YURT DIŞINDA ÖDENEN VERGİLERİN MAHSUBU

Transkript

1 YURT DIŞINDA ÖDENEN VERGİLERİN MAHSUBU I. GİRİŞ : Türkiye de faaliyette bulunan kurumların yurt dışında faaliyette bulunmaları ve kazanç elde etmeleri değişik şekillerde gerçekleşebilir. Buna göre söz konusu şirketler; a) Yurt dışında kurulu bir şirkete ortak olabilirler, b) Doğrudan yurt dışında şirket kurabilirler, c) Yurt dışında şube şeklinde örgütlenerek faaliyette bulunabilirler, d) Yurt dışındaki işyerleri veya daimi temsilcileri aracılığı ile faaliyette bulunabilirler, e) Türkiye deki işyerlerinden, yurt dışında herhangi bir işyeri açmaksızın veya temsilci bulundurmaksızın doğrudan yurt dışındaki kişi ve kuruluşlarla ticari ilişkide (ithalat veya ihracat) bulunabilirler. Türkiye deki kurumların farklı alternatiflere göre yurt dışındaki faaliyetlerinden elde ettikleri kazançların vergilendirilmesi konusu ise 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu nda yer alan farklı hükümlere göre yapılmaktadır. Anılan Kanunda, hem yurt dışından elde edilen kazançların hangi hallerde ve ne şekilde vergileneceği veya vergilendirilmeyeceği hem de bu faaliyetler nedeniyle yurt dışında ödenen vergilerin Türkiye de ödenecek vergilerden hangi şartlarla mahsup edilebileceği konusunda düzenlemeler bulunmaktadır. Yurt dışında elde edilen kazançlar nedeniyle yurt dışında ödenen vergilerin Türkiye de ödenecek vergiden mahsup edilebilme şartları ile Türkiye de kurumlar vergisinden istisna edilen bazı yurt dışı kazançlarının mutlak anlamda istisna mı olduğu yoksa belli durumlarda beyan edilip edilemeyeceği ve beyan edilirse bu kazançlar için yurt dışında ödenen vergilerin Türkiye de ödenen vergilerden mahsup edilip edilemeyeceği hususları bu raporumuzun konusunu oluşturmaktadır. II. KONUYA İLİŞKİN YASAL DÜZENLEMELER: 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun konuya ilişkin hükümleri aşağıdaki gibidir. Anılan Kanunun, Kurumlar Vergisinden istisna edilen kazançların belirlendiği 5. maddesinde yurt dışı kazançlara yönelik olan düzenlemeler, maddenin birinci fıkrasının (b), (c), (g) ve (h) bendlerinde yer almaktadır. b) Kanunî ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki şirketlerin sermayesine iştirak eden kurumların, bu iştiraklerinden elde ettikleri aşağıdaki şartları taşıyan iştirak kazançları; 1) İştirak payını elinde tutan şirketin, yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az % 10'una sahip olması, 2) Kazancın elde edildiği tarih itibarıyla iştirak payının kesintisiz olarak en az bir yıl süreyle elde tutulması (Rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle veya yurt dışı iştirakin iç kaynaklarından yapılan sermaye artırımları nedeniyle elde edilen iştirak payları için sahip olunan eski iştirak paylarının elde edilme tarihi esas alınır.), 3) Yurt dışı iştirak kazancının kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az % 15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması; iştirak edilen şirketin esas faaliyet konusunun, finansal kiralama dahil finansman temini veya sigorta hizmetlerinin sunulması ya da

2 menkul kıymet yatırımı olması durumunda, iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye'de uygulanan kurumlar vergisi oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması, 4) İştirak kazancının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye'ye transfer edilmesi. Yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda, özel amaç için kurulduğunun ana sözleşmelerinde belirtilmesi ve fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması şartıyla, söz konusu şirketlere iştirak edilmesinden elde edilen kazançlar için bu bentte belirtilen şartlar aranmaz. Bu bent uyarınca vergi yükü, kanunî veya iş merkezinin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden ve kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil olmak üzere toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilir. c) Kazancın elde edildiği tarih itibarıyla aralıksız en az bir yıl süreyle nakit varlıklar dışında kalan aktif toplamının % 75 veya daha fazlası, kanunî veya iş merkezi Türkiye'de bulunmayan anonim veya limited şirket niteliğindeki şirketlerin her birinin sermayesine en az % 10 oranında iştirakten oluşan tam mükellefiyete tâbi anonim şirketlerin, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan yurt dışı iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kurum kazançları.. g) Kurumların yurt dışında bulunan iş yerleri veya daimî temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri aşağıdaki şartları taşıyan kurum kazançları; 1) Bu kazançların, doğduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az % 15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması, 2) Kazançların elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye'ye transfer edilmiş olması, 3) Ana faaliyet konusu, finansal kiralama dahil finansman temini, sigorta hizmetlerinin sunulması veya menkul kıymet yatırımı olan kurumlarda, bu kazançların doğduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye'de uygulanan kurumlar vergisi oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması. Bu bent uyarınca toplam vergi yükü, birinci fıkranın (b) bendindeki tanıma göre tespit edilir. h) Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar... Ayrıca Kanunun 7. maddesinde Kontrol edilen yabancı kurum kazancının vergileme esasları belirlenmiştir. Yine aynı Kanunun zarar mahsubu başlıklı 9. maddesinin birinci fıkrasının yurt dışı zararların mahsubuna ilişkin (b) bendinde; b) Türkiye'de kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili olanlar hariç olmak üzere, beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla yurt dışı faaliyetlerden doğan zararlar; 1) Faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre beyan edilen vergi matrahlarının zarar dahil, her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca rapora bağlanması, 2) Bu raporun aslı ile tercüme edilmiş bir örneğinin Türkiye'deki ilgili vergi dairesine ibrazı, halinde indirim konusu yapılır. Denetim kuruluşlarınca hazırlanacak raporun ekinde yer alan vergi beyanlarının, bilânço ve gelir tablosunun, o ülkedeki yetkili malî makamlarca onaylanması zorunludur. Faaliyette bulunulan ülkede denetim kuruluşu olmaması halinde, her yıla ait vergi beyannamesinin, o ülke yetkili makamlarından alınan birer örneğinin mahallindeki Türk elçilik ve konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı mahiyetteki temsilcilerine onaylatılarak, aslının ve tercüme edilmiş bir örneğinin ilgili vergi dairesine ibrazı yeterlidir. Türkiye'de indirim konusu yapılan yurt dışı zararın, ilgili ülkede de mahsup edilmesi veya gider yazılması halinde, Türkiye'deki beyannameye dahil edilecek yurt dışı kazanç, mahsup veya gider yazılmadan önceki tutardır.

3 Hükmü yer almaktadır. Kanundaki konumuzla ilgili esas düzenleme ise, yurt dışında ödenen vergilerin mahsubu başlıklı 33. maddesinde yer almaktadır. Söz konusu madde şu şekildedir. Yurt dışında ödenen vergilerin mahsubu MADDE 33- (1) Yabancı ülkelerde elde edilerek Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlardan mahallinde ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergiler, Türkiye'de bu kazançlar üzerinden tarh olunan kurumlar vergisinden indirilebilir. (2) Kanunun 7 nci maddesinin uygulandığı hallerde, yurt dışındaki iştirakin ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler, kontrol edilen yabancı şirketin Türkiye'de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilir. (3) Tam mükellef kurumların doğrudan veya dolaylı olarak sermayesi veya oy hakkının % 25'ine sahip olduğu yurt dışı iştiraklerinden elde ettikleri kâr payları üzerinden Türkiye'de ödenecek kurumlar vergisinden, iştiraklerin bulunduğu ülkelerdeki kâr payı dağıtımına kaynak oluşturan kazançlar üzerinden ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin kâr payı tutarına isabet eden kısmı mahsup edilebilir. Kazanca ilave edilen kâr payı, bu kazançlar üzerinden yurt dışında ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler dahil edilmek suretiyle dikkate alınır. (4) Yurt dışı kazançlar üzerinden Türkiye'de tarh olunacak vergilere mahsup edilebilecek tutar, hiç bir surette yurt dışında elde edilen kazançlara Kanunun 32 nci maddesinde belirtilen kurumlar vergisi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamaz. Bu sınır dahilinde, ilgili bulunduğu kazancın Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirildiği hesap döneminde tamamen veya kısmen indirilemeyen vergiler, bu dönemi izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna kadar indirim konusu yapılabilir. (5) Geçici vergilendirme dönemi içinde yurt dışından elde edilen gelirlerin bulunması halinde, bu gelirler üzerinden elde edildiği ülkelerde kesinti veya diğer şekillerde ödenen vergiler, o dönem için hesaplanan geçici vergi tutarından da mahsup edilebilir. İndirilecek tutar, yurt dışında elde edilen kazançlara Kanunun 32 nci maddesinde belirtilen geçici vergi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamaz. (6) Yabancı ülkelerde vergi ödendiği, yetkili makamlardan alınarak mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa mahallinde Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgelerle tevsik olunmadıkça, yabancı ülkede ödenen vergiler Türkiye'de tarh olunan vergiden indirilemez. (7) Kurumlar vergisinden indirim konusu yapılan vergilerin yabancı ülkelerde ödendiğini gösterir belgelerin, tarhiyat sırasında mükellef tarafından ibraz edilememesi halinde, yabancı ülkede ödenen veya ödenecek olan vergi, Kanunun 32 nci maddesindeki kurumlar vergisi oranını aşmamak şartıyla o ülkede geçerli olan oran üzerinden hesaplanır ve tarhiyatın bu suretle hesaplanan tutara isabet eden kısmı ertelenir. İbraz edilmesi gereken belgeler, tarh tarihinden itibaren en geç bir yıl içinde ilgili vergi dairesine ibraz edildiği takdirde, bu belgelerde yazılı kesin tutara göre tarhiyat düzeltilir. (8) Mücbir sebepler olmaksızın belgelerin bu süre zarfında ibraz edilmemesi veya bu belgelerin ibrazından sonra ertelenen vergi tutarından daha düşük bir mahsup hakkı olduğunun anlaşılması halinde, ertelenen vergiler için Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre gecikme zammı hesaplanır. (9) Bu madde hükmünün uygulanmasında, yabancı para ile ödenen vergilere, bunların ilgili bulunduğu kazançların genel sonuç hesaplarına intikali esnasındaki kur uygulanır. Öte yandan yukarıda yer alan yasal düzenlemelerin uygulaması ile ilgili olarak Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan 1 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği nde de açıklamalar yapılmıştır.

4 III. YURT DIŞINDA ÖDENEN VERGİLERİN MAHSUBUNA İLİŞKİN USUL VE UYGULAMA ESASLARI: A) GENEL ESASLAR: 5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu, yurt dışında ödenen vergilerin mahsubunda Mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu nda yer alan düzenlemeleri genel olarak korumuş ancak bazı değişiklik ve yeni uygulamalar da gündeme getirmiştir. Anılan Kanun hükümlerine göre, yurt dışında elde edilerek Türkiye de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlardan mahallinde ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergiler, Türkiye de bu kazançlar üzerinden tarh olunacak kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. Buna göre; Yurt dışında kurulu bir şirkete ortak olmak veya doğrudan yurt dışında şirket kurmak suretiyle elde edilen kazançlar (yurt dışı iştirak kazancı) üzerinden mahallinde ödenen vergiler, Yurt dışındaki şubeler aracılığı ile elde edilen kazançlar üzerinden yurt dışında ödenen vergiler, Yurt dışındaki daimi temsilci veya işyeri aracılığı ile elde edilen kazançlar üzerinden ödenen vergiler, Türkiye deki işyerleri aracılığı ile doğrudan yurt dışına yapılan işlemler nedeniyle yurt dışında ödenen vergiler (örneğin, Türkiye de yerleşik bir kurumun yurtdışına sattığı bilgisayar yazılımı için düzenlediği fatura tutarı üzerinden yurtdışındaki firmanın bulunduğu ülke mevzuatları gereği gayrimaddi hak bedeli üzerinden kestiği vergiler), Anılan kazançların Türkiye de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi halinde, aşağıda açıklanacak şartlar dahilinde Türkiye de tarh ettirilecek kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. Yurt dışında yabancı para ile ödenen vergiler, bunların ilgili bulunduğu kazançların genel sonuç hesaplarına intikali esnasındaki kur esas alınarak Türk Lirasına çevrilecektir. B) MAHSUP SÜRESİ VE ZAMANI: Yurt dışında ödenen vergiler, ilgili oldukları kazancın Türkiye deki genel sonuç hesaplarına intikal ettirildiği döneme ilişkin kurum kazancı üzerinden hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. Bilindiği üzere, 5520 sayılı KVK nun 3 üncü maddesi uyarınca tam mükellef kurumlar, gerek Türkiye içersinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazancın tamamı üzerinden vergilendirilirler. Bu nedenle tam mükellef kurumların yurt dışında elde ettikleri kazançların, ait oldukları yıla (hesap dönemlerinin kapandığı tarihe) ilişkin genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi gerekir. Örneğin, 2011 yılında yurt dışında elde edilen kazancın, kurumun Türkiye de 2011 yılına ilişkin genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi gerekir. Bunun için söz konusu kazançların Türkiye ye getirilip getirilmemesinin bir önemi bulunmamaktadır. (Kazancın Türkiye ye getirilmesi, istisna uygulaması açısından önem arz etmektedir) Zarar mahsubu veya istisnalar sonucu ilgili yılda Türkiye de vergiye tabi kurum kazancının oluşmaması nedeniyle, Türkiye deki beyannamelere dahil edilen yurt dışı kazançlar üzerinden

5 mahallinde ödenen vergilerin kısmen veya tamamen mahsubuna imkan bulunmazsa, bu mahsup hakkı izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna kadar kullanılabilecektir. Bu süre içinde indirilemeyen verginin, her hangi bir şekilde iadesi veya gider yazılması imkanı yoktur. Mahsup hakkının üç yıla kadar kullanılabilmesi, 5520 sayılı Kanunla getirilmiş bir imkan olup, Mülga 5422 sayılı Kanunda bu konuda bir hüküm bulunmamakta idi. C) MAHSUP SINIRI: Yurt dışı kazançlar üzerinden ödenen vergilerin Türkiye de ödenecek kurumlar vergisinden mahsup edilebilmesi için, her şeyden önce bu kazançların Türkiye deki sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi ve kurumlar vergisi matrahına dahil edilmiş olması gerekir. Yurt dışında elde edilen kazançların kurumlar vergisinden istisna edilmiş olması halinde, bu kazançlar üzerinden yurt dışında ödenen vergilerin yurt içinde hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmesi mümkün değildir. Yurt dışı kazançlar üzerinden ödenip Türkiye de tarh olunacak vergilerden mahsup edilebilecek yurt dışında ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergiler, hiçbir surette yurt dışında elde edilen kazançlara Kanunun 32 nci maddesinde belirtilen kurumlar vergisi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamayacaktır. Bilindiği üzere, KVK nun 32 nci maddesinde yer alan kurumlar vergisi oranı % 20 dir. Dolayısıyla yurt dışında ödenen verginin mahsup sınırının belirlenmesinde de bu oranın esas alınması gerekir. Ancak GVK nun Geçici 69 uncu maddesi uyarınca, mükellefler, tarihi itibariyle mevcut olup, 2005 yılı kazançlarından indiremedikleri yatırım indirimi tutarları ile daha önce başlamış olup bu tarihten sonra yapacakları yatırımlar nedeniyle hak kazandıkları yatırım indirimi tutarlarını, tarihindeki mevzuat hükümleri (vergi oranlarına ilişkin hükümler dahil) çerçevesinde sonraki yıllarda da kurum kazançlarından indirebileceklerdir. Bu durumda karşımıza yurt dışında ödenen verginin mahsup sınırının belirlenmesinde hangi oranın esas alınacağı sorunu çıkmaktadır. Yani, 2006 ve sonraki dönemlerde yatırım indiriminden faydalandığı için % 20 yerine % 30 oranında kurumlar vergisi hesaplayan bir mükellef, yurt dışında ödenen vergilerin mahsup sınırının belirlenmesinde hangi oranı esas alacaktır? Kanaatimizce, bu durumda Kanunda yer alan % 20 oranının değil, fiilen uygulanan % 30 oranının esas alınması, daha doğru ve hakkaniyete uygun olacaktır. Yurt dışında ödenen vergilerin Türkiye de hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilmesi istendiğinde, Türkiye deki vergi matrahına dahil edilen yurt dışı kazanç tutarının bu vergileri de içerecek şekilde brütleştirilmiş olması gerekmektedir. Örneğin; (A) Kurumu, (B) Ülkesindeki işyerinde TL karşılığı kurum kazancı elde etmiştir. Bu kazanç üzerinden yabancı ülkedeki vergi mevzuatı uyarınca %25 oranında kurumlar vergisi ve benzeri vergi ödenmiştir. Bu durumda, (A) Kurumu, yurt dışında elde ettiği vergi dahil TL yi Türkiye de kurum kazancına dahil edecek, ancak bu kazanca ilişkin yurt dışında ödenen verginin, Türkiye de bu kazanca ilişkin olarak hesaplanan vergiyi aşan kısmını yani [ ( x %20)=] TL yi Türkiye de hesaplanan vergiden mahsup edemeyecektir. Bu verginin, cari yılda olduğu gibi sonraki yıllarda da mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır. D) KONTROL EDİLEN YABANCI KURUMLARIN ÖDEDİĞİ VERGİNİN MAHSUBU: Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin uygulandığı hallerde, kontrol edilen yabancı kurumun ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler, söz konusu kurumun

6 Türkiye de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. Bilindiği üzere, KVK nun 7 nci maddesi uyarınca kontrol edilen yabancı kurumların kazançlarının Türkiye de vergilendirilebilmesi için; Yurt dışı iştirakin ilgili yıldaki toplam gayrisafi hasılatının %25 veya daha fazlasının, faiz, kar payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi pasif nitelikteki gelirlerden oluşması, Yurt dışındaki iştirakin ticari bilanço karı üzerinden %10 dan daha az oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergi yükü taşıması, Yurt dışındaki kurulu iştirakin ilgili yıldaki toplam gayrisafi hasılatının TL karşılığı yabancı parayı geçmesi, Gerekmektedir. Bu şartların taşınması halinde yurt dışı iştirakin kazancından tam mükellef kuruma isabet eden pay, yurt dışındaki iştirakin hesap döneminin kapandığı ayı içeren hesap dönemine ait kurum kazancına eklenecek ve bu tutar üzerinden yurt dışında ödenen vergiler Türkiye de ödenecek kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. Ancak, kontrol edilen yabancı kurumun bulunduğu ülke dışındaki ülkelerde ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin, söz konusu kurumun Türkiye de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Örneğin; (A) ülkesinde kurulu (X) Şirketinin kazancı Türkiye de kontrol edilen yabancı kurum kazancı olarak vergilendirilmekte ve anılan şirketin kâr payı gelirleri dışında herhangi bir geliri bulunmamaktadır. Söz konusu (X) Şirketinin iştiraki durumundaki Malta da bulunan (Y) Şirketinden elde etmiş olduğu ABD Doları kâr payı üzerinden %10 oranında vergi kesintisi yapılmış ve ABD Doları (X) Şirketine aktarılmıştır. (X) Şirketi bu kazanç üzerinden (A) ülkesinde %5 oranında kurumlar vergisi ödemiş bulunmaktadır. Buna göre, (X) Şirketinin Türkiye de kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilecek kazancının ABD Doları; bu kazanç üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilecek yurt dışında ödenen verginin ise ( * %5 =) ABD Doları olarak dikkate alınması gerekmektedir. (Y) Şirketinin Malta da ödemiş olduğu ABD Doları tutarındaki vergi, Türkiye de ödenecek vergiden mahsup edilemeyecektir. E) İŞTİRAKLERDEN ELDE EDİLEN KAR PAYLARI ÜZERİNDEN ÖDENEN VERGİLERİN MAHSUBU: Tam mükellef kurumların doğrudan veya dolaylı olarak sermayesi veya oy hakkının en az %25 ine sahip olduğu yurt dışı iştiraklerinden elde ettikleri kâr payları üzerinden Türkiye de ödenecek kurumlar vergisinden, iştiraklerin bulunduğu ülkelerdeki kâr payı dağıtımına kaynak oluşturan kazançlar üzerinden ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin kâr payı tutarına isabet eden kısmı mahsup edilebilecektir. Kazanca ilave edilen kâr payı, bu kazançlar

7 üzerinden yurt dışında ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler dahil edilmek suretiyle dikkate alınacaktır. Örnek: (A) Kurumunun sermayesine %30 oranında iştirak ettiği yurt dışındaki (C) Kurumundan elde ettiği iştirak kazancına ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir. (Yurt dışından elde edilen yabancı para karşılığı kâr payları ve ödenen vergiler TL cinsinden hesaplanmıştır.) İştirak oranı... %30 Yabancı ülkedeki kurumlar vergisi oranı... %10 Yabancı ülkede dağıtılan kâr paylarına uygulanan vergi kesintisi oranı... %20 (C) Kurumunun toplam kurum kazancı TL (C) Kurumunun yabancı ülkede ödediği kurumlar vergisi (%10) TL (A) Kurumunun elde ettiği iştirak kazancı (brüt) TL Yabancı ülkede ödenen kurumlar vergisinden (A) Kurumunun elde ettiği iştirak kazancına isabet eden tutar ( x %10) TL (C) Kurumunun dağıtılabilir kazancı TL (A) Kurumunun elde ettiği vergi sonrası kâr payı ( *0,30) TL (A) Kurumunun elde ettiği kâr payından dağıtım aşamasında yurt dışında kesilen vergi ( x %20) TL (A) Kurumunun elde ettiği net kâr payı tutarı TL Bu durumda, (A) Kurumu, Türkiye de kurumlar vergisinden istisna edilmemiş (C) Kurumundan elde ettiği net TL yi, brüt tutarıyla ( TL) kurum kazancına ekleyecek, bu kazanç üzerinden yurt dışında ödenen [( x %30) =] TL nin ( x %20=) TL ye kadar olan kısmını, bu kazanç üzerinden Türkiye de hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edebilecektir TL nin üzerinde kalan TL lik yurt dışında ödenen vergi tutarının mahsup imkanı bulunmamaktadır (KVK Madde 33/4). F) GEÇİCİ VERGİDEN MAHSUP: Yurt dışında ödenen vergilerin geçici vergiden mahsubu da mümkündür. Geçici vergilendirme dönemi içinde yurt dışından elde edilen gelir bulunması halinde, bu gelirler üzerinden elde edildiği ülkelerde kesinti veya diğer şekillerde ödenen vergiler, o dönem için hesaplanan geçici vergi tutarından da mahsup edilebilecektir. Ancak, indirilecek tutar, yurt dışında elde edilen kazançlara %20 geçici vergi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamayacaktır. Yurt dışında ödenen vergilerin geçici vergiden de mahsup edilebilmesi uygulamasında açıklığa kavuşturulması gereken iki sorun bulunmaktadır.

8 Bunlardan birincisi, yurt dışında ödenen vergilerin tevsikine ilişkin aşağıda açıklanacak prosedürün geçici vergi uygulaması için de geçerli olup olmayacağıdır. Kanaatimizce, kurumlar vergisinden yapılacak mahsuba ilişkin tevsik prosedürünün, geçici vergi açısından aranmaması gerekir. Ancak nihai olarak yapılması gereken tevsikin yapılamaması halinde, geçici vergi açısından da vergi ziyaına göre işlem yapılacağı tabiidir. Konuya ilişkin ikinci sorun ise, geçici vergi açısından mahsup işleminin yapılması halinde daha sonra kurumlar vergisi beyannamesinde anılan kazançlar için istisna uygulamasından yararlanılıp yararlanamayacağı hususudur. Aşağıda ayrı bir bölümde ayrıntılı olarak inceleneceği üzere, yurt dışında elde edilen bazı kazançlar için mükelleflerin, bu kazançlar için istisnadan faydalanma veya yurt dışında ödenen vergilerin Türkiye de ödenecek vergilerden mahsup edilmesi imkanlarının birisinden faydalanması mümkündür. Ancak mükellefin niyeti istisnadan faydalanmak olmakla birlikte, özellikle bazı kazançların istisnadan faydalanabilmesi için KVK nda öngörülen bazı şartların (örneğin, bu kazançların Türkiye ye getirilmesi gibi) geçici vergi dönemleri itibariyle yerine getirilmesinin zorluğu nedeniyle, anılan kazançlar için geçici vergi dönemlerinde istisnadan faydalanmak mümkün olmayabilir. Bu takdirde mükelleflere, göreceli olarak daha kolay olan ödenen vergilerin mahsubu imkanından faydalanmasına izin vermek, ancak kurumlar vergisi beyanında ise (gerekli şartları yerine getirmek kaydıyla) nihai tercihini yapma hakkını vermenin doğru olacağını düşünüyoruz. G) TEVSİK: Yabancı ülkelerde vergi ödendiği, yetkili makamlardan alınarak mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa mahallinde Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgelerle tevsik olunmadıkça, yabancı ülkede ödenen vergiler Türkiye de tarh olunan vergiden indirilemeyecektir. Kurumlar vergisinden indirim konusu yapılan vergilerin yabancı ülkelerde ödendiğini gösterir belgelerin, tarhiyat sırasında mükellef tarafından ibraz edilememesi halinde, yabancı ülkede ödenen veya ödenecek olan vergi, %20 kurumlar vergisi oranını aşmamak şartıyla o memlekette câri olduğu bilinen oran üzerinden hesaplanacaktır. Tarhiyatın bu suretle hesaplanan miktara isabet eden kısmının ertelenmesi, ibraz edilmesi gereken belgelerin, tarh tarihinden itibaren en geç 1 yıl içinde ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi halinde, bu belgelerde yazılı kesin tutara göre tarhiyatın düzeltilmesi gerekmektedir. Kanunda doğrudan yer almamakla birlikte, belgelerin mücbir sebep nedeniyle anılan süre içinde ibraz edilemediğinin tevsiki halinde, sürenin mücbir sebep süresi kadar uzayacağı tabiidir. Mücbir sebepler olmaksızın belgelerin anılan süre zarfında ibraz edilmemesi veya bu belgelerin ibrazından sonra ertelenen vergi tutarından daha düşük bir mahsup hakkı olduğunun anlaşılması halinde, ertelenen vergiler için 6183 sayılı Kanun hükümlerine uygun olarak gecikme zammı hesaplanacaktır. H) İSTİSNA KAZANÇLAR ÜZERİNDEN ÖDENEN VERGİLERİN MAHSUBU MÜMKÜN MÜ? 5520 sayılı KVK nda, yurt dışında elde edilen bazı kazançlar için mükelleflere farklı alternatifler sunulmuştur. Bunlardan birincisi; belli şartların sağlanması halinde bu kazançların vergiden istisna edilmesi yani Türkiye de vergilendirilmemesi; ikincisi ise bu kazançlar üzerinden yurt dışında ödenen vergilerin Türkiye de ödenecek vergilerden mahsup

9 edilebilmesidir. Aynı kazanç için bu iki imkanın birden kullanılması mümkün değildir. Yani mükellefler, bu iki imkandan birisini seçmek zorundadırlar. Bu noktada karşımıza çıkan bir sorun ise, hem istisnadan yararlanabilecek hem de mahsup imkanından faydalanabilecek kazançlar için mükelleflerin seçimlik haklarının olup olamayacağıdır. Bir başka ifade ile mükellefler, istisnadan faydalanma imkanı olan bir kazanç için istisnadan faydalanmak yerine ödenen vergilerin mahsubu yolunu tercih edebilirler mi? Uygulamada bu konuda tartışma ve farklı görüşler bulunmaktadır sayılı KVK nda, yurt dışında elde edilen kazançlarla ilgili olarak hem bunların vergiden istisna edilebilmesi hem de bu kazançlar için yurt dışında ödenen vergilerin mahsup edilebilmesi için bazı şartlar öngörülmüştür. Bu şartların gerçekleşmemesi halinde anılan kazançların vergiden istisna edilebilmesi veya bunlar için ödenen vergilerin Türkiye de ödenecek vergilerden mahsup edilebilmesi mümkün değildir. Anılan Kanun hükümlerine göre, tam mükellef kurumların kurum kazancından indirebilecekleri yurt dışı kaynaklı kazançları şunlardır: Yurt dışında kurulu anonim ve limited şirketlerin sermayesine iştirak nedeniyle elde edilen iştirak kazançları (KVK Md.5/1-b), Yurt dışı iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar (KVK Md.5/1-c), Yurt dışında bulunan iş yerleri veya daimi temsilciler aracılığı ile elde edilen kurum kazançları (KVK Md. 5/1-g), Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançlar (KVK Md. 5/1-h) Kanunda yer alan söz konusu istisnaların bazılarından faydalanabilmek için belirli şartların yerine getirilmesi gerekir. Bu şartların sağlanması halinde istisnadan faydalanabilecek söz konusu kazançlarla ilgili olarak, istisnadan faydalanma yerine bu kazançlar için ödenen vergilerin mahsubunun tercih edilmesi, bizim görüşümüze ve ayrıca KVK nun genel mantığı ile 1 sıra Nolu KV Genel Tebliği nin (33.3) bölümünde yapılan açıklamaya göre mümkün değildir. Ayrıca aşağıda verilecek örnekten de görüleceği üzere, böyle bir tercih mükelleflerin lehine de değildir. Bu nedenle böyle bir tercih ancak istisnadan faydalanabilmek için gerekli şartların sağlanamamış olması halinde mümkün olabilir ki; bu da zaten işin doğal sonucudur. Bilindiği üzere, yurt dışından elde edilen ve Türkiye de kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlar, kurumlar vergisi beyannamesinde zarar olsa dahi indirilecek istisnalar arasında yer almaktadır. Bu kazançların vergiden istisna edilmesi nedeniyle ortaya çıkan veya tutarı artan zararların, genel hükümlere göre sonraki 5 yıl süreyle kurum kazancından indirilmesi mümkündür. Aşağıdaki örnekte bu husus da dikkate alınarak; istisna uygulaması veya ödenen verginin mahsubu alternatifleri yer almaktadır. Örnekteki (a) sütununda istisna uygulaması, (b) sütununda ise mahsup uygulamasına göre sonuçlara yer verilmiştir. 1/a 1/b 2/a 2/b 3/a 3/b Y.içi kazanç Y.dışı kazanç Toplam kurum kazancı Y.dışı kazanç istisnası KV Matrahı

10 Hesaplanan KV Mahsup Edilecek Vergiler Y.içi Y.dışı Ödenecek KV İade edilecek Vergi Son. Yıl. İndirilecek vergi Devreden zarar Tablodaki örneklerden de görüleceği üzere, mükelleflerin istisna uygulaması ile sağladıkları avantaj, mahsup uygulamasında sağladıkları avantajdan fazladır. Çünkü istisna uygulaması ile artan devreden zarar, sonraki 5 yılda mahsup edilebilecekken, mahsup uygulamasının tercih edilmesi halinde mahsup edilemeyen vergiler sadece 3 yıl içinde mahsup edilebilecektir. Ayrıca, mahsup edilebilecek vergi tutarı, hiçbir zaman yurt dışında elde edilen kazanca genel kurumlar vergisi oranının uygulanması suretiyle bulunacak tutarı da aşamayacağından, mükellefin bu noktada bir ilave avantaj sağlaması da söz konusu olmayacaktır. Dolayısıyla, istisnadan faydalanma hakkı olan mükelleflerin istisnadan faydalanmak yerine, yurt dışında ödenen vergilerin mahsubunu tercih etmesi, yasal olarak mümkün olmadığı gibi, bunun makul ve mantıklı bir sebebi de yoktur. İ) MAHSUP EDİLEMEYEN VERGİLERİN DURUMU VE MAHSUP ÖNCELİĞİ: Yurt dışından elde edilen kazançlar nedeniyle yine yurt dışında ödenen vergilerin Türkiye de ödenecek vergilerden mahsup edilememesi, aşağıdaki durumlarda söz konusu olabilir ve bu vergiler için yapılacak işlemler ilgili durumlara göre farklılık göstermektedir. Türkiye de zarar edilmesi veya istisnalar nedeniyle kurumlar vergisi matrahının bulunmaması: Yurt dışı faaliyetlerden kar elde edilmesine rağmen, Türkiye deki faaliyetlerin zararla sonuçlanması veya indirim ve istisnalar nedeniyle kurumlar vergisi matrahı ve dolayısıyla hesaplanan kurumlar vergisi ortaya çıkmaması halinde, yurt dışında ödenen vergilerin Türkiye de ödenecek vergilerden mahsubu mümkün olmayabilir. Bu takdirde, mahsup edilemeyen vergiler, Kanunun 33/4 maddesi uyarınca, bu dönemi izleyen üçüncü hesap döneminin sonuna kadar Türkiye de ödenecek vergilerden indirilebilecektir. Bu süre içinde de indirilemeyen vergilerin ise daha sonra herhangi bir vergiden indirilmesi ya da gider veya maliyet olarak kaydedilmesi mümkün değildir. Yurt dışı faaliyetten zarar edilmesi : Yurt dışı faaliyetten zarar edilmesi durumunda bu zarar, KVK nun 5/1-b maddesi uyarınca ve maddede sayılan şartlarla (Türkiye de kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili olanlar hariç olmak üzere) Türkiye de elde edilen kazançlardan indirilebilecek, ilgili yılda indirilmesinin mümkün olamaması halinde ise izleyen 5 yılda indirim konusu yapılabilecektir. Bu takdirde, Türkiye de anılan faaliyete ilişkin olarak herhangi bir kazanç beyan edilmediği için, söz konusu kazançlarla ilgili olarak stopaj yolu veya başka bir suretle yurt dışında ödenen vergilerin Türkiye de ödenecek vergilerden mahsup edilmesi mümkün değildir. Mahsup edilemeyecek vergilerin, sonraki yıllarda mahsup edilmesi veya gider yazılması da söz konusu değildir.

11 Yurt dışı kazancın Türkiye de kurumlar vergisinden istisna edilmesi: Bu durumda da, yurt dışında ödenen vergilerin Türkiye de ödenecek vergilerden mahsup edilmesi ve mahsup edilemeyen vergilerin gider yazılması mümkün değildir. Yurt dışında ödenen vergilerin, elde edilen kazanca %20 oranının uygulanması ile bulunan tutarı aşması: KVK nun 33/4 maddesi uyarınca, yurt dışı kazançlar üzerinden ödenip Türkiye de tarh olunacak vergilerden mahsup edilebilecek yurt dışında ödenen vergiler, hiçbir surette yurt dışında elde edilen kazançlara %20 kurumlar vergisi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamayacaktır. Bir başka ifade ile söz konusu oranın uygulanması ile bulunan tutarı aşan kısmın, Türkiye de ödenecek vergilerden mahsup edilmesi mümkün değildir. Bu tutar, sonraki yıllarda da indirilemeyeceği gibi, gider olarak ta yazılamaz. Mahsup Önceliği: Mükellefin, aynı dönemde hem yurt dışında ödediği vergisinin hem de yurt içinde kesinti yoluyla ödediği vergi ve geçici vergisinin bulunması halinde, mahsup sırası aşağıdaki gibi olacaktır. Yurt dışında ödenen vergiler, Kurumlar Vergisi Kanununa göre hesaplanan kurumlar vergisinden öncelikle mahsup edilecek, artan tutarın bulunması halinde yurt içinde kesinti suretiyle ödenen vergiler ve geçici vergi mahsup edilecektir. Ayrıca, Kanunun 33 üncü maddesinde yer alan sınırlamalar asıl olmak kaydıyla zarar mahsubu veya istisnalar sonucu ilgili yılda Türkiye de vergiye tabi kurum kazancının oluşmaması nedeniyle Türkiye deki beyannamelere dahil edilen yurt dışı kazançlar üzerinden mahallinde ödenen vergilerin kısmen veya tamamen mahsubuna imkan bulunmazsa, bu mahsup hakkı izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna kadar kullanılabilecektir. IV. DEĞERLENDİRME VE SONUÇ: Bu çalışmamızda, yurt dışında ödenen vergilerin Türkiye de ödenecek kurumlar vergisinden mahsup edilebilmesine ilişkin usul ve esaslar ilgili kanun ve tebliğ hükümlerinden yararlanılarak ele alınmış ve değerlendirilmiştir sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, bu konuda mülga 5522 sayılı Kanuna göre daha ileri hükümler taşımaktadır. Ancak yine de uygulamada çözüme kavuşturulması gereken bazı sorunlar bulunmaktadır. Çalışmamızın önceki bölümlerinde bahsedilen ve konuya ilişkin görüşlerimizin de açıklandığı bu sorunları ana hatları ile aşağıdaki gibi sıralamak mümkündür: 1) GVK nun Geçici 69 uncu maddesinin uygulanması yani geçmiş yıllara ilişkin yatırım indirimi hakkından faydalanması halinde uygulanacak KV oranı eski oran yani %30 olacaktır. Bu takdirde mahsup edilecek yurt dışında ödenen verginin sınırının hesaplanmasında hangi oran esas alınacaktır? 2) Yurt dışında ödenen vergilerin geçici vergi beyannamelerinde mahsup edilmesi halinde, ödenen verginin tevsiki şartı bu dönemde de aranacak mıdır yoksa tevsik dönem sonunda mı yapılacaktır? 3) Yurt dışında ödenen vergilerin geçici vergi dönemlerinde ödenecek vergilere mahsup edilmesi halinde mükellefler nihai olarak verecekleri kurumlar vergisi beyannamelerinde, diğer şartları da taşımak kaydıyla bu tercihlerini istisna uygulaması şeklinde değiştirebilecekler midir?

12 4) Mükelleflerin yurt dışında ödedikleri vergiye ilişkin kazançlarının aynı zamanda Türkiye de kurumlar vergisinden istisna olması halinde, istisna uygulaması ya da ödenen vergilerin mahsubu konusunda tercih hakları olacak mıdır? Bu konulara ilişkin görüşlerimize çalışmamızın ilgili bölümlerinde yer verilmiştir. Ancak uygulamada oluşabilecek tereddüt ve sıkıntıların giderilmesi açısından konunun ilgililerce de açıklığa kavuşturulmasında fayda bulunmakltadır.