1 6183 SAYILI AMME ALACAKLARININ TAHSİL USULÜ HAKKINDA KANUN UYARINCA TECİL UYGULAMASI Celal Çelik Eski Baş Hesap Uzmanı Yeminli Mali Müşavir Değer YMM A.Ş. (Vergi Dünyası - Eylül 2008) 1. GENEL BİLGİ Tecil (erteleme) konusu, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun un (AATUHK) 48 nci maddesinde düzenlenmiştir. Maliye Bakanlığı tarafından tecil konusunda yapılan detaylı açıklamalar Seri:A 1 sıra numaralı Tahsilat Genel Tebliği nin[1] Birinci Kısım Dördüncü Bölüm Altbölüm I de ve 2008/3 seri nolu Tahsilat İç Genelgesinde yapılmıştır. Diğer taraftan 06.06.2008 tarihli mükerrer sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 5766 sayılı Kanun ile 6183 sayılı Kanunun 48 nci maddesinde, 01.07.2008 tarihinden geçerli olmak üzere önemli değişiklikler yapılmıştır. AATUHK nunda 5766 sayılı Kanunla yapılan değişikliklerle ilgili olarak 29.06.2008 gün ve 26921 sayılı Resmi Gazete de yayınlanan Seri:A 2 Sıra Nolu Tahsilat Genel Tebliği ile açıklamalar yapılmıştır. Yazımızın 2 numaralı bölümünde kanuni düzenlemeler esas alınmak suretiyle tecil kavramı ve tecilin unsurları açıklanmıştır. Yazının 3 numaralı bölümünde tecil müessesi ile ilgili özellikli konular ve 5766 sayılı Kanunla yapılan değişlikler, 4 numaralı bölümde tecilin uygulanmasının veya talebin reddinin sonuçları ve 5 numaralı bölümde sonuç açıklanmıştır. 2. TECİL KAVRAMI VE TECİLİN UNSURLARI AATUHK nun 48 nci maddesinde[2] tecil tanımlanmamış, tecil yapmanın koşulları açıklanmıştır. Yapılan açıklamaların ışığında tecil, iyi niyetli fakat zor durumda olan mükelleflerin vadesi geçmiş borçlarını bir faiz karşılığında ve prensip olarak teminat alınmak suretiyle ertelenmesini sağlayan bir müessesedir. Tecil faizinin oranı halen aylık %2 (yıllık %24) olup bu oran %2,5 oranındaki gecikme zammından[3] daha düşüktür. Tecil talebinin kabul edilip edilmemesi idarenin takdir yetkisine bağlıdır. Yasal düzenleme ışığında tecilin şartları aşağıdaki gibidir. - Tecil borçlu tarafından imzalanan bir dilekçe ile talep edilmelidir. - Borcun vadesinde ödenmesi veya haczin tatbiki borçluyu çok zor duruma düşürmelidir. - Alacaklı amme idaresi tecil talebini uygun bulmalıdır.
2 - Borçlu borç ödemede iyi niyet sahibi olmalıdır. - Toplam tutarı 50.000,- YTL üzerindeki borçlarda teminat gösterilmelidir. - Tecil talep edilen kamu borcu tecil edilebilir borç türlerinden olmalıdır. 2.1. Tecil talebi ile ilgili dilekçe istenmelidir. Tecil talebinin geçerli olması için mutlak surette yazılı olarak talep edilmesi gerekmektedir. Vergi tecillerinde tecil dilekçesi vergi dairesine verilir. Tecil dilekçesine Tecil ve Taksitlendirme Talep Formu eklenir.[4] Borçlu bu müracaatı bizzat yapabileceği gibi kanuni temsilcileri veya bu konuda özel olarak vekalet verilen kişiler marifetiyle de yapabilecektir. 2.2. Çok zor durum kavramı Çok zor durum kavramı 6183 sayılı Kanunda tanımlanmamıştır. Çok zor durum kavramı 249 nolu Tahsilat Genel Tebliği nde borçlunun vergiyi doğuran ticari, sınai veya zirai faaliyetinin devamına imkân kalmaması veya bu faaliyetlerin ağır şekilde sekteye uğraması olarak tanımlanmıştır.[5] Öte yandan aynı husus Seri A, 1 sıra nolu Tahsilat Genel Tebliğinde de belirtilmiştir. Ancak tebliğlerde yapılan ifade biçimi net bir tanımlamadan ziyade, çok zor durumunun tespitine dönük bir ölçüdür. Buna göre, çok zor durum icra takibine başlanılması ya da takibin devamı halinde borçlunun gelir kaynaklarının ortadan kalkması ya da borçlunun gelir getirici faaliyetlerinin devamının engellenmesine sebebiyet verilmesi olarak tanımlanabilir. Çok zor durumun tespiti için Tecil ve Taksitlendirme Talep Formu ndaki bilanço rakamlarından hareketle borçlunun likidite oranı[6] hesaplanır. Likidite oranı 1 in üstünde olması halinde borçlu çok zor durumda kabul edilmez ve tecil talebi reddedilir. Öte yandan kamu kurum ve kuruluşları ile faaliyetini terk etmiş borçlular ile gayrimenkul sermaye iradı sahipleri vb. ile diğer borçluların tecil taleplerinde likidite analizi kullanılmayacaktır.[7] 2.3. İdarenin tecil talebini uygun bulma yetkisi Tecil selahiyetini (yetkisini) kullanacak ve bu selahiyeti devredecek olanlar Devlete ait amme alacaklarında ilgili vekiller, vilayet hususi idarelerine ait amme alacaklarında valiler, belediyelere ait amme alacaklarında belediye reisleridir.[8] Tecil, talep edilmesi halinde alacaklı amme idareleri veya tahsil daireleri tarafından zorunlu olarak yerine getirilmesi gereken bir işlem değildir.[9] İdarenin borçlunun iyi niyetli olduğunu görme, tecil dolayısıyla kamu alacağının tahsilinin tehlikeye girmemesini sağlama, çok zor durumunu takdir etme gibi yetki ve sorumlulukları mevcuttur. Bu çerçevede alacaklı amme idaresinin ve tahsil dairesinin geniş bir takdir yetkisi mevcuttur. Ancak idare bu yetkisini keyfi olarak kullanamaz, yetki kullanımı yargısal denetime tabiidir.[10] Öte yandan tecil için başvuruda borç tutarı ve tecil süresi itibariyle vergi dairesinin yetkisini aşan istemler vergi dairesi başkanlığı, defterdarlık veya bakanlıkça sonuçlandırılır.[11] 2008/3 sayılı Tahsilat İç Genelgesine göre taşra birimlerinin 01.07.2008 tarihinden geçerli olan yetki limitleri aşağıdaki gibidir. a) Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı için, 2.000.000 YTL,
3 b) Ankara, İstanbul ve İzmir Vergi Dairesi Başkanlıkları için, 1.500.000 YTL, Bu başkanlıklara bağlı vergi daireleri için 180.000 YTL c) Adana, Antalya, Bursa, Kocaeli, Mersin ve Konya Vergi 1.000.000 YTL, Dairesi Başkanlıkları için, Bu Başkanlıklara bağlı vergi daireleri için 120.000 YTL d) Diğer Vergi Dairesi Başkanlıkları için, 750.000 YTL, e) Defterdarlıklar için, 400.000 YTL, f) Bağımsız Vergi Daireleri için, 60.000 YTL, g) Bağlı Vergi Daireleri için, 30.000 YTL, 2.4. Toplam tutarı 50.000,- YTL üzerindeki borçlarda teminat gösterilmesi Borçludan teminat alınması Kanunda sayılan tecil şartları arasındadır. Teminatın alınmasında öncelikle 6183 sayılı Kanunun 10[12] uncu maddesindeki maddi teminatın aranması, borçlu maddi teminat gösteremediği takdirde 11 inci maddeye göre şahsi kefaletin, tahsil dairesince uygun görülmesi şartıyla, teminat olarak kabulü mümkündür. 5766 sayılı Kanunla yapılan değişiklikten önce geçerli kural, tecili istenen amme alacağına eşit tutarda (%100 oranında) teminat gösterilmesidir. Ancak 5766 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeden sonra, tecil için gerekli teminat miktarı, tecili istenen borcun 50.000,- YTL nı aşan kısmının %50 si olarak belirlenmiştir. Buna göre; amme borçlusunun alacaklı tahsil daireleri itibarıyla tecil edilecek borçlarının toplamının 50.000,- lirayı (bu tutar dahil) aşmaması şartıyla tecil edilecek borçlar için teminat aranılmayacaktır. Teminat aranılmaksızın yapılacak tecil ve taksitlendirmelerde, 50.000,- liralık sınır alacaklı amme idarelerinin her bir tahsil dairesine olan tecile konu borç toplamları dikkate alınarak belirlenecektir. Tecil ve taksitlendirilecek amme alacaklarının toplam tutarının 50.000,- lirayı aşması durumunda, gösterilmesi zorunlu olan teminat tutarı 50.000,- lirayı aşan kısmın yarısı olacaktır. Örneğin 150.000,- YTL borcu bulunan bir mükellefin tecil talep etmesi halinde göstereceği teminat tutarı aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır. İlk 50.000 YTL borç için gösterilecek teminat tutarı 0 YTL 50.000 YTL nı aşan borç için teminat 50.000 YTL (150.000 50.000 =) 100.000 x %50= TOPLAM TEMİNAT TUTARI 50.000 YTL Teminat tutarının hesaplanmasında tecil faizleri dikkate alınmamaktadır. Tecile konu borçların toplam tutarları, alacaklı tahsil daireleri itibariyle ayrı ayrı dikkate alınmaktadır. Öte yandan borçlu nezdinde haciz yapılmışsa mahcuz (hacizli) mal, değeri tutarınca teminat yerine geçer. 2.5. Tecile Konu Edilebilecek Kamu Alacakları Tecil prensip olarak asli veya feri amme alacaklarının hepsi için istenebilir. Borcun tahakkukunun beyan üzerinden, re sen ve ikmalen salınmasının tecil uygulamasında bir etkisi bulunmamaktadır.[13] Öte yandan hangi amme alacaklarının tecil kapsamına girdiğini
4 belirleme konusunda tecil yetkisini kullanacak makamlar yetkilidir. Konuyla ilgili olarak AATUHK nun tecile 48/6 maddesi hükmü aşağıdaki gibidir. Tecil salahiyetini kullanacak ve bu salahiyeti devredecek olan makamlar; tecil edilecek amme alacaklarını tür ve tutar olarak belirlemeye, amme borçlusunun faaliyetine devam edip etmediğini esas alarak tecil edilecek alacakları tespit etmeye, tecilde taksit zamanlarını ve diğer şartları tayin etmeye yetkilidir. Yukarıda yer alan hükümden de görüldüğü üzere, Yasa hükmüne göre tüm kamu alacakları tecil kapsamına girebilecektir.[14] Ancak yasanın verdiği yetkiyi kullanan Maliye Bakanlığı, çıkarmış olduğu İç Genelgelerle tecil kapsamını daraltmıştır. Örneğin geçmiş uygulamalarda bütün fonlar, harç, taşıt alım, motorlu taşıtlar vergisi, katma değer vergisi, geçici vergi, zirai stopaj, banka ve sigorta muameleleri vergisi, pişmanlık zammı, ecrimisil, eğitime katkı payı ve buna isabet eden gecikme zammı ve emekli keseneğinden oluşan kamu alacakları tecil kapsamına alınmamıştır.[15] Diğer taraftan, Maliye Bakanlığı 2008/3 sayılı Tahsilat İç Genelgesi ile katma değer vergisi, geçici vergi, özel tüketim vergisi, banka ve sigorta muameleleri vergisi, özel iletişim vergisi, ikmalen tarhiyata konu harçlar dışındaki harçlar, fonlar, ecrimisil, eğitime katkı payı ve eğitime katkı payına ait gecikme zammı ile sınırlı süreli uygulama süresine sahip ek vergilerin tecil kapsamında bulunmadığını belirtmiştir.[16] Öte yandan tecil kapsamında kabul edilmeyen vergilere ilişkin gecikme zamları tecil ve taksitlendirme kapsamına girmektedirler.[17] 2.6. Borçlunun iyi niyet sahibi olması gerekmektedir. Tecil talebinde bulunan borçlunun iyi niyet sahibi olması gerekir. Öteden beri borç ödeme alışkanlığı bulunmayan borçluların önerdikleri ödeme planlarının gerçekçi olmadığı kanaatine ulaşılan hallerde tecil talepleri, bu kişiler çok zor durumda olsalar dahi, kabul edilmeyecektir.[18] 3. TECİLLE İLGİLİ ÖZELLİKLİ KONULAR 3.1. Tecil talebinde bulunabilecek borçlular Tecil uygulamasında borçlu yönünden bir kısıtlama bulunmamaktadır. Mükellefin kendisi, kanuni temsilciler, kefiller, limited şirket ortakları, mirasçılar gibi borcun ödenmesinden sorumlu olan kişiler de tecil talep edebilirler.[19] 3.2. Tecil faizi oranı, hesaplanışı Tecil faizi oranı yıllık olarak belirlenmektedir. Tecil faizi; basit faiz usulü uygulanarak ve müracaat tarihinden (vade öncesi müracaat hallerinde vade tarihinden) ödeme tarihine (bu tarihler dahil) kadar geçen günler için, ödenecek taksit tutarları üzerinden hesaplanacaktır.[20] Tecil faizi oranı en son Maliye Bakanlığı tarafından yayınlanan 438 numaralı Tahsilat Genel Tebliği ile 28.04.2006 tarihinden geçerli olmak üzere yıllık %24 oranında belirlenmiştir. AATUHK hükmü uyarınca ödenen tecil faizleri Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları uygulamalarında kanunen kabul edilmeyen gider mahiyetindedir. (GVK md.90/1, KVK
5 md.11/1-d) Öte yandan taksitlerin ödenmesi sırasında, taksit tutarı ile tecil faizi tutarının birlikte ödenmesi gerekmektedir. Hesaplanan tecil faizlerinin tam olarak ödenmemesi tecilin ihlal nedenidir.[21] 3.3. Tecil süresi AATUHK nun tecil konusunu düzenleyen 48 nci maddesinde 01.07.2008 tarihinden geçerli olmak üzere, 5766 sayılı Kanunun 6 ncı maddesi ile önemli değişiklikler yapılmıştır. Söz konusu yeni düzenlemeye göre, tecil süresi bütün kamu alacakları için en fazla 36 ay olarak yeniden belirlenmiştir. Değişiklik öncesinde, vergi, resim, vergi cezası gibi bir çok kamu alacağında 24 ay, diğer bazı kamu alacaklarında ise 5 yıl olarak belirlenmişti. Öte yandan tecil süresi likidite oranına bakılarak belirlenir. Likidite oranının 0,5 ten küçük olması halinde 24 aya kadar, 0,5 1 arasında olması halinde 12 aya kadar tecil yapılabilir. Öte yandan, belirtilen tecil süreleri, mahalli idareler tarafından kullanabilecek en fazla süreler olup, vergi daireleri için daha düşük süreler bağlı bulundukları Vergi Dairesi Başkanlığı veya Defterdarlık tarafından kısaltılabilir.[22] 3.4. Tecil talep zamanı AATUHK na göre tecil talep edebilmek için tecil talep zamanı önemli değildir. Borcun ödenmesi gereken safhaya gelmesinden önce, henüz vadesi gelmeden, ödeme emri gönderilmeden veya ödeme emri gönderilmesinden sonra da tecil talep edilebilir.[23] 3.5. Teminatların iadesi ve hacizlerin kaldırılması Haklarında 6183 sayılı Kanun uyarınca yapılan takip muamelesi sonucunda malları haczedilmiş amme borçlularından aranılan amme alacaklarının tecil edilmesi durumunda tecilden önce tatbik edilen ve alacağın tamamını karşılayacak değerde olan hacizler, yapılan ödemeler nispetinde kaldırılacak ve buna isabet eden teminatlar bölünebilir nitelikte ise iade edilecektir. Dolayısıyla bu durumdaki amme alacaklarının tecilinde, teminatsız tecil veya zorunlu teminat tutarı esas alınarak teminat istenmesi uygulaması söz konusu olmayacaktır. Borcun tecilinden önce haczedilmiş malların değeri tecil edilen borç tutarından az, zorunlu teminat tutarından fazla ise tatbik edilmiş olan hacizler, tecil şartlarına uygun olarak ödenen taksitler sonucunda kalan borç tutarı, hacizli mal değerinin altına inmediği sürece kaldırılmayacak, tecil şartlarına uygun olarak yapılan ödemeler neticesinde kalan tecilli borç tutarı hacizli malın değerinin altına indikten sonra, yapılan ödemeler nispetinde ve bölünebilir nitelikte olması şartıyla kaldırılacaktır. Amme borçlusunun tecil ve taksitlendirilen borç tutarı teminat aranılmayacak 50.000,- liralık sınırın altında olsa dahi tecilden önce haciz tatbik edilen hallerde yukarıda açıklandığı şekilde tatbik edilmiş hacizler yapılan ödemeler nispetinde kaldırılacaktır. Borcun tecilinden önce haczedilmiş malların değeri, tecil edilen borç tutarından ve madde hükmüne göre istenilmesi gereken zorunlu teminat tutarından az ise haczedilen malların değeri ile gösterilmesi gereken zorunlu teminat tutarı arasındaki fark kadar teminat gösterilmesi istenilecektir. Bu durumda yapılan tecillerde istenilecek zorunlu teminat tutarı belirlenirken 50.000,- liralık sınırın dikkate alınacağı tabiidir.
6 6183 sayılı Kanun uyarınca herhangi bir haciz uygulaması olmadan tecil edilen borçlar için alınan teminatlar; tecil şartlarına uygun olarak yapılan ödemeler sonucunda kalan tecilli borç tutarının, zorunlu teminat tutarının altına inmesi durumunda yapılan ödemeler nispetinde ve bölünebilir nitelikte olması şartıyla iade edilecektir. Bu hüküm, amme borçlusunun tecilli borçlarına karşılık gösterdiği teminatların her bir tecil için ayrı ayrı değerlendirilmesini ve tecil şartlarına uygun yapılan ödemeler nispetinde teminatların iadesini gerektirmektedir. Diğer taraftan, haciz tatbik edilmemiş amme alacaklarının tecili sırasında istenecek zorunlu teminat tutarının belirlenmesinde hesaplanacak tecil faizleri dikkate alınmamakla birlikte, teminatların iadesinde ödenmesi gereken tecil faizlerinin de dikkate alınması gerekmektedir. Öte yandan teminatların iadesi ve hacizlerin kaldırılması konularında detaylı açıklamalar ve örnekler Seri:A 2 sıra numaralı Tahsilat Genel Tebliği nde[24] yer almaktadır. 3.6. 5766 sayılı Kanunla Tecil Müessesesinde Yapılan Değişiklikler AATUHK nun tecil konusunu düzenleyen 48 nci maddesinde 01.07.2008 tarihinden geçerli olmak üzere, 5766 sayılı Kanunun 6 ncı maddesi ile önemli değişiklikler yapılmıştır. Söz konusu yeni düzenlemeye göre, tecil süresi bütün kamu alacakları için en fazla 36 ay olarak yeniden belirlenmiştir. Değişiklik öncesinde, vergi, resim, vergi cezası gibi bir çok kamu alacağında 24 ay, diğer bazı kamu alacaklarında ise 5 yıl olarak belirlenmişti. Diğer taraftan, eklenen yeni fıkra ile tecil için gerekli ön koşul olan teminat konusu da maddede yeniden düzenlenmiştir. Değişiklik öncesinde, tecil için gerekli ön koşul kamu alacağının tamamı kadar teminat gösterilmesiydi. Oysa, maddenin yeni halinde 50.000,- YTL altındaki alacaklar için teminat aranmamakta, 50.000,- YTL tutarını aşan alacakların, 50.000,- YTL nı aşan kısmının %50 si oranında teminat aranmaktadır. Öte yandan Bakanlar Kurulu, teminat istenmeyen tutarı 10 katında kadar artırma, yarısına kadar indirme ve alacaklı amme idareleri itibariyle farklı tutarlar belirleme konusunda yetkilidir. Maddenin değişiklik öncesi mevcut dört ve beşinci fıkraları da değiştirilmiştir. Dördüncü fıkrada yapılan değişiklik ile haciz yapılmışsa mahcuz malın, değeri tutarınca teminat yerine geçeceği kuralı korunmakta, ancak bu durumda hacizlerin hangi hallerde kaldırılacağı ve istenilmesi gereken teminat tutarına açıklık getirilmektedir. Yapılan düzenlemenin Kanunun teminata ilişkin hükümleri çerçevesinde teminat değişikliğine engel teşkil etmediği tabiidir. Beşinci fıkrada yapılan değişiklikle ise, tecil yetkisini kullanacak ve bu yetkiyi devredecek olan makamların; tecil edilecek amme alacaklarını tür ve tutar olarak belirlemeye, amme borçlusunun faaliyetine devam edip etmediğini esas alarak tecil edilecek alacakları tespit etmeye, tecilde taksit zamanlarını ve diğer şartları tayin etmeye yetkili oldukları hususlarına yönelik açıklayıcı hükümler öngörülmektedir. Öte yandan tecil süresinin yeniden belirlenmesi dolayısıyla, AATUHK nun 49 ncu maddesinde yer alan iki senelik ibaresi de kanuni olarak değiştirilmiştir.(5766 s. Kanun md. 7/a) 4. TECİLİN SONUÇLARI Kamu borçlusunun yapmış olduğu tecil talebi, vergi idaresi tarafından bir değerlendirmeye
7 tabi tutularak kabul veya red olunur. Ayrıca tecil edilen bir kamu alacağının tecil koşullarına bağlı bir şekilde ödenmemesi halinde buna bağlı sonuçlar da ortaya çıkmaktadır. 4.1. Tecil Talebinin Kabul Edilmesinin Sonuçları Tecil talebinin idare tarafından kabul edilmesi halinde bunun sonuçları aşağıdaki gibidir. Vadesi gelmiş muaccel halde bulunan borçlar, müeccel (vadeye bağlanmış) hale gelmektedirler. Borçlular, vadesi geçmiş borçlarını 36 aya kadar ulaşabilen yeni vadelere bağlamış olmaktadırlar. Bunun sonucunda borçlar yeni vadelerde ödenebilecektir. Borçlular icra takibinden kurtulmaktadırlar.[25] Yetkili makamın tecili uygun görüp, borcu takside bağlamasıyla takipler hangi aşamada olursa olsun durur.[26] Tecil koşullarına uyulması halinde, borçlu nezdinde yürütülen cebri icra takipleri hangi aşamada olursa olsun durdurulur. Tecil süresince borçlular cebri icra takipleriyle karşılaşmazlar.[27] Öte yandan bir şirket nezdinde yapılan bir takibat işleminde Şirketin teminat göstermesi halinde aynı amme alacağı ile bağlantılı olarak kanuni temsilciler nezdinde yapılan takibatlar da durur. Tecil edilen kamu borçlarıyla ilgili olarak gecikme zammı yerine daha düşük faizli tecil faizi ödenir. Tecilin yapılmasının bir sonucu da borçlu hakkında yurt dışı çıkış yasağı[28] uygulanmamasıdır. Diğer taraftan, tecil taksitlerinin zamanında ödenmemesi tecil koşullarının ihlali anlamına gelmektedir. Tecil koşullarına uyulmaması durumunda tecil uygulaması geçerliliğini kaybeder ve kamu alacağının tamamı muaccel hale gelir. Alacak için normal vade tarihinden itibaren gecikme zammı uygulanır. Varsa tahsil edilmiş olan tecil faizleri bu gecikme zammından mahsup edilir. Ancak, tecil edilen amme alacağının gecikme zammı tatbik edilmeyen alacaklardan olması halinde ödenen tecil faizleri iade veya mahsup edilmez. Tecil edilen amme alacağının bir kısmının gecikme zammı uygulanabilecek, bir kısmının da gecikme zammı uygulanamayacak alacaklardan oluşması ve bu tür tecillerin ihlal edilmiş olması halinde, ödenen tecil faizlerinden, gecikme zammı uygulanabilecek alacağa isabet eden kısmı ödenmesi gereken gecikme zammından mahsup edilir. 4.2. Tecil Talebinin Reddinin Sonuçları 6183 sayılı Kanunun 48 nci maddesinin 3 ncü fıkrası düzenlemesi aşağıdaki gibidir. Borcunun tecilini talep eden ancak, talepleri uygun görülmeyerek reddedilen borçlular söz konusu borçlarını reddin tebliği tarihinden itibaren idarece 30 güne kadar verilebilecek ödeme süresi içinde ödedikleri takdirde bu amme alacağı ödendiği tarihe kadar faiz alınmak suretiyle tecil olunur. Yasa metnindeki.. idarece verilebilecek ödeme süresi ibaresinden idarenin borçluya bir süre verme mecburiyetinde olmadığı ileri sürülebilir.[29] Ancak, bu konuda aksine Danıştay kararları mevcuttur.[30] Süreli red olarak tanımlanabilecek bu uygulamada idarenin bir süre vermesi halinde, belirtilen süre için gecikme zammı işlemez, tecil faizi alınır. Öte yandan
8 Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yapılan belirlemeye göre, kendi yetki alanlarında bulunan süreli redler için Bağımsız Vergi Daireleri en fazla 7 gün, Vergi Dairesi Başkanlıkları ve Defterdarlıklar ise en fazla 15 gün süre tanıyabilirler.[31] 4.3. Tecil Şartlarına Uyulmamasının Sonuçları Tecil şartlarına riayet edilmemesi, değerini kaybeden teminatın veya mahcuz malların tamamlanmaması veya yerlerine başkalarının gösterilmemesi hallerinde amme alacağı muaccel olur. Mücbir sebep haliyle taksitlerin vadesinde ödenmemiş olması halinde tecil şartları ihlal edilmiş sayılmaz.[32] Tecil için verilen teminatın değerini yitirmesi halinde alacaklı amme idaresi, tecil talep eden borçluya teminatlarını tamamlaması için mühlet verir. Verilen sürede teminat tamamlanmaz ise doğrudan doğruya kanuni temsilciler nezdinde takibat yapılamaz. 5766 sayılı Kanunla değişmeden önceki hükümlere göre, tecil şartlarının ihlali halinde yalnızca 6183 sayılı kanundaki takip usullerinden teminatın paraya çevrilmesi usulünün uygulanması gerekirdi.[33] Ancak 5766 sayılı Kanunla yapılan düzenleme sonucunda borcun bir kısmı için teminat alınması gerçeği karşısında bu görüş geçerliliğini yitirmiştir. Tecil şartlarının ihlali halinde borçlu nezdinde alacaklı kamu idaresi 6183 sayılı Kanundaki bütün hükümleri uygulamak suretiyle alacağını takip edebilir. Şartların ihlali halinde alacağın teminatlı kısmı için AATUHK nun 56 ncı maddesine göre işlem yapılır. Öte yandan alacağın teminatsız olan kısmı için daha önceden ödeme emri düzenlenmiş ise doğrudan haciz tatbikatına gidilebilir. Alacak için daha önceden ödeme emri çıkarılmamış ise önce ödeme emri çıkarılması ve daha sonra cebri takibata başlanması gerekir.[34] 5. SONUÇ VE DEĞERLENDİRME Borcun vadesinde ödenmemesinin sonuçları oldukça ağır olabilmektedir. Tecil, vadesi gelen veya gelmek üzere amme borçlarını erteleme ve borcu ödememenin olumsuz sonuçları olan haciz, yurt dışı çıkış yasağı gibi uygulamaları ortadan kaldıran önemli bir müessesedir. Yazımızda, mevzuatta oluşan değişikliklerin ışığında, AATUHK nun 48 nci maddesinde düzenlenen tecil müessesi ele alınmıştır. Tecil müessesesinde 5766 sayılı Kanunla yapılan değişikliklerin en önemlisi tecilden yararlanmak için zorunlu olan teminat tutarının azaltılması ve/veya belli tutarın altındaki alacaklarda kaldırılmasıdır. Şüphesiz bu düzenleme, borçlu mükellefler için önemli bir imkân yaratmasının yanı sıra, idare açısından da kamu alacağını takipte bir zafiyet yaratabilecek bir durumdur. [1] Seri:A 1 Sıra Numaralı Tahsilat Genel Tebliği 30.06.2007 gün ve 26568 sayılı Resmi Gazete de yayınlanmıştır. [2] AATUHK nun 5766 sayılı Kanunla değişik 48/1 nci maddesi hükmü aşağıdaki gibidir. Tecil Madde 48- Amme borcunun vadesinde ödenmesi veya haczin tatbiki veyahut haczolunmuş
9 malların paraya çevrilmesi amme borçlusunu çok zor duruma düşürecekse, borçlu tarafından yazı ile istenmiş ve teminat gösterilmiş olmak şartıyla alacaklı amme idaresince veya yetkili kılacağı makamlarca; amme alacağı 36 ayı geçmemek üzere ve faiz alınarak tecil olunabilir. [3] Gecikme zammı, AATUHK nun 51 nci maddesinde Amme alacağının ödeme müddeti içinde ödenmeyen kısmına vadenin bitim tarihinden itibaren her ay için ayrı ayrı % 4 oranında gecikme zammı tatbik olunur şeklinde düzenlenmiştir. Gecikme zammı oranı en son 21.04.2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, 2006/10302 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile aylık %2,5 olarak belirlenmiştir. [4] Formun örneği, 2008/3 seri nolu Tahsilat İç Genelgesi nin ekinde ve Gelir İdaresi Başkanlığı resmi internet sitesinde (www.gib.gov.tr) yer almaktadır. [5] İrfan Ermin, Kamu Alacaklarının Tecili, Vergi Dünyası, Aralık 1989, s.3. [6] Bilanço usulüne göre defter tutan mükelleflerde Likidite oranı = (Dönen Varlıklar- Stoklar)/Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerde ise Likidite oranı= (Kasa+Banka+Kısa Vadeli Alacaklar)/Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar formülüyle hesaplanır. (2008/3 sayılı Tahsilat İç Genelgesi, 1-V/A) [7] 2008/3 seri nolu Tahsilat İç Genelgesi,1-5/B. [8] AATUHK md. 48/4. [9] Seri A Sıra 1 Tahsilat Genel Tebliği, Dördüncü Bölüm I-1.2. [10] Seyfi Yıldız, Kamu Alacağının Tahsilinde Tecil Uygulaması ve Uyuşmazlık Hali, Mali Çözüm, Haziran Temmuz 2006, S.76, s.65 [11] Ermin,, s.2. [12] AATUHK nun 10 ncu maddesi aşağıdaki gibidir. Teminat ve Değerlenmesi Madde 10- Teminat olarak şunlar kabul edilir: 1. Para, 2. Bankalar ve özel finans kurumlar tarafından verilen süresiz teminat mektupları, 3. Hazine Müsteşarlığınca ihraç edilen Devlet iç borçlanma senetleri veya bu senetler yerine düzenlenen belgeler (Nominal bedele faiz dahil edilerek ihraç edilmiş ise bu işlemlerde anaparaya tekabül eden satış değerleri esas alınır.), 4. Hükümetçe belli edilecek Milli esham ve tahvilat "Bu esham ve tahvilat, teminatın kabul edilmesine en yakın borsa cetvelleri üzerinden % 15 noksanıyla değerlendirilir." 5. İlgililer veya ilgililer lehine üçüncü şahıslar tarafından gösterilen ve alacaklı amme idarelerince haciz varakalarına müsteniden haczedilen menkul ve gayrimenkul mallar, Teminat sonradan tamamen veya kısmen değerini kaybeder veya borç miktarı artarsa, teminatın tamamlanması veya yerine başka teminat gösterilmesi istenir. Borçlu verdiği teminatı kısmen veya tamamen aynı değerde başkalarıyla değiştirebilir. [13] Yılmaz Özbalcı, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, Ankara, 2003, s.474. [14] Binnur Çelik, Kamu Alacaklarının Takip ve Tahsil Hukuku, Türkiye İş Bankası Kültür Yayınları, İstanbul 2002, 1.Basım, s.158. [15] Aydın Kıratlı, Vergi Borçlarının Tecil ve Taksitlendirilmesi ve Yeni Tecil Faizi Oranı-I, II, Yaklaşım, Mayıs, Haziran 2001, s. [16] 2008/3 sayılı Tahsilat İç Genelgesi nin VII numaralı bölümü. [17] Selahattin Tuncer, Vergi Hukuku Açısından Tecil ve Taksitlendirme, Yaklaşım, Haziran 2006, S.162, (V-A Kapsam)
10 [18] Seri:A 1 sıra nolu Tahsilat Genel Tebliği, Birinci Kısım Dördüncü Bölüm, I-5, 2008/3 seri nolu Tahsilat İç Genelgesi 1-V/C bölümü. [19] Özbalcı, s.474. [20] Tecil faizinin uygulanışı, açıklamaları, örnekleri ve faizlerde değişiklik yapılması vb. konuları Tahsilat Genel Tebliği nde detaylı olarak açıklanmıştır. İlave açıklamalar için söz konusu Tebliğ e bakılabilir. Seri:A 1 sıra nolu Tahsilat Genel Tebliği, Birinci Kısım Dördüncü Bölüm, I-10 vd. [21] Seri:A 1 sıra nolu Tahsilat Genel Tebliği, Birinci Kısım Dördüncü Bölüm, I-9/h. [22] 2008/3 seri nolu Tahsilat İç Genelgesi I-V/A ve C bölümleri. [23] Özbalcı, s.475. [24] Seri:A 2 sıra numaralı Tahsilat Genel Tebliği 29.06.2008 gün ve 26921 sayılı Resmi Gazete de yayınlanmıştır. [25] Selahattin Tuncer, Vergi Hukuku Açısından Tecil ve Taksitlendirme, Yaklaşım, Haziran 2006, S.162, (son) [26] Kadir Boy, 100 Soruda Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, İstanbul Maliye Vakfı Yayınları, İstanbul 1997, s. 68. [27] Binnur Çelik, Kamu Alacaklarının Takip ve Tahsil Hukuku, Türkiye İş Bankası Kültür Yayınları, İstanbul 2002, 1.Basım, s.165. [28] Yurt dışı çıkış yasağı konusu 6183 sayılı Kanunu nun 36/A maddesinde düzenlenmiştir. Uygulamanın detayları ile ilgili olarak Seri:A 2 sıra numaralı Tahsilat Genel Tebliği nin IV nolu bölümüne bakılabilir. [29] Tahsilat Genel Tebliği nde de Maliye Bakanlığı süreli reddin ihtiyari olduğunu ileri sürmüştür. (Seri:A 1 sıra nolu Tahsilat Genel Tebliği, Birinci Kısım Dördüncü Bölüm, I-15). [30] Boy, s.104. [31] I-5, 2008/3 seri nolu Tahsilat İç Genelgesi 1-VI bölümü [32] Özbalcı, s.491. [33] Boy, s.68. [34] Özbalcı, s.492.