Sınıf değiştirmede dikkat edilmesi gereken hususlar! GİRİŞ Defter tutma yönünden tacirler, birinci sınıf ve ikinci sınıf tacirler olarak iki sınıfa ayrılmıştır. İkinci sınıf tacirler, İşletme Hesabı Esasına göre, birinci sınıf tacirler ise Bilanço Esasına göre işlem görürler. Kanun koyucu, ticari yaşamın sürekli aynı düzeyde kalmayacağı düşüncesinden hareket ederek birinci ve ikinci sınıf tüccarların sınıf değiştirmelerini kabul etmiştir. VUK un 179. maddesinde birinci sınıftan ikinci sınıfa, 180. madde ile de ikinci sınıftan birinci sınıfa hangi durum ve koşulların varlığı halinde geçilebileceğine ilişkin hükümler konulmuştur. Yani belirli koşulların gerçekleşmesi ile tüccarların bulundukları sınıfı değiştirerek diğer sınıfa ait usul ve esasta defter tutmalarına olanak sağlanmıştır. Sınıf değiştirmede esas ölçü iş hacmi ölçüsüdür. Bilindiği gibi, tüzel kişiler statüleri gereği birinci sınıf tüccar olarak bilanço esasına göre defter tutmak zorundadırlar. Sınıf değiştirme işlemi, yalnızca gerçek kişilere ait olup; değişiklik, bunlara ait işletmelerin cirolarına bağlıdır. Yani, ticaret şirketlerinin iş hacmi ne olursa olsun, birinci sınıf tüccar sayılırlar. Bunların sınıf değiştirmeleri söz konusu değildir. Kurumlar vergisine tabi ticaret şirketleri ve kooperatifler dışındaki mükellefler, Maliye Bakanlığı nın izni ile sınıf değiştirebilirler. İkinci sınıf tacirler istedikleri takdirde bilanço esasına göre defter tutabilirler (VUK md. 181). Vergi Usul Kanunu nun 177. maddesinde, tutulacak defterlerle ilgili olarak birinci sınıfa dahil olmayı gerektiren hadler belirtilmiştir. I. SINIF DÜŞME (BİRİNCİ SINIFTAN İKİNCİ SINIFA GEÇME) VUK un 179. maddesinde yer alan düzenlemeye göre, 177. maddede yazılı ciro veya hasılat hadlerinin altında gerçekleşecek iş hacimleri dikkate alınmak suretiyle bilanço esasından işletme hesabı esasında defter tutmaya geçiş bir ya da üç yıl içerisinde olabilmektedir. Başka bir ifade ile sınıf değiştirme VUK un 177. maddesindeki hadlerin ihlal yüzdelerine göre farklı hesap dönemlerinde mümkün olabilmektedir. Azalış şeklinde meydana gelen değişiklik VUK un 179. maddesinde belirtilen esaslara uymakta ise; bu tüccarlar, koşulların gerçekleştiği hesap dönemini takip eden hesap döneminin başından itibaren,
ikinci sınıfa geçebilirler. Ancak, koşullar sağlanmış olsa bile, bu tüccarlar isterlerse ikinci sınıf tüccar olarak kalabilir ve bilanço esasına göre defter tutabilirler. Aşağıda belirtilen koşullardan birisinin gerçekleşmesi durumunda, izleyen hesap döneminden itibaren ikinci sınıfa geçmek mümkündür. 1 Bir hesap dönemindeki iş hacmi hadleri VUK un 177. maddesinde yer alan hadlerden % 20 yi aşan bir oranda düşük olursa veya 2 Arka arkaya üç dönemin iş hacmi, VUK un 177. maddesinde belirtilen hadlere göre % 20 ye kadar bir düşüklük gösterirse. Burada önemli olan husus, birbirini izleyen arka arkaya üç hesap döneminde düşüş ortaya çıkmasıdır. Bir başka önemli husus, iş hacmindeki düşüklüğün arka arkaya yani araya bir fasıla girmeden meydana gelmiş olmasıdır. Ayrıca bu düşüklük, mal alış miktarında olabileceği gibi, satış tutarında veya hasılatta da olabilir. Hatta bu düşüklük bir yıl mal alışında, bir yıl da mal satış tutarında olabilir. Bu, durumu değiştirmez. II. SINIF YÜKSELTME (İKİNCİ SINIFTAN BİRİNCİ SINIFA GEÇME) İkinci sınıf olan tüccarların durumları, aşağıda belirtilen koşullara uyulduğu takdirde, bu kişiler koşulların gerçekleştiği hesap dönemini takip eden hesap döneminin başından itibaren birinci sınıfa geçerler. Sınıfların belirlenmesinde ilgili maddedeki koşulların tam olarak var olup olmadığının incelenmesi gerekmektedir. 1 Bir hesap döneminin iş hacmi VUK un 177. maddesinde yer alan hadlerden % 20 yi aşan bir oranda fazla olursa, 2 Arka arkaya iki dönemin iş hacmi VUK un 177. maddesinde yer alan hadlere göre % 20 ye kadar bir fazlalık gösterirse, Bu koşulların gerçekleşmesini takip eden hesap döneminden itibaren ikinci sınıf tüccarlar sınıf değiştirerek birinci sınıfa geçerler. Bunun sonucu olarak bu kişiler defter tutma yönünden birinci sınıf tüccarların tabi olduğu hükümlere tabi olurlar. Bu durumda mükellefler, tüccar sınıflarının tayini ve 2012 yılında tutulacak defterler bakımından VUK un sınıf değişikliğine ilişkin hükümlerinin uygulanmasında 2011 yılı iş hacimleriyle VUK un 177. maddesinde yer alan ve VUK un mükerrer 414. maddesinin konu ile ilgili hükümleri gereğince yeniden belirlenen hadleri kıyaslayacaklardır. Tüccar sınıflarındaki değişiklikler, ikinci sınıftan birinci sınıfa geçerken zorunlu olarak göz önüne alınırken; bilanço esasından işletme hesabına geçişte aynı zorunluluk söz konusu olmayıp isteğe bağlıdır. İşletme hesabı esasından bilanço esasına geçenlerin yukarıdaki zorunluluğa uymamaları, tutulan defterin tutulmamış hükmünde sayılması sonucunu doğurur ve bunun sonucunda da re sen cezalı tarh işlemleri kaçınılmaz olabilir.
III. İHTİYARİ SINIF DEĞİŞTİRME İkinci sınıf tüccarlar, isterlerse birinci sınıf tüccar olarak bilanço esasında defter tutabilirler (VUK md. 181). Bunun yanında yeni işe başlayan tüccarlar, alım satım ve hasılat tutarları, henüz belli olmadığından, ikinci sınıf tüccarlar gibi hareket ederek işletme hesabı esasına göre defter tutabilirler. IV. SINIF DEĞİŞTİRMEYE İLİŞKİN ÖZELLİK TAŞIYAN BAZI DURUMLAR A. KARI VE KOCANIN AYRI TİCARİ FAALİYETİ OLMASI DURUMU Karı, koca ve çocukların ayrı ayrı ticari faaliyet göstermeleri halinde, her biri için defter tutma yönünden kendi işletmelerinin iş hacmi esas alınır. B. BİRDEN FAZLA İŞ YERİ OLANLARDA DEFTER TUTMA Birden fazla iş yeri bulunan kişilerin, her bir iş yeri için ayrı ayrı defter tasdik ettirmek suretiyle defter tutmaları mümkündür. Ancak bu işletmelerin, bilanço ve gelir tablolarını dönem sonunda konsolide etmeleri gerekir. Ayrı ayrı defter tutmak yerine merkezden tek bir defter tasdik ettirerek, bu defterde hesapların şubeler itibariyle izlenmesi de mümkündür. Tüccar sınıfının belirlenmesinde, birden fazla işletmesi olan mükellefler yönünden her işletmenin ayrı ayrı mı yoksa bütün işletmelerin toplam alım satım ölçülerinin mi esas alınacağı konusunda farklı görüş ve uygulamalar vardır. Danıştay tarafından da bu konuda verilmiş farklı kararları mevcuttur. Ancak Tekdüzen Muhasebe Sistemi uygulaması da dikkate alındığında, bilanço esasına göre defter tutan bir işlemenin aynı zamanda başka bir işletmesinde işletme defteri tutması mümkün olmaz. Kısaca, birden fazla ticari işletmesi olan mükellefler, defter tutma yönünden işletmelerin iş hacimleri toplamına göre hareket etmelidirler. C. İKİNCİ SINIFTAN BİRİNCİ SINIFA GEÇİŞLERDE BA BS FORM VERME Hadlerden dolayı bilanço esasına göre işlem gören tacirler, geçtiği aydan itibaren BA BS formlarını düzenlemek zorundadır. Aksi halde VUK nun mükerrer 355 maddesi gereği 1.170 TL Özel Usulsülsüzlük cezasıyla karşı karşıya kalacaklardır. D. YIL İÇİNDE İŞİ BIRAKIP YENİDEN İŞE BAŞLAYANLARIN SINIFI
Yeniden işe başlayan tacirler iş hacimlerine göre sınıflandırılıncaya kadar ikinci sınıf tüccar gibi işletme defteri tutabilirler. Mükellefin daha önce bilanço esasına göre defter tutuyor olması, daha sonra yine bilanço esasına göre defter tutmasını gerektirmez. E. İNŞAAT VE ONARMA İŞLERİNDE İŞ HACMİ ÖLÇÜSÜ İnşaat işinin mükellefin kendi nam ve hesabına yapılması ile taahhüt şeklinde yapılması farklılık gösterir. Bu nedenle; Kendi nam ve hesabına özel inşaat şeklinde inşaat yapıp daire veya dükkan şeklinde satanların tüccar sınıfının tayininde 177. maddenin 1. bendindeki hadlerin, Taahhüt işi yapan müteahhitlerin ise yaptıkları iş, hizmet niteliği taşıdığı için tüccar sınıfının belirlenmesinde 2. bentte belirtilen haddin dikkate alınması gerekir. F. ADİ ORTAKLIKLARIN DURUMU VUK un 177/4. maddesinde, tüccar sınıfının tayininde, adi ortaklıklar yönünden adi ortaklığın iş hacminin esas alınacağı açıkça belirtilmiştir. Ortaklardan bir veya bir kaçının bilanço esasına göre defter tutuyor olması, adi ortaklığın kanunda belirtilen hadleri aşmaması halinde bilanço esasına göre defter tutmasını gerektirmez. G. İADELERİN SATIŞ TUTARINA EKLENMEYECEĞİ Mükelleflerin satışlarından iade edilen tutarlar yıllık iş hacminin hesabında dikkate alınmaz. H. KOLLEKTİF ŞİRKET ORTAKLARININ DURUMU Kollektif şirket ortaklarıyla komandit şirketlerin komandite ortakları birinci sınıf tacir sayılır (GVK md. 37). Bu ortakların ortağı oldukları şirket dışında kendilerine ait ticari işletmeleri için de bilanço esasına göre defter tutmaları gerekmektedir. I. MAL SATIŞ VE HİZMET İFASININ BİRLİKTE SUNULDUĞU İŞLETMELERDE SINIFIN TESPİTİ
Hem alım satım hem de hizmet ifasının birlikte yapılması durumunda 177. maddenin 3. bendine göre hesaplama yapılmalıdır. Ancak, bu şekilde hesap yapabilmek için her iki faaliyete ait alım satım tutarlarının ayrı ayrı bilinmesi gerekir. Örneğin hem yedek parça alım satımı hem de nakliye işi yapan bir mükellefin iş hacminin hesabında 177. maddenin 3. bendine göre işlem yapılacaktır. Burada, nakliyecilik geliri ile yedek parça satış tutarı toplamı esas alınacaktır. Nakliyecilik hasılatının hesabında 2 numaralı bentteki hasılatın 5 katı alınır. Sınıf değiştirmek için sadece 177. maddedeki hadlerin aşılmış olması yeterli değildir. Ayrıca 179 ve 180. maddelerdeki artış ve azalış oranları da dikkate alınmalıdır. İ. BİLANÇO ESASINA GÖRE DEFTER TUTMASI GEREKİRKEN İŞLETME HESABI ESASINA GÖRE DEFTER TUTULMASI Bilanço esasına göre defter tutması gerektiği halde işletme hesabı esasına göre defter tutulması VUK un 30/3. maddesi uyarınca re sen takdir nedenidir. Ancak mükellef hakkında vergi ziyaına neden olacak bir husus tespit edilmemişse, sadece iki kat birinci derecede usulsüzlük cezası kesilmekle yetinilir. Bilanço esasına göre defter tutması gerektiği halde işletme defteri tutulması KDV nin indirimine engel değildir. Ancak, Maliye Bakanlığı farklı görüştedir. Danıştay ise, KDV nin indirim konusu edilebileceği görüşündedir. Mükelleflerin tutmaları gereken defterin sınıfı konusunda dikkatli olmaları gerekmektedir. J. İKİNCİ SINIF TACİRİN BİRİNCİ SINIFA GEÇİŞTE AÇILIŞ BİLANÇOSUNUN DÜZENLENMESİ İşletme hesabı esasına göre defter tutmakta iken hadlerin aşılması veya mükellefin kendi isteği ile bilanço esasına göre defter tutmak istendiğinde işletme hesabı özetindeki bilgiler ile işletmenin alacak, borç ve mevcutları dikkate alınarak bir açılış bilançosu düzenlenir. Açılış bilançosundaki bilgilerden mal hesabı ile önceki dönem kârı işletme hesabı özetinden, diğer bilgiler ise, işletmenin ticari ilişkilerinden envanter yapılarak çıkartılır. SONUÇ Vergi sisteminin önemli bir eksikliği, birinci sınıfa geçiş hadlerinin yüksek olmasıdır. Ülkemizde defter tutan mükelleflerin yaklaşık % 80 90 ı işletme hesabı esasına göre defter tutmaktadır. Oysa işletme defteri borç ve alacakları izlemeye elverişli değildir. Banka kayıtlarını ve amortismana tabi iktisadi kıymetleri göstermemesi, işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin denetlenmesini, incelenmesini ve izlenmesini zorlaştırmaktadır.