Muhasebe standartlarında ölçüm süreci ve ölçüm esasları

Muhasebe standartlarında ölçüm süreci ve ölçüm esasları I.GİRİŞ Finansal tablolarda yer alan kalemlerin parasal tutarlarının belirlenmesi süreci değerleme olarak tanımlanmaktadır. Ancak muhasebe dünyasında köklü değişikliklere yol açan muhasebe standartlarında değerleme kavramı yerine ölçüm kavramının kullanıldığı görülmektedir. Muhasebe ve finans biliminin teorik yazınları incelendiğinde, değerleme ve ölçüm arasındaki temel fark da ortaya çıkmaktadır. Ölçüm mali tablolardaki kalemlerin parasal tutarlarının belirlenmesini ve bir karşılaştırma işlemini içerirken; değerleme, değerin tahmin edilmesini içeren bir değer biçme işlemidir. Bir diğer ifade ile ölçüm, değerlemenin ilk aşamasını ve temelini oluşturmaktadır. İlk aşamada işletmenin varlık ve borçları bir para birimi ile ölçülmekte (ölçüm measurement), daha sonra bu varlık ve borçlardaki değişimlere değer biçilmektedir (değerlemevaluation). Ölçüm kavramı subjektifdir. Bu açıdan muhasebenin en çok tartışılan ve hala sonuçlanmamış sorunlarını barındıran bir konusudur. Finansal durum tablosunda yer alan varlık ve borçların farklı ölçüm esaslarına göre ölçümü yıllardır süregelen bir uygulamadır. Farklı finansal tablo kalemleri için farklı ölçüm esaslarının geliştirilmiş olması ölçüm sürecini daha da karmaşık hale getirmektedir. İktisadi kıymetlerin miktar olarak belirlenmesinde herhangi bir sorun yaşanmazken, bu iktisadi kıymetleri tutara dönüştürürken miktarın hangi değerle çarpılacağı farklılık göstermektedir. II.MUHASEBEDE ÖLÇÜM Muhasebenin tarihsel süreç içindeki gelişimi incelendiğinde, ölçüm uygulamalarının ve esaslarının ekonomik koşullar ve gereksinimler doğrultusunda farklılaştığı izlenmektedir. 1900 lü yıllara dayanan geleneksel muhasebe anlayışı, tarihsel maliyet i esas almış ve 1920 li yıllara kadar etkisini sürdürmüştür. Ancak bu yıllardan sonra etkisini gösteren yüksek enflasyon nedeniyle tarihsel maliyet muhasebesinin yetersizlikleri ortaya çıkmış ve muhasebede ölçüm konusu gündeme gelmiştir. Enflasyonun yüksek olduğu dönemlerde, piyasa fiyatına dayanan cari değer muhasebesi hem

muhasebe literatüründe, hem de muhasebe uygulamalarında geniş yer bulmuştur. Daha sonra enflasyonun düşüşü ile bu cari değer tartışmaları nispeten önemini yitirmiştir. 2000 li yıllarda dünyada ivme kazanan küreselleşme olgusu ile muhasebe uygulamalarında ölçüm tekrar önem kazanmış ve muhasebe standartlarının da etkisi ile ölçümde gerçeğe uygun değer yaklaşımı na doğru bir yöneliş başlamıştır. Bu yöneliş bazen çok benimsenmiş, bazense acımasızca eleştirilmiştir. Hatta bazı dönemlerde gerçeğe uygun değer global kriz ortamlarının suçlusu ilan edilmiştir. Ölçüm süreci, muhasebe işlevinin çok önemli bir bölümünde yer almaktadır. Kavramsal Çerçeve paragraf 99 da ölçüm finansal tablolarda yer alan unsurların bilançoda ve gelir tablosunda tahakkuk ettirilecekleri ve gösterilecekleri parasal tutarların belirlenmesi işlemi olarak tanımlanmaktadır Tarihsel maliyet ölçüsü geleneksel olarak güvenilir, uygulanması kolay ve ucuz olması açısından uzun yıllardır muhasebe teorisyen ve uygulamacıları tarafından benimsenmiş bir ölçüm ölçüsüdür. Ancak TMS/TFRS lerde (Türkiye Muhasebe Standartları/Türkiye Finansal Raporlama Standartları) belirtilen finansal tablolara dayalı olarak geleceğe yönelik kararlar alma işlevini tarihsel maliyetlerle düzenlemiş finansal tabloların yerine getirmesi olanaksız görülmektedir. Zira varlıkların ve borçların tarihsel maliyetleri bu kalemlerin gerçek değerlerini değil, oluştukları veya edinildikleri tarihteki değerlerini ifade eder. Daha sonraki dönemlerde tarihsel maliyet gerçeği yansıtmaktan uzaklaşır. 1 III. MUHASEBE STANDARTLARINDA ÖLÇÜM SÜRECİ TMS/TFRS lerde tarihsel maliyet esasının avantaj ve dezavantajları göz önünde bulundurulmuş, tarihsel maliyetten ödün vermeyerek karma bir ölçüm sistemi oluşturulmuştur. Kavramsal Çerçeve de finansal tabloların hazırlanması ve sunumunda işletmelerce en çok tercih edilen esasın tarihsel maliyet esası olduğu ifade edilmektedir. Uluslar arası Muhasebe Standartları Kurulu (UMSK) tarafından yayınlanan standartlarda ilk kayıtlamada büyük ölçüde tarihsel maliyetin benimsendiği gözlemlenmektedir. Ancak ilk muhasebeleştirme tarihinde sonra yapılan ölçümlerde, büyük ölçüde cari değer esasına dayalı ölçüme bir yöneliş görülmektedir. Bu cari değer esasına dayalı ölçümde ise gerçeğe uygun değer ölçüsü öne çıkmaktadır. Bir diğer deyişle, TMS/TFRS lerde gerçeğe uygun değer ölçüsü, tarihsel maliyete bir alternatif olarak sunulmamış, aksine tarihsel maliyeti tamamlayıcı bir ölçü olarak benimsenmiştir. 1 POROY ARSOY, Aylin, Uluslararası Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartlarına Göre Gerçeğe Uygun Değer, Dora Yayıncılık, 2009, s.50

Tarihsel maliyet sisteminde amaç, konulan sermayenin korunmasıdır. Ancak zamanla bu sistemin gerçek değerleri yansıtmadığı anlaşılmıştır. TMS/TFRS lerdeki ölçüm yaklaşımının temeli yenileme maliyetine dayanmaktadır. Ancak bu sistem de TMS/TFRS lerde tam olarak benimsenmemiş, tarihsel maliyetleri de içine alan bir ölçüm sistemi oluşturulmuştur. Cari değer esasına göre ölçümün en önemli dezavantajı, varlıkların olduklarından farklı bir değerle ölçülmektedir. Bu açıdan gerçeğe uygun değerle ölçümün öngörüldüğü tüm standartlarda gerçeğe uygun değerin mutlaka piyasa değer ile ilişkilendirildiği görülmektedir. Ancak bu durum, aktif bir piyasası olmayan varlıkların ölçümün sorun yaratmaktadır. Kavramsal Çerçeve de dört ölçüm esası yer almaktadır: 2 a) Tarihi Maliyet: Varlıklar elde edildikleri tarihte alımları için ödenen nakit veya nakit benzerlerinin tutarları ile veya onlara karşılık verilen varlıkların piyasa değerleri ile ölçümlenir. Borçlar borç karşılığında elde edilenin tutarı ile veya işletmenin normal faaliyetlerinden kaynaklanan borçlarda, örneğin, kurumlar vergisinde olduğu gibi, borcun kapatılması için gereken nakit veya nakit benzerlerinin tutarı ile gösterilir. b) Cari Maliyet: Varlıklar aynı varlığın veya bu varlıkla eşdeğer olan bir varlığın alınması için halihazırda gereken nakit veya nakit benzerlerinin tutarı ile gösterilirler. Borçlar, borcun kapatılması için gereken nakit ve nakit benzerlerinin iskonto edilmemiş tutarları ile gösterilir. c) Gerçekleşebilir Değer (Ödeme Değeri): Varlıklar, işletmenin normal faaliyet koşullarında, bir varlığın elden çıkarılması halinde ele geçecek olan nakit ve nakit benzerlerinin tutarıdır. Borçlar, işletmenin normal faaliyet koşullarında, kapatılmaları için ödenmesi gereken nakit ve nakit benzeri değerlerin iskonto edilmemiş tutarları ile gösterilir. d) Bugünkü Değer: Varlıklar, işletmenin normal faaliyet koşullarında, ileride yaratacakları net nakit girişlerinin bugünkü iskonto edilmiş değerleri ile gösterilirler. Borçlar, işletmenin normal faaliyet koşullarında, kapatılmaları için ileride ödenmesi gereken net nakit çıkışlarının bugünkü iskonto edilmiş değerleri ile gösterilir. TMS/TFRS lerde hem tarihsel maliyete hem de cari değere dayalı karma bir ölçüm sistemi benimsenmiştir. Sistemin cari değere dayalı olan bölümünde büyük ölçüde işaret edilen ölçüt gerçeğe uygun değerdir. Gerçeğe uygun değerin oldukça niteliksel ve ölçülmesi zor bir esas olması nedeniyle, 2 Kavramsal Çerçeve paragraf 100

farklı standartlarda gerçeğe uygun değere ulaşmak için farklı yol ve yöntemler sunulmuştur. Bazı standartlarda gerçeğe uygun değer yerine farklı değerlerin de geçebileceği belirtilmiştir. Standartlarda çok sayıda ölçüm esası bulunmasına karşın Kavramsal Çerçeve de sadece dört esasa yer verilmiş olması ve kalan diğer esasların gruplandırılmamış olması düşündürücüdür. TMS/TFRS lerde yer alan diğer ölçüm esasları şu şekilde sıralanabilmektedir. Ölçüm esasları ayrıca Tablo 1 de özetlenmiştir. Geri Kazanılabilir Tutar: Bir varlığın veya nakit yaratan birimin, satış giderleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri ile kullanım değerinden büyük olanıdır. (TMS 36:6 ve TFRS 5 Ek A). TMS 16 paragraf 6 daki tanımıyla ise, bir varlığın net satış fiyatı ile kullanım değerinden büyük olanıdır.geri kazanılabilir değerin gerçeğe uygun değer olması (gerçeğe uygun değerin kullanım değerinden büyük olması) durumunda, bu ölçü Kavramsal Çerçeve de belirtilen dört temel ölçüm ölçüsünden gerçekleşebilir değer ölçüsüne karşılık gelmektedir. Geri kazanılabilir değerin kullanım değeri olması (kullanım değerinin gerçeğe uygun değerden büyük olması) durumunda ise bu ölçü, bugünkü değer esasına karşılık gelmektedir. Kullanım Değeri: Bir varlık veya nakit yaratan birimden elde edilmesi beklenen gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değeri olarak tanımlanmaktadır.(tms 36:6). Kullanım değeri TFRS 5 Ek A da, bir varlığın süregelen kullanımından ve ekonomik ömrünün sonunda elden çıkarılmasından kaynaklanan tahmini gelecek nakit akışlarının bugünkü değeri şeklinde tanımlanmaktadır. Bu ölçü, bugünkü değer esasına karşılık gelmektedir. Net Gerçekleşebilir Değer: İşin normal akışı içinde, tahmini satış fiyatından, tahmini tamamlanma maliyeti ve satışı gerçekleştirmek için gerekli tahmini satış giderleri toplamının, düşürülmesiyle elde edilen tutarı ifade etmektedir (TMS 2:6). Bu ölçü, gerçekleşebilir değer esasına karşılık gelmektedir. Stokların maliyeti: Tüm satın alma maliyetlerini, dönüştürme maliyetlerini ve stokların mevcut durumuna ve konumuna getirilmesi için katlanılan diğer maliyetleri içerir (TMS 2:10). Bu ölçü, tarihsel maliyet esasına karşılık gelmektedir. Maliyet: Bir varlığın elde edilmesinde veya inşasında ödenen nakit veya nakit benzerlerini veya verilen diğer bedellerin gerçeğe uygun değerini veya belli durumlarda ilk muhasebeleştirme sırasında ilgili varlığa atfedilen bedeli ifade eder (TMS 16:6 ve TMS 38:8). Bu ölçü, tarihsel maliyet esasına karşılık gelmektedir.

Defter değeri: Bir varlığın birikmiş amortisman (itfa) ve birikmiş değer düşüklüğü zararları indirildikten sonra finansal tablolara yansıtıldığı tutarıdır (TMS 36: 6, TMS 16:6, TMS 38:8). Bu ölçü, tarihsel maliyet esasına karşılık gelmektedir. Amortismana tabi tutar: Bir varlığın maliyetinden veya finansal tablolarda maliyet yerine geçen diğer tutarlardan kalıntı değerinin düşülmesiyle bulunan tutarı ifade eder (TMS 36:6). Bu ölçü, tarihsel maliyet esasına karşılık gelmektedir. Finansal varlık veya borçlerin etkin faiz yöntemiyle hesaplanan itfa edilmiş değeri: Finansal varlık veya finansal borcun ilk muhasebeleştirme sırasında ölçülen değerinden anapara geri ödemeleri düşüldükten, anılan ilk tutar ile vadedeki tutar arasındaki farkın etkin faiz yöntemi kullanılarak hesaplanan birikmiş itfa payı düşüldükten veya eklendikten ve değer düşüklüğü ya da tahsil edilememe durumuna ilişkin her türlü indirimin yapılmasından sonra geriye kalan tutardır (TMS 39:9). Bu ölçü, bugünkü değer esasına karşılık gelmektedir. İşletmeye özgü değer : Bir işletmenin bir varlığın devamlı kullanımından ve yararlı ömrünün sonunda elden çıkarıldığında elde edilmesi beklenen veya bir borcun karşılanmasında oluşması beklenen nakit akışlarının bugünkü değerini ifade eder (TMS 16:6). Bu ölçü, bugünkü değer esasına karşılık gelmektedir. Gerçeğe uygun değer: Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır (TMS 2:6, TMS 16:6, TMS 17:4, TMS 18:7, TMS 19:7, TMS 20:3, TMS 21:8, TMS 32:12, TMS 38:8, TMS 39:9, TFRS 1:A, TFRS 2:A, TFRS 3:A, TFRS 4:A, TFRS 5:A). Bu ölçü, işlem anında kavramsal çerçevede belirtilen dört ölçüm ölçüsünden her birine karşılık gelebilir. İşlem tarihinden sonra ise kavramsal çerçevede belirtilen tarihsel maliyet esası hariç diğer üç ölçüm esasına karşılık gelebilir. 3 Tablo 1 : TMS/TFRS lerdeki Ölçüm Esasları ÖLÇÜM ESASI TMS/TFRS KAVRAMSAL ÇERÇEVE DEKİ ESASLARLA İLİŞKİSİ Geri kazanılabilir tutar (recoverable amount) TMS 36, TMS 16, TFRS 5 Gerçekleşebilir değer veya bugünkü değer Kullanım değeri (value in use) TMS 36, TFRS 5 Bugünkü değer Net gerçekleşebilir değer (net TMS 2 Gerçekleşebilir değer realizable value) Stokların maliyeti (cost of inventories TMS 2 Tarihsel maliyet Maliyet (cost) TMS 16, TMS 38 Tarihsel maliyet Defter değeri (carrying amount) TMS 36, TMS 16, TMS 38 Tarihsel maliyet 3 TOKAY Hüseyin, DERAN Ali, Türkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartlarında Değerleme Ölçüleri, Mali Çözüm Dergisi, Sayı 90, 2008, ss.15-48

Amortismana tabi tutar (depreciable amount) Finansal varlık veya borçlerin etkin faiz yöntemiyle hesaplanan itfa edilmiş değeri (Amortised cost of a financial asset or financial liability) İşletmeye özgü değer (entity specific value) Gerçeğe uygun değer (fair value) TMS 36 TMS 39 TMS 16 TMS 2, TMS 16, TMS 17, TMS 18, TMS 19, TMS 20, TMS 21, TMS 32, TMS 38, TMS 39, TFRS 1, TFRS 2, TFRS 3, TFRS 4, TFRS 5 Tarihsel maliyet Bugünkü değer Bugünkü değer Hepsiyle ilişkilidir. TMS/TFRS lerdeki ölçüm esasları ve yöntemleri genel olarak incelendiğinde aynı varlık sınıfları için farklı (alternatif) ölçüm yöntemleri önerildiği görülmektedir. Bu uygulama, standartların esnek yapısını korumasını sağlamaktadır. IV. MUHASEBE STANDARTLARINDA ÖLÇÜM SÜRECİ TMS/TFRS lerde; birincisi ilk kayıtta, ikincisi ise daha sonraki dönemlerde yapılan yeniden ölçümlerde olmak üzere iki aşamalı bir ölçüm süreci benimsemiştir.. Yapılan bu iki ölçümlerde farklı ölçüm esaslarının kullanılabildiği gözlemlenmektedir. Bu durumda, sonraki dönemlerde yapılan ölçümlerde önceki tutarlarla ilgisi olmayan yeni değerler ortaya çıkmaktadır. Sonraki dönemlerde yapılan ölçümler, olaylar veya koşullar gerektirdiği zaman daha önce kayıtlanmış olan varlık veya borçların yeniden ölçümlenmesidir. Yeniden ölçüm bazı durumlarda, örneğin kaydedilmiş bir varlıktaki değer düşüklüğünü yansıtmak için gerekli olabilirken; varlık ve borçların kayıtlı değerlerinin cari değerleri yansıtmalarını sağlamak için sistematik olarak yeniden ölçüm yapmak gerekli olabilmektedir. 4 UMSK nın ilk yıllarında hazırladığı ve Uluslararası Muhasebe Standardı adını alan standartlarında ilk kayıtta ağırlıklı olarak tarihsel maliyet esasının, daha sonraki dönemlerdeki ölçümlerde cari değere dayalı esasların benimsendiği bilinmektedir. Ancak Kurul, 2000 yılından itibaren hemen hemen tüm standartlarında revizyon gerçekleştirmiş ve hem ilk kayıtta hem de sonraki dönemlerde cari değere ve özellikle gerçeğe uygun değer e önem vermeye başlamıştır. Gerçeğe uygun değer bazı standartlarda temel, bazılarında ise alternatif yöntem olarak karşımıza çıkmaktadır. 4 CANADIAN ACCOUNTING STANDARDS BOARD, Measurement Bases for Financial Accounting Measurement on Initial Recognition, Discussion Paper, madde 6

TMS/TFRS lerde varlıkların ölçümü temel olarak iki ayrı modelle gerçekleştirilmektedir: 5 maliyet değerine dayalı modeller ve değer modelleri. Bu iki modeli birbirinden ayıran en önemli özellik, maliyet değerine dayalı modellerde gerçekleşmemiş kazançların kayda alınmaması; değer modelinde ise gerçekleşmemiş kazançların kayda alınmasıdır. Gerçeğe uygun değer yaklaşımını yıllardır muhasebe uygulamalarında hüküm süren tarihsel maliyet yaklaşımı ile çeşitli başlıklarla ilgili olarak karşılaştırdığımızda Tablo 2 deki sonuçlara ulaşılmaktadır. Tablo 2: Gerçeğe Uygun Değer Yaklaşımı ve Tarihsel Maliyet Yaklaşımının Karşılaştırılması Kaynak: K.Ramesh, C.Graziano, Fair Value Accounting: A Status Report, FERF Issue Alert, Ekim 2004, s.6 7 Kavram/Konu Tarihsel Maliyet Yaklaşımı Gerçeğe Uygun Değer Yaklaşımı İlgililik ve güvenilirlik Raporlanmış değerlerin güvenilirliği, bunların ilgili olma özelliğinden daha önemlidir. Tutarların ilgililik (ihtiyaca uygunluk) özelliği, güvenilir olmama özelliğini telafi eder. Aktif olmayan piyasalarda belirlenen gerçeğe uygun değerler güvenilir olmayabilir. İhtiyatlılık Gelirlerin kaydı Karmaşık işlemler Ölçüm Finansal raporlama İhtiyatlılık ilkesi gereği gerçekleşmemiş zararlar kayda alınır, gerçekleşmesi olası gelirler kayda alınmaz. Bazen varlık değer düşüklüğü kayıtları agresif muhasebe uygulamalarına yol açabilir. Kazançlar, gelir gider eşleşmesi prensibine uymak için, aralıklı olarak değerlenir. Gerçekleşmiş gelirler kaydedilir. Gözlenebilir tarihsel maliyetlere dayalı belirli haklar ve borçlar kayda alınır. Tarihsel maliyete dayalı kayıtlama yapılır. Ancak sonraki dönemlerde tükenme payı kayıtları yapılır. Tamamen objektif değerler kullanılır. Bu yaklaşımda bilançoya değil, daha çok gelir tablosuna odaklanıldığı tartışılmaktadır. Gerçeğe uygun değer yaklaşımında kazanç ve kayıplar daha simetrik olarak kayıtlanır. İdeal olan, simetrik kayıtlamada, ihtiyatlılık kavramı gereği gerçekleşmemiş kayıpların kayda alınması, ancak gerçekleşmemiş kazançların kaydının azaltılmasıdır. Kazançlar, haklar ve borçların ekonomik değerindeki değişimlere bağlı olarak sürekli bir temelde değerlenir. Gerçekleşmemiş gelirler kayda alınabilir. Karmaşık işlemlere konu olmuş tüm hak borçların tanımlanması, ölçülmesi ve açıklanmasını amaçlayan bir sistemdir. Raporlanan değerler, aktif piyasada oluşan değerlerden, ölçüm teknikleri ile belirlenmiş değere kadar uzanır. Kimi zamanlarda subjektif değerler kullanılır. Gerçeğe uygun değer yaklaşımında bilançoya odaklanma sözkonusudur. 5 ŞENSOY, Necdet, Değerleme Esaslarında Eğilim ve Etkileşimler, Türkiye XXII.Muhasebe Eğitimi Sempozyumu, Gazi Üniversitesi İİBF, 21 25 Mayıs 2003, s.16 21

Gelir tablosu Faaliyet sonuçlarını yansıtır. Faaliyet sonuçlarını ve bilanço kalemlerindeki değişimlerin sonucunu yansıtır. Gerçeğe uygun değer yaklaşımı ile tarihsel maliyet yaklaşımının varlık ve borçların ilk olarak finansal tablolara alınmasında ve daha sonraki dönemlerde yapılan ölçümde izlediği yöntemler farklılık göstermektedir. IV. KOBI TFRS DE ÖLÇÜM SÜRECİ KOBI TFRS de genel olarak iki temel ölçüm esası benimsenmiştir: tarihi maliyet ve gerçeğe uygun değer. Farklı bölümlerde hangi ölçüm esasının kullanılacağına değinilmiştir. Bölüm 2 ye göre, İlk muhasebeleştirmede: Genellikle tarihi maliyet Sonraki ölçümler Gerçeğe uygun değer İtfa edilmiş maliyet değeri Geri kazanılabilir değer : satış maliyetleri düşülmüş GUD ile kullanım değerinden yüksek olanı Tamamlanma ve satış giderleri düşülmüş satış fiyatı (net gerçekleşebilir değer yok) KOBI TFRS deki yaklaşım daha kuralcı görülse de, tam set TFRS kullanan işletmelerin uygulamada en çok kullandığı ölçüm esasları amorti edilmiş tarihi maliyet ve gerçeğe uygun değer olmaktadır. Yani KOBI TFRS de ki bu sınırlama, uygulamada zaten yaşanmaktadır. V.SONUÇ Muhasebe standartlarının benimsenmesi ile yıllardır vergi muhasebesi anlayışı güden ülkemizde yeni bir çığır açılmaktadır. Her şeyden önce muhasebeden beklenen amaç değişmektedir. Muhasebe meslek mensuplarının yıllardır en önemli hedefi ödenecek verginin hesaplanmasıdır. Ancak muhasebe standartlarını bakış açısı güvenilir finansal raporlamadır. Bu güvenilir finansal raporlama ise doğru ve dürüst gösterim ilkesi ile başarılmaktadır.

Muhasebe standartlarının gerek halka açık şirketlere gerekse de KOBI lerin muhasebe düzenlerine büyük yenilikler getireceği açıktır. Bu yenilikler kayıtlama, ölçme( değerleme) ve finansal tabloların hazırlanması ve sunulması konularında öne çıkmaktadır. Muhasebe standartları ülkemizin gündemine öncelikle TMSK nın resmi gazete de yaptığı yayınlarla daha sonra ise yeni TTK ile girmiştir. Temmuz 2012 de yeni TTK nın muhasebe standartlarını ilgilendiren hükümlerinin yürürlüğe girecek olması, muhasebe meslek mensuplarını bu standartlara hakim olması gereğini güçlendirmektedir. Muhasebe standartlarında ölçüm süreci ve ölçüm esasları hem tarihsel maliyet hem de gerçeğe uygun değer yaklaşımının izlerini taşımaktadır. Özellikle sonraki dönemlerdeki ölçümlerde gerçeğe uygun değere işaret edilmiş ve bu değer ulaşmanın çeşitli yolları verilmiştir. Her ne kadar doğru ve dürüst resim ilkesi gereği finansal tabloların gerçek durumu yansıtması açısından benimsenmesi kaçınılmaz olan gerçeğe uygun değer yaklaşımının uygulamada pek çok sorunu beraberinde getireceği de açıktır. YARARLANILAN KAYNAKLAR CASB, Canadian Accounting Standards Board, Measurement Bases for Financial Accounting Measurement on Initial Recognition, Discussion Paper K.RAMESH, C.GRAZIANO, Fair Value Accounting: A Status Report, FERF Issue Alert, Ekim 2004 POROY ARSOY, Aylin, Uluslararası Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartlarına Göre Gerçeğe Uygun Değer, Dora Yayıncılık, 2009 ŞENSOY Necdet, Değerleme Esaslarında Eğilim ve Etkileşimler, Türkiye XXII.Muhasebe Eğitimi Sempozyumu, Gazi Üniversitesi İİBF, 21 25 Mayıs 2003 TMSK, Kavramsal Çerçeve TOKAY Hüseyin, DERAN Ali, Türkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartlarında Değerleme Ölçüleri, Mali Çözüm Dergisi, Sayı 90, 2008