekli değerlendirmeler il müdürünce /hizmet merkezince yapılarak, alınan işle ilgili ön hazırlık yapılması amacıyla yönetici konumunda eleman temini için ilan izni verilebilir. Ayrıca 4904 Sayılı Kanun un 20/d bendinde bu düzenlemelere uymayan kurumlara verilecek cezalar belirtilmiştir sayılı Kanun un 3/d bendine göre Kurum izni olmaksızın kendi iş ve faaliyetlerinde çalıştıracakları işçileri yurtdışına götüren kişilere TL. (2013 yılı için), ayrıca Kuruma onaylatılmayan her bir yurt dışı hizmet akdi için de 438 TL(2013 yılı İçin) idari para cezası verileceği belirtilmiştir. 4. TÜRKĠYEDEN YURT DIġINA GÖTÜRÜLEN TÜRK VATANDAġLARININ SOSYAL GÜVENLĠĞĠ Türk işverenler tarafından yurt dışına çalışmak için götürülecek Türkiye de ikamet eden kişilerin sosyal güvenlikleri iki farklı biçimde sağlanabilmektedir. Bu kişilerin kısa süreli çalışma amacıyla gittiği ülke ile Türkiye arasında sosyal güvenlik sözleşmesi olması durumunda bu sözleşme hükümleri dikkate alınacaktır. İkili sosyal güvenlik sözleşmesi olmaması durumunda ise yerel mevzuata göre işlem yapılacaktır. Ülkemiz ile sosyal güvenlik sözleşmesi olmayan ülkelerde iş üstlenen işverenlerce yurt dışındaki işyerlerinde çalıştırılmak üzere götürülen Türk işçilerinin sosyal güvenlikleri tarihinden itibaren 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu nun 5/g bendine göre sağlanmaktadır. Bu madde uyarınca ülkemiz ile sosyal güvenlik sözleşmesi olmayan ülkelerde iş üstlenen işverenlerce yurt dışındaki işyerlerinde çalıştırılmak üzere götürülen Türk işçileri 5510 sayılı Kanunun 4/a bendi kapsamında sigortalı sayılır ve bunlar hakkında kısa vadeli sigorta kolları (iş kazaları ve meslek hastalıkları) ile genel sağlık sigortası hükümleri uygulanır. Bu sigortalıların uzun vadeli sigorta kollarına (malullük, yaşlılık ve ölüm) tabi olmak istemeleri halinde, Kanunun 50 nci maddesinin ikinci fıkrasındaki Türkiye de yasal olarak ikamet etme şartı ile aynı fıkranın (a) bendinde belirtilen şartlar aranmaksızın haklarında isteğe bağlı sigorta hükümleri uygulanır. Bu kapsamda, isteğe bağlı sigorta hükümlerinden yararlananlardan ayrıca genel sağlık sigortası primi alınmaz. Bu bent kapsamında yurt dışındaki işyerlerinde çalışan sigortalıların, bu sürede ödedikleri isteğe bağlı sigorta primleri 4 üncü maddenin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında sigortalılık sayılır. Kanun un 50 nci maddesinde, isteğe bağlı sigorta; kişilerin isteğe bağlı olarak prim ödemek suretiyle uzun vadeli sigorta kollarına ve genel sağlık sigortasına tâbi olmalarını sağlayan sigorta olarak tanımlanmıştır. Bu madde uyarınca isteğe bağlı sigortalı olabilmek için Türkiye de ikamet edenler ile Türkiye de ikamet etmekte iken sosyal güvenlik sözleşmesi imzalanmamış ülkelerdeki Türk vatandaşlarının aşağıdaki şartları sağlaması gerekmektedir. 1- Kendi sigortalılığı nedeniyle aylık bağlanmamış olmak, 2-18 yaşını doldurmuş bulunmak, 3- İsteğe bağlı sigorta talep dilekçesiyle Kuruma başvuruda bulunmak,

6 İşveren tarafından kısa süreli işler için geçici görevle yabancı ülkelere gönderilen sigortalıların 5510 sayılı Kanun kapsamındaki sosyal güvenlikleri bu görevi yaptıkları sürece devam edecektir. Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliğinin Ülkemiz ile uluslararası sosyal güvenlik sözleşmesi bulunmayan ülkelerde, işverenlerce üstlenilen işlere ilişkin işlemler başlıklı 87 nci maddesi aşağıdaki gibidir (1) Ülkemiz ile uluslararası sosyal güvenlik sözleşmesi bulunmayan ülkelerde iş üstlenen işverenlerce yurt dışındaki işyerlerinde çalıştırılmak üzere götürülen Türk işçileri, Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında sigortalı sayılır ve bunlar hakkında kısa vadeli sigorta kolları ile genel sağlık sigortası hükümleri uygulanır. (2) Yurtdışına sigortalı götürecek işverene ait işyeri, Türkiye Cumhuriyeti kanunlarına göre kurulu ve tescilli olmalıdır. Yabancı ülke mevzuatına göre kurulan firmalarca yurtdışında gerçekleştirilen işlerde çalıştırılan Türk vatandaşları hakkında bu madde hükümleri uygulanmaz. (3) İşverenler, yurt dışında yapacakları işi, yeni tescil edecekleri işyeri dosyasından bildirilecek sigortalılarca gerçekleştireceklerse; işletme merkezlerinin bağlı olduğu üniteye işyeri dosyası tescil ettirerek, sosyal sigorta yükümlülüklerini bu dosyadan yerine getirirler. İşyeri bildirgesi ekine, bu Yönetmeliğin 29 uncu maddesinde sayılan belgelerden ayrı olarak işin alındığını belgeleyen sözleşme örneği ile ilgili ülkedeki Türkiye Cumhuriyeti Dış Temsilciliği yazısı veya Dış Ticaret Müsteşarlığınca düzenlenecek belge eklenir. Aynı ülkede kısa vadeli sigorta kolu prim oranı aynı olan başka bir iş üstlenilmesi halinde, bu işyerinde çalışan sigortalılarla ilgili sosyal sigorta yükümlülükleri de, daha önce tescil edilmiş olan işyeri dosyası üzerinden yerine getirilebilir. Bu madde uyarınca, ülkemiz ile uluslararası sosyal güvenlik sözleşmesi bulunmayan ülkelerde iş üstlenen işverenlerce yurt dışındaki işyerlerinde çalıştırılmak üzere götürülen Türk işçileri, Kanun un 4/a kapsamında sigortalı sayılmakta ve bunlar hakkında kısa vadeli sigorta kolları ile genel sağlık sigortası hükümleri uygulanmaktadır. Yurt dışına sigortalı götürecek işverene ait işyerinin, Türkiye Cumhuriyeti kanunlarına göre kurulu ve tescilli olması gerekmektedir. Yabancı ülke mevzuatına göre kurulan firmalarca yurt dışında gerçekleştirilen işlerde çalıştırılan Türk vatandaşlarının bu hükümden yararlanmaları mümkün bulunmamaktadır. Aynı Yönetmeliğin 89 ncu maddesi uyarınca, Ülkemiz ile sosyal güvenlik sözleşmesi olmayan ülkelerde iş üstlenen işverenlerce yurt dışındaki işyerlerinde çalıştırılmak üzere götürülen Türk işçilerinin iş kazası, meslek hastalığı, hastalık ve analık hâllerinde Kurum tarafından işe el konuluncaya kadar, Kanuna göre hak kazandığı geçici iş göremezlik ödeneğini ödemekle yükümlüdür. Bu yükümlülüğün yerine getirilmesindeki gecikmeden dolayı işveren, gerek Kurumun gerekse sigortalının uğrayacağı her türlü zarardan sorumludur. 5. TÜRK MUKĠMĠ FĠRMALARIN YURTDIġI ġubelerġnde ÇALIġAN PERSONELĠN ÜCRETLERĠNĠN VERGĠLENDĠRĠLMESĠ 5.1. Genel Olarak Ücretlerin Vergilendirilmesi GVK nın 61 inci maddesinde ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olarak tanımlanmıştır. Ayrıca, ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali

7 sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması ücretin mahiyetini değiştirmemektedir. Aynı Kanunun 62 inci maddesinde ise işveren, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişiler olarak tanımlanmıştır. VUK un 238 nci maddesinde de işverenlerin her ay ödedikleri ücretler için ücret bordrosu tutmaya mecbur oldukları belirtilmiştir. Ülkemizde ücretlerde temel vergileme rejimi tevkifattır. Tevkifat usulü ile yapılan vergi kesintisi bazen istihkak sahibinin gelir vergisine mahsuben peşin yapılan tahsilat niteliğinde iken, bazen tevkifat nihai bir vergilendirme olmaktadır. GVK nın 94 üncü maddesinde sayılan gerçek ve tüzel kişiler, hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç) GVK nın 103 ve 104'üncü maddelerine göre istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmak zorundadırlar. Bu tevkifatın indirim ve istisnalar düşüldükten sonraki safi ücret tutarları üzerinden yapılması gerekmektedir. Ayrıca ücret sayılan ödemeler üzerinden DV Kanunu uyarınca binde 7,59 oranında damga vergisi tevkifatı yapılması bir zorunluluktur. Diğer taraftan GVK nın 95 inci maddesine göre, ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabı, GVK nın 16'ncı maddesinde yazılı istisnadan faydalanmayan yabancı elçilik ve konsolosluk memur ve hizmetlilerine yapılan ücret ödemeleri ile Maliye Bakanlığı'nca yıllık beyanname ile bildirilmesinde zaruret görülen ödemeler üzerinden tevkifat yapılmaz. Bu mükellefler ücret gelirlerini GVK da belirtilen usul ve esaslar çerçevesinde yıllık beyanname ile beyan etmek zorundadırlar. GVK nın 86 ıncı maddesinin b bendine göre, tam mükelleflerin tek işverenden aldıkları ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan ücretleri için beyanname vermeyecekleri, başka gelirleri için vermek zorunda oldukları yıllık gelir vergisi beyannamesine tek işverenden elde ettikleri ve tevkifat yoluyla vergilendirilmiş olan ücret gelirlerini dahil etmeyecekleri belirtilmiştir. Ayrıca birden fazla işverenden ücret geliri elde etmiş olmakla beraber, birden sonraki işverenden almış oldukları ücretlerinin toplamı GVK nın 103 üncü maddesinde yazılı gelir vergisi tarifesinin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2013 yılı için TL.) aşmayan mükelleflerin tamamı tevkif yoluyla vergilendirilmiş ücretleri için beyanname verilmez. Diğer taraftan birden fazla işverenden ücret alan ve ikinci işverenden aldığı ücret geliri gelir vergisi tarifesinin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşan mükellefler ise bu ücretleri için yıllık gelir vergisi beyannamesi vermek ve verecekleri beyannameye birden fazla işverenden sağladıkları ücret gelirlerini dahil etmek zorundadırlar. Aynı maddenin c bendine göre, birden fazla işverenden alınan ve toplamı gelir vergisi tarifesinin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan ve tamamı Türkiye de tevkifata tabi tutulmuş olan ücret gelirleri için beyanname verilmeyeceği ve diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu ücret gelirlerinin beyannameye dahil edilmeyeceği hüküm altına alınmıştır. GVK nın Yabancı Memleketlerde Ödenen Vergilerin Mahsubu başlıklı 123 üncü maddesi uyarınca, tam mükellefiyete tabi mükelleflerin yabancı memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratlardan mahallinde ödedikleri benzeri vergiler, Türkiye'de tarh edilen Gelir Vergisi'nin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından indirilir. Bu fıkra hükmünce indirilecek miktar, Gelir Vergisi'nin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından fazla olduğu takdirde, aradaki fark nazara

8 alınmaz. Gelir Vergisi'nin yabancı memlekette elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmı, bunların gelire olan nispeti üzerinden hesaplanır. Yukarda açıklanan vergi indiriminin yapılması için, yabancı memlekette ödenen vergilerin gelir üzerinden alınan şahsi bir vergi olması ve yabancı memlekette vergi ödendiğinin yetkili makamlardan alınan ve mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan memleketin aynı mahiyetteki temsilcileri tarafından tasdik olunan vesikalarla tevsik edilmesi gerekmektedir. Tam mükellef gerçek kişilerin ücret gelirleri için beyanname vermesi durumunda bu beyannameyi GVK nın 92 inci maddesi uyarınca Mart ayının 25 inci günü akşamına kadar bağlı olduğu vergi dairesine vermesi gerekmektedir. 5.2 Türk Mukimi ġirketlerin YurtdıĢı ġubelerinde ÇalıĢanlara Ödenen Ücretlerin Gelir Vergisi Tevkifatı Türk mukimi firmaların yurt dışında oluşturduğu işyeri hukuki statü olarak şube veya irtibat bürosu şeklinde kurulabilir. Yurtdışındaki işyerinin hukuki statüsünün belirlenmesi bu işyerinde çalışanlara ödenen ücretlerin vergileme rejimi açısından önem arz etmektedir. Yurt dışında kurulan iş yeri şube şeklinde kurulması durumunda vergide hükümranlık ilkesi gereği olarak bu şube tarafından yapılan ücret ödemeleri üzerinden Türk vergi mevzuatına göre tevkifat yapılmaz. Çünkü hukuki statüsü şube şeklinde olan bu işyerinin faaliyette bulunduğu ülkede kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmakta olup, tüm gelir ve giderleri bulunduğu ülke mevzuatına göre kazancın tespitinde dikkate alınmaktadır. Tabi olarak bu şubede çalışanlara yapılan ücret ödemleri de yurtdışı şube kazancının tespitinde dikkate alınmakta olup merkeze yansıtılan bir gider söz konusu olmamaktadır. Bu durumda tamamen Türkiye sınırları dışında başlamış ve bitmiş bir ticari faaliyet olduğu için Türk Vergi Kanunlarının Türk mukimi şirketlerin yurtdışı şubelerinde çalışanlara ödenen ücretlere uygulanması mümkün bulunmamaktadır. Sonuç olarak yurt dışı şubelerde çalışanlara yapılan ücret ödemeleri üzerinden tevkifat yapılması gerekmemektedir. Yurt dışında kurulan iş yerinin hukuki statüsü ticari faaliyette bulunmayan irtibat bürosu şeklinde ise, yani bu işyerinin kendi hasılatı yoksa ve işyerine ilişkin masraflar Türkiye den karşılanıp Türkiye de gider kaydedilmekte ise bu irtibat bürosunda çalışan personele ödenen ücretlerin vergilendirilmesi aşağıda açıklanacağı üzere özellik arz etmekte olup genel olarak gelir vergisi tevkifatına tabidir. Yurtdışı irtibat bürosunda çalışanlara ödenen ücretlerin vergilendirilmesi konusunda bu irtibat bürosunun bulunduğu ülke ile Türkiye arasında imzalanmış çifte vergilemeyi önleme anlaşmasının bulunması durumunda bu anlaşma hükümleri dikkate alınırken, bu anlaşmanın bulunmaması durumunda vergileme Türk Vergi Mevzuatına göre yapılmaktadır YurtdıĢı ġube nin Bulunduğu Ülke Ġle Türkiye Arasında ÇVÖA Bulunmaması Durumunda Vergileme GVK nın Mükellefler başlıklı 3 üncü maddesine göre aşağıda yazılı gerçek kişiler Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilirler: 1. Türkiye'de yerleşmiş olanlar;

9 2. Resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye'de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları (Bu gibilerden, bulundukları memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratları dolayısıyla Gelir Vergisi'ne veya benzeri bir vergiye tabi tutulmuş bulunanlar, mezkûr kazanç ve iratları üzerinden ayrıca vergilendirilmezler.) Bunlardan birincisi mukimlik, ikincisi uyrukluk esasında tam mükellefiyete tabi olmanın ölçü ve şartlarını ifade etmektedir. Bu madde uyarınca merkezi Türkiye de olan şirketlere bağlı olarak yurtdışında çalışan Türk vatandaşları tam mükellef sayılmakta olup hem Türkiye içinde hem de dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden Türkiye de gelir vergisine tabi tutulması gerekmektedir. GVK nın "Türkiye'de Yerleşme" başlıklı 4 üncü maddesinde, ikametgâhı Türkiye de bulunanlar ile bir takvim yılı içinde Türkiye de devamlı olarak altı aydan fazla oturan gerçek kişilerin Türkiye de yerleşmiş sayılacağı hüküm altına alınmıştır. İkametgâh ise Medeni Kanunun 19 ncu maddesinde, bir kimsenin yerleşmek niyeti ile oturduğu yer olarak tanımlanmıştır. GVK nın 3/2 bendinde tam mükellefiyette uyrukluk ölçüsü esas alınmıştır. Bu hüküm yerleşme esasına istisna niteliğindedir. Maliye Bakanlığı bu bendin parantez içi hükmünde yer alan istisnanın uygulanmasına ilişkin olarak verdiği özelgelerde, Türk firmalarının yurtdışı işyerlerinde çalıştırdıkları Türk vatandaşı işçilere yapılan ücret ödemelerinin, firmaların yabancı ülkelerde elde ettikleri kazançlardan karşılanması ve bu ödemelerin bulunulan ülke mevzuatına göre gelir vergisi veya benzeri bir vergiye tabi tutulması durumunda GVK nın 3/2 bendinin parantez içi hükmü uyarınca Türkiye de ayrıca vergiye tabi tutulmaması gerektiğini ifade etmiştir. Aksi durumda Türk firmalarının yurtdışı işyerlerinde çalıştırdıkları Türk vatandaşı işçilere yapılan ücret ödemelerinin Türkiye de elde edilen kazançlardan karşılanması durumunda Türkiye de vergilendirilmesi gerektiği yönünde görüş bildirmektedir. GVK nın 6 ıncı maddesinde, Türkiye'de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler dar mükellef olarak tanımlanmış ve bu mükelleflerin sadece Türkiye'de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilecekleri belirtilmiştir. Dar mükellefiyette önem taşıyan husus, Türkiye'de gelirin elde edilmiş olup olmadığının tespit edilmesidir. Tam mükellefiyette şahıs hedef olarak alınırken, dar mükellefiyette gelir vergilendirmede hedef olarak alınmaktadır. Buradan hareketle geliri sağlayan şahsa gidilmek suretiyle vergileme yapılır. Vergilendirilecek kazanç ve iratların hangi hallerde Türkiye'de elde edilmiş sayılacağı GVK nın 7 inci maddesinde düzenlenmiştir. Bu maddeye göre, hizmetin Türkiye'de ifa edilmiş veya edilmekte olması veya Türkiye'de değerlendirilmesi durumunda bu ücret gelirinin Türkiye de elde edildiği kabul edilmektedir. Hizmetin Türkiye de değerlendirilmesinden maksat, ödemenin Türkiye'de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa, Türkiye'de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılmasıdır. Son derece genişletilmeye müsait olan bu hükümden anlaşılması gereken, Hizmetin Türkiye de değerlendirilmesi için ödenen ücretin kurumlar vergisi veya gelir vergisi mükellefleri tarafından yasal defterlerine gider olarak kaydedilmiş olması gerekmektedir. Maliye Bakanlığı konuya ilişkin verdiği birçok özelge de Türk mukimi mükelleflerin yurtdışı Şubelerinde çalışan personele ödenen ücretlerin Türkiye de sonuç hesaplarına yansıtılması durumunda tevkifat yapılması, ilgili ülkede ödenen ücretin o ülkede kazancın tespiti sırasında dikkat alınması durumunda ise tevkifata tabi tutulmaması yönünde görüş bildirmektedir. Bu özelgelerden bazıları aşağıya alınmıştır.

10 İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen tarih ve B.07.1.G.İ.B / [ /35/-3024 sayılı özelge de...ayrıca, Gelir Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin 2 numaralı bendinin parantez içi hükmünde yer alan istisna, yurt dışındaki şubeden yapılan ödemeleri kapsamakta olup, söz konusu ödemelerin bulunulan ülke mevzuatına göre gelir vergisi veya benzer bir vergiye tabi tutulması halinde söz konusu madde uyarınca Türkiye'de ayrıca vergiye tabi tutulmayacağı tabiidir. Ancak, söz konusu istisnanın yurt dışındaki şubede çalışmalarınız karşılığında Türkiye'den yapılan ödemelere uygulanması mümkün bulunmamaktadır. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen B.07.1.G.İ.B /08-KVK- 5/5 sayılı özelge de,... Bu itibarla, adı geçen şirketin Afganistan da yapacağı inşaat ve montaj işleri ile ilgili olarak gönderdiği işçilerine Afganistan da tahakkuk ettirilerek ödenen ve bu ülkede kazancın tespiti sırasında gider olarak dikkate alınan ücretler üzerinden vergi tevkifatı yapılmayacaktır. Bu ücretlerin Türkiye deki bir bankaya transfer edilerek bu banka aracılığı ile ödenmesi söz konusu uygulamayı etkilemeyecektir. Ancak, ücret ödemesinin şirketin Afganistan şantiyesinde tahakkuk ettirilmekle birlikte ödemenin Türkiye de şirket merkezinden yapılması ve merkez hesaplarında gider olarak gösterilmesi halinde, bu ücret ödemesinin vergi tevkifatına tabi tutulacağı tabidir. Maliye Bakanlığı tarafından verilen tarih ve 6363 sayılı özelge de,.rusya da bulunan şantiyesinde çalışan işçilere, Rusya da tahakkuk ettirilerek ödenen ve bu Ülke de kazancın tespiti sırasında gider olarak dikkate alınan ücretler üzerinden Türkiye de vergi tevkifatı yapılmayacaktır. Bu ücretlerin % 90 ının Türkiye deki bir bankaya transfer edilerek bir banka aracılığı ile ödenmesi söz konusu uygulamayı etkilemeyecektir. Ancak, ücret ödemesinin adı geçen Şirket in Rusya daki şantiyesinde tahakkuk ettirilmekle birlikte ödemenin Türkiye deki şirket merkezinden yapılması ve merkez hesaplarında gider olarak gösterilmesi halinde, bu ücret ödemesinin Türkiye de vergi tevkifatına tabi tutulacağı tabiidir. Bu açıklamalar çerçevesinde merkezi Türkiye de bulunan şirketlerin yurtdışı şubelerinde çalışan Türk uyruklu personele, yurtdışı şube kazançları üzerinden ödenen ve yurt dışı şube kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınan ücretler üzerinden Türkiye de vergi tevkifatı yapılmayacaktır. Ancak Türk uyruklu personele ödenen ücretin Türkiye de sonuç hesaplarına yansıtılması durumunda tevkifat yapılması gerekmektedir. Bu durumda yurtdışı şubenin bulunduğu ülkede de aynı ücret üzerinden vergi alınması ve tam mükellef kişilerin bu gelirlerini beyan etmelerinin gerekmesi halinde, GVK nın 123 üncü maddesi uyarınca tam mükellef kişilerin yabancı memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratlardan mahallinde ödedikleri benzeri vergilerin, Türkiye'de tarh edilen gelir vergisinin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından indirilmesi mümkündür. Ancak indirilecek tutarın gelir vergisinin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından fazla olması halinde, fazla olan tutar indirim konusu yapılamayacaktır. Ayrıca vergi indiriminin yapılabilmesi için yabancı memlekette ödenen vergilerin gelir üzerinden alınan şahsi bir vergi olması ve yabancı memlekette vergi

11 ödendiğinin yetkili makamlardan alınan ve mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan memleketin aynı mahiyetteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgelerle tevsik edilmesi gerekmektedir. Bu açıklamalar gelirin elde edildiği ülke ile Çifte Vergilemeyi Önleme Anlaşması( ÇVÖA) olmaması durumunda geçerlidir. Söz konusu anlaşmanın olması durumunda anlaşma hükümlerinin iç mevzuata göre öncelikli uygulanacağı için bu ücret ödemlerinin vergilendirilmesinde ÇVÖA hükümlerinin dikkate alınması gerekir YurtdıĢı ġube nin Bulunduğu Ülke Ġle Türkiye Arasında ÇVÖA Bulunması Durumunda Vergileme Vergiye tabi bir gelirin birden fazla ülkede vergi konusu olması nedeniyle aynı gelirin hem elde edildiği ülkede (kaynak ülke) hem de geliri elde edenin yerleşik (mukim) olduğu ülkede vergilendirilmesi çifte vergilendirme olarak tanımlanmaktadır. Bu şekilde aynı matrah üzerinden iki kez vergi alınması hem vergi adaletsizliği yaratmakta hem de modern vergileme ilkelerin uygun olmamaktadır. ÇVÖA ları ile gelirin, mukim veya kaynak ülkelerden yalnızca birinde vergilendirilmesi veya vergilendirme hakkının her iki ülke arasında bölüşülmesi konularında düzenlemeler yapılmakta ve bu yolla gelirin her iki ülkede birden vergilendirmesinin önüne geçilmesi hedeflenmektedir. ÇVÖA larda tüm gelir unsurları ayrı ayrı ele alınarak vergilendirme rejimi belirlenmektedir. Şayet hem kaynak ülke hem de mukim ülkenin aynı gelir üzerinden vergi alma hakkı doğması yani çifte vergileme sorununun ortaya çıkması durumunda iki yöntemle çifte vergilendirme sorunu giderilmeye çalışılmaktadır. Bunlar istisna yöntemi ve Mahsup (kredi) yöntemidir. Mahsup yönteminde akit devletlerden birinde vergilendirilmesi kabul edilen gelir üzerinden diğer akit devlete de belli oranda vergi alma hakkı tanımakta ancak önceki devlette ödenen vergilerin belli şartlarda mahsubuna imkan tanınmaktadır. İstisna yönteminde akit devletler birinin tam mükellef kişisi diğerinden bir gelir elde ettiğinde devletlerden birine vergilendirme yetkisi verilmekte diğer devlet o geliri vergiden istisna etmek suretiyle vergilendirme hakkından feragat etmektedir. Türkiye yaklaşık 77 ülke ile çifte vergilemeyi önleme anlaşması yapmıştır. ÇVÖA uluslararası anlaşma niteliği taşıdığı için iç mevzuata göre öncelikli uygulanma imkanı bulunmaktadır. Yani ÇVÖA Türk Vergi Kanunlarına aykırı hükümlerin bulunması durumunda uygulama önceliği ÇVÖA tanınmıştır. Yani çifte vergilemeyi önleme anlaşmaları Türk vergi kanunlarından öncelikli olarak uygulanacaktır. Merkezi Türkiye de bulunan şirketler tarafından yurtdışında açılan işyerleri şube statüsünde veya şube oluşturmaksızın kurulabilir. GVK nın 1 nci maddesinde, Gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tabidir. Gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır." denilmiş, aynı Kanunun 3 üncü maddesinde ise; "Aşağıda yazılı gerçek kişiler Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilirler: 1. Türkiye'de yerleşmiş olanlar; 2. Resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye'de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları (Bu gibilerden, bulundukları memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratları dolayısıyla Gelir Vergisi'ne veya benzeri bir

12 vergiye tabi tutulmuş bulunanlar, mezkur kazanç ve iratları üzerinden ayrıca vergilendirilmezler.)" hükmüne yer verilmiştir. Öte yandan, aynı Kanunun 4 üncü maddesinde de; ikametgahı Türkiye'de bulunanlar ile bir takvim yılı içinde Türkiye'de devamlı olarak altı aydan fazla oturanların Türkiye'de yerleşmiş sayılacağı hükme bağlanmıştır. Bu kapsamda, Türk merkezli şirketin yurtdışı şubesinde çalışan Türk vatandaşı çalışanlarının ücretleri yurtdışından ödendiği ve yurtdışı kazancın tespitinde dikkate alındığı için söz konusu ödemelerin çalışanın bulunduğu ülke mevzuatına göre gelir vergisi veya benzeri bir vergiye tabi tutulması halinde bu gelirler Türkiye de vergiye tabi tutulmaz. Ancak çalışanların ücretlerinin Türkiye'den ödenmesi ve merkezin kazancının tespitinde dikkat alınması durumunda GVK nın 3/2 maddesinin bu türden kazançlara uygulanması mümkün bulunmamaktadır. Bu mahiyetteki ücret ödemlerinin GVK nın 94, 203 ve 104 ncü maddeleri kapsamında gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir. Hizmetin ifa edildiği ülkenin de aynı gelir üzerinden vergi alma hakkı olabilir ki bu durumda çifte vergilemeyi önlemek için varsa hizmetin ifa edildiği ülke ile yapılmış ÇVÖA bu anlaşma hükümlerine bakmak gerekecektir. Türkiye nin çifte vergilemeyi önleme anlaşması yaptığı ülkeler ve anlaşma metinleri internet adresinde yer almaktadır. Türkiye yaklaşık 77 ülke ile çifte vergilemeyi önleme anlaşması yapmıştır. Türk firmanın yurtdışı şubesinin bulunduğu ülke ile Türkiye arasında çifte vergilemeyi önleme anlaşması bulunması halinde bu anlaşma hükümlerinin dikkate alınması gerekmektedir. Birçok ülke ile yapılan vergi anlaşmalarıyla, aynı gelir unsurundan mükerrer vergi alınmasının önüne geçilmektedir. Ülkelerle yapılan ÇVÖA genel olarak aynı hükümleri içermekte olup ücretlere ilişkin düzenlemeler ÇVÖA nın Bağımlı Faaliyetler başlıklı 15 inci maddesinde yer almaktadır. ÇVÖA nın 15/1 maddesine göre, bir Akit Devlet mukiminin bir hizmet akdi dolayısıyla elde ettiği ücret, maaş ve diğer benzeri ödemeler, bu hizmet diğer Akit Devlette ifa edilmedikçe, yalnızca bu Devlette vergilendirilebilecektir. Hizmet diğer Devlette ifa edilirse, buradan elde edilen gelir bu diğer Devlette vergilendirilebilir. Bu hükme göre bağımlı faaliyetler dolayısıyla elde edilen ücret hizmet diğer ülkede ifa edilmediği sürece Türkiye de vergilendirilecektir. Hizmet Türkiye de ifa edilmedikçe, değerlendirme Türkiye de yapılsa bile ücret diğer devlette ifa edildiği için diğer devlette elde edilen gelir diğer devlette vergilendirilebilir. ÇVÖA nın 15/2 maddesine göre, bir Akit Devlet mukiminin diğer akit devlette ifa ettiği bir hizmet dolayısıyla elde ettiği gelir, hizmetin diğer Devlette icra edilmesi ve aşağıda genel olarak belirtilen üç koşuldan birinin ihlal edilmesi durumunda vergileme kaynak Devlette ve bu Devletin iç mevzuatı çerçevesinde yapılacaktır. Bu koşullar Anlaşmalarda aşağıdaki gibi sayılmıştır; a) Gelir elde eden kişi, diğer Âkit Devlette ilgili takvim yılı içinde bir veya bir kaç seferde toplam 183 günü aşmamak üzere kalırsa, b) Ödeme, diğer Âkit Devletin mukimi olmayan bir işveren tarafından veya böyle bir işveren adına yapılırsa, c) Ödeme, işverenin diğer Âkit Devlette sahip olduğu bir işyerinden veya sabit yerden yapılmazsa,

13 Her üç koşulun bir arada gerçekleşmesi durumunda ise vergileme Türkiye de yapılacaktır. Anlaşmalarda bahsi gecen 183 günlük sürenin hesaplanmasında mali yıl, takvim yılı, kesintisiz 12 aylık dönemde 183 gün gibi kriterler yer aldığından gelirin elde edildiği ülke ile yapılan anlaşma metinlerine bakılmalıdır. Bu hükümden anlaşılacağı üzere, Türk uyruklu bir şahsın anlaşma yapılan yabancı bir ülkede hizmeti ifa etmesinden elde ettiği ücret gelirinin Türkiye de vergilendirilebilmesi için yukarda yer alan şartların hepsinin bir arada gerçekleşmesi gerekmektedir. Ayrıca Anlaşmaların 5 nci maddelerinde işyerinin genel bir tanımı yapılmıştır. İşyeri Bir teşebbüsün işinin tamamen ve kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer olarak tanımlanmış, hangi hallerde işyeri oluşacağına veya oluşmayacağına ilişkin ayrıntılı belirlemeler yapılmıştır. Anlaşmalarda vergileme yetkisinin her iki Devlete de bırakıldığı durumda çifte vergilendirmenin nasıl önleneceği konusu ÇVÖA nın Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi başlıklı 23 üncü maddesinde düzenlenmektedir. Bu maddeye göre bazı anlaşmalarda farklılık içermekle birlikte genel olarak, Türkiye de yerleşik (mukim) olanlar yönünden anlaşmaya taraf olan diğer Devlette vergilendirilen ücretlerin Türkiye de vergiden istisna edilmesi veya yurtdışında ödenen vergilerin yurtiçinde beyan edilen vergiden mahsup edilmesi yöntemleriyle çifte vergileme önlenecektir. Anlaşmalarda istisna yönteminin yer aldığı durumda uygulama, diğer devlette anlaşma hükümleri çerçevesinde ödenen vergilerin Türkiye de vergiden istisna edilmesi, yani vergi matrahına dahil edilmemesi ile çifte vergileme önlenecektir. Anlaşmalarda mahsup yönteminin yer aldığı durumda uygulama, yurtdışında ödenen vergilerin, GVK ve KVK da yer alan yabancı ülkelerde ödenen vergilerin mahsubuna ilişkin hükümler çerçevesinde yurtiçinde hesaplanan vergilerden mahsup edilmesidir. Örneğin Fransa anlaşmasında çifte vergilemeyi önleme konusunda sadece mahsup yöntemi yer alırken, Almanya anlaşmasında hem istisna hem de kısmen mahsup yöntemi uygulanabilmektedir. Türk mukimi şirketin Almanya da kurulan işyerinde çalışan Türk uyruklu personelin elde ettiği ücretin Almanya Türkiye ÇVÖA çerçevesinde vergilendirileceği yeri tespit etmek istediğimizde, a) Gelir elde eden kişi, Almanya da ilgili mali yıl içinde başlayan veya biten herhangi bir 12 aylık dönemde bir veya birkaç seferde toplam 183 günü aşmayan bir süre kalırsa, b) Ödeme, Almanya mukimi olmayan bir işveren tarafından veya böyle bir işveren adına yapılırsa, c) Ödeme, işverenin Almanya da sahip olduğu bir işyerinden veya sabit yerden yapılmazsa, Türk uyruklu personelin elde ettiği ücret Türkiye de vergilendirilecektir. Bu üç şarttan birinin ihlal edilmesi durumunda Almanya nın da aynı ücret üzerinden vergi alma hakkı doğacaktır. Almanya nın da bu ücret gelirleri üzerinden vergi alma hakkının olması durumunda ortaya çıkacak çifte vergilendirme, ÇVÖA nın "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi"ne ilişkin 22/1 nci maddesi çerçevesinde, ücret geliri için kaynak ülke olan Almanya da ödenen verginin Türkiye'de ödenecek bu gelire ilişkin vergiden mahsup edilmesi gerekmektedir. Bununla beraber bu mahsup, söz konusu gelir için mahsuptan önce hesaplanan Türk vergisini aşmayacaktır.

14 Genellikle Türkiye nin taraf olduğu vergi anlaşmalarının çoğunda yukarda açıklanan tarz hükümler yer almakla beraber, bazı vergi anlaşmalarında farklı hükümler yer alabilmektedir. Bu nedenle konu bazında ilgili ülke vergi anlaşmasına bakılması gerekmektedir. 6. SONUÇ Türk şirketlerinin yurtdışı şubelerine çalışmak için giden Türk işçileri bu işçileri götüren şirketler tarafından 5510 sayılı Kanunun 4/a bendi kapsamında sigorta yaptırılmalıdır. Bu işçiler hakkında kısa vadeli sigorta kolları (iş kazaları ve meslek hastalıkları) ile genel sağlık sigortası hükümlerinin uygulanması suretiyle sosyal güvenlikleri sağlanmaktadır. Türk firmalarının yurtdışında şube statüsünde veya şube olmaksızın açtıkları işyerlerinde çalışanlara yapılan ücret ödemelerinin, Türkiye de merkez hesaplarından ödenip Türkiye de gider kaydedilmesi durumunda, bu ücret ödemeleri gelir vergisi tevkifatına tabidir. Yurtdışında açılan şubelerde çalışanlara yapılan ücret ödemelerinin yurtdışı şube kazancının tespitinde dikkate alınması durumunda yani Türkiye merkez hesaplarına gider yazılmaksızın ödenmesi durumunda Türkiye de tevkifat yapılması gerekmemektedir. Türk firmalarının yurtdışında açtıkları işyerlerinde çalışanlara yapılan ücret ödemelerinin Türkiye de gelir vergisine tabi olması durumunda Yurtdışı işyerinin bulunduğu ülke ile Türkiye arasında ÇVÖA varsa bu ÇVÖA hükümlerinin de dikkate alınması gerekmektedir. Bu anlaşmalara göre, prensip olarak ücretler hizmetin ifa edildiği ülkede vergilendirilmektedir. Ancak ÇVÖA nın belirtilen üç koşulun (genel olarak bir takvim yılında 183 günden az kalma, ücreti kaynak ülke mukimi olmayan bir işverenden alma ve ücreti böyle bir işverenin kaynak ülkedeki bir iş yerinden veya sabit yerinden alınmamış olması) bir arada gerçekleşmesi durumunda bu gelirleri vergileme hakkı yine yalnızca Türkiye'ye ait olacaktır. Bu üç koşuldan birinin ihlal edilmesi durumunda bu gelirleri vergileme hakkı kaynak ülkenin olacaktır. Hem kaynak ülkenin hem de mukim ülkenin ücret gelirleri üzerinden vergi alma hakkının olması durumunda ortaya çıkacak çifte vergilendirme sorunu ÇVÖA yer alan hükümler çerçevesinde kaynak ülkede ödenen verginin mukim ülkede mahsup edilmesi veya kaynak ülkede vergiye tabi tutulan gelirin mukim ülkede vergiden istisna edilmesi suretiyle çözülmektedir. Gelirin elde edildiği kaynak ülke ile yapılmış bir ÇVÖA bulunmaması durumunda Türk firmalarının yurtdışı işyerlerinde çalışanlara ödenen ücretler üzerinden hem Türkiye de hem de hizmetin ifa edildiği ülkede vergi alınması kaçınılmaz olacaktır. Türk uyruklu personelin bu gelirlerini beyan etmesi gerekmesi halinde GVK nın 123 ncü maddesi uyarınca yurtdışında ödenen vergilerin mahsup edilmesi yoluyla çifte vergileme bertaraf edilmektedir. Bu gelirin beyan edilmesinin gerekmemesi durumunda ise bu gelir üzerinden hem kaynak ülkede hem de mukim ülkede vergi alınmak suretiyle adaletsiz bir uygulama ortaya çıkmaktadır. Bu sorunun çözümü ise iki ülke arasında yapılacak çifte vergilemeyi önleme anlaşması ile mümkün olmaktadır. (Vergi Dünyası Dergisi Temmuz/2013 Sayısında Yayımlanmıştır.)