SERBEST MESLEK ERBANINA AĐT ARAÇLARIN ENVANTERE ALINMASI VE ARAÇ GĐDERLERININ VERGI UYGULAMALARI KARŞISINDAKĐ DURUMU Talha APAK Öğretim Görevlisi Yeminli Mali Müşavir 1. Giriş 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu nun 65, 66, 67 ve 68 inci maddelerinde serbest meslek faaliyeti ve serbest meslek kazancına ilişkin açıklamalar yer almaktadır. Söz konusu maddelerde; serbest meslek kazancının tarifi, serbest meslek erbabı, serbest meslek kazancının tespiti ve mesleki giderlere yer verilmiştir. Gelir Vergisi Kanunu nun 65 inci maddesinde serbest meslek faaliyetinin tanımı; Sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. şeklindedir. Gelir Vergisi Kanunu nun 67 nci maddesinde; bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden, bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farkın serbest meslek kazancı olduğu belirtilmiştir. Gerçek usulde serbest meslek kazancı, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tutulan serbest meslek kazanç defteri üzerinden tespit edilir. Yazımız konusu ise; serbest meslek kazancının tespitinde indirilecek giderler arasında yer alan serbest meslek erbabının işinde kullandığı binek otomobilin amortisman dahil giderleri nin vergi uygulamaları karşısındaki durumudur. 2. Serbest Meslek Kazançlarında Đndirilecek Giderler Serbest meslek kazançlarının tespitinde hâsılattan indirilecek giderler Gelir Vergisi Kanunu nun 68 inci maddesinde bentler halinde açıklanmıştır. Söz konusu madde 5035 sayılı Kanun la 01.01.2004 tarihinden geçerli olmak üzere yeniden düzenlenmiştir. Yapılan yeni düzenlemeler çerçevesinde serbest meslek faaliyetinin ifası sırasında yapılan ve belgelendirilmek suretiyle gider kabul edilen ödemeler aşağıdaki gibidir. [Talha APAK, SERBEST MESLEK KAZANCININ TESPĐTĐ, VERGĐLENDĐRĐLMESĐ VE ÖZELLĐK ARZ EDEN HUSUSLAR, www.alomaliye.com 22 Şubat 2006] a) Serbest Meslek Kazancının Elde Edilmesi ve Đdame Ettirilmesi Đçin Yapılan Genel Giderler 1
b) Hizmetli ve Đşçilere Ödenen Ücretleri, Vergileri, SSK Primleri ve Diğer Sosyal Giderleri c) Mesleki Faaliyetle Đlgili Seyahat ve Đkamet Giderleri d) Mesleki Faaliyette Kullanılan Tesisat, Demirbaş Eşya ve Taşıtlar için Vergi Usul Kanunu na Göre Ayrılan Amortismanları e) Alınan Mesleki Yayınlar Đçin Ödenen Bedeller f) Mesleki Faaliyetin Đfası Đçin Başka Meslek Erbabından Alınan Hizmet Bedelleri g) Emekli Sandıklarına Ödenen Giriş ve Emeklilik Aidatları Đle Mesleki Teşekküllere Ödenen Aidatlar h) Ödenen Meslek Đlan Reklâm Vergileri, Đşyerleriyle Đlgili Ayni Vergi, Resim ve Harçlar ile Kanun Đlam ve Mukavelenameye Göre Ödenen Tazminatlar i) Kiralanan Yada Envantere Dahil Taşıtların Giderleri j) Binek Otomobillerin Satın Alınmasına Đlişkin Olarak Ödenen ÖTV ve KDV nin Maliyet veya Gider Yazılması 3. Serbest Meslek Kazançlarında Đndirilecek Giderler Arasında Yer Alan Binek Otomobillerin Amortisman ve Giderlerinin Vergi Uygulamaları karşısındaki Durumu Serbest meslek kazancının tespitinde indirilecek giderler yukarıda konu başlıkları itibariyle sıralanmıştır. Ancak, bu giderler içerisinde yer alan taşıtlara (özellikle binek otomobil) ilişkin giderlerin kaydı sürekli tartışılmakta ve olası vergi incelemelerinde serbest meslek erbabı mükellefler sık sık cezai durumlarla karşı karşıya kalmaktadırlar. Söz konusu tartışmalar ve farklı uygulamalar, taşıtın envantere kayıtlı olması veya envantere kayıtlı olmaması durumuna göre değişmektedir. Yukarıda da anlatıldığı gibi, yazımızın konusu; serbest meslek kazancının tespitinde indirilecek giderler arasında yer alan serbest meslek erbabının işinde kullandığı binek otomobilin amortisman dahil giderleri nin vergi uygulamaları karşısındaki durumu, aracın envantere dahil edilmesi ve envantere dahil ile neyin anlatılmak istendiğinin izahı ile ilgilidir. Gelir Đdaresi Başkanlığı, Đstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü nün aşağıdaki, B.07.1.GĐB.4.34.16.01/GVK-40 sayılı yazılarıyla konuya açıklık getirilmiş bulunmaktadır. Konu: Envanter listesinde yer almayan taşıtlara ilişkin giderlerin gider kaydı hk. Đlgi:...08.2007 tarihli dilekçeniz Đlgi dilekçenizde, avukatlık işiyle iştigal ettiğinizi, 2005 yılında.. Plakalı özel otomobilinizi serbest meslek kazanç defterinizde bulunan envanter listesine kaydettiğinizi, ancak 2006 yılı 2
serbest meslek kazanç defterine sehven envanter listesini aktarmadığınızı, 2006 yılında otomobilinize ilişkin yakıt ve bakım giderlerini gider olarak kaydetmekle birlikte amortisman ayırmadığınızı, 2007 yılında ise söz konusu otomobili envanter listesinde kayda aldığınızı belirterek, 2006 yılında sehven oluşan kayıt eksikliğinin giderilmesi ve ilgili dönem giderlerinizin kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınıp alınmayacağı hususlarında Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır. Bilindiği üzere, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu nun 5035 sayılı Kanunun 13. maddesi ile değişik Mesleki giderler başlıklı 68.maddesinin (1) fıkrasının (4) numaralı bendinde, mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve envantere dahil taşıtlar için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanların, (5) numaralı bendinde ise kiralanan veya envantere dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderlerinin serbest meslek kazancının tespitinde indirim konusu olacağı hükme bağlanmıştır. Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun 210.maddesinde; Serbest meslek erbabı bir (Kazanç defteri) tutarlar. Bu defterin bir tarafına giderler, diğer tarafına da hâsılat kaydolunur. Defterin gider tarafına, yapılan giderlerin nev'i ile yapıldığı tarih ve hasılat tarafına ise ücretin alındığı tarih ve miktarı ile kimden alındığı yazılır denilmekte olup, 211.maddesinde; Serbest meslek erbabı, işlerinde bir yıldan fazla kullandıkları ve amortismana tabi tuttukları tesisat ve demirbaş eşyanın kıymetleri ile amortismanlarını 189'uncu maddede yazılı şekilde tutulan "Amortisman kayıtlarında" gösterirler., 189.maddesinde de; Üzerinden amortisman yapılan kıymetler ve bunların amortismanları aşağıda yazılı şekillerden herhangi biri ile gösterilir: 1. Envanter defterinin ayrı bir yerinde; 2. Özel bir amortisman defterinde; 3. Amortisman listelerinde. Amortisman kayıtları, amortismana başlandığı tarihten itibaren her yılın amortismanı ayrı ayrı gösterilmek şartıyla birbirine bağlanır. Đşletmeye yeniden giren iktisadi kıymetlerle bunların amortismanlarının evvelki yıllara ait kayıtlarda devam ettirilmesi caizdir. Amortisman defteri veya listelerinin kayıtları envanter kaydı hükmündendir. Yukarıdaki esaslara göre kayıtlarda gösterilen iktisadi kıymetlere ait değerler envanter defterine toplu olarak geçirilebilir. hükmüne yer verilmiştir. Diğer taraftan 221 Seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğinin 4.2. Binek Otomobillerinin Amortismanları ve Giderleri başlıklı kısmında da; 34. Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinin 10 numaralı bendinde yapılan değişiklik ile 1.1.1999 tarihinden itibaren serbest meslek erbabı, envantere dahil olan binek otomobillerinin giderlerini ve Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlarını gider olarak hâsılattan indirebileceklerdir. Bu nevi giderlerin hâsılattan indirilebilmesi için söz konusu binek otomobillerin envantere dahil edilmesi şarttır. 35. Öteden beri faaliyette bulunan serbest meslek erbabı, işlerinde kullandıkları halde envanterlerine dahil etmedikleri binek otomobillerini maliyet bedeli ile envanterlerine dahil edebileceklerdir. Maliyet bedelinin tespit edilememesi veya bilinmemesi halinde binek otomobilleri, mükellefler tarafından alış tarihindeki rayice göre tahmin olunacak bedeli ile envantere dahil edilecektir. 3
36. Bu şekilde envantere dahil edilecek binek otomobillerin maliyet bedeli veya alış tarihindeki rayice göre tahmin olunacak bedelinden, otomobilin iktisap tarihinden envantere alınma tarihine kadar ayrılması gereken amortisman tutarlarının indirilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla amortisman süresinin başlangıcı binek otomobilinin iktisap edildiği tarih olacaktır. Amortisman süresi dolmamış ise kalan süre için amortisman ayrılabilecektir. 37. Serbest meslek erbabı tarafından 1.1.1999 tarihinden sonra iktisap edilecek binek otomobilleri maliyet bedeli üzerinden envantere alınacak ve bu bedel üzerinden amortisman ayrılacaktır. 38. Serbest meslek erbabının binek otomobillerini yeniden değerlemeye tabi tutmaları ve azalan bakiyeler usulünde amortisman ayırmaları mümkün değildir. Öte yandan binek otomobillerinin envantere dahil edildiği hesap dönemi için ay kesri tam sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılacaktır. 39. Yapılan düzenleme sonucu serbest meslek erbabı binek otomobillerinin amortismanlarının yanı sıra bu araçların akaryakıt, bakım, onarım ve sigorta gibi giderlerini hâsılatlarından gider olarak indirebileceklerdir. Ancak, bu taşıtların motorlu taşıtlar vergisi, gider olarak dikkate alınmayacaktır. denilmektedir. Öte yandan 213 Sayılı Vergi Usul Kanunun 219.maddesinde; Muameleler defterlere zamanında kaydedilir. Şöyle ki; c) Günlük kasa, günlük perakende satış ve hâsılat defterleri ile serbest meslek kazanç defterine muameleler günü gününe kaydedilir. hükmüne yer verilmiştir. Aynı Kanunun hesap dönemi başlıklı 174.maddesinde; Defterler hesap dönemi itibariyle tutulur. Kayıtlar her hesap dönemi sonunda kapatılır ve ertesi dönem başında yeniden açılır. Hesap dönemi normal olarak takvim yılıdır. denilmektedir. Mükelleflerin tutmaları gereken kanuni defterlerini hesap dönemi itibariyle tutmalarından maksat, mükelleflerin hesap dönemi içinde yapmış oldukları işlemleri (kayıtları) içermesi, hesap dönemi geçtikten sonraki veya önceki işlemleri (kayıtları) içermemesi, yani hesap bütünlüğünün sağlanmasıdır. Genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinden dönemsellik ilkesinin, vergi hukuku anlamında bir uygulaması olan, tasdik ettirilmiş kanuni defterlerin belli bir vergilendirme döneminde kullanılması ve diğer vergilendirme dönemleri ile ilişkilendirilmemesi, her dönem ayrı ayrı defterlerin kullanılmasını ve diğer dönemlerle ilişkilendirilmemesini amaçlamıştır. Öte yandan 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu nun 320. maddesinde de, amortisman süresinin, kıymetlerin aktife girdiği yılda başlayacağı ve amortismanın herhangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir hadle yapılmasından dolayı amortisman süresinin uzatılmayacağı hüküm altına alınmıştır. Ayrıca dilekçenizde sorulan hususlar Bakanlık makamına iletilmiş olup konu hakkında Maliye Bakanlığı Gelir Đdaresi Başkanlığı ndan alınan../02/2008 tarih sayılı yazıda: Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinin l inci fıkrasının 5 inci bendinde kiralanan veya envantere dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderlerinin serbest meslek kazancının tespitinde hâsılattan gider olarak indirilebileceği belirtilmektedir. 4
Buna göre, envantere dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderlerinin, serbest meslek kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmakta olup, 2006 yılı envanterine kaydedilmeyen otomobil için yapılan yakıt, bakım ve benzeri giderlerin adı geçenin serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmaması gerekmektedir. denilmektedir. Bu hüküm ve açıklamalara göre, 2006 yılı envanterine kaydetmediğiniz otomobiliniz için yapılan yakıt, bakım ve benzeri giderleri, serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün değildir. Ayrıca, söz konusu araç için 2006 yılında amortisman da ayrılmayacaktır. Bilgi edinilmesini rica ederim. Grup Müdür V. Ayrıca, Serbest meslek faaliyetinde kullanılan ve amortisman uygulamasına konu edilmemiş olan aracın satışı halinde, alış bedeli ile satış bedeli arasındaki farkın serbest meslek kazancının tespitinde dikkate alınıp alınamayacağı konusunda, Gelir Đdaresi başkanlığı, Đstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü nün aşağıdaki, B.07.1.GĐB.4.34.16.01/GVK-67 sayılı yazılarıyla da konuya açıklık getirilmiş bulunmaktadır. Đlgide kayıtlı dilekçenizle, Vergi Dairesi Müdürlüğü nün vergi kimlik numaralı mükellefi olduğunuz, serbest meslek faaliyetinizde kullandığınız ve üzerinden amortisman ayırmadığınız nakil vasıtasının satışının söz konusu olduğu belirtilerek, amortisman uygulamasına konu edilmeyen bu aracın alış bedeli ile satış bedeli arasındaki farkın, serbest meslek kazancınızın tespitinde dikkate alınıp alınamayacağı hususundaki Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu nun 65 inci maddesinde her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancı olarak belirlenmiş ve serbest meslek faaliyeti ; "sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın, şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır" şeklinde tanımlanmıştır. Serbest meslek kazançlarının vergilendirilmesine ilişkin düzenlemelere ise Gelir Vergisi Kanunu nun 67 ve 68 inci maddelerinde yer verilmiştir. Serbest meslek kazancının tespitini düzenleyen 67 nci maddede; serbest meslek kazancının, bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ile diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden, bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan fark olduğu hükme bağlanmış ve kazancın Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tutulan serbest meslek kazanç defterine istinaden tespit edileceği belirlenmiştir. Anılan 67 nci maddenin üçüncü fıkrası gereğince, amortismana tâbi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun 328 inci maddesine göre hesaplanan müspet farkın serbest meslek kazancına eklenmesi gerekmektedir. 5
Serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilecek giderler ise Gelir Vergisi Kanunu nun 68 inci maddesinde sayılmış olup, söz konusu maddenin 4 numaralı bendi gereğince, mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve envantere dahil taşıtlar için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanların (amortismana tâbi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde Vergi Usul Kanunu nun 328 inci maddesine göre hesaplanacak zararlar dahil) serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilmesi mümkün bulunmaktadır. Bu nevi giderlerin hâsılattan indirilebilmesi için, mesleki faaliyette kullanılan taşıtların envantere dahil edilmesi şarttır. Diğer taraftan, 128 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği nin VI- SERBEST MESLEK KAZANÇLARI başlıklı bölümünün c) Amortismana Tâbi Đktisadi Kıymetlerin Satışı başlıklı ayrımında; mesleki faaliyette kullanılan amortismana tâbi iktisadi kıymetlerin 01/01/1981 tarihinden itibaren elden çıkarılması halinde, Vergi Usul Kanunu nun 328 inci maddesine göre hesaplanacak kâr veya zararın, matrahın tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. belirlemesinde bulunulmuştur. Yukarıda yer verilen Kanun hükümleri, Tebliğdeki belirleme ile amortisman uygulamasının mükelleflerin kullanabileceği bir hak olduğu ve bu hakkın kullanılmamış olmasının, amortismana tâbi olan iktisadi kıymetin satışından elde edilen kârın kazanca ilave edilmesine engel teşkil etmeyeceği hususları birlikte değerlendirildiğinde, envanterinize kayıtlı olan ve serbest meslek faaliyetinizde kullanılan, amortisman uygulamasına konu edilmediği ifade olunan aracın satışında, Vergi Usul Kanunu nun 328 inci maddesine göre hesaplanacak kâr veya zararın, serbest meslek kazancınızın tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. Bilgi edinilmesini rica ederim. Grup Müdür V. 4. Serbest Meslek Kazancının Tespitinde Đndirim Konusu Yapılamayacak Giderler Gelir Vergisi Kanunu nun 68 inci maddesinin son fıkrasında serbest meslek kazancının tespitinde, her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile serbest meslek erbabının suçlarından doğan tazminatların gider olarak yazılamayacağı hükme bağlanmıştır. Diğer taraftan yine Gelir Vergisi Kanunu nun 90 inci maddesinde Amme Alacakları Tahsil Usulü Hakkındaki Kanuna göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizleri gelir vergisi matrahından ve gelir unsurlarından indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır. 5. Değerlendirme ve Sonuç Konu, sürekli tartışılmakta ve olası vergi incelemelerinde serbest meslek erbabı mükellefler sık sık cezai durumlarla karşı karşıya bırakılmaktadırlar. Söz konusu tartışmalar ve farklı uygulamalar, taşıtın envantere kayıtlı olması veya envantere kayıtlı olmaması durumuna göre değişmektedir. Envantere kaydedilmeyen taşıtlar için yapılan yakıt, bakım ve benzeri giderleri, serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün değildir. Envantere dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderlerinin, serbest meslek kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmakta olup, ilgili yıl envanterine kaydedilmeyen otomobil için yapılan yakıt, bakım, amortisman ve benzeri giderlerin adı geçenin serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmaması gerekmektedir. 6
Envantere kaydetmek (dahil etmek) ise; Serbest meslek erbabı, işlerinde bir yıldan fazla kullandıkları ve amortismana tabi tuttukları tesisat, demirbaş eşya ve araçlar gibi kıymetleri ve bunların amortismanlarını aşağıda yazılı şekillerden herhangi biri ile göstermelidirler. 1. Envanter defterinin ayrı bir yerinde 2. Özel bir amortisman defterinde 3. Amortisman listelerinde Amortisman defteri veya listelerinin kayıtları envanter kaydı hükmündendir. Bu kayıtlar, serbest meslek defterinin kalan (kullanılmayan) boş sayfalarına yazılmak suretiyle de takip edilebilir. Ayrıca, envantere kayıtlı olan ve serbest meslek faaliyetinde kullanılan aracın satışında, Vergi Usul Kanunu nun 328 inci maddesine göre hesaplanacak kâr veya zararın da, serbest meslek kazancınızın tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. 7