Page 1 of 11 ŞÜPHELİ ALACAKLAR KARŞILIĞI UYGULAMASI VE TEREDDÜT EDİLEN NOKTALAR Yazarlar:Ferhat SAYIM* Yazarlar:Vedat DEMİRKOL** E-Yaklaşım / Kasım 2010 / Sayı: 215 I- GİRİŞ Günümüz iş dünyasında artan rekabet; işletmelerin ticari işlemlerinin önemli bir kısmının vadeli yapmasını zorunlu kılmaktadır. Bu alacakların bir kısmının vadesinde tahsil edilememesi, bu işlemlerin mali tablolara yansıtılmasına yönelik olarak mevzuatımızda (Türk vergi sistemi, SPK) düzenlemeler yapılmıştır. Bu doğrultuda, vadesinde tahsil edilmeyen alacaklara ilişkin olarak mevzuatımızda karşılık ayırma yoluyla bunlara mali tablolarda yer verilmesi ilkesi benimsenmiştir. Alacak karşılığı işletmelerin çeşitli faaliyetlerinden doğmuş alacaklarında meydana gelen ya da gelmesi muhtemel, ancak miktarı kesin olarak belli olmayan zararların karşılanması amacıyla ayrılır. İşletmeler edindikleri tecrübelerden ve somut bazı gelişmelerden dolayı aktiflerinde yer alan bir kısım alacakların varlık olma niteliğini kaybettiğini görmektedirler. Zararın boyutu bu alacakların vadesi henüz gelmediği ya da uzun takip süreci bitirilemediği için hemen netleşmez. Bu durumda işletmelerin alacak karşılığı ayırması, ilerde netleşecek zararlara hazırlık yapmalarını sağlayacaktır. Ancak, konunun vergisel boyutu tartışmalıdır. Vergi matrahından indirilebilecek karşılık miktarının belirlenmesinde vergi otoritesinin vergi kaybı endişesiyle ayrılacak karşılık miktarına gereğinden fazla sınırlama getirmesi de söz konusu olabilmektedir. Bu tür düzenlemeler işletmenin karşılık ayırma yönünde isteksiz davranmasına sebep olabilecektir. Bu ise, işletmenin ihtiyatlı yönetiminde önemli yer tutan karşılık politikasından istenen sonucun alınamaması neticesini doğurabilecektir. Bu noktada vergisel düzenlemelerin sınırlayıcılığı, açıkladıkları kar ve zararı etkilemenin yanı sıra işletmelerin, aktifinde bulunan alacak şeklindeki varlıkların değer düşüklüğünün raporlanmasının ertelenmesi yönünde teşvik edilmelerine de yol açabilecektir. Ayrılan alacak karşılıklarının vergi matrahından düşürülmesinde gereğinden fazlaya izin verildiğinde ise işletmelerin vermeleri gereken verginin sürekli ertelenmesi, dolayısıyla vergi kaybı sonucunu doğuracaktır. Şüpheli alacak karşılığı ve değersiz alacak müesseselerinin uygulaması ile ilgili olarak uygulayıcılar zaman zaman tereddütlere düşmektedirler. Bu yazımızın amacı uygulamada ortaya çıkan tereddütlerin ve çözüm yollarının ortaya konmasına yöneliktir. II- SERMAYE PİYASASI MEVZUATINA GÖRE ŞÜPHELİ ALACAK VE KARŞILIĞI Sermaye Piyasası Kurulu tarafından çıkarılan Seri: XI No:1 Tebliğ in 27. maddesinde; şüpheli alacaklar, çeşitli nedenlerle tahsil imkanlarının güçleşmiş olduğu tahmin edilen alacakları ifade eder. Adı geçen tebliğe göre, işletmelerin makul bir gerekçeye dayanarak şüpheli alacaklarını tahmin etmesi ve bu alacaklar için karşılık ayırması zorunlu tutulmaktadır. Makul bir sonuca ulaşmayı önleyen önemli belirsizliklerin var olması halinde, şüpheli alacaklar, Perakende Satış Yöntemi kullanılarak hesaplanır. Perakende Satış Yöntemine göre, değerleme yapılan dönemden önceki iki hesap döneminde vadesinde tahsil edilemeyen alacakların ilgili bulunduğu dönemlerdeki toplam vadeli satışlara oranlarının ortalaması, değerleme dönemindeki vadeli satışlara uygulanarak, şüpheli alacaklar tahmini olarak hesaplanır. Perakende Satış Yöntemi, 1981 yıllına kadar Vergi Usul Kanunu nda yer almakta iken; Vergi Usul Kanunu 2455 sayılı Kanun da yapılan değişiklik ile yürürlükten kaldırılmıştır([1]). Örnek: DEMİR Sanayi ve Ticaret İşletmesinin 2006, 2007 ve 2008 yıllarındaki veresiye satışları aşağıdaki gibidir. Yıllar 2006 2007 2008 Satışlar (TL) 1.000.000 600.000 900.000 Yukarıdaki alacak işlemlerinden 2006 yıllında 90.000- TL, 2007 yıllında ise 70.000- TL şüpheli hale gelmiştir. Bu alacaklara ilişkin yasal süreç başlatılmıştır. Perakende Satış Yöntemine göre 2008 yıllında şüpheli alacak tutarı şu şekilde hesaplanacaktır.
Page 2 of 11 2008 Yıllı İçin Ayrılacak Karşılık Tutarı =900.000 TLx0,1=90.000 1 128 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR 90.000 120 ALICILAR 90.000 Perakende satış yöntemine göre hesaplanan şüpheli alacaklar 2 654 KARŞILIK GİDERLERİ 90.000 654.02 Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler xxxx 654.03 Kanunen Kabul Edilen Giderler xxxx 129 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR KARŞILIĞI 90.000 129.02 Şüph. Tic. Alac. Karş. PSY 90.000 Perakende Satış Yöntemine göre hesaplanan şüpheli alacak Tahmin edilen şüpheli alacakların dışında, ilgili bulunduğu dönemde vadesi geçtiği halde tahsil edilemeyen, dava ve icra aşamasında bulunan veya yapılan protesto yahut yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan alacaklar için ayrıca karşılık ayrılır. Şüpheli alacaklar için ayrılan karşılık tutarları GENEL YÖNETİM GİDERLERİ" veya "PAZARLAMA, SATIŞ VE DAĞITIM GİDERLERİ olarak muhasebeleştirilir. Şüpheli alacaklar, işletmelerin önceki yıllarda tahsil edilemeyen alacaklarına ilişkin veriler, borçlunun ödeme yeteneği, işletmenin içinde bulunduğu sektörde ve cari ekonomik ortamda ortaya çıkan olağanüstü koşullar esas alınarak ve makul bir gerekçeye dayanılarak tahmin edilir. Bu yolla ayrılan karşılıkların neden olduğu giderler, vergi mevzuatı bakımından aksine bir düzenleme olmadıkça kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindedir. Bu durumda karşılık ihdas edilirken kanunen kabul edilmeyecek karşılıkların farklı alt hesaplarda gösterilmesi suretiyle vergi matrahı hesaplanabilir. Bilanço günü itibariyle, tahsil edilebilmesi hususunda şüphe (kuşku) veya makul gerekçe bulunan alacaklara beklenen risk kadar karşılık ayrılmalıdır. Buna karşılık tahsili gecikmiş bir alacağın tahsili konusunda bir şüphe duyulmuyorsa, sırf dava ve icra aşamasında olduğu için söz konusu alacak şüpheli olarak değerlendirilmemelidir([2]). III- TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARINDA ŞÜPHELİ ALACAK VE KARŞILIĞI Adalet Bakanlığı nca hazırlanan yeni Türk Ticaret Kanunu Tasarısı taslağında tüm işletmeleri kapsayacak şekilde, muhasebe ve mali konularda Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yayımlanacak muhasebe standartlarına uyulacağına dair hüküm bulunmakta, ayrıca standartların Uluslararası Muhasebe Standartlarına uyumlu olması gerektiği de belirtilmektedir (madde 88). Türk Ticaret Kanunu Tasarısın 75. maddesinde gerçekleşmesi şüpheli yükümlülük ve askıdaki işlemlerden doğabilecek olası kayıplar için Türkiye Muhasebe Standartlarında öngörülen kurallara göre karşılık ayrılır şeklinde bir ifade yer almaktadır. Türkiye Muhasebe Standartlar (TMS 37) de karşılık, geçmişteki yükümlülüklerden kaynaklanan zamanı veya tutarı belli olmayan olası bir yükümlülük olarak tanımlamıştır. Karşılıklar Türk vergi mevzuatında aktifte bulunan varlıkların defterlerde kayıtlı değerlerin, kanun ve mevzuatın izin verdiği ölçüde piyasa rayici, cari değer, net gerçekleşebilir değer gibi değerlere indirgemek için kullanılır([3]). Standartta bahsedilen karşılık tanımında ise tutarı belli olmayan yükümlülük ortaya çıkmaktadır.
Page 3 of 11 Amortisman, varlıklarda değer düşüklüğü karşılığı ve şüpheli ticari alacaklar için ayrılan karşılıklar, standart kapsamında kabul edilmemektedir. Bu işlemler, varlıkların kayıtlı değerinin ayarlanması (düzeltilmesi) ile ilgili işlemler olarak kabul edilmekte olup şarta bağlı borç veya şarta bağlı giderler olarak tanımlanmazlar ([4]). Dolayısıyla, bu işlemler Türkiye Muhasebe Standartları kapsamına girmemektedirler. İşletme birleşmelerine ilişkin Türkiye Finansal Raporlama(TFRS 3) standardının ek 16. maddesinin (c) fıkrasına göre alacaklar, uygun faiz oranıyla saptanmış olan alacak tutarının bugünkü değerinden, gerekli ise tahsil edememe karşılığı ve tahsil masrafları düşülerek değerlenir. Standardın bu hükmüne göre, senetli veya senetsiz olduğuna bakılmaksızın tüm alacakların bilanço günündeki değerine yani gerçeğe uygun değerine indirgenmesi gerekir. IV- VERGİ USUL KANUNU NDA ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLARA İLİŞKİN DÜZENLEME A- YASAL DÜZENLEME VUK un şüpheli alacakları düzenleyen 323. maddesi aşağıdaki şekildedir. Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla; 1. Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar, 2. Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar, şüpheli alacak sayılırlar. Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününde tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir. Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder. Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kâr zarar hesabına intikal ettirilir. Şimdi Kanun un 323. maddesinde sıralanan koşulları incelemeye çalışalım. B- ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI AYIRMA ŞARTLARI 1- Alacağın Kaynağı Kanun metni, şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi için bir ön şart koymaktadır. Ancak, ticari veya zirai kazanç sahipleri, bu kazançlarıyla ilgili olmak şartıyla ve diğer şartları da sağlamasıyla bu tür bir alacak için karşılık ayırabileceklerdir. Bu ön şartın sağlanabilmesi için bazı kriterler mevcuttur. Bu ön şartla alacağın, işletmenin faaliyetiyle ilgili olması ticari veya zirai faaliyetin normal işleyişiyle ilgili bulunması, alacağın önceden kâr-zarar hesaplarına intikal etmesi ve kâr-zarar teşekkülü ile ilgili olması gerektiği düşünülmektedir([5]). Bu durumda müteşebbisin diğer özel işlemlerinden doğan veya kayıt dışı faaliyetinden doğan alacakları için karşılık ayrılamayacak, esas faaliyeti borç para vermek olan kredi müesseseleri hariç ödünç veya borç olarak verilen para için şüpheli alacak karşılığı ayrılamayacak, şüpheli alacak haline geldiği iddia edilen bir alacağın mal satışı veya hizmet ifasından meydana geldiğini kanıtlamak için fatura ile tevsik edilmesi gerekecektir([6]). Bu çerçevede, diğer bir şahsın borcuna kefaletten dolayı ya da hatır senetleri sebebiyle oluşacak alacaklar için de bu çerçevede şüpheli alacak karşılığı ayrılamamaktadır ([7]). Literatürde, karşılık ayırmak suretiyle zarara intikal ettirilecek alacağın ticari ve zirai faaliyetin idame ettirilmesi ile ilgili olmasının, ticari ve zirai kazançlarda tahakkuk esasının geçerli olmasının sonucu olarak, alacağın daha önce hasılat hesaplarına intikal ettirilmiş bulunmasını gerektirdiği yönünde görüş bulunmaktadır([8]). Bu görüşe göre, örnek olarak mal alımları için verilen avanslardan şüpheli alacak haline gelenler için karşılık ayrılamayacaktır. Ancak bizim bu tür bir yorumlamayı uygun görmediğimizi, şüpheli alacak karşılığı ayrılmasında yaşanan sorunlar bölümünde değinilecek diğer görüşe katıldığımızı belirtmemiz gerekmektedir. Konuyla ilgili bir yargı kararında da alacağın, ticari veya zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesiyle ilgili olma niteliği yukarıdaki anlamında kullanılmış, alacağın mal veya hizmet satılmasından kaynaklanmasının ve daha önce hâsılat olarak kayıtlara intikal ettirilmiş olmasının zorunlu olmadığı kabul edilmiştir. Kararlarda alacağın, iş ve işletmeyle ilgili olması, işletme kazancının oluşumuna etki etmesi, işletmenin çalışma konusuna giren ve karşılığında bir gelir ve menfaat elde edilmesi amacını taşıyan iş ve muamelelerinden doğmuş bulunması ve genel olarak faaliyetin normal icapları dahilinde teşekkül etmesi, şüpheli alacak karşılığı ayırmak için yeterli bulunmuştur. Bu çerçevede Danıştay, şirket veznedarının zimmetine geçirmesi nedeniyle oluşan ve iki kez taahhütlü mektupla istenen veya icra yoluna başvurulan alacakların şüpheli alacak olarak kabul edileceğine karar vermiştir. İşletme tahsildarının topladığı alacakları zimmetine geçirmesi halinde, bu alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceği Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu nca da kabul edilmiştir
Page 4 of 11 2- Alacağın Dava veya İcra Safhasında Bulunması Alacak için karşılık ayırmanın ikinci koşulu olarak, bu alacağın tahsilini sağlamaya yönelik, hukuki sürecin başlatılmış olması gerekmektedir. Bu şartın sağlanması, aynı zamanda karşılığa konu alacağın gerçek bir ticari ilişkiye dayandığının ispatında da kullanılabilecektir. Bu hüküm ile ilgili dikkat çekilen bir diğer nokta da dava ve icra sürecinin ciddi biçimde yürütülmesi gerektiğidir. Sırf şüpheli alacak karşılığı ayırabilmek için şekli bir başvuru yapılıp daha sonra takipsizlik nedeniyle dosyanın takipten kaldırılması hallerinde şüpheli alacak karşılığı ayrılamayacağı yönünde görüş belirtmektedir([9]). 3- Başvurulması Gereken Tahsil Süreci Alacak için kanuni takip süreci başlatılmamış olsa bile alacağın; - Dava veya icra takibine değmeyecek derecede küçük alacak olması, - Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemesi, hallerinde de bu alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilecektir. Alacak miktarının dava ve icra takibine değmeyecek büyüklükte olmasının ölçümünde kullanılacak kesin bir kriter belirlenmemiştir. Ancak dava ve takip için yapılacak masrafların alacak miktarından büyük olması genel kabul görmektedir([10]). Biz ise bu tür bir takipte borçluya yükletilemeyecek takip giderlerinin ve iş gücü kaybının alacak miktarından fazla olması halinde bu ölçünün sağlanmış olacağını düşünüyoruz. Bu arada, şüpheli alacak karşılığı ayırabilmek için gerekli olan protesto veya yazı ile bir defadan fazla istenmesi halinin vergi idaresine kanıtlanması gerekliliği de ortaya çıkmaktadır. Nitekim bulduğumuz Danıştay kararlarında([11]) istemenin birden fazla yazı ile yapılmış sayılması için PTT taahhüt ilmühaberi ya da protesto örnekleri ve tebliğ alındıları nın varlığı aranmış ve bir örnek olayda, inceleme elemanına sunulan 14 adet mektubun bu şekilde gönderilmemesinden dolayı, ayrılan şüpheli alacak karşılığının matraha eklenmesine onay verilmiştir. 4- Alacağın Teminatlı Olmaması 323. maddeye göre Şüpheli Alacak Karşılığı, teminatlı olan alacaklar için ayrılamamaktadır. Nitekim madde hükmünde teminatı bulunan alacaklarda ayrılacak karşılığın teminatı olmayan kısımla sınırlı olacağı belirtilmektedir. Maddede hangi teminat türlerinin dikkate alınacağı hususuna değinilmemiştir. Bu konuda, nakit para, hazine bonosu, devlet tahvili, gelir ortaklığı senedi, altın ve benzeri madenlerin yanı sıra 6183 sayılı Kanun un 10. ve 11. maddelerindeki kıymetlerin (Gayrimenkul İpoteği-Banka teminat mektubu-şahsi kefalet-menkul rehni) teminat olarak kabul edileceği görüşü benimsenmiştir([12]). Alacak için haciz tatbik edilmesinin teminat kabul edilerek şüpheli alacak karşılığı ayrılamayacağı konusunda farklı görüşler vardır. Haciz uygulamasının alacağın teminatlı sayılması için yeterli olmayacağı görüşünün altında, icra yoluyla alacağın takibinde yaşanılan zorluklar, satış işlemlerindeki gecikmeler, haczedilen malın satışı sonunda beklenen getirinin çoğunlukla sağlanamaması, aynı mala birden fazla alacaklının haciz koydurması gibi durumlarda alacağın ne kadarının teminatlı olduğunun kolay belirlenememesi benzeri sebepler yatmaktadır([13]). Alacak miktarı kadar haciz uygulaması durumunda alacağın teminatlı sayılması gerektiği yönündeki görüş([14]) bizce, pratikte yaşanan bu tür sorunları göz ardı etmektedir. Görüş farklılığı Danıştay kararlarına da yansımıştır. Danıştay Dördüncü Dairesi bir kararında([15]) açılan davanın reddine karar verirken haciz altına alınan alacaklar için karşılık ayrılamayacağına ilişkin karar vermiştir. Danıştay Üçüncü Dairesi ise bir başka kararda ([16]) karar bozulması istemini reddederken, haciz altına alınan alacaklar için karşılık ayrılabileceği yönünde karar vermiştir. Teminatında kefalet bulunan bir alacak söz konusu olduğunda ise şüpheli alacak karşılığı ayırabilmek için esas borçlunun yanında kefil hakkında da takibat yapılması ve her iki takibatın da sonuçsuz kalması gerekmektedir([17]). Düzenlemenin bu haliyle teminatın, alacağın ne kadarını karşıladığı, kayıtlı değeri üzerinden belirlenecektir. Bu durumda teminatın nakte çevrilmesi sırasında yapılacak masraflar ve teminatın kayıtlı değerinden daha düşük olması halleri hesaba katılmamaktadır. 5- Şüpheli Alacak Karşılığının Bilançoda Gösterilmesi VUK un 323. maddesinde, şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabileceği ve bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğunun karşılık hesabında gösterileceği belirtilmektedir. Bu maddeye göre şüpheli alacaklar doğrudan gider yazılamayacak, ancak değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilecektir.
Page 5 of 11 Yine bu maddeyle şüpheli alacak karşılığının bilanço esasına göre defter tutan ticari veya zirai kazanç sahipleri tarafından ayrılabileceği, işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler ile serbest meslek kazanç sahiplerinin şüpheli alacak karşılığı ayıramayacaklarına hükmedilmektedir([18]). Bulduğumuz bir Danıştay kararı([19]) da bu yöndedir. Şüpheli alacaklar tahsil edildikleri dönemde, tahsil edilen kısmı kar hesabına nakledilerek karşılık hesabından düşülecektir. Ayrılan karşılıkların tek bir karşılık hesabında toplu olarak izlenmesi yeterli olmamaktadır. Karşılık konusu alacakların her biri için ayrı şekilde, ne kadar karşılık ayrıldığının izlenebilmesi ve tahsilat yapılması durumunda muhasebe ilkeleri çerçevesinde karşılık hesabına da gerekli kayıtların yapılması gerekmektedir. 6- Şüpheli Alacak Karşılığının Ayrılabileceği Dönem Karşılık ayırmanın alacağın şüpheli hale geldiği yılda mı yoksa sonraki yıllarda da gerçekleştirilip gerçekleştirilemeyeceği konusunda farklı görüşler vardır. Şüpheli Alacak Karşılığının alacağın şüpheli hale geldiği dönemde ayrılabileceği, daha sonraki dönemde ayrılamayacağı yönünde, Maliye Bakanlığı Teşkilatında da yaygın olan görüşün([20]) yanı sıra alacağın, şüpheli alacak vasfını almasına diğer şartlar sağlandıktan sonra tacirin karar vereceği ve dolayısıyla alacağın Şüpheli Ticari Alacaklar hesabına hangi yılda alınırsa o yılda karşılık ayrılabileceği yönünde de görüş ([21]) mevcuttur. Karşılığın ayrılacağı dönemle ilgili katı bir tutum izleyen birinci görüş, her hesap döneminin vergileme açısından ayrı ayrı ele alınması ve her gelirin ilgili olduğu dönemde vergilendirilmesi gereğinden hareketle alacak ne zaman şüpheli hale gelmişse ancak o dönem şüpheli alacak karşılığı ayrılabilineceğini savunmaktadır. Bu konuda böyle katı bir tutuma gerek olmadığını ortaya konan görüşe göre ise; uygulamada işletme yöneticilerinin borcun normal koşullar içinde ödenebilmesi için bazen zorunlu olarak vadeyi uzattıkları, icra takibinin bazı durumlarda borcu ödenmesini kolaylaştırmak yerine daha da güçleştirebildiğini ve vade uzatımının her zaman yazılı olmadığı gibi sebeplerle alacağın şüpheli hale gelip gelmediğinin takdirinin işletme yöneticisine ait olduğu öne sürülmektedir. Ayrıca, alacağa sonraki yıllarda karşılık ayrılmasının mükellefin lehine değil aleyhine olduğu vurgulanmaktadır([22]). Kanaatimize göre bu görüş daha doğru bir yaklaşım sergilemektedir. Bulduğumuz bazı Danıştay kararları([23]) da şüpheli alacak ayırabilmek için şartların devam etmesi kaydıyla, şartların sağlandığı dönemde değil de müteakip dönemlerde karşılık ayrılmasında sakınca olmayacağı yönündedir. Ancak Danıştay ın bu konuda diğer görüşü savunan kararlarından([24]) da olduğu unutulmamalıdır. 7- Şüpheli Alacak Karşılığı Ayrılmasında Tereddüt Edilen Noktalar Şüpheli Alacak Karşılığı ayırırken uygulamada belirsizlik oluşturan durumlar ortaya çıkmaktadır. Çalışmamızın ana konusu ile çok fazla ilgisi olmayan bu hususlara, 323. maddedeki Şüpheli Alacak Karşılığı düzenlemesinin nasıl uygulandığını görebilmek adına kısaca yer verilecektir. a) KDV Alacağı Şüpheli alacak karşılığı ayrılmasında belirsizlik oluşturan bir durum tahsil edilemeyen alacağın bir kısmının katma değer vergisinden oluşmasıdır. Vadeli satış yapan bazı işletmeler, satış sırasında mal ve hizmet teslimi neticesinde doğan Katma Değer Vergisini peşin olarak tahsil etmekte, bazı işletmeler ise hiç peşin almaksızın satış yapabilmektedir. Bu noktada farklı görüşler ortaya çıkmaktadır([25]). Bunların bir kısmı, vadeli satışta tahsil edilmeyen Katma Değer Vergisi nin şüpheli alacak karşılığına konu olamayacağı, bir kısmı ise Katma Değer Vergisinin karşılığa konu olabileceği yani gider yazılabileceği yönündedir. Uygulamada, bu şekilde Katma Değer Vergisi tutarını peşin tahsil etmeyen işletmelerin, Katma Değer Vergisi tutarını mal bedelinden ayırmaksızın alacağın tamamını ticari alacakmış gibi kabul ederek şüpheli alacak karşılığı ayırma yoluna gittikleri sıkça görülmektedir([26]). Uygulama bu şekilde olduğunda ise ayrılan karşılık, gelir veya kurumlar vergisi matrahlarının hesaplanan Katma Değer Vergisi kadar azalması sonucunu verecektir. Daha önce belirttiğimiz üzere bir alacağın karşılık ayrılarak zarar yazılabilmesi için aranan şartlardan biri de alacağın daha önce hasılat hesaplarına aktarılmış olması gerektiği yönündedir. Birinci görüşte; Katma Değer Vergisinin hasılat hesaplarına intikal ettirilemeyeceği düşünüldüğünde, şüpheli alacak karşılığının katma değer vergisine isabet eden kısım için ayrılmayacağı, sonucuna ulaşılacaktır. İkinci görüşte olanlar ise KDV
Page 6 of 11 konusunda devletin ücretsiz tahsildarı durumunda olan mükellefin, bu tür bir alacağı gider olarak yazamamasının hakkaniyetli olamayacağı noktasından hareket etmektedirler. Buna karşılık doktrinde, KDV ile ilgili alacaklarda şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesinin mümkün olduğunu belirten görüşler de mevcuttur.... Katma Değer Vergisi sisteminde mükellefin devletin ücretsiz tahsildarı durumunda olduğu, tahsili olanaksız hale gelen bir alacağı bu alacak vergi olsa bile, tahsildardan istemenin adalet kavramıyla bağdaşmayacağı belirtilmiş, ayrıca Katma Değer Vergisi nin asıl yüklenicisinden tahsil edilememesi durumunda, iadesinin de mümkün olmaması karşısında, tahsildar durumundaki mükellefin bu alacağı amortisman yoluyla gider yazmasını da engelleyerek kendisine yüklemenin mantığı olmadığı ([27]). Kanun gerekçesinde yer alan hasılat tan, alacağın işletmenin mal veya hizmet satışı ile ilgili olup olmadığının vurgulanması amacını taşıdığı, ayrıca kanunda ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ile ilgili alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceğinin açık bir şekilde kabul edilmesi sebebiyle, gerekçeye başvurmanın gereksiz olduğu zira Katma Değer Vergisinin ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesinden ayrı düşünülemeyeceği şeklindeki görüşte([28]) bu konuda açıklayıcıdır. İhtilaflı olan bu konuya sonunda Maliye Bakanlığı 31.10.2000 tarih ve 49864 sayılı özelgesiyle açıklık getirmek istemiştir([29]). Ekonomik faaliyetlerinin doğal bir sonucu olarak ortaya çıkması işletme alacaklarının bir unsuru teşkil etmesi ve doğrudan doğruya mal veya hizmetin satılmasından kaynaklanan bir alacak olması nedeniyle Katma Değer Vergisi için de şüpheli alacak karşılığı ayrılabilecektir. b) Avanslar İşletmeler mal veya hizmet satın alırken mal veya hizmeti almadan önce avans olarak bir takım ücretler ödeyebilmektedir. İşletmeler bu ücretlerin karşılığında henüz mal veya hizmeti almadıkları için bunlar işletmenin alacakları arasındadır. Bu tür alacaklardan şüpheli hale gelenler için Şüpheli Alacak Karşılığı ayrılıp ayrılmayacağına ilişkin olarak iki farklı görüş ortaya çıkmaktadır. Yapılan değerlendirmede bu ücretlerin daha önce hasılat hesaplarına aktarılmasının söz konusu olmamasından dolayı şüpheli alacak karşılığının ayrılamayacağı yönünde görüş([30]) ifade edilmektedir. Ayrıca şüpheli alacak karşılığı ayırmak için alacağın bir mal teslimi veya hizmet ifasından doğması gereği ve karşılığın gelirle ilgili bir alacaktan kaynaklanması gereğinden dolayı verilen avanslar için karşılık ayrılamayacağını ifade edenler de vardır([31]). Ancak kanaatimize göre işletmenin alım satım faaliyetlerini bir bütün olarak değerlendirilmesi durumunda işletmenin faaliyet alanına giren ve alması gerek bir hizmet veya malın alımı sırasında ortaya çıkabilecek sorundan kaynaklanan bu tür bir alacak için Şüpheli Alacak Karşılığı ayrılabilmesi gerekmektedir. Zira işletme bu avansı faaliyetine konu mal veya hizmetin üretimi için vermekte, hasılat elde etmeye yönelik faaliyetin bir basamağı olarak alacaklanmaktadır. Birinci Görüş: Alacağın, Şüpheli Alacak Uygulamasına Konu Edilebilmesi için Daha Önce Hasılat Yazılmış Olması Gerekli Değildir:... Bir görüşe göre bir firma avans vermiş, fakat avansa konu malı veya hizmeti alamadığı gibi verdiği avansı da geri almakta zorlanarak dava açmak veya icra takibine başlamak zorunda kalmışsa ve söz konusu aksama dolayısıyla avans niteliğini kaybederek alelade alacak haline dönüşmüş bulunan işle ilgili bu meblağın şüpheli alacak olmaması için sebep göremiyoruz ([32]). Maliye Bakanlığı nın bir muktezasında konuya yaklaşımı da olumlu yöndedir. Maliye Bakanlığı nca verilen yakın tarihli bir muktezada([33]) da verilen avanslar için şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceği ifade edilmiştir. İleride teslim alınmak üzere taahhüt edilen mal mukabilinde sipariş avansı niteliğindeki ödemeler ticari faaliyetin devamı için yapılan ödemelerdir. Bu nedenle ticari bir alacak niteliği kazanan bu tür ödemeler için Vergi Usul Kanunu nun 323. maddesinde belirtilen diğer şartların da yerine getirilmesi halinde karşılık ayrılması mümkündür ([34]). c) Ödemeden Aciz Vesikası Kanuni takip yoluyla alacağın tahsil edilmesine gayret gösterilmesine karşın her durumda alacağın tahsili mümkün olmamaktadır. Eğer borçlunun ödeme gücü yoksa ve borcunu ödemeye yardımcı olacak malvarlığı da yoksa yapılacak bir şey kalmamaktadır. Bu durumda kanuni takip sürecinin sonucunda alacaklıya
Page 7 of 11 borçlunun şu an için borcunu ödemekten aciz durumda olduğunu belirtir bir belge verilmektedir. Bu belgenin en önemli işlevi ise borçlu kişi veya kurumun şu an için ödeme gücü ve mal varlığı olmasa da ileride ödeme gücü veya malvarlığı edinmesi durumunda ya da takip sürecinden kaçırılmış bir malvarlığına rastlanması durumunda icra sürecinin hızlı bir şekilde işleyerek borcun ifasını sağlamaya yönelik adımların atılabilmesini sağlamaktır. Yaşanan takip süreci sonunda Borç Ödemeden Aciz vesikasına bağlanan alacakların doğrudan gider olarak mı yoksa Şüpheli Alacak Karşılığı yoluyla mı bilançoya yansıtılacağı konusunda tereddüt oluşabilmektedir. Aciz vesikasına bağlı alacaklarda tahsil imkanı tamamen ortadan kalkmadığı için şüpheli alacak olarak karşılık ayrılması gerekir. Yani bu belgeye dayanarak doğrudan gider yazılamaz. Ancak karşılık yoluyla gider yazılır([35]). Maliye Bakanlığı nın bir muktezasına([36]) göre; aciz vesikası kanaat verici bir vesika olmakla beraber, mahiyeti itibariyle alındığı tarihte borçlunun ödeme kabiliyetinin olmadığını göstermekte olup, borçlu bilahare mal iktisap ettiğinde, hakkında tekrar takibat yapılarak yeniden alacağın tahsili yoluna gidileceği tabidir...([37]) Bu noktada aciz vesikasına bağlanmış alacağın değersiz alacak sayılmayacağı, ancak şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceği söylenebilir. d) Konkordato Hali Şirketlerin, konkordato yoluna giden borçludan olan alacaklarından, vazgeçtikleri kısım için VUK un 324. maddedeki esaslara göre gider yazmaları mümkün olmaktadır. Bu tür bir alacak için Şüpheli Alacak Karşılığı ayrılıp ayrılmayacağı hususunda da tereddüt doğmaktadır. Bu husus aşağıda, Vazgeçilen Alacaklar kısmında ayrı bir başlık altında incelenecektir. e) Holdinglerin İştiraklerinden Alacakları Holdinglerin iştiraklerinden olan alacakları için şüpheli alacak karşılığı ayırıp ayıramayacaklarına dair tereddüt yaşanmıştır. Ancak bu konuda; holdinglerin iştiraklerinden olan alacaklarının, iştiraklerinin müşterilerinden olan alacaklarından hiçbir farkının olmadığına dair görüş birliği mevcuttur ([38]). Danıştay Dördüncü Dairesinin konuyla ilgili kararı ([39]) da bu yöndedir. Bu karardan hareketle holdingler de diğer şartların sağlanması kaydıyla bu tür alacakları için karşılık ayırabileceklerdir. 8- Değersiz ve Vazgeçilen Alacaklar a) Yasal Düzenleme ve Açıklamalar Değersiz ve vazgeçilen alacaklar VUK un 322. ve 324. maddelerinde düzenlenmektedir. 322. maddede Değersiz Alacağın tanımı yapılmaktadır. Bu tanım çerçevesinde bir alacağın Değersiz Alacak sayılabilmesi için içinde bulunması gereken durum gösterilmiştir. Kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmayan alacaklar değersiz alacaktır. Değersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilirler. İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin bu madde hükmüne giren değersiz alacakları, gider kaydedilmek suretiyle yok edilirler. Madde hükmüne göre, bir alacağın Değersiz Alacak sayılabilmesi için gerekli koşulları da şu şekilde sıralayabiliriz. - Değersiz alacaklar bilanço ve işletme hesabı esasına göre defter tutan ticari ve zirai kazanç sahiplerince, gider olarak kaydedilebilecektir. - Alacağın tahsili kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre imkansız hale gelmiş olmalıdır. Bu noktada kanaat verici vesika için mükellefin durumu ispatlamasını sağlayan ve tahsil imkanının ortadan kalktığını ispat eden her türlü delil, kanaat verici vesika olarak genel bir tanım getirebilir örnek olarak da şunları verebiliriz([40]); - Konkordato anlaşma belgeleri, - Alacaktan vazgeçildiğini gösteren mahkeme tutanakları, - Borçlunun varlık bırakmadan öldüğünü ve mirasçıların mirası reddettiğini gösteren resmi belgeler, - Borçlunun kesin olarak yurt dışına çıktığını ve haczi kabil malı olmadığını gösteren belgeler, - Sulh anlaşması ile alacaktan vazgeçildiğini gösteren belgeler,
Page 8 of 11 - Borçlunun gaipliğine ilişkin mahkeme kararı ve buna bağlı olarak herhangi bir malvarlığının bulunmadığına dair resmi belgeler, - Alacaklı tarafından alacakla ilgili olarak açılan davayı, borçlunun kazandığına dair resmi evrak ve diğer belgeler, - Borçlunun adresinin saptanamaması nedeniyle icra takibat dosyasının işlemden kaldırıldığına dair icra memurluğu yazısı, Ticari işlemler dışındaki sebeplerle düzenlenen senetlerden olan alacakların değersiz alacak kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceği hususunda tereddüt görülmemektedir. Bu tür alacak değersiz alacak olarak kabul edilmemektedir....bu meyanda, Danıştay ın değişik dava dairelerinin ticari işlemle ilgisi bulunmayan alacaklar için karşılık ayrılmayacağı konusunda verilmiş kararları bulunmaktadır. Dolayısıyla şüpheli alacak karşılığı olarak ayrılan gider yazılması kabul edilmeyen ticari mahiyette olmayan alacaklar için, değersiz alacak yöntemiyle doğrudan gider yazılması da mümkün değildir ([41]). 324. maddede ise konkordato veya sulh yoluyla tahsilinden vazgeçilen alacaklar için borçlusunun yapması gerekenler sıralanmaktadır. Konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınır. Bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak 3 yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kar hesabına naklolunulur. b) Borçlunun Kullanacağı Karşılık Hesabı Vazgeçilen Alacaklar mahiyeti itibariyle alacaklısı için direkt gider hesaplarına aktarılabilecektir. Bu yönüyle 322.maddedeki hükme göre Vazgeçilen Alacak kapsamında değerlendirilebilecek bir gider için karşılık hesabı kullanmaya gerek olmayacaktır. Alacaklı vergi mevzuatına göre bu miktarı giderleri arasında gösterir. Konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar için borçluya VUK un 324.maddesi gereği olarak 3 yıl boyunca bir karşılık hesabında izleme imkanı getirilmiştir. Ancak bu tür bir karşılık hesabı çalışma konumuzdaki karşılık hesaplarından farklıdır. Zira biz, işletme için gider mahiyetinde olan ve henüz miktarı tam olarak kesinleşmemiş kayıplar için olan karşılık türleriyle ilgilenmekteyiz. Halbuki borçlunun ödemekten kurtulduğu için kullanacağı karşılık hesabı gelir mahiyetinde ve miktarı bellidir. Bu karşılık hesabının tesis amacı, anlaşma yoluyla ödemesinden vazgeçilen alacağın hepsinin cari yılda gelir hesabına alınması durumunda, firmanın bilanço dönemini karla kapatarak vergi ödemek zorunda kalmasının önüne geçmektir. Zira firmanın zor durumda olduğu göz önünde tutulmaktadır([42]). Vergi idaresi bu durumda olan bir firmaya ödemekten kurtulduğu borcundan dolayı bilançonun kara dönmesini üç yıl boyunca engelleme imkanı sunmaktadır. Ancak ödemekten kurtulunan borcun üç yıl boyunca oluşacak zarar miktarından fazla olması durumunda, bu meblağ bilançonun kar göstermesine veya oluşan karın artmasına sebep olabilecektir. İfade ettiğimiz üzere Vazgeçilen Alacaklar muhasebeleştirilirken borçlunun kullandığı karşılık hesabının bizim çalışma konumuzdaki gider mahiyetli karşılık hesaplarıyla ilgisi yoktur. Vazgeçilen Alacak için borçlusunun kullandığı karşılık hesabı gelir niteliğindedir. THP ye göre Vazgeçilen Alacaklar için borçlunun yapacağı muhasebe kayıtları aşağıdaki gibidir([43]). Örnek: 2008 takvim yılında (Y) A.Ş. (L) A.Ş. ye olan 35.000-TL lik borcunu ödemede güçlüğe düşmüş, kalan kısmın ödenmesi şartıyla 10.000-TL lik kısmını aralarında noter aracılığı ile yaptıkları anlaşma çerçevesinde ortadan kaldırılmıştır. Borçlu (Y) A.Ş. nin yapacağı kayıt aşağıdaki gibidir. 1 320 SATICILAR 10.000-549 ÖZEL FONLAR 10.000- (Y) A.Ş. nin 2009 takvim yılı 12.000.-TL zararla sonuçlanmıştır. Bu durumda söz konusu firmanın yapacağı yevmiye kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.
Page 9 of 11 1 549 ÖZEL FONLAR 10.000-679 DİĞER OLAĞANDIŞI GELİR VE KÂRLAR ([44]) 10.000-2 679 DİĞER OLAĞANDIŞI GELİR VE KARLAR 10.000-690 DÖNEM KÂR VEYA ZARARI 10.000- c) Konkordatoda Vazgeçilen Alacak İçin Şüpheli Alacak Karşılığı Ayrılması Yukarıda da ifade ettiğimiz üzere şirketler konkordato yoluna giden borçludan olan alacaklarının bir kısmından vazgeçebilmektedir. Bu yolla vazgeçilen alacakların için VUK 324. maddedeki esaslara göre gider yazılması mümkün olmaktadır. Bu tür bir alacak için Şüpheli Alacak Karşılığı ayrılıp ayrılmayacağı hususunda ise tereddüt doğmaktadır....konkordato anlaşması ile alacaklı bir kısım alacağının tahsilinden zorunlu olarak vazgeçeceği için bu kısım. VUK un 322. maddesine göre değersiz alacak sayılmak suretiyle doğrudan gider yazılacak, alacağın vazgeçilmeyen kısmı ise konkordato anlaşmasıyla teminata bağlanacağından şüpheli alacak olarak kabul edilmeyecektir ([45]). Alacaklı kurumun konkordato talebinde bulunan borçludan olan alacağını tespit etmek için konkordato komiserine başvurarak alacağını konkordato defterine kaydettirmesinin olayın gerçek mahiyetini belirlemeye yönelik bir işlem olup; VUK un 323. maddesinde belirtilen ve alacağın şüpheli sayılması için gerekli dava veya icra safhasıyla ilişkisinin olmadığı yönünde değerlendirme yapılmaktadır([46]). Bu değerlendirmenin aksine bu tür bir alacak için Şüpheli Alacak Karşılığı ayrılabileceği yönünde de görüş mevcuttur. Bu çerçevedeki bir Danıştay kararına bakmamızda fayda var. Bu durumda, konkordato kapsamında bulunan bir alacak, Vergi Usul Kanunu nun 323 üncü maddesi uyarınca şüpheli alacak niteliğinde bulunduğundan bu alacak için karşılık ayrılmasında kanuna aykırılık yoktur. Konkordato mühleti içerisinde yapılan icra takibinin batıl olduğu ve alacağın ancak konkordato talebinin reddi veya konkordato koşulları gereğince ödeme yapılmaması üzerine şüpheli hale gelebileceği görüşüyle yapılan tarhiyatta ve bu tarhiyata karşı açılan davayı cezayı azaltmak suretiyle reddeden mahkeme kararında isabet görülmemiştir ([47]). Kanaatimize göre konkordato çerçevesindeki alacakların; tahsilinde sorunlar yaşandığı ve gecikmeler meydana geldiği İcra İflas Kanunu çerçevesinde yapılan işlem ve düzenlenen vesikalarla tespit edilen alacaklar olması sebebiyle, bu alacaklar için Şüpheli Alacak Karşılığı ayrılabileceği yönündeki görüş daha isabetli bir yaklaşım sergilemektedir. V- SONUÇ Alacak karşılıklarına vergi kanunlarında yer verilmesi ve bu suretle vergi matrahlarından indirilme imkanı getirilmesi hususunda şunlar söylenebilecektir. Yasa koyucu bu indirimi sağlarken ticari hayatın gereklerinden yola çıkmaktadır. Tahakkuk esasına göre kişi veya kurum henüz uhdesine geçmese de tahakkuk etmiş bir alacaktan dolayı gelir elde etmiş sayılmaktadır. Teoride bu şekilde kabul edilse de ticari hayatta tahakkuk eden her alacak mükellefin kasasına tam olarak girmemektedir. Vergisel olarak tahakkuk esası kabul edilmiş olsa da gelir esasına dayalı vergilerde bu durum gözardı edilmemeli ve mükellef reel olarak kazanamadığı gelirin vergisini vermek zorunda bırakılmamalıdır. Vergi adaletinin sağlanması açısından karşılıkların ayrılması önemli bir fonksiyon yerine getirecektir. Ancak tahsilinde şüphe görülmeyen karşılıklar için ayrılacak karşılıkların vergi ertelemesi imkanı sağlaması sebebiyle vergi idaresi matrahtan indirilebilecek alacak karşılıkları için kısıtlayıcı düzenlemeler getirmiştir. Bu kısıtlamaların varlığı da vergi adaletinin sağlanması için bir gereklilik olarak ortaya çıksa bile kuralların ağır şekilde belirlenmesi gerçekten karşılık ayırması gereken işletmelerin bu karşılıkları vergiden düşürememesi sonucunu verebilecektir.
ŞÜPHELİ ALACAKLAR KARŞILIĞI UYGULAMASI VE TEREDDÜT EDİLE... Page 10 of 11 Biz çalışmamızda karşılıkları vergi mevzuatının yanı sıra Sermaye Piyasası Mevzuatı ve Muhasebe standartları açılarından da kısaca ele aldık. Şüpheli alacaklar karşılığı Türkiye Muhasebe Standartlarına göre karşılık tanımına girmemektedir. Değer düzeltme fonksiyonu ile ayrışmaktadır. SPK mevzuatında öne çıkan ilgili tebliğde Şüpheli alacaklar, çeşitli nedenlerle tahsil imkanlarının güçleşmiş olduğu tahmin edilen alacakları ifade etmektedir. Bu tebliğe göre, işletmelerin makul bir gerekçeye dayanarak şüpheli alacaklarını tahmin etmesi ve bu alacaklar için karşılık ayırması zorunlu tutulmaktadır. Vergi mevzuatı açısında ayrılabilecek şüpheli alacak karşılıkları konusunu ele alarak tereddüt edilen noktalara açıklık getirmeye çalıştık. Buna göre KDV alacakları için karşılık ayrılıp ayrılamayacağı konusunda son yaklaşım bu alacaklar için diğer şartlar sağlandığında karşılık ayrılabileceği yönündedir. Avanslar için de tartışmalar yaşansa da diğer şartların sağlanması durumunda karşılık ayrılabileceği değerlendirilmiştir. Konkordato yoluyla yeniden ödeme planına bağlanan alacaklar için Şüpheli Alacak Karşılığı ayrılabileceği yönündeki görüş daha isabetli bir yaklaşım sergilemektedir. Aciz vesikasına bağlı alacaklarda tahsil imkanı tamamen ortadan kalkmadığı için şüpheli alacak olarak karşılık ayrılması gerektiği, bu belgeye dayanarak doğrudan gider yazılmayarak ancak karşılık yoluyla gider yazılacağı görüşü ön plana çıkmaktadır. Holdinglerin iştiraklerinden olan alacakları için şüpheli alacak karşılığı ayırıp ayıramayacaklarına yaşanan tereddütte diğer şartların sağlanması kaydıyla bu tür alacakları için karşılık ayırabileceği görüşü ön plana çıkmıştır. Kurumlar Vergisi Kanunu nun indirimi kabul edilmeyen giderlerle ilgili hükümde yasa koyucunun çok katı bir tutum izlediği görülmektedir. Yasa koyucunun daha sonra çıkarttığı başka bir kanunla bankaların ayırdıkları kredi karşılıklarına vergiden indirme imkanını getirmesi, Bankacılık sektörüne bir takım haklar vermesi dışında da anlamı vardır. Kanaatimize göre yasa koyucu bu şekilde Kurumlar Vergisi Kanunu nun 15. maddesindeki görüş ve katı tutumunu da değiştirmiş, daha önce istisna kabul etmediği noktada istisnalar olabileceğini kabul etmiştir. Bu noktada bankacılık sektörü gibi diğer sektörlerin de vergiden indirilmesi gereken karşılık kalemleri olduğu, bir şekilde yasa koyucunun önüne getirilmelidir. (*) Yrd. Doç. Dr., Yalova Üniversitesi İİBF/işletme (**) Arş. Görv., Yalova Üniversitesi İİBF/işletme ([1]) Barış SİPAHİ, Perakende Satış Yöntemine Göre Şüpheli Ticari Alacaklar ve Bir Öneri, Mali Çözüm Dergisi, Sayı: 66, 2004, s. 126 ([2]) Orhan SEVİLENGÜL, Türkiye Muhasebe Sistemi Uygulaması, Gazi Kitabevi, Ankara 2007, s. 133 ([3]) Remzi ÖRTEN - Hasan KAVAL - Aydın KARAPINAR, Türkiye Muhasebe Standartları Uygulamalar ve Yorumları, Gazi Kitabevi, Ankara, 2009, s. 572 ([4]) Ümit GÜCENME, Türkiye Muhasebe Standartları ve Uygulamaları, Türkmen Kitabevi, İstanbul 2007, s. 274 ([5]) Aykut GÜMÜŞLÜOĞLU, Şüpheli, Değersiz ve Vazgeçilen Alacakların Değerlenmesi, Vergi Dünyası, Sayı: 316, 2007, s. 49 ([6]) Hasan KAVAL, Muhasebe Denetimi, Gazi Kitabevi, Ankara 2009, s.218 ([7]) Altar Ömer ARPACI, Avansların Şüphecilik ve Değersizlik Boyutu, Mali Çözüm Dergisi, Sayı: 76, 2006, s. 144 ([8]) Ozan USLU, http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/2007099664.htm ([9]) Suphi ASLANOĞLU, İcra ve İflas Karşısında Ticari Alacaklar; Niteliği, Mevzuat Boyutu ve Muhasebe Uygulaması, Afyon Kocatepe Üniversitesi İİBF Dergisi, 2008, s. 213-214 ([10]) Aydın KIRATLI, http://www.yaklasim.com/anasayfa/bir_konu_bir_konuk/aydin_kiratli.htm#(20), 28.03.2010 ([11]) Dn. 4. D. nin, 25.12.1984 tarih ve E: 1982/4982, K: 1984/4669; Dn. 13. D. nin, 24.01.1978 tarih ve E: 1976/3483, K: 1978/139 sayılı Kararları (Şükrü KIZILOT, Danıştay Kararları ve Özelgeler (Muktezalar), C: 2, s. 2632-2633) ([12]) Özgür ÖZKAN, http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/2006128767.htm ([13]) Aydın KIRATLI, Şüpheli Alacak Karşılığı İle Değersiz Alacak Uygulaması ve Özellik Arzeden Hususlar-I, Yaklaşım, Sayı: 168, Aralık 2006, s. 109-110 ([14]) ASLANOĞLU, agm, s. 216 ([15]) Dn. 4. D. nin, 17.01.1984 tarih ve E.1983/679, K.1984/204 sayılı Kararı (KIZILOT, age, C:2, s.2635) ([16]) Dn. 3. D. nin, 22.05.1990 tarih ve E: 1989/4580, K: 1990/1491 sayılı Kararı (KIZILOT, age, C.2, s.2629-2630) ([17]) Hasan YALÇIN, Şüpheli Alacaklar ve Muhasebe Uygulaması Yaklaşım, Sayı: 47, 1996, s.75 ([18]) Safiye ÖNGEN, Vergi Muhasebesi, Yaklaşım Yayınları, Ankara, 2000, s.388 ([19]) Dn. 4. D. nin, 11.04.1974 tarih ve E: 1973/4688, K: 1974/1473 sayılı Kararı (KIZILOT, age, C.2, s.2639) ([20]) Hakan KAYALAR, http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/20080912768.htm ([21]) KAYALAR, agm ([22]) KAYALAR, agm ([23]) Dn. 4. D. nin, 27.2.2003 tarih ve E: 2002/1668, K: 2003/563 sayılı Kararı http://yasabul.com.tr/phpbb2/goster.php? ad=7025bea7ec7a33a2854c397893248dc6b477b28c&terms=tur:13%20tur:12
ŞÜPHELİ ALACAKLAR KARŞILIĞI UYGULAMASI VE TEREDDÜT EDİLE... Page 11 of 11 ([24]) Dn. 4. D. nin, E: 1970/3842, K: 1973/584 sayılı Kararı (Ahmet ÇAKIR, Vergi Uyuşmazlıklarıyla İlgili Danıştay Kararları, İstanbul: Temel Yayın Dağıtım, 1984, s.595-596) ([25]) Şükrü KIZILOT, http://hurarsiv.hurriyet.com.tr/goster/haber.aspx?id=225130&yazarid=82 ([26]) A.Murat YILDIZ, Şüpheli Alacak Karşılığı Ayrılmasında Uygulamada Ortaya Çıkan Sorunlar, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı: 159, Aralık 2001, s.138 ([27]) M.Ezhan DOĞRUSÖZ, Şüpheli Alacaklar Kavramı ve Katma Değer Vergisinde Şüpheli Alacak Uygulaması Yaklaşım, Sayı: 117, Eylül 2002,, s.139-140 ([28]) Sakıp ŞEKER,. Dönem Sonu İşlemleri, Ankara: Yaklaşım Yayınları, C.2, s.1465, 1999 ([29]) DOĞRUSÖZ, agm, s.140 ([30]) Gündoğan DURAK, Şüpheli Alacakların Giderleştirilmesi ve Muhasebeleştirilmesi, Yaklaşım, Sayı: 169, Ocak 2007, s.99-100 ([31]) Tezcan ATAY, Sipariş Avanslarının Şüphelilik Boyutu, Yaklaşım, Sayı: 136, Nisan 2004, s.116-117 ([32]) ATAY, agm, s.117 ([33]) MB. nin, 06.01.1999 tarih ve 29/2923-323-150/316 sayılı Muktezası. ([34]) Mahmut VURAL, Şüpheli Alacak Karşılığı Uygulaması, Vergi Dünyası, Sayı: 232, Aralık 2000, s.71 ([35]) Rıfat ENGİN, Değersiz Alacaklar ve Özellikli Durumlar, Yaklaşım, Sayı: 152, Ağustos 2005, s.121-122 ([36]) 20.06.2002 tarih ve B.07.0.GEL.29/2978-322-46/28356 sayılı Muktezası. ([37]) http://www.ivdb.gov.tr/mukteza/2005/vergiusul2005/3788.htm ([38]) ÖNGEN, age, s. 393 ([39]) Dn. 4. D. nin, 25.11.1992 tarih ve E: 1992/839, K: 1992/5015 sayılı Kararı (KIZILOT, age,, C. 2, s.2624-1925 ([40]) ATAY, agm, s.154 ([41]) Dn. 4. D. nin, 25.11.1976 tarih ve E: 1976/1927, K: 1976/3085 sayılı Kararı (Ömer DUMAN, Değersiz Alacaklar ve Vazgeçilen Alacaklar Vergi Dünyası, Sayı: 244, Aralık 2001, s.88) ([42]) ATAY, agm, s.153 ([43]) Adem ÇABUK, Muhasebede Dönem Sonu İşlemleri, Dora Yayınları, 4. Baskı, Bursa, 2009, s.63 ([44]) Türkiye Muhasebe Standartları Finansal Tabloların Sunuluşu Standardının 87. maddesine göre, İşletme, hiçbir gelir veya gider kalemini kapsamlı gelir tablosunda veya (eğer sunulmuşsa) bireysel gelir tablosunda ya da dipnotlarda olağan dışı kalemler olarak göstermez. Eğer TMS ye göre mali tablo düzenlenecek ise 649 DİĞER OLAĞAN GELİR VE KARLAR hesabını kullanması gereklidir. ([45]) Musa Kazım ÜNVER, Şüpheli ve Değersiz Alacak Uygulaması, Yaklaşım, Sayı: 160, Nisan 2006, s.93-94 ([46]) Maliye Hesap Uzmanları Derneği, Denetim İlke ve Esasları, İstanbul: Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını, 1996, C.1, s.321-322 ([47]) VURAL, agm, s.70-71 Yazdır