Kâr Payı Avansı Dağıtım ve Vergilendirilmesi Prof. Dr. Mehmet YÜCE UU İİBF. Maliye Bölümü Öğretim üyesi 1. GENEL AÇIKLAMALAR Kar payı avansı, işletmelerin dönem sonunda elde ettikleri kardan mahsup etmek üzere belirli şartların oluşmasına bağlı olarak dönem içinde dağıtabilecekleri kar payları şeklinde tanımlayabiliriz. Halka açık şirketlerde 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununu 15/4. maddesinde yer alan Halka açık anonim ortaklıklar, sermaye piyasası mevzuatına uygun olarak düzenlenmiş ve bağımsız denetimden geçmiş üçer aylık ara dönemler itibariyle hazırladıkları mali tablolarında yer alan karlarından, kanunlara ve esas sözleşmeye göre ayırmak zorunda oldukları yedek akçeler ile vergi karşılıkları düşüldükten sonra kalan kısmın yarısını geçmemesi, ana sözleşmelerinde hüküm bulunması ve genel kurul kararıyla ilgili yılla sınırlı olmak üzere yönetim kuruluna yetki verilmesi koşullarıyla temettü avansı dağıtabilirler düzenleme ile temettü ya da kar payı avansı uygulamasının hukuki zemini oluşturulmuştur. 2499 sayılı kanun ile sadece halka açık şirketlere verilen bu olanak 6102 sayılı yasa ile halka açık olmayan şirketlere de tanınmıştır. 6102 sayılı TTK nın 509/3. maddesine göre kâr payı avansı, sermaye piyasasına tabi olmayan şirketlerde, Sanayi ve Ticaret Bakanlığı nın tebliği ile düzenlenir. Gümrük ve Ticaret Bakanlığı da yasanın kendisine verdiği bu yetkiyi kullanarak 9 Ağustos 2012 tarih ve 28379 sayılı Resmi Gazetede Kâr Payı Avansı Dağıtımı Hakkında Tebliğ yayınlamıştır. 2.KAR PAYI AVANSI DAĞITIM ŞARTLARI
Kâr Payı Avansı Dağıtımı Hakkındaki Tebliğinde kâr yapı avansının dağıtılması iki şarta bağlamıştır. Sözkonusu şartlar şunlardır (Gn Tebliğ, m. 5). Şirket genel kurulunca kâr payı avansı dağıtılmasına ilişkin karar alınmış olmalıdır, Kâr payı avansı dağıtılacak hesap döneminde hazırlanan üç, altı veya dokuz aylık ara dönem finansal tablolara göre kâr edilmiş olmalıdır. Kâr payı avansı dağıtılacak hesap dönemi içinde yapılacak genel kurul toplantısında karara bağlanması gerekir. Anonim ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde, genel kurulca bu yönde karar alınabilmesi için sermayenin en az dörtte birini karşılayan payların sahiplerinin veya temsilcilerinin toplantıda hazır olması, bu nisabın toplantı süresince korunması ve toplantıda hazır bulunan oyların çoğunluğunun kâr payı avansı dağıtılması yönünde kullanılmış olması, limited şirketlerde ise toplantıda temsil edilen oyların salt çoğunluğunun kâr payı avansı dağıtılması yönünde olması gereklidir İlgili hesap dönemi sonunda, yıl içinde dağıtılan kâr payı avansını karşılayacak tutarda net dönem kârı oluşmaması durumunda, net dönem kârını aşan kâr payı avanslarının varsa bir önceki yıla ait bilançoda yer alan serbest yedek akçelerden mahsup edilecektir. Serbest yedek akçe tutarı dağıtılan kâr payı avanslarını karşılayamaması halinde fazla ödenmiş olan kâr payı avanslarının yönetim organının ihtarı üzerine ortaklar tarafından şirkete iade edilecektir (Gn Tebliğ, m. 6). İlgili hesap dönemi sonunda zarar oluşması durumunda, varsa bir önceki yıla ait bilançoda yer alan genel kanuni yedek akçeler ile serbest yedek akçeler öncelikle oluşan zararın mahsubunda kullanılacak, bu akçelerin oluşan zararı karşılayamaması halinde dönem içinde dağıtılan kar payı avanslarının tamamı yönetim organının ihtarı üzerine ortaklar tarafından şirkete iade edilecektir. Genel kanuni yedek akçeler ile serbest yedek akçeler, oluşan dönem zararından mahsubu sonrasında bakiye serbest yedek akçe tutarının dağıtılan kar payı avanslarından indirilecek, indirim işlemi sonucunda dönem içinde dağıtılan kar payı avansı tutarının bakiye serbest yedek akçe tutarını aşması halinde ise aşan kısmı yönetim organının ihtarı üzerine ortaklar tarafından şirkete iade edilecek.
İlgili hesap dönemi öncesinde ödenen kar payı avanslarının, ilgili olduğu yılın net dönem karından mahsup edilmesi mecburi olacaktır. Bu işlem yapılmadan, şirket genel kurulunca kar payı dağıtılmasına ve kar payı avansı ödenmesine karar verilemeyecek. İlgili hesap dönemi öncesinde ödenen kâr payı avanslarının, ilgili olduğu yılın net dönem kârından mahsup edilmesi şarttır. Bu işlem yapılmadan, şirket genel kurulunca kâr payı dağıtılmasına ve kâr payı avansı ödenmesine karar verilemez. Genel kurul tarafından kar payı avansı dağıtılmasına karar verilmesi ve ara dönem finansal tablolara göre de kar edilmiş olması halinde şirket yönetim organınca, kar payı avansı dağıtımına ilişkin rapor hazırlanacaktır. Raporda, kar payı avansı dağıtımına dayanak teşkil eden ara dönem finansal tabloların Kanunda belirtilen dürüst resim ilkesine uygun olarak hazırlandığı, dağıtılacak kar payı avansı tutarının ilgili maddeye uygun olarak hesaplandığı belirtilecektir. Yapılan hesaplamalara ve diğer şartların yerine getirilmiş olduğuna dayanak teşkil eden belgeler rapora ek olarak verilecektir. Raporda tespit edilen kar payı avansının ortaklara ödenmesine ve bu ödemelerin yapılma usulüne ilişkin karar alınacaktır. Kar payı avansı tutarları kararı izleyen en geç 6 hafta içerisinde ödenecektir. Hamiline yazılı pay senedi sahiplerine kar payı avansı ödenirken gerekli güvence yönetim organı tarafından alınacaktır. Fazladan ödenen kar payı avanslarının ortaklardan tahsil edilerek şirkete iadesine ilişkin işlemler yönetim organınca yerine getirilecek. 3. DAĞITILACAK KAR PAYI AVANSININ HESAPLANMASI VE ÖDENMESİ Kar payı avansı dağıtımı hesaplamasında ilgili ara dönem ya da geçici vergi dönem karından; Şirketin varsa geçmiş yıl zararlarının tamamı, Vergi fon ve mali karşılıkla, Kanun ve esas sözleşme uyarınca ayrılması gereken zorunlu yedek akçeler, Varsa imtiyazlı pay sahipleri için ayrılacak tutarlar, Varsa intifa senedi pay sahipleri için ayrılacak tutarlar, Varsa kara katılan diğer kimseler için ayrılacak tutarlar, İndirilmek suretiyle hesaplanır.
Yani; Ortaklara ödenecek kâr payı avansı tutarı= Oluşan ara dönem kârı ( Geçmiş yıl zararları + Vergi, fon ve mali karşılıklar + Yedek akçeler + Varsa imtiyazlı pay sahipleri, intifa senedi sahipleri ve kâra katılan diğer kimseler için ayrılacak tutarlar) / 2 Aynı hesap dönemi içinde izleyen ara dönemlerde de kâr oluşması halinde dağıtılacak kâr payı avansı tutarı yukarıda belirtilenlerin yanı sıra önceki ara dönem veya dönemlerde ödenmiş olan kâr payı avansı tutarları da indirilerek hesaplanır. Ödenecek kâr payı avansı, bu şekilde hesaplanan tutarın yarısını geçemez (Gn T. Mad. 7). Yani; Ortaklara ödenecek kâr payı avansı tutarı= Oluşan ara dönem kârı ( Geçmiş yıl zararları + Vergi, fon ve mali karşılıklar + Yedek akçeler + Varsa imtiyazlı pay sahipleri, intifa senedi sahipleri ve kâra katılan diğer kimseler için ayrılacak tutarlar +Önceki dönemlerde ödenen kar payı avans tutarları ) / 2 Kâr payı avansı dağıtımında dikkat edilecek bazı hususları ana başlıklar halinde şöyle sıralanabilir (Gn. T. md. 8); Kâr payı avansı, dağıtım tarihleri itibarıyla ortaklara payları oranında ödenmelidir. Kâr payı avansı dağıtımında imtiyazlı payların imtiyazları dikkate alınmadan dağıtım yapılır. İntifa senedi sahiplerine, ortak olmayan yönetim organı üyelerine ve ortaklar dışında kâra katılan diğer kimselere kâr payı avansı ödenemez. Ortakların sermaye taahhüt borçları dışında şirkete borçlu olmaları halinde söz konusu borç ortağa ödenecek kâr payı avansından mahsup edilir. 2012 yılına ilişkin hesap döneminde kar payı avansı dağıtacak şirketler, avans tutarının hesaplanmasında 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu'na (eski Türk Ticaret Kanunu) göre düzenlenen bilançoları esas alacaklardır. Bir hesap döneminde kâr payı avansı dağıtan ve ardından sermaye artırımı gerçekleştiren şirket, aynı hesap döneminde tekrar kâr payı avansı dağıtmak istediğinde ise şu hususları dikkate almaları gerekir (Gn. T. md. 8). Sermaye artırımı sonrasında yapılacak kâr payı avansı ödemesinde, yeni ortaklara öncelik verilir.
Söz konusu öncelik, eski ve yeni ortakların dönem içerisinde her pay için aldıkları toplam kâr payı avans tutarları eşitleninceye kadar devam eder. Eski ve yeni ortakların hesap dönemi içerisinde her pay için aldıkları toplam kâr payı avans tutarları eşitlendikten sonra, kalan kâr payı avansı tutarı veya bir sonraki ara hesap döneminde ödenecek kâr payı avansı tutarı mevcut ortaklara payları nispetinde ödenir. KÂR PAYI AVANSI TUTARININ HESAPLANMASINA İLİŞKİN TABLO ARA DÖNEM KÂRI Varsa Geçmiş Yıl Zararları ( ) Kurumlar Vergisi ( ) Gelir Vergisi Kesintileri ( ) Diğer Vergi ve Benzerleri ( ) 1. Tertip Kanuni Yedek Akçeler 1 ( ) İsteğe Bağlı Yedek Akçeler 2 ( ) İmtiyazlı Pay Sahipleri İçin Ayrılan Tutar* ( ) İntifa Senedi Sahipleri İçin Ayrılan Tutar* ( ) Kâra Katılan Diğer Kimseler İçin Ayrılan Tutar* ( ) Varsa Daha Önceki Ara Dönemlerde Ödenen Kâr Payı Avansı Tutarı ( ) KÂR PAYI AVANSINA ESAS TEŞKİL EDEN TUTAR Kâr Payı Avansına Esas Teşkil Eden Tutarın Yarısı ( ) DAĞITILABİLECEK KÂR PAYI AVANSI TUTARI 2. Tertip Kanuni Yedek Akçeler 3 ( ) ÖDENECEK KÂR PAYI AVANSI TUTARI Miktar Örnek: (X) A.Ş nin 2012 Yılı 3. Geçici Vergi Döneminde (9 aylık) Ticari bilanço karı 1.300.000 TL, Mali Karı 1.400.000 TL dir. Şirketin ödenmiş sermayesi 12.000.000,00 TL olup, 1. tertip yasal yedek akçe sınırına ulaşılmamıştır. Şirketin geçmiş yıl zararları bulunmamaktadır. Şirket yönetim kurulu, genel 2012 Yılı 3. geçici vergi döneminde doğan ticari kâr üzerinden ortaklara avans kâr payı dağıtımına karar vermiştir. Buna göre; Ticari Bilanço Kârı Hesaplanan Kurumlar Vergisi (-) 1.300.000,00 TL 280.000,00 TL ( ) İndirimleri ifade eder. 1 Ara dönem finansal kârın %5 i, ödenmiş sermayenin %20 sine ulaşıncaya kadar genel kanuni yedek akçe olarak ayrılır. Bu sınıra ulaşıldıktan sonra da; a) Yeni paylar çıkarılmışsa sağlanan primin, çıkarılma giderleri, itfa karşılıkları ve hayır amaçlı ödemeler için kullanılmamış bulunan kısmı, b) Varsa ıskat sebebiyle iptal edilen pay senetlerinin bedeli için ödenmiş olan tutardan, bunların yerlerine verilecek yeni senetlerin çıkarılma giderlerinin düşürülmesinden sonra kalan kısmı, genel kanuni yedek akçe olarak ayrılır. 2 Kanunun 521 inci ve 522 nci maddelerine istinaden ayrılması gereken tutar belirtilir. * Sözleşmede hüküm bulunması durumunda yer verilir. 3 Dağıtılabilecek kâr payı avansı tutarının %10 u 2. tertip yedek akçe olarak ayrılır.
KALAN 1. 020.000,00 TL I. tertip y.y.akçe(1.300.000x0.05=)(-) 65.000,00 TL Kâr Payı Avansına Esas Teşkil Eden Tutar Kâr Payı Avansına Esas Teşkil Eden Tutarın Yarısı ( ) Dağıtılabilecek Kâr Payı Avansı Tutarı 955.000,00 TL 477.500,00 TL 477.500,00 TL 2. Tertip Kanuni Yedek Akçeler 4 ( ) (477.500,00 x 0.10) 47.750,00 TL Ödenecek Kâr Payı Avansı Tutarı GVK md. 94/6-b (429.750x0.15=) Ortaklara Dağıtılacak Net Avans Kâr Payı 429.750,00 TL 64.462,50 TL 365.287,50 TL 4. KAR PAYI AVANSI DAĞITIMINDA VERGİLEME 05.05.2012 tarihli ve 28283 sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 6 Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ in Avans Kar Payı Dağıtımı başlıklı 15.6.6 bölümünü değiştirilerek halka açık olmayan şirketlerce de dağıtılan kar payı avansına ilişkin tekrardan bir düzenleme yapılmıştır. Hatırlanacağı üzere daha önce 1 Nolu Kurumlar Vergisi Tebliğinin 15.6.6 Avans Kar Payı Dağıtımı na ilişkin bölümünde yapılan düzenlemeye ilişkin Danıştay tarafından, 6762 sayılı TTK da (eski TTK) ve 5520 sayılı KVK da buna ilişkin bir düzenlemenin olmaması gerekçesiyle önce yürütmesinin durdurulması kararı verilmiş daha sonra ise hukuka aykırı görülerek iptal edilmiştir (Dnş 4. D., E: 2007/2323, K: 2008/1612, T: 30.04.2008). Ancak 6102 sayılı Kanunun (Yeni TTK) 509. maddesi ile kar payı avans dağıtımına ilişkin düzenleme yapılmış ve Sermaye Piyasası Kanununa tabi olmayan şirketlerde kar payı avans dağıtımına ilişkin düzenleme yapmak yetkisi Sanayi ve Ticaret Bakanlığına vermiştir. Gümrük ve Ticaret Bakanlığı da yasanın kendisine verdiği bu yetkiyi kullanarak 9 Ağustos 2012 tarih ve 28379 sayılı Resmi Gazetede Kâr Payı Avansı Dağıtımı Hakkında Tebliğ yayınlamıştır. Aynı şekilde 6102 sayılı kanunla yapılan bu düzenlemeden hareketle, Maliye Bakanlığı da, konuya ilişkin 05.05.2012 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 6 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ ile 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ in Avans Kar Payı Dağıtımı başlıklı 15.6.6 bölümünü değiştirilerek halka açık olmayan şirketlerce de dağıtılan kar payı avansına ilişkin düzenleme yapılmıştır. 4 Dağıtılabilecek kâr payı avansı tutarının %10 u 2. tertip yedek akçe olarak ayrılır.
Söz konusu düzenlemeye göre kurumlar vergisi mükelleflerince avans kâr payı dağıtımı yapılması halinde, dağıtılan kâr payları üzerinden elde edenin hukuki niteliğine göre vergi kesintisi yapılacaktır. Kesilen vergiler, avans kâr payı dağıtımının yapıldığı aya ait muhtasar beyanname ile beyan edilecektir. Avans kâr payı dağıtımında kurum ortakları açısından elde etme, kurumun yıllık safi kazancının kesinleşip, kârın nakden veya hesaben dağıtıldığı, diğer bir ifadeyle avansın kâr dağıtım kararı uyarınca dağıtılan kârdan mahsup edildiği tarihte gerçekleşecektir. Ancak bu süre, ilgili hesap dönemine ilişkin beyannamenin verilmesi gereken tarihi içeren hesap döneminin sonunu geçemeyecektir. Diğer bir ifade ile ortaklar 2013 yılının sonunda kâr payı elde etmiş sayılacaklardır. Örneğin Ekim 2012 de dağıtılan kâr payı avansının, şirketin ortakları tarafından elde edilme tarihi, 2013 yılında şirket genel kurul tarafından gerçekleşen hesap dönemi kârının, kâr payı avansı ile mahsubunun yapıldığı tarihtir. Bu konuda genel kurul karar almamış olsa dahi, kârın elde edilme yılı 2013 yılı olacaktır. Bu durum gerçek kişi ortaklar tarafından, GVK nın 86. maddenin şartlarının gerçekleşmesi halinde yani beyan sınırı aşması halinde 2014 yılı gelir vergisi beyannamesinde beyan edilecektir. Avans kâr payı dağıtılması halinde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri uygulanmayacaktır. Ancak, hesap dönemi itibarıyla zarar doğması veya safi kazancın avans olarak dağıtımı yapılan kârdan düşük çıkması halinde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri uygulanacaktır. Aynı husus, birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işlerinin bitiminde zarar doğması veya safi kazancın avans olarak dağıtımı yapılan kârdan düşük olması halinde de geçerlidir. Yıllara yaygın yaygın inşaat ve onarım işleri yapan şirketler de kar payı avansı dağıtabilirler. Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işleri ile uğraşan mükelleflerin, dağıtılabilecek kâr payı avans tutarlarını, devam eden işlerin gerçekleşen maliyet ve hak edişleri arasındaki müspet farktan, kesinti suretiyle ödenen vergiler, varsa geçmiş yıl zararlarının tamamı ile kanunlara ve esas sözleşmeye göre ayrılmak zorunda olan yedek akçeler düşüldükten sonra kalan kısmın yarısı üzerinden hesaplamaları gerekmekte olup bu hesaplamanın yapılması için ayrıca bir bilanço düzenlemesine gerek bulunmamaktadır.