ÇÖZÜM. Altar Ömer ARPACI*

Transkript

1 İNDİRİM KONUSU YAPILAMAYAN ANCAK GELİR VEYA KURUMLAR VERGİSİ MATRAHININ TESPİTİNDE GİDER OLARAK DİKKATE ALINABİLEN KATMA DEĞER VERGİLERİ VE BAZI TEREDDÜTLÜ HUSUSLAR Altar Ömer ARPACI* GİRİŞ Katma değer vergisi, bir mal veya hizmetin üretim veya ithalinden nihai tüketicisine intikaline kadar geçen her safhayı kapsayan ve her safhada yaratılan katma değeri vergilendirmeyi amaçlayan dolaylı bir vergidir. Yayılı fakat kümülatif etkisi bulunmayan bir muamele vergisi olan katma değer vergisinde üretim, dağıtım ve hizmet sektörleri her safhada vergiye tabi tutulmakta ancak sistemin bünyesi içindeki indirim mekanizması vasıtasıyla, işletme girdileri için ödenen vergi indirilmek suretiyle yalnızca o safhada eklenen (yaratılan katma değer) vergilendirilmektedir. Diğer bir ifade ile malların ve hizmetlerin her üretim ve dağıtım aşamasında tek oranlı olarak alınan bir muamele vergisi niteliğinde olan katma değer vergisinde esas olan, verginin her aşamada satış bedeli üzerinden hesaplanmasının yanında her üretim ve dağıtım aşamasında yalnızca yaratılan katma değerin vergiye tabi tutulmasıdır. Katma değer ise, hammadde veya ara malı olarak üretim faaliyetine dâhil edilen ya da nihai ürün olarak alındığı halde üretim süreci sonucunda yaratılan net değer şeklinde anlaşılmalıdır. Başka bir ifade ile katma değer, üretim faktörlerinin üretim süreci sonunda yarattıkları değerler toplamıdır. Üretim sırasında yüklenilen katma değer vergisi, üretim süreci sonunda elde edilen ürünün teslimi veya hizmetin ifası nedeniyle tahsil edilen katma değer vergisinden indirilebilmektedir. Sistemin bu özelliğinin sonucu olarak, vergi yükü sistemin el değiştirme safhalarının sayısına göre kümülatif bir şekilde artmamakta, indirim mekanizmasına sahip olmayan diğer yayılı muamele vergilerinde görülen vergi piramitleşmesi de söz konusu olmamaktadır.(yücel, 2015, 338) Mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesapladıkları katma değer vergisi, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak düşülemeyeceği gibi bu işlemlere ilişkin olarak alış vesikalarında gösterilen ve indirilebilecek katma değer vergisi de gider olarak kabul edilmeyecektir. * 36 * Maliye Bakanlığı Vergi Başmüfettişi E. Gelirler Başkontrolörü Makale Geliş Tarihi: Yayın Kurulu Kabul Tarihi:

2 Katma Değer Vergisi Kanunu nun 29/1. maddesinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği, 34/1. maddesinde de, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği hükme bağlanmıştır. Katma değer vergisi, esas itibarıyla vergi indirimi mekanizmasına dayanan bir vergilendirme şekli olmakla beraber uygulamada, vergi indirimine imkan tanınmayan bazı haller bulunmakta olup, bu haller mezkur Kanun un 30. maddesinde tek tek sayılmıştır. Katma Değer Vergisi Kanunu nun 30. maddesine göre; a. Vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisi, b. Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi, c. Deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığı nın yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisi, d. Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemez. Katma Değer Vergisi Kanunu nun 58. maddesiyle katma değer vergisinin gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının saptanmasında gider olarak indirilemeyeceği öngörülmüştür. Madde hükmü şu şekildedir. Mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisi ile mükellefçe indirilebilecek Katma Değer Vergisi, Gelir ve Kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmez. Madde hükmünün düzenleniş amacı, mükellefin üstünde yük olarak kalmayacak verginin, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabulünün önlenmesidir. 118 MAYIS - HAZİRAN

3 Ancak katma değer vergisinin gider kaydedilemeyeceği prensibi normal olarak indirim mekanizmasının işlediği durumlarda söz konusudur. Madde hükmünün mevhumu muhalifinden hareketle, indirim hakkı tanınmayan katma değer vergisinin gider yazılabileceği sonucuna ulaşabiliriz. Katma Değer Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin uygulamasına yönelik Gelir İdaresi Başkanlığına intikal eden tereddüt konusu olaylarla ilgili olarak ta Başkanlıkça 57 Seri Nolu KDV Sirküleri yayımlanmış ve uygulamada tereddüt edilen konulara açıklık getirilerek bir nev i katma değer vergisinin gider boyutuna değinilerek uygulamaya yön verilmiştir. 2. GİDER YAZILABİLEN KATMA DEĞER VERGİLERİ 2.1 Binek Otomobillere Ait Katma Değer Vergisi Katma Değer Vergisi Kanunu nun 30/b maddesinde işletmeye ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır İndirim konusu yapılamayan bu vergi, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları çerçevesinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilecektir. Katma Değer Vergisi Kanununun 30. maddesinin (b) bendi hükmüne göre, faaliyetleri; kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması, taksicilik işletmeciliği yapılması veya binek otomobillerinin çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobillerinin alışlarında ödenen ve faturalarda ayrıca gösterilen katma değer vergisi indirim konusu yapılabilecektir. Buna göre, binek otomobillerini yukarıda belirtildiği gibi çeşitli şekillerde işleten mükellefler bu amaçla kullanılan binek otomobilleri ile ilgili olarak indirim hakkından yararlanabileceklerdir. KDV uygulaması bakımından binek otomobili kapsamına giren araçlar, 54 No.lu KDV Sirkülerinde yapılan açıklamalara göre belirlenecektir. Bu çerçevede, taksi işletmecisi, sürücü kursu ve otomobil kiralama şirketi gibi işletmelerin faaliyetleri ile ilgili satın aldıkları binek otomobilleri nedeniyle ödenen KDV indirim konusu yapılabilecektir. Bu mükelleflerin binek otomobilinin alış belgesinde gösterilen KDV, ait olduğu takvim yılı aşılmamak kaydıyla, ilgili belgelerin kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde, bu 37 1 Ancak faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması, taksicilik işletmeciliği yapılması veya binek otomobillerinin çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobillerine ait katma değer vergisinin indirim hakkı olduğunu belirtelim. 119

4 araçların fiilen faaliyette kullanılmaya başlanılıp başlanılmadığına bakılmaksızın indirilebilecektir. Binek otomobili işletmeciliği ile uğraşan mükelleflerin işletme amacı dışında satın aldıkları binek otomobillerinin alış belgelerinde gösterilen KDV nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır. Ancak yukarıda açıklananlar dışındaki mükelleflerin işletme amacı dışında iktisap ettikleri binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin indirimi mümkün değildir. İndirim konusu yapılamayan bu vergi, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları çerçevesinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilecektir. Bu uygulama binek otomobili işletmeciliği ile uğraşan mükelleflerin işletme amacı dışında satın aldıkları binek otomobilleri için de geçerlidir. Örneğin oto kiralama işi yapan bir işletmenin kiralama işinde kullandığı binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi, genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılacak, aynı işletmenin kiraya vermeyip işletme ihtiyaçları için kullandığı binek otomobillerinin vergisi ise indirilemeyecek, gider veya maliyet unsuru olarak göz önüne alınabilecektir. Yine; - Otomobil kiralama şirketinin kiralama amacı dışında şirketin kendi ihtiyacı için aldığı otomobili (örneğin; genel müdüre tahsis edilen otomobil, bir pazarlama şirketinin satış elemanına tahsis ettiği otomobil vb.) nedeniyle yüklenilen KDV nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır. - A Oto Servis ve Ticaret A.Ş. nin test sürüşü aracı olarak aktifine kaydettiği binek otomobiline ait yüklenilen KDV yi indirim konusu yapması mümkün değildir. - Türk Gümrük Tarife Cetvelinin tarife pozisyonunda belirtilen taşıtların sonradan değişiklik yapılarak binek otomobiline dönüştürülmesi durumunda, bu taşıtların iktisabında yüklenilen KDV ile binek otomobiline dönüşüm nedeniyle oluşacak ÖTV farkı üzerinden hesaplanacak KDV indirim konusu yapılamayacaktır. Taşıtın alımında indirim konusu yapılan KDV ise, dönüşüm işleminin yapıldığı dönemde indirim hesaplarından çıkarılarak ilave edilecek KDV olarak beyan edilecektir Zayi Olan Emtiaya İlişkin Katma Değer Vergisi Katma değer vergisi sisteminde alış vesikalarında gösterilen verginin indirilmesi, bu malların satışı sırasında mala eklenen değerin vergilendirileceği 120 MAYIS - HAZİRAN

5 düşüncesine dayanır. Ancak, zayi olan mallar için satış ve dolayısıyla yaratılan bir değer olmayacağından, bu mallara ilişkin alış vesikalarında gösterilen verginin indirilmesi, zayi olan mallar üzerindeki vergi yükünü tamamen ortadan kaldıracaktır. Dolayısıyla, Kanunun 30/c maddesi uyarınca, zayi olan malların alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyecektir. Anlaşılacağı üzere Katma Değer Vergisinin 30/c maddesi gereğince, deprem 2 veya sel felaketi nedeniyle zayi olanlar 38 hariç olmak üzere zayi olan malların vesikalarında gösterilen katma değer vergisi, vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyecektir. Zayi olan mallarla ilgili katma değer vergisi daha önce indirim konusu yapılmış ise bu indirimler iptal edilir. Ancak indirilemeyen bu katma değer vergisi tutarı zayiatın usulüne uygun olarak tevsiki3 39 (ve işletmenin kusuru olmamak) kaydıyla gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. Örneğin; sel felaketi nedeniyle bir şirketin deposunda yer alan malların zayi olması veya Maliye Bakanlığınca yangın sebebiyle mücbir sebep ilan edilen yerde olması koşuluyla, yangın nedeniyle malların kullanılamaz duruma gelmesi halinde bu mallara ilişkin yüklenilen vergiler indirim konusu yapılabilecektir. Buna karşılık Maliye Bakanlığınca yangın sebebiyle mücbir sebep ilan edilmediği sürece, yangın sonucu zayi olan mal nedeniyle yüklenilen KDV nin indirim konusu yapılması mümkün değildir. Örneğin, ithal edilen malların depolandığı antrepolarda çıkan yangın sonrasında Maliye Bakanlığınca mücbir sebep ilan edilmediği takdirde zayi olan malların ithalinde ödenen KDV nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır Değeri Düşen Malların ve Firelerin Durumu Malın tamamen yok olmaması, ancak değerinde önemli derecede düşüklük meydana gelmesi halinde malın zayi olması hükümleri geçerli olmayacaktır. Bu durumda malların zayi olması değil düşük bedelle veya zararına satışı söz konusu olacağından, bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV nin indirim konusu yapılabileceği tabiidir Maddeye deprem veya sel felaketi ile zayi olanlar hariç ibaresi 4503 sayılı Kanun ile tarihinden geçerli olmak üzere eklenmiştir. 393 Bkz. Vergi Usul Kanunu Md. 278 ve Md

6 Örneğin; Üretim esnasında renginde problem olan giyeceklerin, Yangın sonucu tamamen yok olmayan ve ekonomik değeri olan yedek parça ve malzemelerin daha düşük bir fiyatla satılması halinde bunlar nedeniyle yüklenilen KD- V nin tamamı indirim konusu yapılabilecektir. Fire, bir malın imalat sürecinde veya tüketiciye arzına kadar kendi doğal akışı içinde uğradığı fiziksel kayıp olarak tanımlandığından, imalat sırasında veya sonrasında meydana gelen firelerin zayi olan mal kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu durumda, daha önce indirim konusu yapılan KDV nin de düzeltilmesine gerek yoktur. Ancak, yasal düzenleme veya ilgili mesleki kuruluşlar tarafından belirlenen fire miktarını aşan kayıplara ilişkin giderlerin, Gelir veya Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indiriminin kabul edilmemesi halinde, bu giderler dolayısıyla yüklenilen KDV nin de indirim konusu yapılması mümkün değildir. Örneğin; Akaryakıtın depolanması sırasında ortaya çıkan ve ilgili kuruluşlar tarafından belirlenen oranlar dahilindeki kayıplar, Balık çiftliklerinde balık üretimi esnasında pazarlama aşamasına ulaşıncaya kadar geçen süreçte, balık üretim ve besleme firesi olarak oluşan balık ölümleri, Tavuk çiftliklerinde, üretimin doğal sonucu oluşan kayıplar, Hazır giyim eşyası dikiminde veya ayakkabı yapımında üretim sürecindeki kesme, biçme, dikme gibi işlemlerin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıplar, fire olarak değerlendirilmekte olup, bunlara ilişkin yüklenilen KDV indirim konusu yapılabilecektir Promosyon Ürünlerine İlişkin Katma Değer Vergisi Bir malın yanında ayrıca bir bedel tahsil edilmeksizin başka bir malın verilmesi veya numune ya da eşantiyon mallar verilmesi şeklinde ortaya çıkan teslimler ile gazete, dergi vs. yayın faaliyetinde bulunan kuruluşların, bu yayınlarının tirajını artırmak amacıyla düzenledikleri promosyon kampanyalarının katma değer vergisi karşısındaki durumu aşağıda açıklanmıştır. 122 MAYIS - HAZİRAN

7 Ticari hayatta, ticareti yapılan mallara olan talebin artırılması amacıyla, bir takım pazarlama teknikleri geliştirilmekte, satışı yapılan malın yanında başka bir malın ayrıca bir bedel alınmaksızın verilmesi de sıkça karşılaşılan bir pazarlama tekniği olarak ortaya çıkmaktadır. Bir malın tasarruf hakkının malik veya adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devri olarak tanımlanan teslim hükümleri çerçevesinde ticari bir işletmenin yaptığı bedelsiz teslimler de katma değer vergisine konu olmaktadır. Ancak, firmaların iktisadi faaliyetini genişletme, emsal işletmelerle rekabet edebilme, üretim veya satışını yaptıkları mallara olan talebi koruma veya artırma amacıyla bir malın yanında başka bir mal verilmesi şeklinde gerçekleşen işlemlerde, promosyon ürünü açısından bir bedelsiz teslim söz konusu olmamaktadır. Zira, firmanın genişleyen faaliyetiyle bağlantılı olarak işletmede yaratılan katma değer artmaktadır. Nitekim piyasadan satın alınan veya ithal edilen malların promosyon ürünü olarak müşterilere verilmesi, mükellefler açısından pazarlama gideri niteliğini taşımakta ve bu malların alış bedelleri Gelir Vergisi Kanunu nun 40. maddesinin 1 numaralı bendine göre gider olarak kaydedilebilmektedir. Dolayısıyla, firmanın yarattığı katma değer içerisinde vergilenen promosyon mallarının müşterilere verilmesi sırasında katma değer vergisi hesaplanmasına gerek bulunmamakta ve bu ürünler için yüklenilen katma değer vergisinin ise prensip olarak indirim konusu yapılması gerekmektedir. Bu durum, katma değer vergisi sistemindeki farklı oran uygulaması nedeniyle bazı sorunlara neden olmakta ve düşük oranda vergiye tabi bir malın yanında yüksek oranda vergiye tabi bir malın promosyon ürünü olarak verildiği hallerde, promosyon olarak verilen malların ticaretini yapan firmalar açısından haksız rekabet sorunu ortaya çıkmaktadır. Katma Değer Vergisi Kanunu nun 29/4. maddesi ile vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde, bu Kanunun ana ilkelerine uygun olacak giderme ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenleme konusunda Maliye Bakanlığına yetki verilmiştir. Bu yetki çerçevesinde, promosyon ürünü olarak verilen malın (aynı işletmede imal veya inşa edilenler dahil) tabi olduğu katma değer vergisi oranının; Satışı yapılan mala ait katma değer vergisi oranına eşit veya daha düşük oranda olması halinde promosyon ürünü için yüklenilen katma değer vergisinin tamamının indirim konusu yapılması, 123

8 Satışı yapılan malın tabi olduğu katma değer vergisi oranından yüksek olması halinde ise promosyon ürünü için yüklenilen katma değer vergisinden, satışı yapılan malın tabi olduğu orana isabet eden kısmın indirim konusu yapılması, kalan kısmın gelir veya kurumlar vergisi açısından gider veya maliyet olarak dikkate alınması, uygun görülmüştür. Her iki durumda da, promosyon ürünü olarak satın alınan, ithal edilen ya da aynı işletmede imal veya inşa edilen malların; ne kadarının aynı dönemde ayrıca bir bedel tahsil edilmeksizin verileceği, ne kadarının stoklarda kalacağı bilinemediğinden bu mallara ilişkin olarak yüklenilen vergi, öncelikle 191 İndirilecek Katma Değer Vergisi Hesabı na alınacaktır. Birinci durumda, promosyon mallarının alımı, imal veya inşası ile her hangi bir bedel alınmaksızın müşterilere verilmesi işleminin aynı dönemde veya farklı dönemlerde gerçekleşmesi, bu mallarla ilgili olarak yüklenilip indirim konusu yapılacak katma değer vergisi açısından bir önem taşımamaktadır. Promosyon ürününün tabi olduğu katma değer vergisi oranının, satışı yapılan malın tabi olduğu orandan yüksek olduğu hallerde ise; Promosyon olarak verilen malların alımı, imal veya inşası ile ayrıca bir bedel tahsil edilmeksizin müşterilere verilmesi işleminin aynı dönemde gerçekleşmesi halinde, bu mallarla ilgili olarak yüklenilen ve öncelikle 191 İndirilecek Katma Değer Vergisi Hesabı na alınmış olan katma değer vergisinden, satışı yapılan malın tabi olduğu orana isabet eden kısım dışındaki tutar, 191 İndirilecek Katma Değer Vergisi Hesabı ndan çıkarılarak gider hesaplarına intikal ettirilecektir. Promosyon ürününün satın alındığı ya da işletmede imal veya inşa edildiği dönemde değil de, daha sonraki dönemlerde müşterilere verilmesi halinde ise bu ürünlerle ilgili olarak malların satın alındığı, imal veya inşa edildiği dönem beyannamesinde indirilecek katma değer vergisi olarak beyan edilen tutardan, satışı yapılan malın tabi olduğu orana isabet eden kısmın düşülmesinden sonra kalan tutar, ürünlerin ayrıca bir bedel alınmaksızın teslim edildiği dönem beyannamesinde hesaplanan katma değer vergisine ilave edilerek beyan edilecek ve aynı miktar gider veya maliyet hesaplarına alınacaktır. Promosyon ürünü için yüklenilen vergiden indirim konusu yapılacak kısım; Promosyon ürünü için yüklenilen vergi tutarı X Satışı yapılan malın tabi olduğu oran Promosyon ürününün tabi olduğu oran 124 MAYIS - HAZİRAN

9 formülü ile hesaplanacak, artan kısım gider veya maliyet olarak dikkate alınacaktır. Öte yandan, promosyon ürünü olarak verilen malların alışı sırasında yapılan diğer giderlere ilişkin yüklenilen katma değer vergilerinin genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılacağı tabidir. Böylelikle promosyon ürünleri nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinden satışı yapılan malın tabi olduğu orana isabet eden kısım hariç, kalan kısım gelir ve kurumlar vergisi açısından gider olarak dikkate alınabilecektir İşverenler Tarafından; İşyerinde Veya İşyerinin Müştemilatında, Hizmet Erbabına Yemek Verilmek Suretiyle Sağlanan Menfaatlere İlişkin Katma Değer Vergisi İşverenler tarafından; işyerinde veya işyerinin müştemilatında, hizmet erbabına yemek verilmek suretiyle sağlanan menfaatler, Gelir Vergisi Kanununun 40/2. maddesi uyarınca kazancın tespitinde, hasılattan gider olarak indirilebilecektir. Sözü edilen bu giderler Vergi Usul kanunundaki esaslara göre tevsik edilecektir ve ücret sayılan (fakat Gelir Vergisi Kanunu madde 23/8 uyarınca ücret istisnasından faydalanılmaktadır) bu menfaatler için ayrıca ücret bordrosu düzenlenme mecburiyeti bulunmamaktadır. İşverenler civar lokantalardan veya yemek verme hizmeti sağlayan diğer kuruluşlardan hizmet erbabına yemek vermek suretiyle sağladıkları menfaatlerin Gelir Vergisi Kanunu 23/8. madde uyarınca istisna edilecek kısmı (287 Seri No lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2015 yılında uygulanmak üzere) 13,00.- TL. ile vergiye tabi olacak kısmını belirlemeleri bakımından ücret bordrosunda bu hususu göstermek zorundadırlar. İşverenler yaptıkları bu ücret ödemelerini ücret bordrosuna dayandırarak, genel hükümler çerçevesinde gider yazacaklardır. Lokantalar veya yemek verme hizmetini sağlayanlardan alınan faturalar, bu bordronun eki niteliğinde gider belgesi kabul edilecektir. Gelir Vergisi Kanununun 23/8. maddesi uyarınca işverenlerin civar lokantalardan veya yemek verme hizmeti sağlayan yerlerden, personele yemek vermek suretiyle sağladığı menfaatlerin çalışılan günlere ait bir günlük 13,00.-TL. işçi açısından ücret istisnasını teşkil etmektedir. Bahsi geçen 13,00.-TL. ye katma değer vergisi dahil bulunmamaktadır. Yemek bedelinin 13,00.-TL. lik kısmı vergiden istisna edilecek, bu bedele isabet eden katma değer vergisi işverenlerce indirim konusu yapılacaktır. 125

10 Yemek bedelinin tutarının 13,00.-TL. yi aşması halinde, aşan kısım (istisna tutarına isabet eden katma değer vergisi hariç olmak üzere) net ödenen ücret olarak kabul edilecek ve vergiye tabi tutulacaktır.(aşan kısım, işveren açısından ise içindeki katma değer vergisi ile birlikte bir gider unsurudur.) Takvim Yılının Aşılması Dolayısıyla İndirilemeyen Katma Değer Vergisi Katma Değer Vergisi Kanununun 29/3. maddesinde, indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kayıt edildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükme bağlanmıştır. Mükelleflerin alış ve giderlerine ilişkin vesikaların kendi iradeleri dışındaki sebeplerle işletmeye kayıt süresi geçtikten sonra intikal etmesi halinde, ispat ve tevsik edilmek şartıyla olayın mücbir sebep olarak kabul edilmesi ve vesikaların kayıt süresinden sonra kayda alınması mümkündür. Takvim yılı aşılması dolayısıyla indirim konusu yapılamayan katma değer vergisinin Kanunun 58. maddesinden hareketle gider olarak indirimi mümkündür Basit Usulde Vergilendirilen Mükelleflerin Alımlarına İlişkin Katma Değer Vergisi 4842 sayılı Kanun (T.C. yasalar, ) ile Katma Değer Vergisi Kanunu nun 17 nci maddesinin 4 numaralı fıkrasının (a) bendinde yapılan değişiklik sonucunda; basit usulde vergilendirilen mükellefler tarafından yapılan teslim ve hizmetler istisna kapsamına alınmıştır. Bu durumda alımlara ilişkin katma değer vergileri Katma Değer Vergisi Kanunu nun 30/a maddesi uyarınca söz konusu mükellefler tarafından indirilemeyecek olup duruma göre gider veya maliyet olarak dikkate alınacaktır Vergiye Tabi Olmayan İşlemlere İlişkin Yüklenilen KDV KDV Kanununun 1/1 maddesinde, Türkiye de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu; 6 ncı maddesinde de işlemlerin Türkiye de yapılmasının, malların teslim anında Türkiye de bulunmasını, hizmetin Türkiye de yapılmasını veya 404 Hizmet erbabına işverenlerce yemek verilmesinin giderleştirilmesi, muhasebeleştirilmesi, gelir vergisi stopajı ve katma değer vergisi karşısındaki durumuna dair ayrıntılı bilgi ve örnekler için bkz. 186 seri no lu Gelir Vergisi Genel Tebliği.(26 Temmuz 1995 tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayınlanmıştır.) 126 MAYIS - HAZİRAN

11 hizmetten Türkiye de faydalanılmasını ifade ettiği hüküm altına alınmıştır. Bu kapsama girmeyen, yani vergiye tabi olmayan teslim ve hizmetler nedeniyle yüklenilen vergiler indirim konusu yapılamamaktadır. Örneğin; Yurt dışındaki malların Türkiye ye getirilmeksizin yine yurt dışına satışı yoluyla yapılan transit (doğrudan) ihracat işlemi, Türkiye de KDV mükellefi olan bir firmanın yabancı bir ülkede yer alan fabrikasında üretilen malların yurtdışında satışı, Yurt dışındaki havayolu firmalarına yurtdışında yolcu taşımak üzere yapılan uçuş hizmetleri, Yurt dışına çıkartılan kamyon, iş makinesi, tarım makinesi vb. araçların yine yurtdışındaki kişi ve kurumlara kiralanması, Türkiye de mükellef olan avukatın yurtdışında görülen bir davada müvekkilini temsil etmesi, Türk inşaat firmasının yurtdışında otoyol inşaatı yapması, Türkiye de mukim bir inşaat firmasının yurtdışında yaptığı inşaatlara ilişkin bakım, onarım, montaj gibi hizmetlerin Türkiye de mukim başka bir firma tarafından yurtdışında yapılması, gibi işlemler KDV ye tabi olmadığından, bu işlemler nedeniyle Türkiye de KDV ödenmiş olması halinde, verginin konusuna girmeyen bu işlemlere ait yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır. Öte yandan, bu işlemler KDV nin konusuna girmediğinden, ihracat veya transit taşımacılık istisnası gibi herhangi bir istisna kapsamında değerlendirilmek suretiyle KDV iadesi talep edilmesi de mümkün değildir Vergiden İstisna Edilmiş İşlemlere İlişkin Yüklenilen KDV KDV Kanununun 11, 13, 14, 15 ve 17/4-s maddeleri ile 17/4-c, 17/4-r (kısmi olarak), 17/4-t, geçici 12 ve geçici 23 üncü maddeleri uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemler dışında vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili yüklenilen vergilerin indirimi mümkün bulunmamaktadır. Örneğin; Kanunun 17/1 maddesinde sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapılan her türlü mal teslimi ve hizmet ifaları nedeniyle yüklenilen vergiler indirim konusu yapılamayacaktır. Bu kapsamda, Sağlık Bakanlığına bağışlanacak hastanelerin veya Milli Eğitim Bakanlığına bağışlanacak okulların inşası nedeniyle yüklenilen KDV veya kamu menfaatine yararlı bir derneğe, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti 127

12 tanınan vakfa yapılan ayni bağışlarla ilgili yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır. Tarım Müdürlükleri Döner Sermaye İşletmeleri veya Tarımsal Kalkınma Kooperatifleri tarafından tarımı yaymak, ıslah ve teşvik amacıyla zirai araştırmalar, arazi ıslah çalışmaları yapılması; tohumluk, fidan, damızlık hayvan teslimleri Kanunun 17/1-a maddesi gereğince KDV den istisna olduğundan bu teslimlerle ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu ürünlerin maliyetleri içinde yer alan KDV nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır. Kamu menfaatine yararlı bir derneğe ait sağlık biriminin KDV den müstesna olan sağlık hizmeti ifaları ile ilgili olarak yüklenmiş olduğu KDV indirim konusu yapılamayacaktır. Teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyet gösterenler tarafından verilen bazı yazılım hizmetleri dolayısıyla yüklenilen KDV, ürettikleri yazılımı Türkiye de satmaları kaydıyla indirim konusu yapılmayacaktır. Ancak, söz konusu yazılım hizmetinin yurt dışındaki bir müşteriye verilmesi halinde Kanunun 11 ve 12 nci maddeleri kapsamında KDV istisnası uygulanacak, Kanunun 32 nci maddesine göre bu işlem nedeniyle yüklenilen KDV indirim konusu yapılabilecek, indirilemeyen KDV ise iade edilebilecektir sayılı Kanun kapsamındaki tescilli taşınmaz kültür varlıklarının rölöve, restorasyon ve restitüsyon projelendirmelerinden yararlananlara verilen mimarlık hizmetleri ile projelerin uygulanması kapsamında yapılacak teslimler KDV den istisna olup, istisna kapsamına giren işlemleri yapanların bu işlemler nedeniyle yüklendikleri KDV yi indirim konusu yapması mümkün bulunmamaktadır. Organize sanayi bölgeleri ile küçük sanayi sitelerinin kurulması amacıyla oluşturulan iktisadi işletmelerin arsa ve işyeri teslimi KDV den istisna olduğundan bu teslimler nedeniyle yüklenilen vergiler indirim konusu yapılamayacaktır. Örneğin Bankaların ve Sigorta Şirketlerinin Katma Değer Vergisi Yüklenimleri Bankaların ve sigorta şirketlerinin Banka ve Sigorta Muameleleri kapsamına giren işlemleri Katma Değer Vergisi Kanunu Md. 17/4-e uyarınca katma değer vergisinden istisna tutulmuştur. Dolayısı bu kurumlar mal ve hizmet 128 MAYIS - HAZİRAN

13 alımları nedeniyle yüklendikleri katma değer vergilerini indiremezler.(katma Değer Vergisi Kanunu Md. 30/a) Bu nedenle bu kurumlar; Gider yazılması mümkün olan bir masraftan dolayı yüklenilen katma değer vergisini de giderleştirebilirler, Kanunen kabul edilmeyen bir gider türünden dolayı yüklenilen katma değer vergisini, kanunen kabul edilmeyen gider olarak muhasebeleştirilirler, Amortismana tabi bir iktisadi kıymetin iktisabından doğan katma değer vergisi ise ilgili kıymetin maliyetine dahil edilir. 3. SONUÇ Katma Değer Vergisi Kanunu nun 58 inci maddesinde yüklenilen katma değer vergisinin ve teslim katma değer vergisinin gider yazılamayacağı hükme bağlanmıştır. KDV mükelleflerinin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV den, ithal ettikleri mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen veya kendilerine yapılan teslim ve hizmetler üzerinden hesaplanan KDV indirilebilmektedir. Ancak, Kanunun 30 uncu maddesi kapsamındaki durumlara ilişkin yüklenilen KDV indirim konusu yapılamamaktadır. İndirim konusu yapılmayan bu vergiler, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları çerçevesinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilmektedir. Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları uyarınca indirimi kabul edilmeyen giderler nedeniyle yüklenilen KDV ise, gider veya maliyet unsuru olarak değil, kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmaktadır.zayi olan mallarda olduğu gibi indirilemeyecek KDV koşulları sonradan oluşmuş ve yüklenilen KDV nin daha önce indirim konusu yapılmış olması durumunda, bu tutarların indirilemeyecek KDV haline dönüştüğü vergilendirme dönemine ait 1 No.lu KDV Beyannamesinin İlave Edilecek KDV satırına dahil edilmesi suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerekmektedir. Gider yazılabilen KDVnin bazı örnekleri önceki bölümde irdelenmiştir. Yalnız gözden uzak tutulmaması gereken husus bu durumun istisnalarının sadece yukarıda sayılanlardan ibaret olmadığıdır. Aynı şekilde Katma Değer Vergisi Kanunu uyarınca istisna edilen işlemlerde de indirilemeyen katma değer vergisi duruma göre gider, kanunen kabul edilmeyen gider veya maliyet olarak dikkate alınmak durumundadır. 129