Sirküler no: 109 İstanbul, 7 Eylül 2012 Konu: Yurt dışından ithal edilen mallarla ilgili olarak alıcı firma lehine ortaya çıkan fiyat farklarında KDV uygulaması. Özet: Mali İdare, yurt dışından ithal edilen mallarla ilgili olarak alıcı firma lehine ortaya çıkan fiyat farklarında (credit note uygulaması) KDV uygulaması konusunda ki görüşünü değiştirmiştir. Bugüne kadar verilmiş olan görüşlerde; dönem sonlarında veya belirli bir dönem sonunda, ilişkili olan veya olmayan kişilerden, transfer fiyatlandırma düzeltmeleri çerçevesinde veya satıcı tarafından alıcıya yapılan normal bir fiyat indiriminde, KDV Kanunu nun 1. maddesi kapsamında gerçekleşen bir hizmet ifası veya mal teslimi olmadığından hareketle, söz konusu alacak dekontu (credit note) bedelleri üzerinden KDV hesaplanmasına gerek olmadığını, çünkü söz konusu alacak dekontu bedellerinin KDV nin konusuna girmediğini ifade etmekteydi. Kuzey YMM A.Ş. Büyükdere Cad. Beytem Plaza No: 22 34381 Şişli İstanbul - Turkey Tel: +90 (212) 315 30 00 Fax: +90 (212) 234 10 67 www.vergidegundem.com www.ey.com Ancak Bakanlık vermiş olduğu son muktezalar ile bu konudaki görüşünü değiştirmiş ve söz konusu fiyat indirimlerinin, işlemin matrahında değişiklik yarattığından bahisle, bu değişikliğin Kanun un 35. maddesi kapsamında, matrahta değişikliğin vuku bulduğu döneme ait KDV beyannamesinde, fazladan indirilen tutarın ilave edilecek KDV satırında beyan edilmek suretiyle düzeltilmesi gerektiğini belirtmiştir. Türkiye de faaliyet gösteren mükelleflerin yurt dışından temin ettikleri fiyat indirimi-düzeltmesi kapsamındaki alacak dekontlarının (credit note uygulaması) KDV ye tabi olup olmadığı yönünde KDV Kanunu nda yeterli açıklık bulunmamaktadır. Mali İdare söz konusu konu hakkındaki görüşlerini mukteza bazında açıklamaktadır. Mali İdare, 2012 yılında vermiş olduğu görüşler ile konu hakkında önceki dönemlerde vermiş olduğu görüşleri değiştirmiştir. 1. Mali İdarenin konu hakkındaki önceki tarihlerde vermiş olduğu görüşler Mali İdare nin, daha önceki senelerde vermiş olduğu görüşlerden bazıları aşağıda dikkatinize sunulmaktadır. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı nın transfer fiyatlandırması düzenlemeleri çerçevesinde kar marjının emsale uygun hale getirilmesi amacıyla yurt dışından gelen ödemelerin katma değer vergisine tabi olup olmadığı başlığıyla yayınlanan 19.01.2010 tarih ve B.07.1.GİB.04.99.16.01/2-MUK-671 sayılı özelgesi: ilaç ve ilaç aktif maddeleri üretim ve ticareti faaliyeti ile iştigal ettiğinizi belirterek, faaliyet kar marjının transfer fiyatlandırmasına ilişkin düzenlemeler çerçevesinde emsaline uygun hale getirmek amacıyla yurt dışından alınacak fiyat indirimi mahiyetindeki ödemelerin katma değer vergisine tabi olup olmadığı hakkında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir. Bu dokümanda yer alan açıklamalarımız, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Ernst & Young ve Kuzey YMM A.Ş. ye, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz
- 2 - Öte yandan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu nun 1/1 inci maddesine göre Türkiye de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu; 10 uncu maddesinde mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde vergiyi doğuran olayın, malın teslimi veya hizmetin yapılması, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi anında meydana geldiği hüküm altına alınmıştır. Buna göre, yurt dışından ithal edilen emtialarla ilgili faaliyet kar marjının transfer fiyatlandırmasına ilişkin düzenlemeler çerçevesinde emsaline uygun hale getirmek amacıyla yurt dışından alınacak fiyat indirimi mahiyetindeki ödemeler katma değer vergisinin konusuna girmemektedir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı nın ithalat gerçekleştikten sonra satıcı firma tarafından fiyat indirimi yapılması başlığıyla yayımlanan 19.01.2007 tarih ve KDV.MUK.B.07.1.GİB.4.34.17.01.10.25/24779 sayılı özelgesi; Diğer taraftan benzer bir konu ile ilgili olarak Bakanlık Makamı ndan alınan 17.10.1994 tarih ve 70268 sayılı yazıda; Öte yandan Katma Değer Vergisi Kanunu nun 10/a maddesinde vergiyi doğuran olayın malın teslimi veya hizmet ifasıyla meydana geldiği hükme bağlanmıştır. Bu hükümlere göre malın teslimi veya hizmetin ifası anında katma değer vergisi doğmakta, satılan mal veya yapılan iş karşılığında da fatura düzenlenmesi gerekmektedir. Söz konusu olayda ise satıcı tarafından alıcıya fiyat koruma hasılatı adı altında yapılan ödeme bir hizmet veya bir mal karşılığı olarak ortaya çıkmadığından katma değer vergisi kapsamına girmemekte olup, fatura düzenlenmesine de gerek bulunmamaktadır denilmektedir. Buna göre, firmanızda ithali yapılan mallarla ilgili olarak yurtdışında mukim firma tarafından toplam ithalat bedelinde fiyat indirimi yapılması bir teslim veya hizmetin karşılığı olmadığından KDV nin konusuna girmemektedir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı nın fiili ithal tarihinden sonra satıcı tarafından ithalatçı lehine yapılan fiyat indirimi başlıklı 08.09.2006 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02/VUK-1-229-7055 sayılı özelgesi; İlgi dilekçeniz ile sağlık malzemeleri ithalat ve ticareti ile iştigal ettiğiniz belirterek, yurtdışındaki firmalar tarafından sattıkları malların pazarlanmasına destek vermek için alacak notu (creditnemo veya creditnotte) başlıklı yazı ile % 10 - % 35 arası indirim yapılarak borcunuzdan düşüldüğü ancak bu indirim bildirildiğinde mal satılmış olduğundan satılmış malların maliyetine nasıl yansıtılacağı ya da yansıtılmayıp olağandışı gelir gibi mi düşünüleceği hususlarında görüş talep edilmektedir. Benzer konuda Bakanlık Makamından alınan görüşlerde dikkate alınarak gerekli açıklamalara aşağıda yer verilmiştir. Yurt dışından ithal ettiğiniz emtialar için fiili ithal tarihinden sonra satıcı tarafından ithalatçı lehine fiyat indirimi yapılması KDV nin konusuna girmemektedir. Ancak KDV kapsamına girmese dahi alış iskontosu ile ilgili olarak yurt dışındaki satıcıya yönelik KDV ihtiva etmeyen bir fatura düzenlenmesi ve bu faturanın da kayıtlara intikal ettirilmesi ve düzenlenen fatura ile
- 3 - birlikte fiyat indirimine yönelik olarak gönderilen creditnemo vb. yazıların zamanaşımı süresine bağlı olarak muhafaza edilmesi gerekir. 2. Mali İdarenin konu hakkındaki son görüşleri Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı nın garanti sözleşmeleri kapsamında yurt dışından alacak dekontu düzenlemek suretiyle yapılan fiyat indirimi-düzeltmesinin katma değer vergisinin konusuna girip girmediği başlığıyla yayınlanan 18.04.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.16.16.02-300-10-35-198 sayılı özelgesi; global satış politikası ve Tüketiciyi Koruma Kanunu kapsamındaki yasal süreler nedeniyle satılan araçlar için tüketiciye 3 yıl süreli garanti sağlandığı, bu çerçevede 3 yıl süre içerisinde araçta meydana gelen arızaların ücretsiz olarak tamir edildiği ve bozuk parçaların değiştirildiği, araçlarda meydana gelen arızaların bir kısmının üretim sürecinden, bir kısmın da yurt içi ve yurt dışındaki tedarikçilerden alınan parçalardan kaynaklandığı, yurt dışındaki tedarikçilerden kaynaklanan arızalarda ayıba karşı tekeffül borcu nedeniyle daha önce ödenen ithalat bedelinden, oluşan maliyet kadar indirim yapılmasının talep edildiği, bu çerçevede yapılacak sözleşme uyarınca firmasından ithal edilen mallardan arızalı çıkanlar için fiyat düzeltmesi yapılacağı ve bunun için alacak dekontu (credit note) düzenleneceğinden bahisle; söz konusu alacak dekontu üzerinde katma değer vergisi hesaplanmayacağı konusunda bilgi verilmesi istenilmektedir. KDV Kanununun 35 inci maddesine göre, malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükellef bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükellef ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzeltecektir. Buna göre, garanti sözleşmesi kapsamında yurtdışından ithal ettiğiniz mallardan arızalı çıkanlar için satıcı firma tarafından credit note adı altında yapılan indirimler nedeniyle işlemin matrahında değişiklik vuku bulmakta olup, bu değişikliğin Kanunun 35 inci maddesi hükümlerine göre düzeltilmesi gerekmektedir. Bu itibarla, söz konusu eşyaların ithali sırasında ödenen KDV tutarların indirim konusu yapıldığı hususu da dikkate alınarak, mal bedelinde meydana gelen değişikliğe paralel olarak indirim tutarları da düzeltilecektir. Bu düzeltme işlemi, matrahta değişikliğin vuku bulduğu vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesinde, fazladan indirilen tutar, ilave edilecek KDV satırında beyan edilmek suretiyle yapılacağından, yurtdışındaki satıcı adına fatura düzenlenmesine ve indirim tutarı üzerinden KDV hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır. Gelir İdaresi Başkanlığı nın internet sitesinde yurt dışından ithal edilen mallarla ilgili olarak alıcı firma lehine ortaya çıkan fiyat farklarında KDV uygulaması konu başlığıyla yayınlanan 23.07.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.24-2260 sayılı özelgesi; ithal ettiğiniz yapı kimyasal maddeleriyle ilgili olarak transfer fiyatlandırması düzeltmeleri çerçevesinde lehinize oluşan fiyat farkları için yurt dışındaki satıcılara düzenleyeceğiniz faturada KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı ve indirim konusu yapılan KDV konusunda Başkanlığımız görüşü istenilmektedir.
- 4 - KDV Kanunu'nun - 1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, - 10/ı maddesinde, ithalatta vergiyi doğuran olayın Gümrük Kanunu na göre gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başlaması, gümrük vergisine tabi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescili aşamasında meydana geldiği, - 20/1 inci maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, - 21/c maddesinde, ithalde alınan KDV matrahına gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemeler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemelerin dahil olacağı, - 24/c maddesinde, vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin KDV matrahına dahil olduğu, - 35 inci maddesinde ise malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükellef bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükellef ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzelteceği, hüküm altına alınmıştır. Buna göre, fiili ithal tarihinden sonra transfer fiyatlandırması düzeltmesi çerçevesinde lehinize bir fiyat indirimi yapılması durumunda, yapılan indirimler nedeniyle işlemin matrahında değişiklik vuku bulmakta olup, bu değişikliğin Kanun un 35 inci maddesi hükümlerine göre düzeltilmesi gerekmektedir. Bu itibarla, söz konusu malların ithali sırasında ödenen KDV tutarlarının indirim konusu yapıldığı hususu da dikkate alınarak, mal bedelinde meydana gelen değişikliğe paralel olarak indirim tutarları da düzeltilecektir. Bu düzeltme işlemi, matrahta değişikliğin vuku bulduğu vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesinde fazladan indirilen tutar, ilave edilecek KDV satırında beyan edilmek suretiyle yapılacağından, yurtdışındaki satıcı adına fatura düzenlenmesine ve indirim tutarı üzerinden KDV hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır. 3. Sonuç ve genel değerlendirme Sirkülerimizin 1. Mali İdarenin konu hakkındaki önceki tarihlerde vermiş olduğu görüşler bölümünde özetlenen özelgelerden anlaşılabileceği üzere, Mali İdare bugüne kadar vermiş olduğu görüşlerde; dönem sonlarında veya belirli bir dönem sonunda, ilişkili olan veya olmayan kişilerden, transfer fiyatlandırma düzeltmeleri çerçevesinde veya satıcı tarafından alıcıya yapılan normal bir fiyat indiriminde, KDV Kanunu nun 1. maddesi kapsamında gerçekleşen bir hizmet ifası veya mal teslimi olmadığından hareketle, söz konusu alacak dekontu (credit note) bedelleri üzerinden KDV
- 5 - hesaplanmasına gerek olmadığını, çünkü söz konusu alacak dekontu bedellerinin KDV nin konusuna girmediğini ifade etmekteydi. Ancak Bakanlık vermiş olduğu son muktezalar ile bu konudaki görüşünü değiştirmiş ve söz konusu fiyat indirimlerinin, işlemin matrahında değişiklik yarattığından bahisle, bu değişikliğin Kanun un 35. maddesi kapsamında, matrahta değişikliğin vuku bulduğu döneme ait KDV beyannamesinde, fazladan indirilen tutarın ilave edilecek KDV satırında beyan edilmek suretiyle düzeltilmesi gerektiğini belirtmiştir. Bahsi geçen işlemlerde fazladan indirim konusu yapılan bir KDV tutarının olup olmadığı tartışılması gereken bir konudur. Usulüne uygun yapılan bir ithalata ilişkin olarak gümrük idarelerine ödenerek doğrudan hazineye intikal eden KDV nin indirilmesinin önünde KDV Kanunu nun 30. maddesi kapsamında bir engel bulunmamaktadır. Bilindiği üzere mükellef tarafından, fazla ve yersiz ödenen bir KDV olması halinde, söz konusu KDV nin indirim yoluyla giderilmesine mevzuat izin vermektedir. Fazla veya yersiz ödenen KDV nin indirim hakkına sahip mükellefler tarafından indirim yoluyla telafi edilemeyecek olması durumunda ise Bakanlık tarafından belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde fazla ödenen KDV nin iadesi yapılmaktadır. Bu açıklamalar dikkate alındığında bize göre; eğer 35. maddede belirtildiği şekilde değişikliğin mahiyetine uygun bir şekilde düzeltme yapılacaksa, yapılacak düzeltmenin indirim yoluyla giderilemeyen verginin mükellefe iadesi şeklinde olması icap eder. Esasen, fiyat indirimine bağlı olarak matrahta değişikliğin vuku bulduğu vergilendirme dönemi itibarıyla düzeltmeye gidilerek ilave edilecek KDV beyanında bulunulması, mükellef açısından fatura düzenleyerek KDV beyanında bulunulmasından farklı bir uygulama olmayacaktır. Dolayısıyla, İlave edilecek KDV tutarları firmalar için ya ödenecek KDV olması veyahut devreden KDV tutarını azaltması sebebiyle bir maliyet unsuru olacaktır. Bir başka ifade ile her iki durumda da mükellef nihai tüketici gibi verginin ödeyicisi konumunda olacaktır. Yurt dışından ithal edilen mallarla ilgili olarak, alıcı firma lehine ortaya çıkan fiyat farklarının KDV Kanunu nun 35. maddesi kapsamında düzeltilmesi anlayışı mükellefleri zor durumda bırakacaktır. Bu yeni anlayışın kabul edilerek, alacak dekontunun (credit note) firmaya intikal ettirildiği dönemde, indirim yapılan KDV tutarının düzeltilerek ilave edilecek KDV satırına eklenmesi halinde, KDV beyannamesinin ihtirazi kayıt ile verilerek dava açılması mümkün bulunmaktadır. Mali İdarenin yeni görüşünün, söz konusu düzeltmelerin KDV nin indirildiği dönemde değil, matrahta değişikliğin vuku bulduğu vergilendirme döneminde yapılması yönünde olduğu dikkate alındığında, iade talebinde bulunan mükelleflerin ilk işlem nedeniyle indirim konusu yapmış oldukları vergileri iade konusu yapmalarında herhangi bir engel bulunmadığı söylenebilecektir. Ancak işin özü indirim iptalidir. İlave edilecek KDV şeklinde beyan edilerek indirimden çekilen bir verginin önceki dönemlerde iade konusu yapılmış olması her zaman için sorgulamaya açık bir uygulama olacaktır. Bu görüş sonucunda, KDV nin indiriminin yapıldığı dönemde iade talep edilmiş olması halinde, söz konusu iade taleplerinin yerine getirilip getirilmeyeceği, iade yapılmış ise yapılan iadenin haksız iade sayılıp sayılmayacağı konusunda herhangi bir açıklamada bulunulmaması iade talebi olan mükellefler
- 6 - açısından karışıklık yaratacaktır. Dolayısıyla, düzeltmeye konu edilecek KDV tutarlarına ilişkin olarak iade talebi olan mükelleflere yönelik olarak Mali İdare tarafından izahat yapılması faydalı olacaktır. Saygılarımızla. Kuzey Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş. Erdal Çalıkoğlu Sirküler içeriği hakkında ek bilgi gerektiğinde; - (212) 368 58 57 numaralı telefondan Cansu Yağcı (cansu.yagci@tr.ey.com) veya - (212) 368 51 70 numaralı telefondan Hüseyin F. Saltık (huseyin.saltik@tr.ey.com) ile temasa geçmenizi rica ederiz. Yukarıda yer verilen açıklamalarımız, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Ernst & Young ve Kuzey YMM A.Ş. ye, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.