YURTDIŞINDAN OLAN ALACAKLAR İÇİN ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI AYRILMASI 1. GİRİŞ: Ülkemizin dış ticaret hacmindeki genişleme, giderek daha fazla ülke ile ticari ilişki içinde olunmasını zorunlu kılmaktadır. Ticari yaşamın gereği olarak yurt dışına yapılan mal alımlarının bedeli bazen tahsil edilememektedir. Uluslararası ticari ilişkilerde çeşitli nedenlerle alacak tahsilinde yaşanan sorunlar hukuki uyuşmazlıklara neden olmakta bu bağlamda da vergi matrahlarının belirlenmesi aşamasında duraksama yaratmaktadır. Yurt dışındaki bir alacak için doğrudan Türkiye de takibat yapılması ve şüpheli alacak karşılığı ayrılmasının mümkün olup olmadığı, bir başka ifade ile sözleşmeye dayanan veya dış ticaret usullerinden biri ile gerçekleşen işlemler sonucu oluşan yurt dışı alacakların şüpheli alacak uygulaması karşısındaki durumu bu çalışmamızın konusunu oluşturmaktadır. 2. KONUNUN AÇIKLANMASI VE DEĞERLENDİRME: Vergi Usul Kanunu nun 323 ncü maddesinde; ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak koşuluyla dava ve icra safhasında bulunan alacakların ve yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacakların şüpheli alacak sayılacağı hususu hükme bağlanmıştır. Bu bağlamda da şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabileceği, bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğunun karşılık hesabında gösterileceği, teminatlı alacaklarda karşılığın teminattan geri kalan kısma ait olduğu ayrıca belirlenmiştir. Yurt dışı ile olan ticari ilişkilerde yapılan sözleşmelerde genellikle çıkacak uyuşmazlıklarda hangi ülke mahkemelerinin yetkili olacağına dair özel nitelikte bir hükme yer verilmektedir. Bu açıdan yurt dışı işlerle ilgili olarak yapılan sözleşmelerde de alacağın tahsiline ilişkin uyuşmazlıkların çözümünde bazı hallerde yurt dışındaki mahkemeler yetkili kılınmakta ve yükümlüler alacaklarının tahsili için yurt dışındaki yargı makamlarına başvurmak zorunda kalmaktadırlar. Böyle bir durumda Milletlerarası Özel Hukuk ve Usul Hukuku Hakkındaki Kanun hükümlerine göre işlem kurulabilmektedir. Vergi Usul Kanunun 323 ncü maddesinde bir alacağın şüpheli alacak olarak kabul edilmesi için aranan kuşular belirlenirken alacağın yabancı para ya da Türk Lirası olması yönünde bir ayrım yapılmamıştır. Milletlerarası Özel Hukuk ve Usul Hukuku Hakkında Kanun un Sözleşmeden doğan borç ilişkilerinde uygulanacak hukuk, başlıklı 24 üncü maddesi uyarınca; Sözleşmeden doğan borç ilişkileri tarafların açık olarak seçtikleri hukuka tabidir. Sözleşme hükümlerinden veya halin şartlarından tereddüde (duraksamaya) yer vermeyecek biçimde anlaşılabilen hukuk seçimi de geçerlidir. Taraflar, seçilen hukukun sözleşmenin tamamına veya bir kısmına uygulanabileceğini kararlaştırabiliriler. 1
Hukuk seçimi taraflarca her zaman yapılabilir veya değiştirilebilir. Sözleşmenin kurulmasından sonraki hukuk seçimi, üçüncü kişilerin hakları saklı kalmak kaydıyla, geriye etkili olarak geçerlidir. Tarafların hukuki seçimi yapmamış olmaları halinde sözleşmeden doğan ilişkiye, o sözleşmeyle en sıkı ilişkili olan hukuk uygulanır. Bu hukuk, karakteristik edim borçlusunun, sözleşmenin kuruluşu sırasında mutad meskeni hukuku, ticari veya mesleki faaliyetler gereği kurulan sözleşmelerde karakteristik edim borçlusunun işyeri, bulunmadığı takdirde yerleşim yeri hukuku, karakteristik edim borçlusun birden çok işyeri varsa söz konusu sözleşmeyle en sıkı ilişki içinde bulunan işyeri hukuku olarak kabul edilir. Ancak halin bütün şartlarına göre sözleşmeyle daha sıkı ilişkili bir hukukun bulunması halinde sözleşme, bu hukuka tabidir. Karakteristik edim borçlusu teriminden anlaşılması gereken mal ve/veya hizmet tesliminde bulunmayı taahhüt eden kişi, kurum veya kuruluştur. Diğer taraftan Türk Borçlar Hukuku Kanunu nun 89 uncu maddesi borcun ifa yerini belirlemiş bulunmaktadır. Buna göre Borcun ifa yeri, tarafların açık veya örtülü iradelerine göre belirlenir. Aksine bir anlaşma yoksa aşağıdaki hükümler uygulanır. Para borçları, alacaklının ödeme zamanındaki yerleşim yeri, Parça borçları, sözleşmenin kurulduğu sırada borç konusunun bulunduğu yer, Bunların dışındaki bütün borçlar, doğumları sırasında borçlunun yerleşim yerinde, ifa edilir. Alacaklının yerleşim yerinde ifası gereken bir borcun doğumundan sonra alacaklının yerleşim yerini değiştirmesi sebebiyle ifa önemli ölçüde güçleşmişse borç, alacaklının önceki yerinde ifa edilir. İcra- İflas Kanunu nun 50 nci maddesi uyarınca Para veya teminat borcu için takip hususunda Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu nun yetkiye dair hükümleri kıyas yolu ile tatbik olunur. Şu kadar ki, takibe esas olan akdin yapıldığı icra dairesi de takibe selahiyetlidir. Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu nun 10 ncu maddesinde hükme bağlandığı üzere Sözleşmeden doğan davalar, sözleşmenin ifa edileceği yer mahkemesinde de açılabilmektedir. Böyle bir durumda ancak aşağıdaki hallerde davaya bakacak mahkemenin tayini için yargı yeri belirlenmesi yoluna başvurulabilmektedir (Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu Md:21) Davaya bakmakla görevli ve yetkili mahkemenin davaya bakmasına herhangi bir engel çıkarsa, İki mahkeme arasında yargı çevresinin sınırlarının belirlenmesi konusunda bir tereddüt ortaya çıkarsa, İki mahkeme de görevsizlik kararı verir ve bu kararlar kanun yoluna başvurulmaksızın kesinleşirse, Kesin yetki hallerinde, iki mahkeme de yetkisizlik kararı verir ve bu kararlar kanun yoluna başvurulmaksızın kesinleşirse, 2
Yukarıda da belirtildiği üzere uyuşmazlık halinde ancak yukarıdaki hallerin varlığında yargı yerinin belirlenmesi yoluna başvurulabilinmektedir. Bu düzenlemeler birlikte değerlendirildiğinde, Milletlerarası Özel Hukuk ve Usul Hukuku Hakkındaki Kanunu nun 24 ncü maddesi Sözleşmeden doğan borç ilişkilerinde tarafların açık olarak seçtikleri hukuka tabi olacakları hususu hükme bağlanmış olup, eğer taraflarda herhangi bir seçim yapmamışlarsa bu takdirde edim borçlusunun, sözleşmenin kuruluşu sırasındaki mutad meskeni hukuku nun geçerli olacağı ayrıca belirlenmiştir. İcra-İflas Kanunu nun 50 nci maddesi yetki konusunda Hukuk Muhakeme Kanunu na yollama yaparak para borçlarının icra takibinde Hukuk Muhakemeleri Kanunu nun 6 ncı maddesine göre borçlu ikametgahı, 10 ncu maddesine göre akdin vuku bulduğu yer ve 21 nci maddesine göre de borçlunun mal varlığının bulunduğu yer icra dairelerinin yetkili olduğu ifade edilmiştir. Ancak tüm bu düzenlemelere karşın borcun ifa yeri Borçlar Kanunu nun 89 ncu maddesi uyarınca alacaklının ödeme zamanındaki yerleşim yeridir. Borç alacaklıya süresinde ödenmediği takdirde alacaklı gerekli hukuki işlemlere başvurma hakkına sahiptir. Bu açıklamalardan sonra, yurt dışından olan alacaklar için şüpheli alacak karşılığının ayrılıp ayrılamayacağı ya da ayrılacaksa hangi şartlarda ayrılacağı hususuna gelince; Yurt dışından olan alacaklar için mutlaka yurt dışında dava açılması ya da icrai takibat yapılması zorunluluğu konusunda Maliye Bakanlığı ve Yargının farklı yaklaşımları bulunmaktadır. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen ve bir örneği Platformumuzun Mevzuattaki Gelişmeler bölümünde yer alan 07.02.2010 tarih ve 548 sayılı özelgede; yurt dışı alacaklar için borçlunun mukim olduğu ülkede dava ve icra safhasına gelmenin ya da yurt dışı belgeye dayanmanın zorunlu olduğu ifade edilmiştir. Danıştay 4 Dairesi de, 27.10.2004 gün, E: 2004/532, K:2004/2094 sayılı Kararında, yurt dışındaki müşteriden olan alacak için yurt dışında yapılan takibe istinaden şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceğini kabul etmiştir. Buna karşılık yine Danıştay 4. Dairesi, 27.05.2010 gün ve Esas No : 2008/399, Karar No : 2010/3271 sayılı kararında, yurt dışından olan alacaklar için mutlaka yurt dışında dava açılmış olmasının zorunlu olmadığı, yurt içinde açılacak davaya istinaden de karşılık ayrılabileceği yönünde karar vermiştir. Konunun daha iyi anlaşılabilmesi için anılan Danıştay kararının gerekçesini aşağıda okuyabileceksiniz. 2004 yılı işlemleri incelenen davacının yurt dışında mukim olan bir firmadan tahsil edemediği alacağını şüpheli alacak olarak ayıramayacağı ileri sürülerek adına salınan gelir vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davanın reddine karar veren Vergi Mahkemesi kararı temyiz edilmiştir.. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun 323. maddesinde, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla; dava veya icra safhasında bulunan alacaklar ile yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacakların şüpheli alacak sayılacağı, şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarlarının tahsil edildikleri dönemde kar/zarar hesabına intikal ettirileceği hüküm altına alınmıştır. 3
. Bu düzenlemeye göre ticari kazancın elde edilmesi ile ilgili bulunan ve icra takibinde bulunan alacaklar şüpheli alacak olarak ayrılabilecektir. Dosyanın incelenmesinden, İngiliz Virjin Adalarında mukim ( ) Ltd. adına düzenlenen fatura tutarının hasılat olarak kaydedildiği, alacağını tahsil edemeyen davacının 23.03.2004 tarihinde ( ) İcra Müdürlüğü nde icra takibi başlattığı, icra takibi başlatılan tutara karşılık olmak üzere 2004 yılı hesaplarında şüpheli alacak olarak ayrıldığı ve hasılattan indirildiği, ancak söz konusu tutarın şüpheli alacak karşılığı olarak ayrılamayacağı ileri sürülerek kazanca eklenmesiyle belirlenen matrah üzerinden dava konusu tarhiyatın yapıldığı, Vergi Mahkemesince, İngiliz Virjin Adalarında mukim ( ) Ltd. adına düzenlenen fatura içeriği alacağın tahsili şüpheli hale gelmesi nedeniyle ( ) İcra Müdürlüğü nde icra takibi başlatılmışsa da, yurt dışında mukim bir şirketten olan alacak için o ülkede icrai takibat yapılmadan Türkiye de icraya başvurarak karşılık ayrılmasının mümkün olmadığı, davacı tarafından, ( ) Ltd. adlı şirketin merkezi ile mali açıdan yapılandığı ve faaliyette bulunduğu ülkeler bilinmesine karşın alacak hakkında yurt dışında takibat yapıldığı ve alacağın tahsili amacıyla dosyanın takip edildiğine dair hiçbir belgenin sunulmadığı, bu nedenle, davacı tarafından ayrılan şüpheli alacak karşılığı kabul edilmeyerek bulunan matrah farkı üzerinden yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verildiği anlaşılmıştır. Uyuşmazlık döneminde yürürlükte olan 2675 sayılı Milletlerarası Özel Hukuk ve Usul Hukuku Hakkında Kanunu nun 27. maddesinde, Türk mahkemelerinin milletlerarası etkisini iç hukukun yer itibariyle yetki kuralları tayin edeceği hükmüne yer verilmiştir. 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu nun 50. maddesinin para veya teminat borcu için takip hususunda 1086 sayılı Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu nun yetkiye dair hükümleri kıyas yolu ile tatbik olunacağı, şu kadar ki, takibe esas olan akdin yapıldığı icra dairesinin de takibe etkili olduğu hükmü yer almıştır. 1086 sayılı Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu nun 9. maddesinin birinci fıkrasında, her davanın kanunda aksine hüküm bulunmadıkça açıldığı tarihte davalının Türk Kanunu Medenisi gereğince ikametgâhı sayılan yer mahkemesinde görüleceği, aynı Kanun un 10. maddesinde, davanın mukavelenin icra olunacağı veyahut müddeaaleyh veya vekili dava zamanında orada bulunmak şartıyla akdin vuku bulduğu mahal mahkemesinde de bakılabileceği, aynı Kanun un 16. maddesinde de, Türkiye dâhilinde malum ikametgahı olmayanlar aleyhindeki mal davalarının Türkiye de sakin oldukları mahal mahkemesinde ve Türkiye de malûm meskeni yoksa emvalinin veya munazaalı şeyin veya teminatı varsa o teminatın bulunduğu mahal mahkemesinde bakılacağı öngörülmüştür. Borçlar Kanunu nun 73. maddesinde, borcun ifa edilmesi lazım gelen yer, iki tarafın sarih veya zımni arzusuna göre tayin edileceği, hilafına bir şart mevcut olmadığı surette borç bir miktar paradan ibaret ise tediye alacaklının verme zamanında mukim bulunduğu yerde vukubulacağı belirtilmiştir. Bu düzenlemeler birlikte değerlendirildiğinde, 2675 sayılı Milletlerarası Özel Hukuk ve Usul Hukuku Hakkında Kanunu nun 27. maddesi milletlerarası yetki konusunda iç hukuka atıf yapmakta, İcra ve İflas Kanunu nun 50. maddesi de yetki konusunda Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu na yollama yapmaktadır. Bu itibarla, yabancı unsurlu para borçlarının icra takibinde 1086 sayılı Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu nun 9. maddesine göre borçlu ikametgahı, 10. maddesine göre akdin vuku bulduğu yer ve 16. maddesine göre borçlunun malvarlığının bulunduğu yer icra daireleri yetkilidir. 4
İncelenen dosyada, uyuşmazlık konusu borcun para borcu olması nedeniyle Borçlar Kanunu nun 73. maddesi uyarınca aksine sözleşme olmaması halinde para borcunun ifa yeri alacaklı ikametgahı olarak belirlenmesi karşısında, Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu nun 10. maddesi ve İcra ve İflas Kanunu nun 50. maddesi gereğince para borcunun ifa yeri olan alacaklı ikametgahındaki icra dairesinin de yetkili icra dairesi olduğu anlaşılmaktadır. Bu nedenle, davacının ikametgahı İstanbul olduğundan İstanbul İcra Daireleri de uyuşmazlık konusu alacağı takibe yetkilidir. Bu durumda, ticari kazancın elde edilmesi ile ilgili olan ve yetkili icra dairesince takip edildiği anlaşılan alacağın davacı tarafından şüpheli alacak olarak ayrılmasında ve hasılattan düşülmesinde yasaya aykırılık yoktur. Bu itibarla, davacı adına yapılan tarhiyatta ve tarhiyata karşı açılan davayı reddeden Mahkeme kararında hukuka uyarlık görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle davacının temyiz isteminin kabulüyle Vergi Mahkemesinin kararının bozulmasına oyçokluğuyla karar verildi. Görüleceği üzere, böyle bir durumda; yurt dışında mukim bir firmadan olan alacak için yurt içinde icra takibi başlatılabilmektedir. Dolayısıyla yurt dışındaki mukim firmadan olan alacak için yurt içinde icra takibine başlatılması halinde de takibe konu tutar için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmelidir. 3. SONUÇ: Bu raporumuzda, yurt dışından olan alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılıp ayrılamayacağı ya da hangi şartlarla ayrılabileceği konusu tartışılmıştır. Önceki bölümlerde detaylı olarak açıklandığı üzere; bu gibi durumlarda şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi için mutlaka yurt dışında dava açılması zorunluluğu olmayıp, gerekli şartların varlığı halinde yurt içinde açılacak davalara istinaden de karşılık ayrılabilmesi mümkündür. Ancak konuyla ilgili olarak Mali idare uygulamaları ile Yargı Kararları arasında farklılıklar bulunmaktadır. Son dönemlerde mali mevzuat dışındaki mevzuatta yapılan düzenlemeler ile konu daha anlaşılabilir ve uygulanabilir hale gelmiştir. Gereksiz mağduriyetlere ve ihtilaflara yol açılmaması açısından Mali İdarenin de bu konuda anlaşılabilir ve işin özüne uygun düzenleme ve açıklamalar yapması, sorunları da çözümleyecektir. 5