TMS 31 İŞ ORTAKLIKLARINDAKİ PAYLAR 1.TANIMLAR

Transkript

1 TMS 31 İŞ ORTAKLIKLARINDAKİ PAYLAR 1.TANIMLAR Konsolide finansal tablolar: Bir grubun finansal tablolarının tek bir işletme gibi sunulduğu finansal tablolarıdır. Bireysel finansal tablolar: Bir ana ortaklık, bir iştirakte yatırımı olan bir işletme ya da müştereken kontrol edilen bir işletme yatırımcısı tarafından sunulan ve yatırımların raporlanan faaliyet sonuçları ya da net aktifleri yerine doğrudan özkaynak payına dayalı olarak muhasebeleştirildiği finansal tablolardır. Bireysel finansal tablolar; iştiraklerdeki yatırımların özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirildiği ve iş ortaklıklarındaki girişimci paylarının ise oransal olarak konsolidasyona dahil edildiği konsolide finansal tablolara ek olarak hazırlanan finansal tablolardır. Grup: Bir ana ortaklık ve onun tüm bağlı ortaklıklarıdır. Ana ortaklık: Bir veya daha fazla bağlı ortaklığı bulunan işletmedir. Bağlı ortaklık: Adi ortaklıklar gibi tüzel kişiliği olmayan işletmeler de dahil olmak üzere, ana ortaklık tarafından kontrol edilen işletmelerdir. Kontrol (% 51 ve fazlası): Bir işletmenin faaliyetlerinden fayda sağlamak amacıyla, söz konusu işletmenin finansal ve faaliyet politikalarını yönetme gücüdür. İştirak: Yatırımcı işletmenin, adi ortaklık gibi tüzel kişiliği olmayan işletmeler de dahil olmak üzere, iş ortaklığı veya bağlı ortaklık niteliğinde olmayan, ancak üzerinde önemli etkisinin bulunduğu işletmelerdir. Önemli etki (% 20 ile % 50 arası): Yatırım yapılan işletmenin finansal ve faaliyetle ilgili politikaların belirlenmesi kararlarına katılma gücü olup bu politikaları tek başına ya da bir başka taraf ile ortak kontrol etme gücünü ifade etmemektedir. Azınlık payı: Bir bağlı ortaklığın net varlıklarının ve kar veya zararının ana ortaklık tarafından, doğrudan veya bağlı ortaklıkları vasıtasıyla dolaylı olarak, sahip olunmayan paylara isabet eden kısmını ifade eder. İş ortaklığı: İki veya daha fazla tarafın, müşterek kontrole tabi bir ekonomik faaliyeti gerçekleştirmesini sağlayan sözleşmeye bağlı girişimdir. Müşterek kontrol: Bir ekonomik faaliyet üzerindeki kontrolün sözleşmeye dayalı olarak paylaşılmasıdır. Bu kontrolün, sadece ekonomik faaliyetle ilgili stratejik finansal ve faaliyetle ilgili kararların, kontrolü paylaşan tarafların (ortak girişimciler) oy birliği ile mutabakatını gerektirdiği durumlarda var olduğu kabul edilir. Ortak girişimci: İş ortaklığı üzerinde müşterek kontrol gücüne sahip olan katılımcı taraftır. İş ortaklığı yatırımcısı: Bir iş ortaklığında müşterek kontrol gücü olmayan katılımcı taraftır. 2.MUHASEBELEŞTİRME YÖNTEMLERİ 2.1. Tam Konsolidasyon Yöntemi (Bağlı Ortaklıklarda): Konsolidasyon kapsamındaki ana ortaklık ve bağlı ortaklıklara ait mali tablolarda yer alan varlık, borç, öz sermaye, gelir ve giderlerin bir bütün olarak bir işletme tarafından gerçekleşmiş gibi konsolide mali tablolarda gösterilme yöntemidir Özkaynak Yöntemi (İştiraklerde Temel ve Müşterek Kontrol Edilen İşletmelerde ise Alternatif): İştirakteki yatırımın başlangıçta elde etme maliyeti ile muhasebeleştirilerek, sonrasında bu tutarın yatırım yapılan iştirakin net varlıklarında yatırımcı işletmenin payına düşen kısmı yansıtacak şekilde düzeltildiği ve böylece yatırımcı işletmenin kar veya zararının yatırım yapılan işletmenin kar veya zararından kendisine düşen payı kapsadığı muhasebeleştirme yöntemidir. 1

2 2.3. Oransal Konsolidasyon Yöntemi (Müşterek Yönetim Konsolidasyonu) (Müşterek Kontrol Edilen İşletmelerde Temel Yöntem): Müştereken kontrol edilen işletmenin aktif, pasif, gelir ve gider kalemlerinin, ortak girişimcinin payı oranında ortak girişimcinin finansal tablolarında satır satır benzer kalemlerle birleştirilmek suretiyle muhasebeleştirilmesi veya ortak girişimcinin finansal tablolarında söz konusu kalemlerin ayrı bir satır olarak raporlanmasını kapsayan muhasebeleştirme yöntemidir Maliyet Yöntemi (Bağlı Ortaklık, İştirak ve Müşterek Kontrol Edilen İşletmeler Kapsamına Girmeyen Yatırımlarda): Başka bir işletmeye yapılan bir yatırımın maliyet bedeli ile finansal tablolara yansıtıldığı muhasebeleştirme yöntemidir. Yatırımcı işletme, yatırım yapılan işletmeden kaynaklanan gelirleri ancak yatırımın elde edilme tarihinden sonra oluşan birikmiş karlardan yapılan dağıtımlar kadar gelir olarak muhasebeleştirir. Bu tutarlar dışında elde edilen dağıtımlar yatırımın geri kazanılması niteliğinde olup, yatırım maliyetinden indirilmek suretiyle NOT: İstisna edilmedikçe, bağlı ortaklıklar, tam konsolidasyon yöntemi; müşterek kontrol edilen işletmeler, oransal konsolidasyon yöntemi veya öz sermaye yöntemi; iştirakler öz sermaye yöntemine göre 3. İŞ ORTAKLIKLARININ ÇEŞİTLERİ Bu Standart genel olarak iş ortaklığı olarak tanımlanan ve bu tanım çerçevesinde geniş kapsamlı üç tür iş ortaklığını; a) Müştereken kontrol edilen işletmeler b) Müştereken kontrol edilen faaliyetler c) Müştereken kontrol edilen varlıklar olarak belirler. Aşağıdaki özellikler, tüm iş ortaklıkları için geçerlidir: a) İki veya daha fazla ortak girişimci b) Sözleşmeye dayalı bir düzenleme c) Sözleşmeye bağlı düzenleme müşterek kontrolü 3.1. Müştereken Kontrol Edilen İşletmeler Müştereken kontrol edilen bir işletme, her bir ortak girişimcinin pay sahibi olduğu bir şirket, ortaklık veya başka bir işletmenin kurulmasını gerektirir. Müştereken kontrol edilen işletmeye yaygın bir örnek; iki ortak girişimcinin faaliyetlerini, ilgili varlıklarını ve yükümlülüklerini müştereken kontrol edilen bir işletmeye aktarmak suretiyle belirli bir iş alanında birleştirmesidir. Müştereken kontrol edilen bir işletme, diğer işletmelerin yaptığı gibi kendi muhasebe kayıtlarını tutar ve Türkiye Finansal Raporlama Standartları ile uyumlu olarak finansal tablolarını hazırlar ve sunar. Her ortak girişimci, müştereken kontrol edilen işletmeye genellikle nakit veya başka kaynakları ile katkıda bulunur. Bu katkılar, ortak girişimcinin muhasebe kayıtlarına dahil edilir ve finansal tablolarına müştereken kontrol edilen işletmedeki bir yatırım olarak yansıtılır. Müştereken kontrol edilen bir işletme, iş ortaklığının varlıklarını kontrol eder, giderlerini ve yükümlülüklerini üstlenir ve gelire hak kazanır. Kendi adına sözleşmeler yapabilir ve iş ortaklığının faaliyeti için finansman sağlayabilir. 2

3 Bazı müştereken kontrol edilen işletmelerde ortak girişimcinin iş ortaklığının ürününden pay alması da söz konusu olabileceği gibi, her ortak girişimci müştereken kontrol edilen işletmenin kârında pay hakkına sahiptir. Müştereken kontrol edilen işletmelerin birçoğu esasen müştereken kontrol edilen faaliyetler veya müştereken kontrol edilen varlıklara benzerdir. Örneğin; ortak girişimciler vergi veya başka gerekçelerle, petrol boru hattı gibi müştereken kontrol edilen bir varlığı müştereken kontrol edilen bir işletmeye devredebilir. 4. ORTAK GİRİŞİMCİNİN FİNANSAL TABLOLARI Bir ortak girişimci, müştereken kontrol edilen bir işletmedeki payını; a) Oransal konsolidasyon veya b) Alternatif yöntem olan özkaynak yöntemi ile finansal tablolarına yansıtır Oransal Konsolidasyon Oransal konsolidasyon, müştereken kontrol edilen işletmenin aktif, pasif, gelir ve gider kalemlerinin, ortak girişimcinin payı oranında ortak girişimcinin finansal tablolarında satır satır benzer kalemlerle birleştirilmek suretiyle muhasebeleştirilmesi veya ortak girişimcinin finansal tablolarında söz konusu kalemlerin ayrı bir satır olarak raporlanmasını kapsayan muhasebeleştirme yöntemidir. Ortak girişimcinin oransal konsolidasyon uygulaması, bilançosunun müştereken kontrol ettiği varlıklardaki payını ve müştereken sorumlu olduğu yükümlülüklerdeki payını içermesi anlamına gelir. Ortak girişimcinin gelir tablosu, müştereken kontrol edilen işletmenin gelir ve giderlerindeki payını içerir. Oransal konsolidasyon uygulanırken iki farklı raporlama biçimi kullanılabilir. Birinci raporlama biçiminde ortak girişimci, müştereken kontrol edilen işletmenin aktif, pasif, gelir ve giderlerinin her birinden payına düşen kısmını kendi finansal tablolarında satır satır benzer kalemler ile birleştirebilir. Örneğin; müştereken kontrol edilen işletmenin stoklarındaki payını kendi stokları ile ve müştereken kontrol edilen işletmenin maddi duran varlıklarını kendi maddi duran varlıkları ile birleştirebilir. Ya da ikinci raporlama biçiminde ortak girişimci, finansal tablolarına müştereken kontrol edilen işletmenin aktif, pasif, gelir ve giderlerinin her birinden payına düşen kısmı için ayrı satırlar ilave edebilir. Örneğin, müştereken kontrol edilen işletmenin dönen varlıklarındaki payını kendi dönen varlıklarının bir parçası olarak ayrıca gösterebilir; müştereken kontrol edilen işletmenin maddi duran varlıklarındaki payını kendi maddi duran varlıklarının bir parçası olarak ayrıca gösterebilir. Bu raporlama biçimlerinin her ikisi de kar veya zarar miktarları ile varlıkların, borçların, gelir ve giderlerin her birinin aynı ana sınıflar altında raporlanması sonucunu doğurur. Her iki raporlama biçimi de bu Standart hükümlerine uygundur. Oransal konsolidasyon uygulanırken hangi raporlama biçimi kullanılırsa kullanılsın, yasal bir hakkı olmadıkça netleştirme yapılamaz. Bir ortak girişimci, müştereken kontrol edilen işletme üzerindeki müşterek kontrol hakkının son bulduğu tarihten itibaren oransal konsolidasyon uygulamasına son verir ve oransal konsolidasyon kullanmayı bırakır. Bu durum 3

4 örneğin, ortak girişimcinin katılım payını elden çıkarttığı veya artık müşterek kontrolünün olmadığı zaman, söz konusu olabilir Özkaynak Yöntemi Alternatif olarak ortak girişimci, müştereken kontrol edilen işletmedeki payını TMS 28 deki özkaynak yöntemini kullanarak muhasebeleştirebilir ve finansal tablolarına yansıtabilir. Bu Standart, esas itibariyle özkaynak yönteminin kullanımını tavsiye etmez. Çünkü özkaynak yönteminin kullanımı, müşterek kontrolden ziyade önemli etkiye sahip olduğu görüşüne dayanır. Bunun yanında Standart, oransal konsolidasyon ortak girişimcinin müştereken kontrol edilen işletmedeki katılım payının özü ve ekonomik gerçekliğini daha iyi yansıtacağını belirtir ve özkaynak yönteminin alternatif bir yaklaşım olarak kullanılmasına izin verir. Bir ortak girişimci, müştereken kontrol edilen işletme üzerindeki müşterek kontrolünün veya önemli etkisinin son bulduğu tarihten itibaren özkaynak yöntemi uygulamasına son verir Oransal Konsolidasyon ve Özkaynak Yöntemine İlişkin Muafiyetler Satış amaçlı elde tutulan varlık olarak sınıflandırılmış olan müştereken kontrol edilen işletmelerdeki paylar, oransal konsolidasyon ve özkaynak yöntemi kullanılmaksızın, satış amaçlı elde tutulan varlık olarak sınıflandırma esas alınarak Daha önceden satış amaçlı elde tutulan varlık olarak sınıflandırılmış olan bir işletmedeki payın, sınıflandırma kriterlerini kaybetmesi durumunda; satış amaçlı elde tutulan varlık olarak sınıflandırıldığı tarihten itibaren oransal konsolidasyon veya özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilir ve sınıflandırmadan sonraki dönemlerin finansal tabloları düzeltilir. Müştereken kontrol edilen bir işletmenin ortak girişimcinin bağlı ortaklığı haline geldiği tarihten itibaren ortak girişimci payını TMS 27 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar hükümleri uyarınca muhasebeleştirir. Müştereken kontrol edilen bir işletmenin ortak girişimcinin iştiraki haline geldiği tarihten itibaren ortak girişimci payını TMS 28 İştiraklerdeki Yatırımlar hükümleri uyarınca muhasebeleştirir. 5. İŞ ORTAKLIKLARINDAKİ PAYLARIN YATIRIMCININ FİNANSAL TABLOLARINDA RAPORLANMASI İş ortaklığındaki yatırımı üzerinde müştereken kontrolü olmayan bir yatırımcı bu yatırımını TMS 39 Finansal Araçlar Muhasebeleştirme ve Ölçme hükümleri uyarınca veya iş ortaklığında önemli etkiye sahip ise TMS 28 İştiraklerdeki Yatırımlar uyarınca muhasebeleştirir İş Ortaklığının İşletmecileri Bir iş ortaklığının işletmeci veya yöneticilerinin aldıkları her türlü ücret TMS 18 Hasılat Standardı uyarınca Bir veya daha fazla ortak girişimci, iş ortaklığının işletmeciliğini veya yöneticiliğini üstlenebilir. İşletmecilere bu tür görevleri için genellikle bir yönetim ücreti ödenir. Ücretler, iş ortaklığı tarafından gider olarak 4

5 ÖRNEK: A Holding A.Ş. (Holding) tarihinde kurulmuştur. Holding 2008 yılında, sermayesinin %60 ına sahip olduğu B Çimento A.Ş. yi, sermayesinin %50 ine sahip olduğu C Hazır Beton A.Ş. yi ve sermayesinin %30 ına sahip olduğu D İnşaat A.Ş. yi kurmuştur. B Çimento A.Ş. nin C Hazır Beton A.Ş. ye %40, D İnşaat A.Ş. ye ise %20 oranında iştiraki bulunmaktadır. C Hazır Beton A.Ş. nin D İnşaat A.Ş. de %40 oranında payı bulunmaktadır yılında D Şirketi 100 TL kar payının tamamını ortaklarına dağıtacaktır. Buna göre; A Şirketi B nin % 60 ına sahip A B A Şirketi C nin % 74 ( ) ine sahip A B C A Şirketi D nin % 71,6 ( ,6) ine sahip A Şirketi için B, C ve D Bağlı Ortaklık kapsamındadır ve Tam Konsolidasyon Yöntemine göre D nin karından A nın payı = 100 x % 30 = 30 TL D nin karından B nin payı = 100 x % 20 = 20 TL D nin karından C nin payı = 100 x % 40 = 40 TL A nın D deki payı = 100 x % 30 = 30 TL B nin D deki payından A ya düşen = 20 x % 60 = 12 TL C nin D deki payından A ya düşen = 40 x % 74 = 29,6 TL A nın Toplam Payı= ,6 = 71,6 TL 5

6 Örnek: A Holding A.Ş. (Holding) tarihinde kurulmuştur. Holding 2007 yılında, sermayesinin %90 ına sahip olduğu B Çimento A.Ş. yi, sermayesinin %80 ine sahip olduğu C Hazır Beton A.Ş. yi ve sermayesinin %40 ına sahip olduğu D İnşaat A.Ş. yi kurmuştur. B Çimento A.Ş. nin C Hazır Beton A.Ş. ye %20, D İnşaat A.Ş. ye ise %30 oranında iştiraki bulunmaktadır. C Hazır Beton A.Ş. nin D İnşaat A.Ş. de %30 oranında payı bulunmaktadır. Holding, yapmış olduğu konutları pazarlamak için XYZ Holding A.Ş. ile birlikte eşit sermayeli bir iş ortaklığına girişerek E Konut Pazarlama A.Ş. yi kurmuştur yılında D Şirketi 100 TL kar payının tamamını ortaklarına dağıtacaktır. Buna göre; A Şirketi B nin % 90 ına sahip A B A Şirketi C nin % 98 ( ) ine sahip A B C A Şirketi D nin % 96,4 ( ,4) ine sahip A Şirketi için B, C ve D Bağlı Ortaklık kapsamındadır ve Tam Konsolidasyon Yöntemine göre E şirketi ise iş ortaklığı niteliğinde olup öncelikle Oransal Konsolidasyon Yöntemine göre D nin karından A nın payı = 100 x % 40 = 40 TL D nin karından B nin payı = 100 x % 30 = 30 TL D nin karından C nin payı = 100 x % 30 = 30 TL A nın D deki payı = 100 x % 40 = 40 TL B nin D deki payından A ya düşen = 30 x % 90 = 27 TL C nin D deki payından A ya düşen = 30 x % 98 = 29,4 TL A nın Toplam Payı= ,4 = 96,4 TL 6