Dr. Yusuf İLERİ Vergici ve Muhasebeci ile Diyalog Dergisi 05-2004 ENFLASYON DÜZELTMESİ VE FAYDALI ÖMÜRLERE GÖRE AMORTİSMAN I - GİRİŞ 5024 sayılı kanunla 1 yapılan değişikliklerle, Vergi Usul Kanununa enflasyon düzeltmesine ilişkin hükümler getirilmiştir. Mezkûr kanunla enflasyon düzeltmesine ilişkin süreklilik arz eden hükümler ve düzeltme işlemine ilişkin ana esaslar, VUK'nun Mükerrer 298 inci maddesinde; 31.12.2003 tarihli mali tabloların düzeltilmesine ilişkin hükümler, Kanunun Geçici 25 inci maddesinde yer almıştır. Bu çerçeve maddeler dışında aynı kanunla; Vergi Usul Kanunu, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu'nda enflasyon düzeltmesine ilişkin tamamlayıcı mahiyette süreklilik arz eden düzenlemeler yapılmıştır. Bu düzenlemelerden sözü edilen kanunun 3. maddesiyle VUK'nun 315. ve mükerrer madde 315'te, 4. maddesiyle keza mükerrer madde 315'te yapılan değişiklikler yazımızda incelenecektir. II - 5024 SAYILI YASADAN ÖNCEKİ UYGULAMALAR A) Normal Amortisman Ayırma Yönteminde Normal amortisman" başlığı altındaki VUK'nun 315. maddesi 5024 sayılı kanunun 3. maddesiyle değişmeden önceki hükmüne göre, "Mükellefler, amortismana tabi iktisadi kıymetlerinin değerini, %20 nispetinden (1.1.1995 tarihinden önce %25) fazla olmamak üzere, serbestçe tespit ettikleri nispetler üzerinden yok etmekteydiler. 2 Ancak arazi ve binalar ile %20 nispetinden daha yüksek bir nispette amortismana tabi tutulacak iktisadi kıymetlerin değeri, Maliye Bakanlığı'nca tespit ve ilan olunan nispetler üzerinden amortisman ayrılması gerekiyordu."değişmez Yüzde ve Tutarlarla Amortisman Ayırma Yöntemi" olarak tanımlanan bu yönteme, Batı ülkelerinde "Düz Amortisman Yöntemi" ya da "Eşit Amortisman Ayırma Yöntemi" denilmektedir. 3 Bu yöntem, uygulamasının "basitliği" nedeniyle tercih edilmektedir. Nitekim bu hükümlerin uygulamada olduğu 1.1.1983-31.12.1993 döneminde, amortisman oranları Maliye Bakanlığı'nca tespit ve ilan olunan dışındaki bütün iktisadi kıymetler için %20 oranında amortisman ayırmak suretiyle, iktisadi kıymetler değerleri 5 (beş) yıl içinde yok edilmiştir. Maliye Bakanlığı'nca tespit ve ilan edileceği belirtilen oranlar ise, 153 Seri No'lu VUK Genel Tebliği ile 1 30.12.2003 tarih ve 25332 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. 2 Bu maddedeki oran daha önce % 25 iken, 01.01.1995 tarihinden geçerli olmak üzere, 06.07.1994 tarih ve 21982 sayılı Resmi Gazete' de yayımlanan 4008 Sayılı Kanun ile % 20 olarak belirlenmiştir. 3 GÜVEMLI Oktay, "Amortismanlar Yeniden Değerleme ve Uygulamaları", 2. b., İstanbul: Proje Danış, 1999, s.156
belirlenmiştir. 4 5024 sayılı kanunla yapılan değişikliklerle 1.1.2004 tarihinden itibaren edinilen bütün iktisadi kıymetler için amortisman oranları Maliye Bakanlığı'nca tespit ve ilan edileceği için bu tebliğle belirlenen amortisman oranlarına kısaca değinmekte yarar görmekteyiz. Tebliğ'in, 1. bölümünde "Arazi ve Binalar" için amortisman oranları yer almıştır. 2. bölümünde ise, yasayla belirlenmiş oranda daha yüksek amortismana tabi tutulacak iktisadi kıymetler 5 (beş) kısma ayrılarak amortisman oranları tespit olunmuştur. Birinci kısımda seçilmiş kimi demirbaşlar, ikinci kısımda maden işletmeleri ve maden ocakları yer almıştır. Üçüncü kısımda muhtelif sanayi kollarında kullanılan iktisadi kıymetler için amortisman oranları tespit edilmiştir. Dördüncü kısımda konaklama işletmeleriyle lokanta-gazino, kahvehane, kıraathane, pavyon, kır bahçesi, plaj, pastane, bar ve emsali umumi istirahat, eğlence ve toplantı yerlerindeki iktisadi kıymetler için amortisman oranları tespit edilmiştir, beşinci ve son kısımda da film amortismanları ve video kasetleriyle ilgili amortisman oranlarına yer verilmiştir. B) Azalan Bakiyeler Üzerinden Amortisman Ayırma Yöntemi VUK'nun mükerrer 315. maddesine göre "Bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerden dileyenler, amortismana tabi iktisadi değerlerini azalan bakiyeler üzerinden amortisman usulü ile yok edebilirler. Bu usulün tatbikinde: 1- Her yıl, üzerinden amortisman hesaplanacak değer, evvelce ayrılmış olan amortismanlar toplamının tenzili suretiyle tespit olunur. 2- Bu usulde uygulanacak amortisman nispeti %40'ı geçmemek üzere normal amortisman nispetinin iki katıdır. 5 3- Bu usulde amortisman süresi normal amortisman nispetlerine göre hesaplanır Bu sürenin son yılına devreden bakiye değer, o yıl tamamen yok edilir.'' Azalan bakiyeler usulü ile amortisman ayırımı, yalnızca bilanço esasına göre defter tutan mükelleflere tanınmış bir ayrıcalık olup; ikinci sınıf tüccarlarla, serbest meslek erbabı ve zirai işletme hesabı esasına göre defter tutanlar bu yöntemden yararlanamayacaklardır. III - 5024 SAYILI YASAYLA YAPILAN DÜZENLEMELER A) Normal Amortisman Ayırma Yönteminde 5024 sayılı kanunun 3. maddesiyle VUK'nun 315. maddesinde yapılan değişiklere göre, "Mükellefler amortismana tabi iktisadi kıymetlerini Maliye Bakanlığının tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa ederler. İlan edilecek oranların tespitinde iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınır" hükmüne yer verilmiştir. Bu düzenlemede iki husus öne çıkmaktadır. Bunlardan birisi, bundan böyle bütün amortisman oranlarının Maliye Bakanlığı 4 18.10.1983 tarih ve 18195 sayılı Resmi Gazete'de yayınlanmıştır. 5 Azalan bakiyeler yönteminde oran %25 iken, 2791 sayılı Kanun ile %50'ye yükseltilmiş olup, bu oran 1.1.1983 tarihinden itibaren işletmeye giren iktisadi kıymetler için uygulanmıştır. Bu oran, 4008 sayılı Kanun ile 01.01.1995 tarihinden itibaren %40'a inmiştir.
tarafından tespit edileceği; diğeri ise, bu tespit esnasında iktisadi kıymetlerin faydalı ömürlerinin dikkate alınacağıdır. 1 - Maliye Bakanlığı Tarafından Amortisman Oranlarının Tespit Edilmesi Önceki uygulamadan farklı olarak bu kez bütün amortisman oranları Maliye Bakanlığı tarafından tespit edilecektir. Bu düzenleme bu yönüyle 2791 sayılı kanunun 6 yürürlüğe girdiği 01.01.1983 tarihinden önce uygulanmış olan amortisman rejimine geri dönüştür. Bu dönemin uyuşmazlıkları incelendiğinde görülecektir ki amortisman oranlarının uygulaması ile ilgili olarak çok sayıda yargı kararı bulunmaktadır. Kuşkusuz bu durum, Maliye Bakanlığı tarafından tespit ve ilan olunmuş amortisman oranlarının uygulama sırasında, mükelleflerle idare arasında belirgin bir görüş farklılığı yarattığını göstermektedir 7. Nitekim bu uygulama 2791 sayılı kanunla kaldırılmıştır. 5024 sayılı yasadan önce 1.1.1983-31.12.1993 döneminde yirmi yılı aşkın süre boyunca yürürlükte olan ve önceki bölümde kısaca açıklamaya çalıştığımız hükümlere göre, Maliye Bakanlığının "sınırlı nitelikteki iktisadi kıymet" için amortisman oranı tespit etme yetkisi vardı. Bu "sınırlı nitelikteki iktisadi kıymet" dışında kalan bütün iktisadi kıymetler için değişmez yüzde ve tutarlarla amortisman ayrılmaktaydı. Hâlbuki bu yeni düzenlemeyle bütün iktisadi kıymetler için amortisman oranı tespit etmek yetkisi Maliye Bakanlığına verilmiştir. Kanaatimizce bu yeni uygulama, basitliği nedeniyle tercih edilmekte olan normal amortisman yönteminin uygulamasını karmaşık bir hale getirecektir. 2 - Faydalı Ömür Bu uygulamaya göre Maliye Bakanlığı amortisman oranı tespit etmeden evvel "faydalı ömür" belirlemesi yapacaktır. Bu bakımdan "Faydalı ömür" kavramını açmakta yarar vardır. Bir iktisadi kıymet, ancak hizmet süresi boyunca değerini ürüne aktarmakta ve aktardığı bu değeri üründe muhafaza etmektedir. Bu aktarma, iktisadi kıymetin ürüne ya da hizmete dönüşmesi sırasında ya da başka bir deyişle üretim ve hizmet sürecinde olmaktadır. Değer, kullanıma yararlı mallarda ve nesnelerde mevcuttur. Bu nedenle, eğer bir iktisadi kıymet yararlılığını yitirirse, değerini de yitirir. Herhangi bir iktisadi kıymetin, işyerine girdiği günden hurdalığa atılana kadar tüm hizmet süresince durumunu incelersek, bu süre boyunca "kullanım değerinin" tamamen tüketildiğini ve dolayısıyla "değişim değerinin" tümüyle ürüne aktarıldığını görürüz. Örneğin, eğer bir makinenin ömrü 10 yıl ise, bu çalışma süresi içerisinde, toplam değerinin 10 yıllık ürüne ve hizmete yavaş yavaş aktarıldığı açıktır. Bu bakımdan amortisman uygulamasında "faydalı ömrü" esas almak teorik olarak doğru ve "enflasyon düzeltmesi" mantığına uygun bir yaklaşımdır. Çünkü enflasyon düzeltmesinin 6 22.01.1983 tarih ve 17963 sayılı Resmi Gazetede Yayınlanmıştır. 7 VUK'nun 315. maddesi 2791 sayılı kanunla değiştirilmeden önce yani 21.12.1982 tarihine kadar yürürlükte kalan şekli: ATİK değeri ilgili bakanlıklarla Ticaret ve Sanayi Odaları, Ticaret Odaları, Sanayi Odaları ve Ticaret Borsaları Birliğinin mütalaası alınarak Maliye Bakanlığınca tespit ve ilan olunan nispetler üzerinde yok edilir. Amortisman nispetlerinin tespitinde: 1.Belli iş ve sanat kolları ayrı ayrı nazara alınır. 2.Amortismana tabi kıymetlerin tecrübeye dayanan ortalama ömürleri nazara alınır, şeklinde idi.
amacı, paranın satın alma gücündeki değişmeler nedeniyle gerçek durumu ifade edemeyen mali tabloların, gerçek durumu ifade eder hale gelmelerini sağlamak üzere düzeltme işlemine tabi tutulması olarak ifade edilmiştir. 8 Tanımdan da anlaşılacağı üzere, enflasyon düzeltmesiyle, mali tablonun ait olduğu tarihteki satın alma gücü cinsinden hesaplanmasının sağlanması amaç edinilmiştir. Bu durumda iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınarak amortismana tabi tutulması enflasyon düzeltmesinin mantığıyla örtüşen bir düzenlemedir. Ne var ki farklı nitelikteki sayısız iktisadi kıymetin "faydalı ömrünü" doğru olarak tespit etmek kolay değildir. Bu bakımdan Maliye Bakanlığını zorluklar beklemektedir. Nitekim bu sebeple olmalı ki 1983 yılı öncesi uygulamasında; amortisman oranlarının, ilgili bakanlıklarla Ticaret ve Sanayi Odaları, Ticaret Odaları, Sanayi Odaları ve Ticaret Borsaları Birliğinin mütalaası alınarak Maliye Bakanlığınca tespit ve ilan olunacağı kanunla düzenlenmişti. Öte yandan Sermaye Piyasası Kurulu tarafından yayımlanan Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Mali Tabloların Düzeltilmesine İlişkin Usul ve Esaslar Hakkındaki Tebliğ'de (Seri: XI, No: 20) faydalı ömür belirlenmesi ve buna göre amortisman ayrılması ön görülmektedir 9. SPK uygulamasıyla ilgili amortismanların düzeltilmesine ilişkin tebliğ düzenlemelerine bakılacak olursa her varlık için kıst amortisman uygulaması öngörülmektedir ki, VUK hükümlerine göre yapılacak enflasyon düzenletmesinde kıst amortisman uygulamasına yer verilmemiştir. Kıst amortisman uygulamasına yer verilmemesi şüphesiz "faydalı ömür" uygulamasıyla çelişmektedir. Ancak enflasyon düzeltmesinin uygulanmasında ciddi zorluklar vardır. Hal böyle iken iktisadi kıymet bazında faydalı ömürlerin dikkate alınarak amortisman oranı tespiti ve bu oranların özellikle enflasyon düzeltmesi uygulaması ile beraber yürütülmesi kolay bir iş değildir. Dolayısıyla böyle bir ortamda kıst amortisman uygulamasına geçişin, uygulamayı büsbütün zorlaştıracağı düşüncesiyle tercih edilmediği anlaşılmaktadır. B) Azalan Bakiyeler Üzerinden Amortisman Ayırma Yöntemi 5024 sayılı kanun 4. maddesiyle VUK'nun 315 inci maddesinin (1) numaralı bendine, ikili bir yaklaşım getiriyor. Buna göre, enflasyon düzeltmesinin yapılmadığı dönemlerde eskiden beri mevcut olan hüküm; yapıldığı dönemlerde ise, yeni düzenleme uygulamaya hukuksal dayanak oluşturacaktır. Konuyu anlaşılır kılmak açısından bu bent hükmü yeni şekliyle aynen aşağıya alınmıştır. "1. Her yıl üzerinden amortisman hesaplanacak değer, evvelce ayrılmış olan amortismanlar toplamının tenzili suretiyle tespit olunur. Enflasyon düzeltmesi, yapılan dönemlerde, üzerinden amortisman ayrılacak değer, amortismana tabi iktisadi kıymetin düzeltilmiş değerinden daha evvel ayrılmış olan amortismanlarının toplamının taşınmış değerleri indirilmek suretiyle tespit edilir." Bilindiği üzere geçici vergi dönemleri ya da normal hesap dönemleri için enflasyon düzeltmesi yapmak ya da yapmamak; hem fiyat endekslerindeki artışlar hem de Bakanlar 8 328 seri no lu Vergi Usul Genel Tebliğ Taslağı 9 YÜKÇÜ Süleyman, ÖZKAN Serdar, "Enflasyon Muhasebesi", Yaklaşım Yayınları Ankara 2003
Kurulunun yetkisi dahilindeki yetkilerin kullanılmasına bağlı olarak belli olacaktır. Bu durumda enflasyon düzeltmesi yapılmayacak dönemlerde, değerleme ve amortisman uygulamaları VUK'nun enflasyon düzeltmesi öncesi yürürlükte olan hükümlerine göre yapılacaktır. Enflasyon düzeltmesi yapılacak dönemlerde, düzeltme işlemlerine yeni düzenleme dayanak oluşturacaktır. Dolayısıyla bu eklenen hüküm, azalan bakiyeler yöntemiyle amortisman uygulanmasının temel prensibi olan; evvelce ayrılmış olan amortismanlar toplamının, enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde amortismana tabi iktisadi kıymetin düzeltilmiş değerinden tenzilini öngören teknik nitelikli bir hükümdür. 5024 sayılı kanunun 3. maddesiyle mükerrer madde 315 (2) numaralı bent hükmünde yapılan değişiklik ile azalan bakiyeler yöntemiyle amortisman uygulanması halinde daha evvelki düzenlemede mevcut olan %40'1ık sınır kaldırılmış ve uygulanacak amortisman oranı, normal amortismanın iki katı olarak belirlenmiştir. C ) Uygulama Dönemleri 5024 sayılı kanunla VUK'na eklenen Geçici madde 26 ile "Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce aktife giren iktisadi kıymetler hakkında aktife alındıkları yılda yürürlükte olan sürelere göre amortisman ayrılmasına devam olunur' hükmüne yer verilmiştir. Bu durumda 5024 sayılı kanunun yürürlük tarihi olan 1.1.2004 tarihinden önce edinilen iktisadi kıymetler için o dönemlerde yürürlükte olan ve yukarıda ilk 5024 SAYILI YASADAN ÖNCEKİ UYGULAMALAR bölümünde kısaca değinilen amortisman uygulanmasına devam olunacaktır. Diğer bir ifadeyle 5024 sayılı kanunla amortisman rejiminde yapılan değişiklikler, 1.1.2004 tarihinden sonra edinilen amortismana tabi iktisadi kıymetler hakkında uygulanacaktır. Bu uygulamanın gereği olarak, birinci geçici vergi döneminin sonu olan 30.3.2004 tarihine kadar ve beyanname verilme sürelerinin de dikkate alınarak amortisman oranlarının tespiti gerekmektedir. IV - SONUÇ 1-5024 sayılı kanunun 3. maddesiyle VUK'nun 315. maddesinde yapılan değişiklere göre, bütün iktisadi kıymetler için amortisman oranı tespit etmek yetkisi Maliye Bakanlığına verilmiştir. Halbuki 5024 sayılı yasadan önce yirmi yılı aşkın süre boyunca yürürlükte olan hükümlere göre, Maliye Bakanlığının "sınırlı nitelikteki iktisadi kıymet" için amortisman oranı tespit etme yetkisi vardı. Bu uygulamaya göre Maliye Bakanlığı amortisman oranı tespit etmeden evvel "faydalı ömür" belirlemesi yapacaktır. Amortisman uygulamasında "faydalı ömrü" esas almak teorik olarak doğru ve "enflasyon düzeltmesi" mantığına uygun bir yaklaşımdır. Ne var ki farklı nitelikteki sayısız iktisadi kıymetin "faydalı ömrünü" doğru olarak tespit etmek kolay değildir. Bu şekilde tespit olunan amortisman oranlarının uygulama sırasında, mükelleflerle idare arasında uyuşmazlık yaratması muhtemeldir. 2-5024 sayılı kanunun 4. maddesiyle VUK'nun mükerrer 315 inci maddesinin (1) numaralı bendine eklenen hükümle, azalan bakiyeler yöntemiyle amortisman uygulanmasına ikili bir yaklaşım getiriyor. Enflasyon düzeltmesinin yapılmadığı dönemlerde eskiden beri var
olan hüküm, yapıldığı dönemlerde yeni hüküm, uygulamaya hukuksal dayanak oluşturacaktır. 5024 sayılı kanunun 3. maddesiyle mükerrer madde 315 (2) numaralı bent hükmünde yapılan değişiklik ile azalan bakiyeler yöntemiyle amortisman uygulanması halinde daha evvelki düzenlemede mevcut olan %40'1ık sınır kaldırılmış ve uygulanacak amortisman oranı, normal amortismanın iki katı olarak belirlenmiştir. 3-5024 sayılı kanunla amortisman rejiminde yapılan değişiklikler 1.1.2004 tarihinden sonra edinilen amortismana tabi iktisadi kıymetler hakkında uygulanacaktır. Maliye Bakanlığı birinci geçici vergi döneminin sonu olan 30.3.2004 tarihini ve beyanname verilme süresini dikkate alarak amortisman oranlarını tespiti gerekmektedir.