KAYITLARINI ELEKTRONİK ORTAMDA OLUŞTURMASI, MUHAFAZA VE İBRAZ ETMESİ GEREKEN MÜKELLEFLER İbrahim ERCAN* 1- GİRİŞ Bilindiği üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun(t.c.yasalar, 1961) Mükerrer 242 nci maddesi ile, Maliye Bakanlığı; elektronik defter, kayıt ve belgelerin oluşturulması, kaydedilmesi, iletilmesi, muhafazası ve ibrazı ile defter ve belgelerin elektronik ortamda tutulması ve düzenlenmesi uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye, elektronik ortamda tutulmasına ve düzenlenmesine izin verilen defter ve belgelerde yer alması gereken bilgileri internet de dâhil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında Maliye Bakanlığına veya Maliye Bakanlığının gözetim ve denetimine tabi olup, kuruluşu, faaliyetleri, çalışma ve denetim esasları Bakanlar Kurulunca çıkarılacak bir yönetmelikle belirlenecek olan özel hukuk tüzel kişiliğini haiz bir şirkete aktarma zorunluluğu getirmeye, bilgi aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu Kanun kapsamına giren işlemlerde elektronik imza kullanım usul ve esaslarını düzenlemeye ve denetlemeye yetkili kılınmıştır. Ayrıca, söz konusu maddede, 213 sayılı VUK ve diğer vergi kanunlarında defter, kayıt ve belgelere ilişkin olarak yer alan hükümlerin elektronik defter, kayıt ve belgeler için de geçerli olduğu; Maliye Bakanlığının, elektronik defter, belge ve kayıtlar için diğer defter, belge ve kayıtlara ilişkin usul ve esaslardan farklı usul ve esaslar belirlemeye yetkili olduğu hükme bağlanmıştır. Bununla birlikte, VUK un mükerrer 257 nci maddesinde, Maliye Bakanlığı nın bu Kanuna göre, tutulması ve düzenlenmesi zorunlu defter, kayıt ve belgelerin mikro film, mikro fiş veya elektronik bilgi ve kayıt araçlarıyla yapılması veya bu kayıt ortamlarında saklanması hususunda izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, bu şekilde tutulacak defter ve kayıtların kopyalarının Maliye Bakanlığı nda veya muhafaza etmekle görev- * Vergi Müfettişi 125
lendireceği kurumlarda saklanması zorunluluğu getirmeye, bu konuda uygulama usul ve esaslarını belirlemeye yetkili olduğu, yine aynı maddede, Maliye Bakanlığı nın VUK un 149 uncu maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile vergi beyannameleri ve bildirimlerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları konulmak suretiyle internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesi, beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim ve bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluğu beyanname, bildirim veya bilgi çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiştir. Bu doğrultuda, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı ve Maliye Bakanlığı nca, 213 sayılı VUK ile 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu(T.C.Yasalar, 2011) uyarınca tutulması zorunlu olan defterlerin elektronik ortamda oluşturulması, kaydedilmesi, muhafazası ve ibrazına ilişkin usul ve esasların belirlendiği, 1 Sıra No lu Elektronik Defter Genel Tebliği(Maliye Bakanlığı ve Gümrük ve Ticaret Bakanlığı, 2011) yayımlanmış, ayrıca, Maliye Bakanlığı, elektronik fatura kullanımına ilişkin usul ve esasların belirlendiği 397 Sıra No lu VUK Genel Tebliğini(Maliye Bakanlığı, 2010), mükelleflerin elektronik fatura kullanma ve elektronik defter tutma zorunluluğu getirilmesine yönelik olarak 421 Sıra No lu VUK Genel Tebliğini (Maliye Bakanlığı, 2012) yayımlamıştır. Bununla birlikte, vergi denetim faaliyetlerinin gelişen teknolojilere uygun bir şekilde yürütülebilmesi amacıyla 431 Sıra No lu VUK Genel Tebliği (Maliye Bakanlığı, 2013) yayınlanmış ve kayıtların elektronik ortamda oluşturulması, muhafazası ve ibraz edilmesine dair usul ve esasları belirlemiştir. Bu yazımızda, söz konusu Tebliğde belirlenen usul ve esaslar doğrultusunda, kayıtların elektronik ortamda oluşturması gereken mükellefler ile, oluşturmaları, muhafaza ve ibraz etmeleri gereken kayıtlara değinilecektir. 126
2. KAYITLARINI ELEKTRONİK ORTAMDA OLUŞTURMASI, MUHAFAZA VE İBRAZ ETMESİ GEREKEN MÜKELLEFLER Yayınlanmış olan 431 Sıra No.lu Tebliğ de kayıtlarını elektronik ortamda oluşturmak, muhafaza ve ibraz etmek zorunda olan mükellefler aşağıdaki sıralanmıştır. a) 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi (ÖTV) Kanunu ekinde yer alan (I) sayılı liste kapsamında ÖTV mükellefiyeti olanlar ile ÖTV mükellefiyeti olmasa dahi aşağıdaki faaliyetlerde bulunanlar; -5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu kapsamında bayilik, taşıma, dağıtıcı, depolama (deniz taşıtları dâhil), madeni yağ, serbest kullanıcı, ihrakiye teslimi, iletim, rafinerici ve işleme lisanslarından herhangi birisine sahip olanlar, -4646 sayılı Doğal Gaz Piyasası Kanunu kapsamında CNG, depolama, toptan satış, dağıtım, iletim, ithalat ve ihracat lisanslarından herhangi birisine sahip olanlar, -5307 sayılı Sıvılaştırılmış Petrol Gazları (LPG) Piyasası Kanunu kapsamında dağıtıcı, depolama, taşıma ve otogaz bayilik lisanslarından herhangi birisine sahip olanlar, b) Özel Tüketim Vergisi Kanunu ekinde yer alan (III) sayılı listenin B cetvelinde yer alan ürünlerle ilgili olarak, -Tütün ve Alkol Piyasası Düzenleme Kurumundan Tütün Ticareti Yetki Belgesi almış gerçek ve tüzel kişiler, -Tütün ve Alkol Piyasası Düzenleme Kurumundan Üretim ve Faaliyet Uygunluk Belgesi almış gerçek ve tüzel kişiler, -Tütün ve Alkol Piyasası Düzenleme Kurumundan Üretim ve Faaliyet Uygunluk Belgesi almış gerçek ve tüzel kişilerin mamullerinin, Toptan Satış Belgesi sahibi mükelleflere pazarlama ve dağıtımını gerçekleştiren gerçek ve tüzel kişiler. Bu doğrultuda, ÖTV Kanunu ekinde yer alan (I) sayılı liste (petrol ve petrol türevi ürünler) kapsamında ÖTV mükellefiyeti olanlar ile, ÖTV mükellefiyeti olmasa dahi yukarıda sayılan Petrol Piyasası Kanunu, Doğal Gaz Piyasası Kanunu, Sıvılaştırılmış Petrol Gazları (LPG) Piyasası Kanunu kapsamında, bayilik, taşıma, dağıtıcı, depolama, ithalat ve ihracat lisanslarından herhangi birisine sahip olanlar kayıtlarını elektronik ortamda oluşturmak, muhafaza ve ibraz etmek zorundadırlar. Ancak, yukarıda belirtilen faaliyetlerde bulunsalar dahi, 5018 sayılı 127
Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu kapsamındaki kurum, kuruluşlar, kamu iktisadi kuruluşları ve sermayesinin yüzde 50 veya daha fazlası kamuya ait olan kurum ve kuruluşlar kayıtlarını elektronik ortamda oluşturmak, muhafaza ve ibraz etmek zorunda değildirler. 3. KAYITLARIN ELEKTRONİK ORTAMDA OLUŞTURULMASI, MUHAFAZASI VE İBRAZI 3.1. Kayıtların Oluşturulması Yazımızın önceki bölümünde belirttiğimiz kayıtlarını elektronik ortamda oluşturmak, muhafaza ve ibraz etmek zorunda olan mükelleflerin, kayıtlarını elektronik ortamda oluşturmak ve ibraz edilmek üzere yine elektronik ortamda muhafaza etmeleri gerekmektedir. Söz konusu mükellefler, 431 Sıra No.lu Tebliğ ekinde belirlenen konulara ilişkin kayıtlarını, yine Tebliğ ekinde belirlenen asgari içeriğe sahip olacak şekilde ve yasal defterlerin tutulduğu para birimini kullanılarak oluşturmak zorundadırlar. Yasal defterlerin Türk Lirası cinsinden tutulması zorunludur. Ancak, bazı mükellefler belirlenen kriterlere haiz olmak şartıyla defterlerini yabancı para cinsinden tutabilmektedirler. Bu durum da, mükellefler yasal defterlerini hangi para biriminden tutuyorlarsa elektronik ortamdaki kayıtlarını da aynı para biriminden oluşturmak zorundadırlar. Bununla birlikte, mükellefler, ihtiyaç duymaları halinde söz konusu kayıtlara, Tebliğ ekinde belirlenen asgari içeriğe ilave bilgiler de ekleyebilirler. Mükelleflerin kayıtlara ilişkin oluşturma işlemini, işlemlerin yasal defterlere kaydedilmesi ile birlikte tamamlamaları gerekir. Yasal deftere kaydedilen işleme ilişkin kayıtlar da bir anlamda elektronik ortamda oluşturulmuş olacaktır. Mükelleflerin elektronik ortamda oluşturmak zorunda olduğu ve 431 Sıra No.lu Tebliğ ekinde belirlenen asgari kayıt saklama gereksinimi belirlenen konulara değinecek olursak; Satış kayıtları - Satılan mal veya sunulan hizmetler dolayısıyla (iadeler dâhil) düzenlenen fatura ve fatura yerine geçen belgelere ilişkin oluşturulacak elektronik kayıtlar, 128
- Ödeme Kaydedici Cihazlar tarafından düzenlenen belgeler ile ilgili olarak oluşturulacak kayıtlar, Alış kayıtları - Temin edilen mal veya hizmetler dolayısıyla (iadeler dahil) alınan fatura ve fatura yerine geçen belgelere ilişkin oluşturulacak elektronik kayıtlar, - Ödeme Kaydedici Cihazlar tarafından düzenlenen belgeler ile ilgili olarak oluşturulacak kayıtlar, Dönem başı ve dönem sonu mal stoklarına ilişkin envanter kayıtları - Dönem başı ve dönem sonu mal (ilk madde malzeme, yarı mamul, mamul, ara girdi ve ticari mal) mevcutlarına ilişkin kayıtlar, İthalat kayıtları - İthalat işlemleri ile ilgili olarak oluşturulacak elektronik kayıtlar, İhracat kayıtları - İhracat işlemleri ile ilgili olarak oluşturulacak elektronik kayıtlar, Üretim kayıtları - Gerçekleştirilen üretim faaliyetlerinin, envanter ve randıman teknikleri kullanılarak kontrolüne yönelik olmak üzere oluşturulacak kayıtlar, - Üretim süreci tamamlanmayan yarı mamullere ait kayıtlar, Yukarıda sıralanan konulara ilişkin oluşturulacak elektronik kayıtlarda, asgari olarak bulunması gereken unsurlara Tebliğ ekinde ayrıntılı olarak yer verilmiştir. 3.2. Kayıtların Muhafazası Ve İbrazı Kayıtlarını elektronik ortamda oluşturan mükelleflerin kayıtlarını, vergi kanunları çerçevesinde istenildiğinde ibraz edilmek üzere elektronik ortamda muhafaza etmeleri zorunludur. Mükelleflerce oluşturulan kayıtlara ilişkin her türlü dosya, veritabanı dosyası, saklama ortamı ve görüntüleme araçları muhafaza ve ibraz yükümlülüğünün kapsamındadır. Mükelleflerin, elektronik kayıtları, istenildiğinde kolaylıkla erişilebilir, 129
anlaşılabilir ve eksiksiz bir biçimde görüntülenebilir ve okunabilir kağıt baskılar üretebilecek nitelikte muhafaza etmeleri gerekmektedir. Muhafaza ve ibraz işleminin Türkiye Cumhuriyeti sınırları içerisinde ve Türkiye Cumhuriyeti kanunlarının geçerli olduğu yerlerde yapılması zorunludur. Elektronik ortamda oluşturulan kayıtların muhafazası, mükelleflere ait bilgi işlem sistemlerinde gerçekleştirilir. Mükellefler, kayıtlara ilişkin olarak, Maliye Bakanlığı veya vergi incelemesine yetkili olanların talebi üzerine, ilgili bilgi sistem veya sistemlerinin bulunduğu adres veya adreslerde inceleme ve tespit yapılabilmesi için gerekli olacak her türlü teknik ve fiziki imkanı (uygun donanım ve yazılımlar, terminallere ulaşım izinleri ve uzman personel gibi) sağlamak zorundadırlar. Mükellefler, elektronik kayıtların oluşturulması sırasında kullanılan bilgi işlem sistemlerinin sağlıklı bir biçimde çalışabilmesi ile ilgili her türlü önlemi almak zorundadırlar. 3.3. Sorumluluk Ve Ceza Uygulaması Elektronik ortamda oluşturulan kayıtlarda yer alması gereken asgari unsurlar ile, söz konusu kayıtların elektronik ortamda muhafazası ve istenildiğinde ibrazına ilişkin olarak 431 Sıra No.lu Tebliğ ile getirilen zorunluluklara uymayanlar hakkında, 213 sayılı VUK un ceza hükümleri uygulanacaktır. Bu kapsamda, kayıtlarını elektronik ortamda oluşturan ve muhafaza eden mükelleflerden söz konusu kayıtların elektronik ortamda ibrazı Maliye Bakanlığı veya vergi incelemesine yetkili olanlarca talep edilmesi ve ancak mükelleflerce söz konusu kayıtların ibraz edilmemesi halinde, bu mükellefler hem 213 sayılı VUK un mükerrer 355 inci maddesinde düzenlenmiş olan özel usulsüzlük cezası ve hem de 359 uncu maddede düzenlenmiş olan gizleme fiili ni işlediği kabul edilerek kaçakçılık suç ve cezasıyla karşı karşıya geleceklerdir. 4- SONUÇ Vergi denetim faaliyetlerinin gelişen teknolojilere uygun bir şekilde yürütülebilmesi amacı ile kayıtların elektronik ortamda oluşturulması, muhafazası ve ibraz edilmesine dair usul ve esaslara yönelik 431 Sıra No.lu Genel Tebliğ yayınlamıştır. 130
Söz konusu Tebliğ ile, ÖTV Kanunu ekinde yer alan (I) sayılı liste (petrol ve petrol türevi ürünler) kapsamında ÖTV mükellefiyeti olanlar ile, ÖTV mükellefiyeti olmasa dahi yukarıda sayılan Petrol Piyasası Kanunu, Doğal Gaz Piyasası Kanunu, Sıvılaştırılmış Petrol Gazları (LPG) Piyasası Kanunu kapsamında, bayilik, taşıma, dağıtıcı, depolama, ithalat ve ihracat lisanslarından herhangi birisine sahip olanlara, kayıtlarını elektronik ortamda oluşturma, muhafaza ve ibraz etme yükümlülüğü getirilmiştir. Bu mükellefler, 431 Sıra No.lu Tebliğ ekinde yer alan konular itibarıyla belirlenen asgari içeriklere uygun kayıtlarını, elektronik ortamda oluşturmak ve istenildiğinde ibraz etmek üzere elektronik ortamda muhafaza etmek zorundadırlar. KAYNAKÇA Maliye Bakanlığı (14.12.2012).Vergi Usul Kanunu 421 Sıra No lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (28497 sayılı) Maliye Bakanlığı (29.12.2013).Vergi Usul Kanunu 421 Sıra No lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (28866 sayılı) Maliye Bakanlığı (5.3.2010).Vergi Usul Kanunu 397 Sıra No lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (27512 sayılı) Maliye Bakanlığı, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı (13.12.2011). 1 Sıra No lu Elektronik Defter Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (28141 sayılı) T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10703 sayılı) T.C. Yasalar (14.02.2011). 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (27846 sayılı) 131
132