ÖLÜM I-MADDE METNİ: Madde 372 - Ölüm halinde vergi cezası düşer. II- AÇIKLAMA VE YORUM: A-GENEL AÇIKLAMA: 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 372. maddesinde ölüm halinde vergi cezasının düşeceği hükme bağlanmıştır. Bu hükme göre, ölen kişinin kendi fiilinden doğan suçlarla ilgili olan ve vergi kanunlarına aykırı hareketlerin gerektirdiği cezalar ölüm halinde kesilmemekte, kesilip kesinleşen cezalar da düşmektedir. Bu hüküm mirasçıların sorumluluğu ile ilgili V.U.K. nun 12.nci maddesindeki Ölüm halinde mükelleflerin ödevleri, mirası reddetmemiş kanuni ve mansup mirasçılarına geçer. Ancak, mirasçılardan herbiri ölünün vergi borçlarından miras hisseleri nispetinde sorumlu olurlar hükmün bir istisnasıdır. Çünkü, mirasçılar, murisin kendi fiilinden doğan suçlarla ilgili cezalardan sorumlu değildirler. Kanun koyucunun, ölüm durumunda vergi cezası düşer demesindeki amacı, cezayı sadece suç işleyene çektirtmek, diğer bir deyimle mirasçılara çektirmemektir. Aksi takdirde, tersini kabul etmek mükellefin fiilinden dolayı mirasçıları cezalandırmak sonucunu doğurur. 1 Ölüm halinde cezaların düşeceğine ilişkin paralel hüküm 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu nun 64.ncü maddesinde, Sanığın ölümü hâlinde kamu davasının düşürülmesine karar verilir. Ve ikinci fıkrasındaki, Hükümlünün ölümü, hapis ve henüz infaz edilmemiş adlî para cezalarını ortadan kaldırır. şeklinde hüküm altına alınmıştır. V.U.K. nun cezalarla ilgili hükümleri de ceza hukukunun genel ilkelerinden cezaların şahsiliği ilkesine dayandırılmış olduğundan bu ana ilkenin vergi cezalarına da uygulanması yolu seçilmiştir. Buna göre, ölüm tarihine kadar kesilmemiş olan cezalarla, kesilmiş olup ta kesinleşmemiş olan cezaların ölüm ile düşmesi bu ilkenin doğal bir sonucu olduğu gibi, ölüm tarihine kadar kesinleşmiş fakat tahsil edilmemiş olan cezaların da düşmesi gerekmektedir. Çünkü tersini kabul etmek mükellefin fiilinden dolayı mirasçıları cezalandırmak sonucunu doğurur. B- ÖLÜMLE DÜŞEN CEZALARLA İLGİLİ AÇIKLAMALAR: 1-Ölümle Kesinleşmiş Cezalar Düşer mi? Ölüm halinde, ölenin vergi kanunlarına aykırı hareketlerin gerektirdiği vergi cezaları düşer. Ancak düşecek cezalar, sadece ölen kimsenin fiilinden doğmuş olan suçlarla ilgili olanlardır. Yoksa, mirasçıların ölen adına sorumlu sıfatıyla yapmaları gereken ödevleri yerine getirmemeleri halinde, mirasçılar adına hisseleri oranında ceza kesilir. Örneğin ölümle ilgili beyannameleri vermemek, noksan bildirimlerde bulunmak vs. gibi fiillerde varislerin kendi kusurları söz konusudur. Bu nedenle, yasalara aykırı fiillerden dolayı adlarına hisseleri oranında ceza kesilir. Buna göre ölümle düşecek cezalar: a-ölüm tarihine kadar kesilmemiş olan cezalar, b-ölüm tarihine kadar, kesilmiş olupta kesinleşmemiş, c-ölüm tarihine kadar kesinleşmiş fakat ödenmemiş olan cezalar. Ancak, ölüm tarihinden önce murisin adına kesilmiş ve kesinleşmiş ve ödenmiş olan cezalar ise iade edilmez. 2 2-Ölümle Hangi Cezalar Düşer: 1 AHMET ŞAHİN Eski Hesap Uzmanı nın Vergi Dünyası»Dergiler» Temmuz 1982 (Sayı : 11) Ölüm Olayının Vergi Hukuku Bakımından Doğurduğu Sorunlar Ve Sonuçlar isimli makalesi. 2 KIZILOT a.g.e.s.3461
2 Mükellefin fiil ve işlemlerinden kaynaklanan ve kesilmiş/tahakkuk etmiş yani kesinleşmiş ve kesilecek / tahakkuk edecek, kesinleşmemiş usulsüzlük, özel usulsüzlük, vergi ziyaı vb. vergi cezaları kesilmez, kesilmişse terkin edilir. Harç cezalarının da, vergi cezalarından ayrı bir mahiyeti bulunmadığına göre, muris adına kesilen bu tür cezaların da, ölüm sebebiyle terkini gerekir. 3-Gecikme Zammı ve Gecikme Faizi Ölümle Düşer Mi? Ölüm halinde gecikme zammı düşmez. Çünkü, gecikme zammı ceza niteliğinde olmadığından muris adına tahakkuk etmiş gecikme zamları, mirasçılardan alınır. Gecikme faizide aynı kapsamdadır. Ve vergi cezası değildir. Dolayısıyla gecikme faizi de gecikme faizi gibi mirasçılardan alınır. 3 Konu ile ilgili Maliye Bakanlığının 14.6.1973 tarih ve 24466/372-48 sayılı (KIZILOT-AVCI) özelgesi,; her nekadar 213 sayılı Vergi Usul kanunu nun 372.nci maddesinde ölüm halinde vergi cezasının düşeceği belirtilmişse de, bu ceza kaçakçılık, kusur ve usulsüzlük gibi cezalara ait olduğu ve gecikme zammı ile bir ilgisi bulunmadığı, zaten gecikme zammının bir ceza olmadığı için anılan madde kapsamına girmediği bilinen bir gerçektir. 4 Şeklindedir. 4-Adi Ortaklık Bünyesinde İşlenen Fiillere İlişkin Cezaların Ortağın Ölümü Halinde Düşer Mi? Adi ortaklık bünyesinde işlenen fiillere ilişkin olarak gerek stopaj gelir vergisi gerekse katma değer vergisi ile ilgili cezaların ödenmesinden, ortaklar müştereken ve müteselsilen sorumludurlar. Usulsüzlük cezaları da aynıdır ve ortaklık adına kesilir. Ve ortaklar bu cezalardan müştereken ve müteselsilen sorumlu olmalrına rağmen, ölen ortağın hissesine isabet eden ceza düşecek, diğer ortaklardan sadece hisselerine isabet eden ceza aranılacaktır. Konu ile ilgili, Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü 09.05.2003 tarih ve B.07.0.GEL.0.30/3011-341-391/19435 ve sayılı özelgesinde de aynı görüş ifade edilmiş ve ; Adi ortaklık bünyesinde işlenen fiillere ilişkin olarak gerek stopaj gelir vergisi gerekse katma değer vergisi ile ilgili cezalardan, ölen ortağın hissesine isabet eden ceza düşecek, diğer ortaklardan sadece hisselerine isabet eden ceza aranılacaktır. (GİB) Bu nedenle; ortaklık adına kesilen ve ölen ortak......'a ait hisseye isabet eden vergi ziyaı cezasının terkini yolunda gereken düzeltme işleminin yapılması icap etmektedir. denilmiştir. 5-Kollektif Şirketlerde Ortağın Ölümü Halinde Ceza Düşer mi? Bilindiği gibi, VUK. nun 333.ncü maddesinde, Tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde Vergi Kanununa aykırı hareketlerden tevellüt edecek vergi cezaları tüzel kişiler adına kesilir. Hükmü mevcuttur. Bu hükme göre, her ortağa hissesine göre isabet eden vergi ziyaı cezasının, toplamı tüzel kişi olan kollektif şirket adına kesilir. Buna göre, mükellef, şirketin ortakları olup cezanın muhatabı ise kollektif şirkettir. Bu durumdada, şirketin ortaklarından birisinin ölümü kollektif şirket adına kesilen vergi cezasının alınmasını önlemez. Çünkü, cezanın kesilmesini gerektiren fiili işleyen ölen şirket ortağı olmayıp, şirketin yönetimidir. 5 Bu konu ile ilgili vergi idaresi cezanın düşmeyeceği görüşünde olup uygulamayı da bu yönde yapmaktadır. Çünkü, Maliye ve Gümrük Bakanlığının 26.20.1984 tarih ve 24466-372-47/71516 sayılı özelgesi; madde hükümlerinin incelenmesinden anlaşılacağı üzere, ölüm halindedüşecek cezalar; mükellefin kendi fiilinden doğan ve kendi adına kesilen cezalar olup, tüzel kişilerde ceza, mükellef adına değil, tüzel kişilik adına kesildiğinden ve ortaklardan birisinin ölümü tüzel kişiliği ortadan kaldırmayacağından; kollektif şirketlerde, ortaklardan birisinin ölümü halinde, şirket adına kesilmiş bulunan cezanın düşmesi mümkün değildir. 6 3 ÖZBALCI a.g.e.s.988 4 KIZILOT a.g.e.s.3463 5 ÖZBALCI a.g.e. s.989 6 KIZILOT a.g.e. s.3462
3 Şeklindedir. Ancak, bu konu ile ilgili Danıştay ın görüşü Maliye Bakanlığının görüşünün aksi yöndedir. Danıştay 13. Dairesinin 20.12.1978 tarih ve E: 1978/1587, K: 1978/3236, Danıştay 4.ncü Dairesinin 10.05.1984 tarih ve E: 1982/3893, K: 1984/1998 sayılı kararlarının özeti; kollektif şirket ortaklarından birinin ölümü halinde ölen ortağın kendi vergi borcufna isabet eden cezanın, şirket adına kesilen cezadan indirilmesi hakkaniyet gereğidir. Üçüncü kişilere karşı sınırsız sorumluluğu olan kollektif şirketlerde, şirket tüzel kişiliğinin ayrı bir şahsiyet olduğu görüşü ile ortaklardan birinin ölümü halinde, şirket adına kesilmiş bulunan cezada indirim yapılamayacağı yolundaki düşünce, adalet ve hakkaniyet ilkelerine uymamaktadır. 7 Şeklindedir. Vergi idaresinin farklı uygulamasına karşın Danıştay birden çok kararında, kollektif şirketlerde ortağın ölümü halinde, ölen ortağa isabet eden cezanın düşmesi gerektiği ifade edilmektedir. 6-Kanuni Temsilcilerin Ölümünde Ceza Uygulaması : Kanuni temsilciler adına kesilen cezalarda temsilcinin ölümü halinde cezalar kalkar. Çünkü, VUK. nun 10.ncu maddesine göre, Tüzelkişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar ve cemaatler gibi tüzelkişiliği olmıyan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tanafından yerine getirilmekte ve vergi aslı ve cezalardan, belli şartlarla sorumlu tutulmaktadırlar. Mükellef olan küçük ve kısıtlıların ölmesi halinde ise bunlarla ilgili cezaların muhatabı belli şartlarla kanuni temsilcileri olduğundan, cezalar ölümle kalkmaz temsilcilerden alınır. 7-Dar Mükellefiyette Ceza: Dar mükellefiyette durum farklıdır. Çünkü, dar mükellefiyete tabi olanlara ait vergi ve ceza, Türkiye deki temsilci adına salınmakta, ancak, temsilci ödemeyi asıl mükellef namına ve onun mamelekinden yapar. O nedenle dar mükellef gerçek kişinin ölümü halinde temsilcisi adına kesilmiş olan caza düşer. 8 8-Ölüm Halinde Mirasçıların Uzlaşma Talep Hakları : Uzlaşma talep ettikten sonra ölen mükellefin bu talebi mirasçılar bakımında da geçerlidir. Ölümle cezalar düştüğünden; mirasçılar ölümden sonra vergi aslı bakımından uzlaşmayı tamamlama yoluna gidebilirler. Mirasçılar ölenin vergi borçlarından hisseleri nispetinde sorumlu olduklarından, müstakilen uzlaşma talep edebilirler. Ancak birinin talebi diğerini bağlamayacaktır. 9 C-SONUÇ: Özetlersek, doğal olarak ölen yada gaipliğine karar verilen kişinin gaipliğe karar verilince ölüme bağlı haklar, tıpkı gaip ölmüş gibi kullanıldığı için, hayatta iken işlediği fillere nedeniyle kesilen vergi cezaları düşer. Burada cezanın kesinleşmiş olup olmamasının önemi yoktur. Ölümle kesinleşip ödenecek aşamaya gelmiş olan cezalar düştüğü gibi, daha sonra saptanan suçlara ait cezalar da kesilmez. Ancak, ölenin sağlığında ödediği cezalar mirasçılarına iade edilmez. D-KONU İLE İLGİLİ ÖZELGELER: (gib gov.tr.) 1- Vefat eden mükellefe cezalı tarhiyat ve usulsüzlük cezası kesilip kesilmeyeceği: Konu ile ilgilimaliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü 22.08.2001 tarih ve 139/44783 sayılı özelgesi aşağıya alınmıştır. B.07.0.Gel.0.66/6676-7 KIZILOT a.g.e.s.3462 dip not:2 8 ÖZBALCI a.g.e. s.990 9 Ahmet ŞAHİN Eski Hesap Uzmanı nın Vergi Dünyası»Dergiler» Temmuz 1982 (Sayı : 11) Ölüm Olayının Vergi Hukuku Bakımından Doğurduğu Sorunlar Ve Sonuçlar isimli makalesi.
4 İÇİŞLERİ BAKANLIĞI (Mahalli İdareler Genel Müdürlüğüne)... varisi... tarafından Bakanlığımıza verilen 15.05.2001 tarihli dilekçe ve ekleri ile... Belediye Başkanlığının 02.07.2001 tarih ve... sayılı yazısının birer örneği ilişik olarak gönderilmiştir. Söz konusu dilekçe eki ceza ihbarnamelerinin ve... Belediye Başkanlığının yazısının incelenmesinden, 1986, 1990, 1994 ve 1998 genel beyan dönemlerine ait arsa beyannamesini, 1998 genel beyan dönemi ile ilgili olarak da bina vergisi beyannamelerini vermeyen ve 27.03.1999 tarihinde vefat eden... adına cezalı emlak vergisi tarhiyatı yapıldığı ve usulsüzlük cezası kesildiği anlaşılmaktadır. 1. Bilindiği üzere, 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 4369 sayılı Kanunla değişmeden önceki 32 nci maddesinde, "Ek süreye rağmen beyanname verilmez ise, vergi bu Kanunun hükümlerine göre idarece tarh edilir. Beyannamesini ek süreye rağmen vermeyen mükellefler adına ağır kusur cezası kesilir.", 4369 sayılı Kanunla değişik 32 nci maddesinde de, "Ek süreye rağmen beyanname verilmemesi halinde, vergi bu Kanun hükümlerine göre idarece tarh edilir... Beyannamesini ek süreye rağmen vermeyen mükellefler adına vergi ziyaı cezası kesilir." hükmü yer almaktadır. Öte yandan, 213 sayılı vergi Usul Kanununun 372 nci maddesinde, "Ölüm halinde vergi cezası düşer." denilmektedir. Bu hükümlere göre, 27.03.1999 tarihinde vefat eden ve 1986, 1990, 1994 ye 1998 genel beyan dönemlerine ait arsa beyannamesini, 1998 genel beyan dönemi ile ilgili olarak da bina vergisi beyannamesini ek süreye rağmen vermeyen... adına bina ve arsa vergisi tarh edilmesi ve ceza kesilmesi gerekir. Ancak... adına kesilen vergi cezalarının, Vergi Usul Kanununun yukarıda belirtilen hükmüne göre düzeltilmesi gerekmektedir. Ayrıca, Vergi Usul Kanununun 112 nci maddesine göre, idarece tarh olunacak vergilenin normal vade tarihlerinden, verginin kesinleştiği tarihe kadar geçen süre için gecikme faizi aranacağı tabiidir. 2. 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 33/6 nci maddesinde bir bina veya arazinin taksim veya ifraz edilmesi veya mükellefinin değişmesinin vergi değerini tadil eden sebep olduğu belirtilmiş, 23/c maddesinde de bu Kanunun 33 üncü maddesinde (8 numaralı fıkra hariç) yazılı vergi değerini tadil eden sebeplenin doğması halinde değişikliğin vukubulduğu bütçe yılı içerisinde, değişiklik bütçe yılının son üç ayı içinde vukubulmuş ise üç ay içinde taşınmazının bulunduğu yerdeki ilgili belediyeye emlak vergisi beyannamesi verileceği hükme bağlanmıştır. Diğer taraftan, Emlak Vergisi Kanununun 9/b ve 19/b maddelerinde, bu Kanunun 1-7 numaralı fıkralarında yazılı vergi değerini tadil eden sebeplenin doğması halinde, bina ve arazi vergisi mükellefiyetinin, bu değişikliklerin vukubulduğu tarihi takip eden bütçe yılından itibaren başlaması öngörülmüştür. Aynı Kanunun 27 nci maddesinde de emlak vergisi beyannamelerinin süresi içinde verilmemesi halinde bu sürenin sonundan başlayarak iki ay bekleneceği, beyanname bu süre içinde verilirse vergi ziyaı olmamış sayılacağı belirtilmiştir. Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 112 nci maddesinde ise ikmalen, re'sen veya idarece yapılacak tarhiyatlarda verginin ait olduğu dönemin normal vade tarihinden, verginin kesinleştiği tarihe kadar geçen süre için gecikme faizi uygulanması, 352 nci maddesinde vergi beyannamelerinin süresinde verilmemesi halinde birinci derece usulsüzlük cezası kesilmesi, 4369 sayılı Kanunla değişik 336 ncı maddesinde ise cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktarı itibariyle en ağırının kesilmesi öngörülmüştür. Bu hükümlere göre, 27.03.1999 tarihinde vefat eden... varislerinin, kendilerine intikal eden bina ve arsa ile ilgili emlak vergisi mükellefiyetleri 2000 yılından itibaren başlamaktadır. Ancak varislerin, 27.03.1999 tarihinde intikal eden bina ve arsa için 1999 yılı sonuna kadar... Belediye Başkanlığına emlak vergisi beyannamesi vermeleri gerekmektedir. Bu durumda, varisler kendilerine intikal eden bina ve arsa için ek süreye rağmen emlak vergisi beyannamesi vermediklerinden, Emlak Vergisi Kanununun 32 nci maddesine göre, 2000 yılı için asgari beyan değerleri dikkate alınmak suretiyle vergi ziyaı cezalı bina ve arsa vergisi tarhiyatın yapılması gerekir. 2001 yılı için ise 2000 yılına ait
5 bina ve arsa vergisi matrahlarının % 30 artırılması suretiyle bulunacak matrahlar üzerinden bina ve arsa vergisi tarh edilmesi gerekir. Ayrıca, söz konusu taşınmazlara ait emlak vergisi beyannamelerinin ek süreye rağmen verilmemesi üzerine idarece yapılacak tarhiyatlara, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 112 nci maddesine istinaden gecikme faizi uygulanacağı tabiidir. Bilgi edinilmesini, konu hakkındaki Bakanlıkları görüşünün belirlenerek... Belediye Başkanlığına ve adı geçene gerekli duyurunun yapılmasını arz ederim. 2- Ölüm halinde mükellefiyet tesisi ve Müteveffaya ait ticari araçların devri: Konu ile ilgili Gelir İdaresi Başkanlığı Konya Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü nün 27/08/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.42.17.02-VUK-2 77 sayılı özelgesi aşyağıdaki şekilde görüş ifade edilmiştir. İlgide kayıtlı özelge talep formunda, İlimiz Karapınar Malmüdürlüğünde gerçek usulde kayıtlı ve 1. sınıf mükellef olan babanız...'ın 28.06.2011 tarihinde vefat ettiğini, mirasçı olarak siz, anneniz... ve kardeşiniz...'ın bulunduğunu, veraset ilamını almanızı müteakip anneniz ve kardeşinizin babanız adına kayıtlı ticari işletmeden feragat ettiklerine dair noterde beyanda bulunduklarını, sizin de kanuni süresi içinde bağlı bulunduğunuz malmüdürlüğüne müracaat ederek ticari işletmeyi devam ettirmek istediğinizi ve yine vefat eden babanıza ait defter ve belgeleri kullanacağınızı yazılı olarak bildirdiğinizi, 28.07.2011 tarihli yoklama ile talebinizin kabul edildiğini, ancak bağlı bulunduğunuz malmüdürlüğüne çağrılarak şifai olarak feragatnamenin geçersiz olduğu, feragat etmelerine rağmen anneniz ve kardeşinizin mükellef olmaları gerektiği, müracaat etmemeleri halinde re'sen mükellefiyet tesis edileceğinin ifade edildiği belirtilerek konu hakkında görüş talep etmektesiniz. 1. GELİR VERGİSİ VE VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 12 nci maddesinde; ölüm halinde mükelleflerin ödevlerinin, mirası reddetmemiş kanuni ve mansup mirasçılarına geçeceği, ancak mirasçılardan her birinin ölen kişinin vergi borçlarından miras hisseleri nispetinde sorumlu olacakları, 16 ncı maddesinde; vergi kanunlarında hüküm bulunmayan hallerde ölüm dolayısıyla mirasçılara geçen ödevlerin yerine getirilmesinde bildirme ve beyanname verme sürelerine üç ay ekleneceği, 164 üncü maddesinde ise ölümün işi bırakma hükmünde olduğu, ölümün mükellefin mirası reddetmemiş mirasçıları tarafından vergi dairesine bildirileceği, mirasçılardan herhangi birinin ölümü bildirmesinin diğer mirasçıları bu ödevden kurtaracağı hüküm altına alınmıştır. Öte yandan, 2001/1 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu İç Genelgesinde ise, murisin ölümünden itibaren mirasçıların aynı işe aralıksız devam etmeleri halinde, ölüm tarihinin muris için işi bırakma, mirasçıları için ise işe başlama olarak kabul edilmesi, işe devam edecek olan mirasçıların ölüm tarihini takip eden 1 ay içinde bildirimde bulunmaları durumunda bildirimin zamanında yapıldığının kabul edilmesi ve mirasçıların mükellefiyetlerinin murisin ölüm tarihinden itibaren tesis edileceği, murisin mevcut defter ve belgelerinin ölüm tarihini içeren hesap dönemi sonuna kadar işe devam eden mirasçılar tarafından kullanılmasının uygun görüldüğü açıklanmıştır. Yukarıdaki hüküm ve açıklamalara göre; ölüm halinde mükellefiyetin ölüm tarihi itibarıyla sona erdirilerek varisler adına mükellefiyet tesis edilmesi gerektiği tabiidir. Ancak ölüm nedeniyle varislere intikal eden işletmenin faaliyetine bir veya birkaç varis tarafından devam edilmesi durumunda, diğer varislerin feragatnameyle muvafakat vermesi şartıyla sadece faaliyette bulunan varis veya varisler adına mükellefiyet tesis edilmesi gerekmekte olup, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun zamanaşımı hükümleri çerçevesinde söz konusu muvafakatın geçmişe dönük olarak verilmesi de mümkün bulunmaktadır. Her iki durumda da mükellefiyet tesisi bakımından faaliyete devam edilen ticari aracın trafik sicilinde muris adına ya da varisler adına kayıtlı olmasının bir önemi bulunmamaktadır. Ancak, mükellefin vefatı üzerine ticari faaliyette kullandığı aracın, veraseten varislere intikal ettirilerek trafik sicilde adlarına tescil edilmesi durumunda, diğer varislerin feragatnameyle faaliyete devam etmesine muvafakat verdikleri varis veya varisler adına ticari kazanç yönünden mükellefiyet tesis edilmesi gerekmekte olup, muvafakat vermek suretiyle faaliyete devam etmeyen ancak söz konusu aracın veraseten intikali dolayısıyla trafik sicilinde adlarına tescil yapılmış olan varis veya varislerin ise bahse konu aracı kiraya verdiklerinin kabulü gerekmektedir. Yapılacak yoklamalar veya varislerin beyanları sonucu söz konusu aracın her hangi bir bedel karşılığı olmaksızın faaliyete devam eden varise kullandırıldığının tespiti halinde, aracın bedelsiz olarak kiraya verildiği kabul edilerek, Gelir Vergisi Kanununun 73 üncü maddesi kapsamında emsal kira bedeli uygulanıp uygulanmayacağının değerlendirilmesi gerekmektedir.
6 VEDOP kayıtlarının incelenmesinden,...'ın mükellefiyetinin ölüm tarihi olan 28/06/2011 tarihi itibarıyla kapatıldığı, varislerden... ve... tarafından 26/07/2011 tarihinde noterde düzenlenen feragatnameyle muris adına kayıtlı araçlardan lehinize vazgeçilmesi üzerine... plakalı aracın 13/10/2011 tarihinde,... plakalı aracın 26/10/2011 tarihinde,... plakalı aracın ise 14/02/2012 tarihinde adınıza tescil ettirildiği anlaşılmıştır. Bu çerçevede,...'ın 28/06/2011 tarihinde vefatı üzerine mirasçılara intikal eden araçlarla faaliyete devam etmenize ilişkin olarak diğer varisler tarafından 26/07/2011 tarihli feragatnameyle muvafakat verilmesi nedeniyle, sadece adınıza ölüm tarihi itibarıyla ticari kazanç mükellefiyeti tesis edilmesi gerekmektedir. 2. VERASET VE İNTİKAL VERGİSİ YÖNÜNDEN 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, Türkiye Cumhuriyeti uyruğunda bulunan şahıslara ait mallar ile Türkiye'de bulunan malların veraset yoluyla veya herhangi bir suretle olursa olsun ivazsız bir şekilde bir şahıstan diğer şahsa intikalinin veraset ve intikal vergisine tabi olduğu, 2 nci maddesinin (d) bendinde ivazsız intikal tabirinin hibe yoluyla veya herhangi bir tarzda olan ivazsız iktisapları ifade ettiği, 5 inci maddesinde veraset ve intikal vergisinin mükellefinin veraset yoluyla veya ivazsız bir tarzda mal iktisap eden şahıs olduğu, 7 nci maddesinde veraset yoluyla veya sair suretle mal iktisap edenlerin iktisap ettikleri malları bir beyanname ile bildirmeye mecbur oldukları, 9 uncu maddesinin ikinci fıkrasında da ivazsız intikallerde malların hukuken iktisap edildiği tarihi takip eden bir ay içinde beyanname verileceği hükme bağlanmıştır. Bu hükümlere göre, malların veraset yoluyla veya her ne şekilde olursa olsun karşılıksız bir şekilde bir şahıstan diğer şahsa intikali veraset ve intikal vergisine tabi bulunmakta, verginin mükellefi veraset yoluyla veya karşılıksız olarak mal iktisap eden kişiler olmaktadır. Bu itibarla, veraset yoluyla mirasçılara intikal eden işletmedeki payların ivazsız olarak mirasçılardan bir veya iki kişi adına devrinin veraset ve intikal vergisine tabi tutulması, söz konusu payları ivazsız olarak devralan kişilerin hukuken iktisap ettikleri tarihi takip eden bir ay içinde veraset ve intikal vergisi beyannamesi ile beyan etmeleri gerekmektedir. Bilgi edinilmesini rica ederim. 3-Ölüm halinde faaliyete devam eden mirasçıların vergisel yükümlülükleri: Konu ile ilgili Gelir İdaresi Başkanlığı Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı (Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü) nün 21/02/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.18.02-32164-8374-266 sayılı özelgesinde aşağıdaki şekilde görüş ifade edilmiştir. İlgi'de kayıtlı özelge talep formunun incelenmesinden,... Vergi Dairesi Müdürlüğünün... vergi numarasında kat karşılığı inşaat işinden dolayı mükellef olan eşiniz... un.../2010 tarihinde vefat ettiği, sizin ve çocuklarınızın mirasçı olduğu, çocuklarınızın küçük olması sebebiyle eşinizin başladığı kat karşılığı inşaat işine tarafınızca devam edileceği belirtilerek, vergi kanunları açısından yapılması gerekenler hususunda Başkanlığımız görüşüne müracaat edildiği anlaşılmıştır. A) GELİR VERGİSİ YÖNÜNDEN: 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinde "Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır." hükmüne yer verilmiştir. Mezkur Kanunun Değer Artış Kazançlarının açıklandığı Mükerrer 80 inci maddesinin 4 numaralı bendinde, ortaklık haklarının veya hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artış kazancı olarak vergiye tabi tutulacağı hüküm altına alınmış, 81 inci maddesinin birinci fıkrasının 1 numaralı bendinde ise, ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde, kanuni mirasçılar tarafından işletmenin faaliyetine devam olunması ve mirasçılar tarafından işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin kayıtlı değerleriyle (bilanço esasına göre defter tutuluyorsa bilançonun aktif ve pasifiyle bütün halinde) aynen devir alınması halinde değer artış kazancının hesaplanmayacağı hükme bağlanmıştır. Bu hükümler çerçevesinde, ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde ölüm tarihi itibariyle ticari işletmenin faaliyetini durdurduğu kabul edilmektedir. Dolayısıyla, ölüm nedeniyle faaliyeti durdurulan ticari işletmenin
7 mirasçılara kayıtlı değerleriyle aynen devir alınarak işletmenin faaliyetine devam edilmesi durumunda, bu devir işleminde değer artış kazancı hesaplanmayacaktır. Ancak, murisin ölümüyle mirasçılara intikal eden işletmenin faaliyetine mirasçılar tarafından devam edilmesi halinde, miras ortaklığının adi ortaklık olarak faaliyette bulunduğu kabul edilerek, mirasçılar için ölüm tarihi itibariyle ticari kazanç bakımından mükellefiyet tesis edilmesi gerekmektedir. Bu durumda; işletmenin faaliyetine mirasçılardan bir veya birkaçı tarafından devam edilmesi halinde ise sadece faaliyette bulunan mirasçılar için ölüm tarihi itibariyle ticari kazanç bakımından mükellefiyet tesisinin yapılacağı tabiidir. Öte yandan; faaliyette bulunmayan diğer mirasçıların kendilerine intikal eden ortaklık hisselerini diğer mirasçılara veya başka kimselere satmak suretiyle elden çıkarmalarından doğan kazancın ise değer artış kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Başka bir ifadeyle, ortaklık hisselerini satmaları nedeniyle faaliyete devam etmesi mümkün bulunmayan bu kişilerin ticari kazanç için gelir vergisi mükellefiyetlerinin tesis edilmesi mümkün değildir. B) KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN: Katma Değer Vergisi Kanununun 29/2 nci maddesinde; "Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez." hükmüne yer verilmiştir. Yine aynı Kanunun 17/4-c maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinde belirtilen işlemler istisna kapsamına alınmıştır. Dolayısıyla, muristen intikal eden ticari işletmenin bütün varislerce kayıtlı değerleriyle aynen devralınarak faaliyete devam edilmesi halinde, bu devir dolayısıyla katma değer vergisi hesaplanmayacaktır. Ayrıca muris adına verilen son katma değer vergisi beyannamesinde "sonraki döneme devreden katma değer vergisi" olarak beyan edilen bir vergi bulunması halinde bu vergi, yürütülen ticari faaliyet nedeniyle hesaplanan vergiden indirim konusu yapılabilecektir. Bu itibarla... 'un.../2010 tarihinde ölümü nedeniyle varislerine intikal eden kat karşılığı müteahhitlik faaliyetine; işletmenin bütün varislerce kayıtlı değeriyle aynen devralınarak devam edilmesi halinde KDV Kanununun 17/4-c maddesi hükmü uyarınca katma değer vergisi hesaplanmaması gerekmektedir. Öte yandan muris... adına verilen son KDV beyannamesinde "sonraki döneme devreden katma değer vergisi" olarak beyan edilen verginin, mirasçılar tarafından devralınarak yürütülecek ticari faaliyet kapsamında düzenlenecek KDV beyannamesinde hesaplanan katma değer vergisinden indirimi mümkün bulunmaktadır. C) VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN: 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 160 ıncı maddesinde işi bırakmanın bildirilmesine ilişkin hükümlere yer verilmiş, aynı Kanunun 164 üncü maddesinde de, ölümün işi bırakma hükmünde olduğu ve mükellefin mirası reddetmemiş mirasçıları tarafından bu durumun vergi dairesine bildirileceği hüküm altına alınmıştır. Konuyla ilgili yayımlanan 2001/1 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu İç Genelgesinde de, ölüm tarihi itibariyle murisin mükellefiyetinin düşerek işe devam eden mirasçıların mükellefiyetinin başladığı, murisin ölümünden itibaren mirasçıların aynı işe aralıksız devam etmeleri halinde, ölüm tarihinin muris için işi bırakma, mirasçıları için ise işe başlama olarak kabul edilmesi, işe devam edecek olan mirasçıların ölüm tarihini takip eden 1 ay içinde bildirimde bulunmaları durumunda bildirimin zamanında yapıldığının kabul edilmesi ve mirasçıların mükellefiyetlerinin murisin ölüm tarihinden itibaren tesis edilmesi gerektiği ile murisin mevcut defter ve belgelerinin ölüm tarihini içeren hesap dönemi sonuna kadar işe devam eden mirasçılar tarafından kullanılmasının uygun görüldüğü açıklanmıştır. Buna göre, muristen intikal eden kat karşılığı inşaat işine mirası reddetmemiş mirasçılardan bir veya bir kaçı tarafından devam edilmesi halinde; mirasçıların adi ortaklık halinde faaliyet gösterdiğinin kabul edilmesi gerekir. Yukarıda yer alan hükümlere göre; murisin mevcut defter ve belgelerinin ölüm tarihini içeren hesap dönemi sonuna kadar işe devam eden mirasçılar tarafından kullanılması mümkün bulunmaktadır. Bilgi edinilmesini rica ederim.