ŞAHIS ŞİRKETLERİNDE ORTAKLARDAN BİRİNİN ÖLÜMÜNÜN GELİR VERGİSİ BAKIMINDAN DOĞURDUĞU SORUN VE SONUÇLAR KEMAL AKMAZ YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİR BAĞIMSIZ DENETÇİ 1- GİRİŞ 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 164'ncü maddesi uyarınca "ölüm işi bırakma hükmündedir." Bu nedenle kollektif veya komandit şirket ortağı ile adi şirket ortağının ölmesi halinde, ölen ortağın gelir vergisi mükellefiyeti sona erecektir. Ayrıca, ölüm sağ kalan ortaklar ve mirasçılar ile adi, kollektif ve komandit şirket açısından da vergi kanunları yönünden bazı sonuçlar doğurabilecektir. Özellikle kolektif veya adi komandit şirket ortağının ölümünde gelir vergisi bakımından herhangi bir işlem yapılıp yapılmayacağı, bu anlamda ortaklığın ölüm tarihi itibariyle kar veya zararının tespit edilip edilmeyeceği ve dolayısıyla gelir vergisi beyannamesini verilip verilmeyeceği oldukça fazla tartışılan bir konu olup, henüz uygulama birliğinin olduğunu söylemek pek mümkün değildir. Biz de bu yazımızda önce şahıs şirketlerinin ilgili olduğu kanunlarda ve vergi kanunlarında yer alan düzenlemeleri hakkında bilgi verdikten sonra, ortağın ölümü halinde; ortaklığın, ölen ortağın ve mirasçıların gelir vergisi karşısındaki konumlarını irdeleyeceğiz. ŞAHIS ŞİRKETLERİNİN TABİ OLDUKLARI KANUNLARDAKİ KURULUŞ ve SORUMLULUKLARINA İLİŞKİN DÜZENLEMELER Şahıs şirketlerinden adi ortaklıklara ilişkin düzenleme 818 sayılı Borçlar Kanunu'nda yapılmışken, kolektif ve adi komandit şirketlere ilişkin düzenlemeler 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nda yapılmıştır. Kuruluşu, şekli ve üçüncü şahıslara karşı sorumlulukları Ticaret ve Borçlar Kanunu'na göre belirlenen bu şirketler vergi kanunları karşısında da farklı muamelelere tâbi tutulmuştur. 2.1-818 Sayılı Borçlar Kanunu'nda Yer Verilen Adi Şirketlerin Tüzel Kişiliği Bulunmamaktadır Adi şirket; 818 sayılı Borçlar Kanun'nda yer almıştır. Türk Ticaret Kanunu'nda adi şirkete atıf yapılmış ancak şekli ve tarifi verilmemiştir. Borçlar Kanunu'nun 520 ile 541. maddelerinde yer verilen adi şirketin "İki veya daha ziyade kimsenin emek ve mallarını müşterek bir gayeye erişmek için birleştirdiği bir ortaklık" olduğu, "aksine hüküm olmadıkça sermayelerin, kâr ve zararın eşit olduğu" vb. hükümleri bulunmaktadır. Şirketin üçüncü şahıslara karşı temsil ve sorumluluklarının düzenlendiği 533. maddesinde "Şirket hesabına ve kendi namına bir üçüncü şahıs ile muameleye girişen şerik (ortak), bu üçüncü şahsa karşı yalnız kendisi alacaklı ve borçlu olur. Şirket veya bütün şerikler namına üçüncü bir şahıs ile şeriklerden biri muameleye giriştiği halde diğer şerikler ancak temsil hakkındaki hükümlere tevkifan üçüncü şahsın alacaklı veya borçlusu olurlar. Kendisine idare vazifesi tahmil edilen şerik şirketi ve bütün şerikleri üçüncü şahıslara karşı temsil etmek hakkını haiz sayılır." hükmü işlenmiştir. 2.2-6762 Sayılı Türk Ticaret Kanunu'nda Yer Alan Kolektif Ve Komandit Şirketler Tüzel Kişiliğe Sahiptir 2.2.1- Kollektif Şirkete İlişkin Düzenlemeler Ticari hayatta yer alıp faaliyette bulunabilmeleri için Türk Ticaret Kanunu'nda kuruluş şekil ve şartları belirlenen bu şirketlerden kolektif şirket kanunda, "Ticari bir işletmeyi bir ticaret unvanı altında işletmek maksadıyla hakiki şahıslar arasında kurulan ve ortaklarından hiçbirisinin mesuliyeti şirket alacaklarına karşı sınırlandırılmamış olan şirket" olarak tarif edilmiştir (TTK md.153). Kolektif şirket mukavelesinin noter tasdikli tarihinden itibaren on beş gün
içinde şirket merkezinin bulunduğu yerdeki ticaret siciline tevdi ile şirketin tescili talep edilir. Suret, sicil dairesince saklanır ve mukaveleye konulması mecburi olan kayıtlar ile kanunun emrettiği diğer hususlar ticaret siciline tescil ve ilan olunur (TTK md. 157). Kolektif şirket ticaret siciline tescil ile hükmi şahsiyet kazanır. Aksine mukavele üçüncü şahıslara karşı hükümsüzdür (TTK md. 174). "Kollektif şirketin borç ve taahhütlerinden dolayı birinci derecede şirket mesuldür. Şu kadar ki; şirkete karşı yapılan icra takibi semeresiz kalmış veya şirket her hangi bir sebeple son ermiş ise, yalnız ortak veya ortakla birlikte şirket aleyhine dava açılabilir ve takip yapılabilir. Yukarıdaki hükümler, ortakların şahsi mallarına ihtiyati haciz koymaya mani değildir." (TTK md. 179). "Ortaklar, şirketin borç ve taahhütlerinden dolayı müteselsilen ve bütün malları ile mesuldürler. Şirkete yeni giren kimse, girme tarihinden evvel meydana gelmiş olsa bile şirketin borçlarından, diğer ortaklarla birlikte müteselsilen ve bütün malları ile mesuldür. Yukarıdaki fıkralara aykırı olarak mukaveleye konan şartlar, üçüncü şahıslar hakkında hüküm ifade etmez." (TTK md. 178). 2.2.2- Komandit Şirketlere İlişkin Düzenlemeler Türk Ticaret Kanunu, komandit şirketi, "Ticari bir işletmeyi bir ticaret unvanı altında işletmek maksadıyla kurulan ve şirket alacaklılarına karşı ortaklardan bir veya bir kaçının mesuliyeti sınırlandırılmamış ve diğer ortak veya ortakların mesuliyeti muayyen bir sermaye ile sınırlandırılmış olan şirket" olarak tarif etmiştir (TTK md. 243). Sorumlulukları sınırlı olmayan ortaklara komandite, sorumluluğu sınırlı olanlara komanditer denir. Bu şirket de kolektif şirket gibi tescil ve ilana tâbi olup gerçek kişi olan komandite ortaklar tüm mal varlıklarıyla şirket alacaklarına karşı sorumlu olurken, komanditer ortağın mesuliyeti; koyduğu veyahut taahhüt eylediği sermaye miktarını aşamayacaktır (TTK md. 258). Türk Ticaret Kanunu'nun tanımladığı bir başka şirket sermayesi paylara bölünmüş komandit şirkettir. "Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirket, sermayesi paylara bölünen ve ortaklarından bir veya birkaçı şirket alacaklarına karşı bir kolektif şirket, diğerleri bir anonim şirket ortağı gibi mesul olan şirkettir. Sermaye, paylara bölünmeksizin sadece birden çok komanditerin iştirak nispetlerini göstermek maksadıyla kısımlara ayrılmış bulunuyorsa adi komandit şirket hükümleri tatbik olunur." (TTK md. 475). Komandit gerek birbirleriyle gerekse komanditerlerin heyeti umumiyesi ve üçüncü şahıslara olan hukuki münasebetleri ve bilhassa şirketi idare ve temsil vazife ve salahiyetleri ve şirketten çekilmeleri, komandit şirketlerdeki hükümlere tâbidir. 3- KOLEKTİF, KOMANDİT VE ADİ ŞİRKETLER HAKKINDA VERGİ KANUNLARINDA YER ALAN HÜKÜMLER 3.1- Vergi Usul Kanunu'na Göre: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 177. maddesi 4. bendine göre; adi şirketler dışındaki her türlü ticaret şirketleri birinci sınıf tüccar olarak sayılmış ve bilanço esasına göre defter tutmaları mecburi kılınmıştır. Yani kolektif, adi komandit ve hisseli komandit şirketler ne iş yaparlarsa yapsınlar ya da alım satım tutarları ne olursa olsun, bilanço esasına göre defter tutacaklardır. Adi şirketler, defterlerini kanuni ölçülere göre işletme hesabı ya da bilanço esasına göre tutabilirler. 3.2- Gelir Vergisi Kanunu'na Göre 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 37. maddesi, kolektif ortaklıklarda ortakların, adi veya eshamlı komandit ortaklıklarda komandite ortakların ortaklık kârından aldıkları payları şahsi ticari kazanç hükmünde saymış; ancak buna bir istisna getirerek kanunun 66. maddesi ile serbest meslek faaliyetinde bulunan kolektif ve adi şirket ortaklıklarını, adi komandit şirketlerde komandite ortakları serbest meslek erbabı kabul etmiştir. Buna göre; serbest meslek faaliyetinde bulunan ve GVK 66. maddede bahsedilmeyen eshamlı komandit şirketin komandite ortağının payı her halükârda ticari kazanç olmaktadır. Kanunun 51. maddesine göre; kolektif şirket ortakları ile adi ve eshamlı komandit ortaklıklarda komandite ortaklar basit usulde
mükellef olamazlar. Adi şirket ortakları ise basit usulde mükellef olabilirler. Aynı Kanunun 52. maddesine göre zirai faaliyetle iştigal eden adi şirket ortakları çiftçi sayılırlar. Oysa kolektif şirketlerle adi ve eshamlı komandit şirketler zirai faaliyetle uğraşsalar bile çiftçi sayılmadıkları gibi, zirai faaliyet kârından elde edilen paylar kolektif şirket ortakları ile komandit şirketlerin komandite ortakları için ticari kazanç hükmündedir. Bilindiği üzere, 75. maddenin 2. bendine göre de hangi alanda faaliyet gösterilirse gösterilsin, komandit şirketin komanditer ortaklarının payına düşen şirket kârı menkul sermeye iradı olarak vergilendirilmektedir. 3.3- Katma Değer Vergisi Kanunu'na Göre 15 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (D) bölümünde, şahıs şirketlerince verilecek beyannamelere yer verilmiştir. Buna göre; adi ortaklıklar, kolektif şirketler ve adi komandit şirketler katma değer vergisi yönünden işletme bazında değerlendirileceklerdir. Tebliğe göre, adi ortaklık ve sözü edilen şirketler iş yerlerinin bağlı bulunduğu vergi dairelerine katma değer vergisi mükellefiyetlerini tesis ettireceklerdir. Bunlara ait beyannameler ortaklık veya şirket adına düzenlenecek ve adi ortaklıklarda ortaklardan biri, diğer şirketlerde ise şirket yetkilileri tarafından imzalanarak verilecektir. Adi ortaklığın iş yerinin bulunmaması hâlinde, katma değer vergisi mükellefi ortaklardan herhangi birinin bağlı bulunduğu vergi dairesine tesis ettirilecektir. Adi ortaklıklarda vergileme konusuna açıklık getiren 25 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (C) bölümünde;? Katma değer vergisi uygulamasında adi ortaklıkların bağımsız işletme birimleri olarak ayrı vergi mükellefiyetine sahip olduğu, buna göre; adi ortaklıklarca defter tutma, belge düzenleme, muhafaza ve ibraz gibi vergi ödevleri ile beyanname verme ve vergi ödeme gibi mükellefiyetlerin ortaklardan ayrı olarak yerine getirilmesi, ortaklığın katma değer vergisi ile ilgili hesaplarının, ortakların varsa şahsi işletmelerindeki işlemlerden ayrı yapılması gerektiği belirtilmektedir.? Ayrıca katma değer vergisi yönünden işletme bazında değerlendirilen adi ortaklıklarda katma değer vergisi beyannamesinin ortaklık adına düzenleneceği ve ortaklardan birisi tarafından imzalanmak suretiyle ilgili vergi dairesine verilecek olmakla birlikte, ortakların verginin ödenmesi bakımından müteselsil sorumluluk taşımları nedeniyle, işlemlerde kolaylık sağlanması açısından, adi ortaklık adına düzenlenecek beyannameye, ortaklıkların adı soyadı, adresleri ve bağlı bulundukları vergi dairelerini gösteren bir listenin eklenmesi gerektiği açıklanmıştır. 3.4- Geçici Vergi Yönünden Mükellefiyetleri Bilindiği üzere gerçek usulde gelir vergisine tabi; ticari kazanç sahipleri ile serbest meslek erbabı, ticari ve mesleki kazançları için, geçici vergi ödemek zorundadırlar. Adi ortaklıklar, kollektif şirketler ile adi ve eshamlı komandit şirketler, elde etmiş oldukları kazançları nedeniyle, yıllık gelir vergisi mükellefi olmadıklarından, adi ortaklıklar ve sözü edilen şirketler adına geçici vergi tarh ve tahakkuk ettirilmeyecektir. Ancak, adi ortaklıklar ile kollektif şirketlerde ortakların, adi ve eshamlı komandit şirketlerde komandite ortakların, şirketten aldıkları kazançlar, şahsi ticari veya mesleki kazanç olarak beyan edileceğinden, bu kazançları elde edenler, geçici vergi kapsamına girmektedir. Bu nedenle, adi ortaklıklar ile kollektif şirketlerde ortaklar, adi ve eshamlı komandit şirketlerde komandite ortaklar geçici vergi beyan etmek ve ödemek zorundadırlar. Buna göre; adi ortaklıklar ve kolektif şirketlerin tüm ortakları, adi ve eshamlı komandit şirketlerde komandite ortaklar geçici vergi dönemlerinde hisselerine düşen kazançlarıyla ilgili olarak geçici vergi beyannamesi vereceklerdir. Eshamlı komandit şirketler; komandite ortağın kârını düştükten sonra geçici vergi beyannamesini verecektir. 3.5. Gelir Vergisi Tevkifatı Yönünden Mükellefiyetleri Ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya
zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler maddede sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar. Buna göre ödeme yapan adi şirketler, kolektif şirketler, adi komandit şirketler ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler yaptıkları ödemeleri kesintiye tâbi tutup sorumlu şirket sıfatıyla bağlı oldukları vergi dairelerine beyan edeceklerdir. 3.6. Vergi Tarhiyatında ve Ceza Uygulamasında Şirketlerin Muhatap Alındığı Durumlar ile Ortakların Sorumlulukları 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 333'ncü maddesine göre, Tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde Vergi Kanununa aykırı hareketlerden tevellüt edecek vergi cezaları tüzel kişiler adına kesilir. Dolayısıyla yukarıda yapılan tespit ve açıklamalardan da anlaşılacağı üzere; kolektif, adi komandit ve hisseli komandit şirketler, ortaklarından ayrı olarak tüzel kişiliğe sahip olup cezai ehliyetleri bulunmaktadır. Ancak başta Gelir Vergisi Kanunu olmak üzere diğer kanun ve tebliğ hükümlerine göre kolektif şirketin tüm ortakları ile komandit şirketlerin komandite ortakları gelir vergisi mükellefi sayılmaktadırlar. Buna göre gelir vergisi mükellefi olan bu ortaklar aynı zamanda geçici vergi yönüyle de ayrı ayrı şahsi mükellefiyet tesis ettireceklerdir. Kolektif ve adi komandit şirketlerin; katma değer vergisi ve gelir vergisi tevkifatı açısından şirket tüzel kişiliği adına mükellefiyet kaydedilecektir. Sadece komandite ortakları ticari kazanç yönünden gelir ve geçici vergi mükellefi olan hisseli komandit şirketlerse kurumlar, katma değer vergisi, geçici vergi mükellefiyetleri ile birlikte, gelir vergisi tevkifatı yönünden sorumlu mükellefiyete sahiptirler. 24 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile; vergilerin kolektif şirket ortaklarına tarh edilmesi, cezanın tebliğ edilen vergiye göre hesaplanması, ancak hesaplanan cezaların şirket tüzel kişiliği adına kesilmesi gerektiği belirtilmektedir. Dolayısıyla resen ve ikmalen yapılan tarhiyatlarda; vergilemeyle ilgili tüm cezalı işlemler; kolektif, adi komandit ve hisseli komandit şirketlerin tüzel kişiliklerine, vergi tarhiyatları, kolektif şirket ortakları ve komandit şirketlerin komandite ortaklarının şahsına uygulanacaktır. Adi şirketlerde ise durum biraz farklıdır. Adi şirket ortakları gelir vergisi ve geçici vergiler yönünden şahsi mükellefiyet sahibi olup vergiler hisseleri oranında ortakların şahsına tarh edilirken, katma değer ve gelir vergisi tevkifatı yönünden şirket olarak sorumlu tutulmaktadır. 4- ORTAĞIN ÖLÜMÜ HALİNDE ŞİRKETİN ve ORTAĞIN DURUMU 4.1- Adi Ortaklıkta Ortağın Ölümü Bilindiği üzere adi ortaklıklar şahıs ortaklığı olup, tüzel kişiliği haiz değildir. Bu nedenle adi ortaklıklarda ortakların şahsi nitelikleri ön plana çıkmakta olup, ortaklığın kurulmasında ve devamında önem arz etmektedir. Adi ortaklıkların hukuki durumları Borçlar Kanunu'nda belirlenmiş ve ortaklığın tasfiyesine ilişkin hükümlere bu Kanunun 538-541'nci maddelerinde yer verilmiştir. Yine bu kanunun 535'nci maddesinin 2'nci bendinde "mirasçılar ile şirketin devamına dair evvelce yapılmış bir mukavele olmadığı halde şeriklerden birinin ölmesi ile şirketin nihayet bulacağı" belirtilmiştir. Bu hükme göre; adi ortaklıklarda ortaklardan birinin ölümünde ortaklığın mirasçılarca devam ettirilmesi konusunda önceden yapılmış bir sözleşme bulunmuyorsa ortaklık herhangi bir karara gerek kalmaksızın kendiliğinden sona erecektir. Böyle durumlarda ortaklık Borçlar Kanunu'nun 538-541'nci maddelerinde yer alan hükümlerine göre tasfiye olunacaktır. Borçlar Kanunun 535/2'nci maddesinin lafzı ifadesinden, eğer belirtilen mevzuda önceden yapılmış bir sözleşme yoksa, ölümden sonra sağ kalan ortakların ortaklığın devamı konusunda karar vermelerine imkan yoktur. Sağ kalan ortaklar, ancak önceki ortaklığı sona erdirerek ölen ortağın mirasçıları ile yeni bir ortaklık kurabilirler. Öte yandan; ortaklığın mirasçılarca devam ettirilmesi konusunda önceden yapılmış bir sözleşme bulunuyorsa; sağ kalan ortaklar, ölen ortağın mirasçıları ile ortaklığa devam etmek zorundadırlar. Söz konusu sözleşmenin müstakil bir sözleşme
olarak yapılması olanaklı olduğu gibi, ortaklığın mirasçılarla devam ettirilmesi hususuna ortaklık sözleşmesinde yer vermek de mümkündür. 4.2- Kollektif Şirkette Ortağının Ölümü Kollektif şirket ve adi komandit şirket ortağının ölümü halinde şirketin geleceğine yönelik hükümler Türk Ticaret Kanunu'nun 195'nci maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre kollektif şirket ve adi komandit şirket ortağının ölümü halinde mirasçıların ve şirketin durumu da farklılıklar arz etmektedir. Kollektif şirket ortağının ölümü özel bir ortaklıktan çıkma halini teşkil eder. Bu konu Türk Ticaret Kanunu'nda ikili bir ayrım altında hükme bağlanmıştır. 4.2.1- Ölüm Haliyle İlgili Olarak Ortaklık Sözleşmesinde Hüküm Yoksa Türk Ticaret Kanunu'nun 195/1'nci maddesi hükmü aynen şöyledir: "Ortaklık mukavelesinde şirketin ölen ortağın mirasçıları ile devam edeceğine dair bir hüküm yoksa, mirasçılarla diğer ortakların ittifakla verecekleri bir karar üzerine, şirket aralarında devam edebilir. Mirasçılar veya içlerinden biri şirkette kalmaya razı olmazlarsa, diğer ortaklar ölen ortağın payı üzerindeki miras hisselerini razı olmayan mirasçılara vermek sureti ile onları şirketten çıkarır ve şirkete devam edebilirler. Sağ kalan ortaklardan birisinin şirketin devamına razı olmaması sebebiyle ittifak hasıl olmadığı takdirde şirket infisah eder." Bu kanun hükmünden anlaşılacağı üzere; ölüm hali ile ilgili olarak ortaklık sözleşmesinde herhangi bir hüküm yoksa ; ölen ortağın varsa mirasçısı veya mirasçıları şirkete ortak olarak girebilirler. Ancak bu konuda şirkete ortak olmak isteyen mirasçılarla birlikte sağ kalan ortakların oy birliği ile karar almaları gerekir. Eğer mirasçılardan bir veya bir kaçı ortak olmak istemez veya ortak olmak istediği halde ortaklık talebi diğer ortaklarca kabul görmezse, bu mirasçıların ölen ortaktan hisselerine düşen pay verilmek suretiyle şirketle ilişkileri kesilir. Diğer yandan bu ortaklar hisselerini ortaklık talebi kabul gören ve şirkete ortak olan diğer mirasçılara veya sağ kalan ortaklara devredebilirler. Bu durumda ortaklık faaliyetine;? Sağ kalan ortaklar ve mirasçılarla birlikte devam edecekse, kalan ortaklarla birlikte mirasçıların,? Sadece sağ kalan ortaklarla devam edecekse bu ortakların bu konuda oybirliği ile karar vermeleri gerekir. Ancak, sağ kalan ortaklardan bir veya bir kaçı şirketin faaliyetine, ölen ortağın mirasçıları veya sadece sağ kalan diğer ortaklarla devam etmesini arzulamaz ve ittifak hasıl olmazsa ortaklığın tasfiyesi gerekir. 4.2.2- Ölüm Haliyle İlgili Olarak Ortaklık Sözleşmesinde Hüküm Varsa Konuya ilişkin Türk Ticaret Kanunu'nun 195/2'nci maddesi hükmü ise şöyledir. "Şirketin, ölen ortağın mirasçılarıyla diğer ortaklar arasında kollektif şirket olarak devam edeceği hakkında şirket mukavelesinde hüküm varsa; mirasçılar kollektif sıfatıyla şirkete devam edip etmemekte serbesttirler. Şirketten devamını isterlerse, diğer ortaklar kabule mecburdurlar. Ancak, kollektif sıfatıyla şirkette kalmak istemeyen mirasçı varsa, ölen ortağın payından kendisine düşen miktar ile komanditer olarak şirkete kabul edilmesini teklif edebilir. Diğer ortaklar bu teklifi kabule mecbur değillerdir. Mirasçılar şirkete kollektif ortak veya komanditer ortak olarak dahil olup olmayacaklarını ortağın ölüm tarihinden itibaren üç ay içinde şirkete bildirmeye mecburdurlar. Keyfiyetin şirkete bildirilmesine kadar, mirasçılar şirkette komanditer olarak kalmış sayılırlar. Bu müddet içinde beyanda bulunmamış olan mirasçılar; müddetin hitamından itibaren kollektif ortak sıfatını iktisap ederler." Türk Ticaret Kanunu'nun 195/2'nci madde hükmünden anlaşılacağı üzere; Şirketin, ölen ortağın mirasçılarıyla diğer ortaklar arasında kollektif şirket olarak devam edeceği hakkında şirket mukavelesinde hüküm varsa; Mirasçılar,? Kollektif ortak sıfatıyla şirkete devam edebilirler, bu durumda diğer ortaklar kabule mecburdurlar.? Komanditer ortak olmayı teklif edebilirler. Bu durumda ise sağ kalan ortaklar bu teklifi kabule zorunlu değildir. Yani mirasçıların komanditer ortak olarak girmeyi teklif etmeleri halinde diğer ortakların bu teklifi reddetme hakkı vardır. Diğer ortakların mirasçının teklifini kabul etmesi halinde ise bu durum ortaklık sözleşmesinin değiştirilmesini gerektirdiğinden oybirliği ile karar alınması zorunludur. Mirasçıların,
kollektif veya komanditer ortak sıfatıyla şirkete dahil olup olmayacaklarını ölüm tarihinden itibaren üç ay içerisinde bildirmeleri gerekir. Bu üç aylık süre içinde ise mirasçılar kanunen komanditer sayılırlar. Üç ayın dolması veya bu süre dolmadan kollektif ortaklığın kabul edilmesi halinde, komanditerlik sona erer. Mirasçılar ortaklıkta ister komanditer ortak, ister kollektif ortak olarak yer alsınlar, ortaklık sözleşmesinin değiştirilerek yeni duruma uydurulması gerekir. Mirasçılardan birisi ortak olarak kalmak istemezse, hissesini diğer ortaklara satmak veya miras taksim sözleşmesi ile hissesini diğer mirasçılara vermek suretiyle ortak olmayabilir. İşe devam niyetinde olan mirasçılar diğer ortaklarla beraber kollektif ortaklığı sürdürür. Kolektif şirket sözleşmesinde hüküm olsun ya da olmasın mirasçılar birbirlerinden bağımsız olarak şirkete katılıp katılmamakta serbesttir. Bu anlamda bir mirasçının ortaklığa alınması üçüncü bir kişinin ortaklığa alınmasından farklı değildir. Ortaklığa girmek istemeyen veya ortaklarca ortaklığı kabul edilmeyen mirasçının miras payı ödenir. Ölüm sonucu ölene ait kolektif şirket ortaklık hissesini ele geçiren mirasçının bu hissesinin gerek diğer ortaklar veya mirasçılara gerekse üçüncü kişilerce satın alınmasında bedel tayini genellikle pazarlık suretiyle yapılmaktadır. Bedel tayininde şirketin aktifleri ve borçları önemli bir faktör olmakla beraber bedel, başka etkenlerle şirketin öz varlığına göre farklı tutarda da olabilir. Kollektif şirket ortakları gerek kamu, gerek amme alacaklarından dolayı sınırsız ve müteselsilen sorumlu olduklarından, ölüm halinde kollektif ortaklık hissesi intikal eden mirasçının ortaklığın durumunu iyi incelemesi kendi yararınadır. Çünkü mirasçı murisin kollektif şirkette hissesine isabet eden borçlardan dolayı sınırsız sorumlu, kendi faaliyet dönemindeki borçlarından dolayı sınırsız ve müteselsilen sorumlu olacaktır. 4.3- Adi Komandit Şirkette Ortağın Ölümü Adi komandit şirketlerde ortağın ölümü, komandite ve komanditer ortak bakımından bazı farklı sonuçlar doğurmaktadır. 4.3.1-Komandite Ortağın Ölümü Adi komandit şirketlerde şirketin infisahına, tasfiyesine ve ortakların şirketten çıkma ve çıkarılmasına ilişkin işlemlerde, Türk Ticaret Kanunu'nun 267'nci maddesinde yapılan atıf gereğince kanunun kollektif ortaklıklara ilişkin hükümlerinin uygulanması gerekmektedir. Türk Ticaret Kanunu'nun 267'nci maddesinde; " Kollektif şirketlerin infisahına ve tasfiyesine ve ortakların şirketten çıkma ve çıkarılmasına dair olan 185-242. maddeler hükümleri komandit şirketlere de tatbik olunur..."denilmektedir. Bu kanun hükmüne göre komandite ortağın ölümü ile kolektif ortağın ölümünün doğurduğu sonuçlar aynıdır. Yukarıda kollektif şirket ortağı hakkında yapılan açıklamalar adi komandit şirketlerin komandite ortağı hakkında da geçerli olacaktır. 4.3.2- Komanditer Ortağın Ölümü Adi komandit şirketlerde komanditer ortağın ölümü ile, komandite ortağın ölümü arasında doğurduğu sonuçlar bakımından bazı farklılıklar bulunmaktadır. Şirket ana sözleşmesinde aksi bir hüküm yoksa komanditer ortaklardan birinin ölümü, şirketin feshini gerektirmemektedir. Zira TTK.'nın 267'nci maddesinde; "Şu kadar ki şirket mukavelesinde aksine bir hüküm bulunmadıkça komanditerin ölümü veya vesayet altına alınması şirketin infisahını mucip olamaz.", 255'nci maddesinde de "Ölen bir komanditerin yerine mirasçıları geçer." hükümlerine yer verilmiştir. Bu anlamda komanditer ortağın ölümü ortaklığın durumunu etkilememekte, komanditerin mirasçıları kendiliğinden ortak sıfatını kazanmaktadır. Ancak adi komandit şirketin ana sözleşmesinde "komanditer ortağın ölümünün şirketin infisahını gerektireceği" belirtilmişse, böyle bir durumda ortaklığın infisah edeceği tabidir. 5-ORTAĞIN ÖLÜMÜNÜN GELİR VERGİSİ YÖNÜNDEN DOĞURDUĞU SONUÇLAR VUK 164. maddesi uyarınca "Ölüm işi bırakma hükmündedir. Ölüm mükellefin mirası reddetmemiş mirasçıları tarafından vergi dairesine bildirilir." Bu nedenle VUK'un 161. maddesi uyarınca ölen ortakla ilgili olarak vergiye tabi olmayı gerektiren muamelelerin tamamen durdurulması
ve sona erdirilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla, öncelikle bu amaca yönelik olarak ölüm tarihi itibarıyla şahıs şirketlerinin bilanço ve kâr-zarar cetveli çıkarılarak kıst dönem (dönem başından ölüm tarihine kadar olan dönem) kârı veya zarardan ortağın hissesine isabet eden tutar saptanacaktır. Bu tutarın, GVK'nın 92. maddesi uyarınca ölüm tarihinden itibaren 4 ay içinde mirası kabul eden mirasçılarca mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir. Bu kapsamda ölüm olayının şahıs şirketlerinde gelir vergisi bakımından bir takım sonuçların doğmasına neden olmakta ve konunun adi ortaklık ve kolektif ve komandit şirket ortakları/mirasçıları bakımından irdelenmesi gerekmektedir. 5.1- Adi Ortaklıkta 5.1.1-Ölen Ortak Bakımından Ortağın ölümü halinde adi ortaklıkta Vergi Usul Kanunu'nun 161'nci maddesi uyarınca ortaklığın vergiye tabi ol mayı gerektiren muamelelerin tamamen durdurulması ve sona erdirilmesi, ölüm tarihi itibariyle ortaklığın kıst dönem (dönem başından ölüm tarihine kadar ki olan dönem) kâr veya zararının ve bu kar ve zarardan ölen ortağın hissesine isabet eden miktarın tespiti gerekmektedir. Gelir Vergisi Kanunu'nun 81'nci maddesine göre; ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde, kanunî mirasçılar tarafından işletmenin faaliyetine devam olunması ve mirasçılar tarafından işletmeye dahil iktisadî kıymetlerin kayıtlı değerleriyle (bilanço esasına göre defter tutuluyorsa bilançonun aktif ve pasifiyle bütün halinde) aynen devir alınması halinde değer artış kazancı hesaplanmaz ve vergilendirilmez. Bu nedenle adi ortaklıklarda ortakların bir veya bir kaçının ölümü halinde mirasçılarca madde hükmüne uygun şekilde işletmenin faaliyetine devam olunması şartıyla bu devirden dolayı değer artış kazancı hesaplanmayacaktır. Aynı şekilde ölene ait ortaklık haklarının veya hisselerinin mirasçılara veraseten intikali GVK. Mük. 80'nci maddede ifade edilen "elden çıkarma" kapsamına girmediğinden murise ait ortaklık hisselerinin mirasçılara intikalinde değer artış kazancı hesaplanmayacaktır. Ancak ölümle birlikte ortaklığın faaliyetine mirasçılarca devam olunmaması halinde işletmenin aktifinde kayıtlı bulunan emtianın emsal bedelle işletmeden çekişi yapılarak dönem kazancının tespitinde ticari kazanç olarak dikkate alınması gerekmektedir. Bu işlem ortaklığın yaptığı en son ticari işlem mahiyetindedir. İşletmeden çekilen emtia için ortaklar adına hisselerine fatura düzenlenmesi gerekmektedir. Örneğin Bay (A) ile Bay (B)'nin birlikte kuruduğu AB adi ortaklığına (A) %40, (B) ise %60 oranında ortak olup, ortaklardan Bay (A ) 10.03.2007 tarihinde ölmüştür. Ölüm tarihi itibariyle işletmenin aktifinde kayıtlı maliyet bedeli 100.000.- YTL, emsal bedeli 110.000,- YTL tutarında emtia bulunmaktadır. Bu emtia ortaklara hisseleri nispetinde dağıtılmıştır. Bu durumda Bay (A )'nın ölüm tarihi olan 10.03.2007 tarihi itibariyle Bay (A) adına 44.000.- YTL, Bay (B) adına 66.000.- YTL tutarında fatura düzenlenmeli ve bahse konu işlem ortaklığın/ortaklatın dönem kazancının tespitinde dikkate alınmalıdır. 5.1.2-Mirasçılar Bakımından Borçlar Kanunu'nun 535'nci maddesi gereğince; adi ortaklığın mirasçılar tarafından devam ettirilmesi konusunda önceden yapılmış bir sözleşme bulunuyorsa; sağ kalan ortaklar, ölen ortağın mirasçıları ile ortaklığa devam etmek zorundadırlar. Bu durumda mirasçıların ölüm tarihinden geçerli olmak üzere bir ay içinde ticari kazanç yönünden mükellefiyet tesis ettirmeleri, işe başlamayı bildirmeleri gerekmektedir. Ölümden sonra kendilerine intikal eden ortaklık hisselerini faaliyete başlamaksızın diğer ortaklara ya da mirasçılara devretmeleri durumunda ise mükellefiyet tesis edilmez. Ayrıca önce ortaklığa dahil olan mirasçılardan birinin ya da bir kaçının sonradan hisselerini diğer ortaklara veya mirasçılara devretmeleri durumunda, mükellefiyetinin terkini, hisse devrinden elde edilen kazancın beyan döneminde değer artış kazancı olarak yıllık beyanname ile bildirilmesi gerekir.
5.2 KOLLEKTİF VE ADİ KOMANDİT ŞİRKETLERDE 5.2.1- Ölen Ortak Bakımından Gelir vergisi Kanunu'nun 1'nci maddesine göre gerçek kişiler gelir vergisi mükellefidirler. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 164'ncü maddesi uyarınca; "ölüm işi bırakma hükmündedir. Ölüm mükellefin mirası reddetmemiş mirasçıları tarafından vergi dairesine bildirilir." Bu nedenle ölüm mükellefiyeti kaldırdığından VUK un 161'nci maddesi uyarınca ölen ortakla ilgili olarak vergiye tabi olmayı gerektiren muamelelerin tamamen durdurulması ve sona erdirilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla, öncelikle bu amaca yönelik olarak ölüm tarihi itibariyle envanter çıkarmak ve vergi usul kanunundaki değerleme hükümlerini uygulamak suretiyle ortaklığın bilanço ve gelir tablosunun çıkarılarak kıst dönem (dönem başından ölüm tarihine kadar ki olan dönem) kâr veya zararın ve bu kar ve zarardan ölen ortağın hissesine isabet eden miktarın tespiti gerekmektedir. Diğer yandan Gelir Vergisi Kanunu'nun 81'nci maddesine göre; ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde, kanunî mirasçılar tarafından işletmenin faaliyetine devam olunması ve mirasçılar tarafından işletmeye dahil iktisadî kıymetlerin kayıtlı değerleriyle (bilanço esasına göre defter tutuluyorsa bilançonun aktif ve pasifiyle bütün halinde) aynen devir alınması halinde değer artış kazancı hesaplanmaz ve vergilendirilmez. Bu nedenle kolektif şirketlerde ortakların bir veya bir kaçının ölümü halinde mirasçılarca madde hükmüne uygun şekilde işletmenin faaliyetine devam olunması şartıyla bu devirden dolayı değer artış kazancı hesaplanmayacaktır. Aynı şekilde ölene ait ortaklık haklarının veya hisselerinin mirasçılara veraseten intikali GVK. Mük. 80'nci maddede ifade edilen "elden çıkarma" kapsamına girmediğinden murise ait ortaklık hisselerinin mirasçılara intikalinde değer artış kazancı hesaplanmayacaktır. Öte yandan ölümle birlikte ortaklığın faaliyetine mirasçılarca ve/veya diğer ortaklarca devam olunmaması halinde işletmenin aktifinde kayıtlı kıymetlerin emsal bedelle işletmeden çekişi yapılarak ortaklığı tasfiye karının bir anlamda ölen mükellefin dönem kazancının tespitinde ticari kazanç olarak dikkate alınması gerekmektedir. Aynı şekilde mirasçılara ortaklık hissesine karşılık ortaklığın kayıtlarında yer alan herhangi bir iktisadi kıymetin verilmesi halinde de emsal bedelle işletmeden çekiş gösterilerek ortaklığın/ortağın dönem kazancının tespitinde dikkate alınmalıdır. Diğer yandan ölen ortağın komanditer ortak olması halinde, komandit şirkette ölüm tarihine kadar oluşan ticari kardan ölen komanditer ortağın hissesine isabet eden tutar ölen ortağa ait menkul sermaye iradı olarak dikkate alınacağı ve yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde mirasçılar tarafından beyan edileceği tabiidir. 5.2.2- Ölen Kolektif Şirket Ortağının Mirasçıları Bakımından 5.2.2.3- Mirasçılarının Şirkete Kollektif Ortak Olarak Katılmaları Türk Ticaret Kanunu'nun 195'nci maddesindeki düzenlemeden anlaşılacağı üzere mirasçılar, eğer ortaklık sözleşmesinde şirketin ölen ortağın mirasçılarıyla sağ kalan ortaklar arasında kollektif şirket olarak devam edeceğine dair hüküm varsa, istemeleri halinde; Ortaklık sözleşmesinde şirketin ölen ortağın mirasçıları ile devam edeceğine dair bir hüküm yoksa, mirasçılarla diğer ortakların oybirliğiyle verecekleri kararla şirkete ortak olarak katılabilirler. Buna göre her iki durumda da, Vergi Usul Kanunu'nun 153'ncü maddesi uyarınca mirasçılar ölüm tarihi itibariyle işe başlamış olurlar. Bu nedenle, durumu vergi dairesine bildirerek (başka bir işi nedeniyle mükellefiyet kaydı yoksa) gelir vergisi ve geçici vergi mükellefiyeti tesis ettirmeleri gerekir. Ancak önce ortaklığa dahil olan mirasçılardan bir kısmının sonradan hisselerini diğer ortaklara veya mirasçılara devretmeleri durumunda, gelir vergisi ve geçici vergi mükellefiyetinin terkini, hisse devrinden elde edilen kazancın değer artış kazancı olarak beyan döneminde yıllık beyanname bildirilmesi gerekir.
5.2.2.4-Mirasçıların Kollektif Şirkete Komanditer Ortak Olarak Katılmak İstemeleri Türk Ticaret Kanunu'nun 195'nci maddesinin 2'nci fıkrasında yer alan hükme göre, ortaklık sözleşmesinde, şirketin ölen ortağın mirasçıları ile devam edeceğine dair bir hüküm varsa, mirasçılardan kollektif ortak sıfatıyla şirkette kalmak istemeyenler, komanditer ortak olarak şirkette kalmak isteyebilirler. Diğer ortaklar bu isteği kabul ederlerse, kollektif şirket adi komandit şirkete dönüşür. Bu da ortaklık sözleşmesinin değiştirilmesini gerektirir. Mirasçının kollektif şirkette komanditer ortak olarak yer alması, Vergi Usul Kanunu'nun 153'ncü maddesinde bildirime tabi bir işe başlama olarak kabul edilmediğinden, mirasçının vergi dairesinde gelir vergisi mükellefiyeti tesis ettirmesi sonucunu doğurmaz. Ancak Gelir Vergisi Kanunu'nun 75'nci maddesinin 2'nci fıkrasının 2 no.lu bendinde; komanditerlerin kâr paylarının menkul sermaye iradı olduğu ve adi komandit şirketlerde bu iradın şirket kârının ilişkin bulunduğu takvim yılında elde edilmiş sayılacağı belirtilmektedir. Dolayısıyla, mirasçının, ölüm tarihinden itibaren komanditer ortak sayılması, gerek bu dönemde gerek takip eden dönemlerde elde edeceği menkul sermaye iratlarını Gelir Vergisi Kanunu'nun 85, 86 ve 92'nci maddeleri uyarınca yıllık beyanname ile beyan etmesi gerekmektedir. Her ne kadar Türk Ticaret Kanunu'nun 195/2'nci maddesinde; mirasçıların diğer ortakların yapacakları işlemler nedeniyle sorumluluklarını sınırlama amacıyla kollektif ortak olarak şirkete katılma isteklerini bildirebilecekleri 3 aylık süre zarfında komanditer olarak kalacakları hükme bağlansa da, kollektif ortak olarak katılmaya karar vermeleri halinde ölüm tarihinden itibaren geçerli olmak üzere gelir vergisi mükellefiyeti tesis ettirmeleri gerekir. Bu durum mirasçı için işe başlama sayılacağından, bu konudaki ortaklık ana sözleşmesindeki değişikliğin tescil tarihinden itibaren 10 gün içinde işe başlamanın ilgili vergi dairesine bildirilmesi gerekmektedir. 5.2.2- Ölen Komandit Şirket Ortağının Mirasçıları Bakımından 5.2.2.1-Komandite Ortağın Mirasçılarının Durumu Komandite ortağın ölümü ve mirasçıların şirkette komandite ortak olarak yer almaları halinde Vergi Usul Kanunu'nun 153'ncü maddesi uyarınca mirasçılar ölüm tarihi itibariyle işe başlamış olurlar. Bu nedenle, durumu vergi dairesine bildirerek (başka bir işi nedeniyle mükellefiyet kaydı yoksa) gelir vergisi mükellefiyeti tesis ettirmeleri gerekir. Ancak önce ortaklığa dahil olan mirasçılardan bir kısmının sonradan hisselerini diğer ortaklara veya mirasçılara devretmeleri durumunda, gelir vergisi ve geçici vergi mükellefiyetinin terkini, hisse devrinden elde edilen kazancın değer artış kazancı olarak beyan döneminde yıllık beyanname bildirilmesi gerekir. 5.2.2.2-Komanditer Ortağın Mirasçılarının Durumu Adi komandit şirketlerde komanditer ortağın ölümü ile ilgili olarak Türk Ticaret Kanunu'nun 255'nci maddesinde; "Ölen bir komanditerin yerine mirasçıları geçer." hükmü yer almaktadır. Dolayısıyla mirasçıların şirketten elde edecekleri kazanç menkul sermeye iradı sayılacağından gelir vergisi mükellefiyetini gerektirmez. Ancak gerek bu yılda, gerek takip eden yıllarda elde edeceği irat için Gelir Vergisi Kanunu'nun 85, 86 ve 92'nci maddeleri uyarınca yıllık beyanname vereceği tabiidir. 6- MURİSE AİT GELİR VERGİSİ BEYANNAMESİNİN VERİLMESİ ve VERGİLERİN ÖDENMESİ 6.1- Gelir Vergisi Beyannamesinin Verilmesi Bilindiği üzere, takvim yılı başından ölümün meydana geldiği tarihe kadar ve bir yıldan az olan dönem, aynı zamanda müstakil bir vergilendirme dönemini teşkil etmektedir. Böyle bir durumda bu kıst döneme ait beyanname ölüm tarihinden itibaren dört ay içinde verilecektir. Örneğin 10 Haziran 2007 de ölen bir mükellefin kıst dönem gelir vergisi beyannamesinin en geç 10 Ekim 2007 tarihine kadar mirasçılarca verilmesi gerekmektedir. Diğer
taraftan ölüm olayı geçmiş dönem gelir vergisi beyannamesinin verilmesinden önce meydana gelmişse, bu durumda geçmiş döneme ait yıllık gelir vergisi beyannamesinin de dört ay içinde verilmesi gerekir (GVK. md. 92). Örneğin mükellefin 15 Şubat 2006 tarihinde ölmesi halinde, hem 2005 yılına ait faaliyet sonucunun hem de 01.01.1006-15.02.2006 kıst dönemine ait faaliyet sonucunun ayrı ayrı olmak üzere 15 Haziran 2006 tarihine kadar beyan edilmesi gerekmektedir. Bazı yorumcular geçmiş yıl beyannamesini vermeden ölen mükellefin yıllık gelir vergisi beyannamesinin V.U.K.'nun 16'ncı maddesi gereğince mirasçılar tarafından normal beyanname verme süresi olan 25 mart tarihine 3 ay eklenerek 25 haziran tarihine kadar verilmesi gerektiği yönünde görüş bildirmektedirler. Ancak bu durumda geçmiş yıl beyannamesi cari yıl beyannamesinden daha sonra verilecek ve bu durumda indirim ve zarar mahsupları yönünden beyannameler arasında ilişki kurulamayacağından bu görüşe katılmak pek mümkün olmasa gerek. Zaten Maliye Bakanlığı verdiği bir muktezada ; gerek geçmiş yıla, gerek kıst döneme ait gelir vergisi beyannamesinin dört ay içinde verilmesi gerektiği yönünde görüş bildirmiştir. Dolayısıyla ister geçmiş yıla ait olsun ister ölüm tarihine kadar geçen kıst döneme ait olsun yıllık gelir vergisi beyannamesi ölüm tarihinden itibaren dört ay içinde verilecektir. Gerek geçmiş yıla ait, gerekse kıst döneme ait vergilerin tamamı teminat gösterilmediği takdirde beyanname verme süreleri içinde ödenecektir. Şunu da belirtmekte fayda var; tacirler, çiftçiler ve serbest meslek erbabı ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyetlerinden dolayı kazanç temin etmemiş olsalar bile yıllık beyanname vermek zorundadırlar (GVK. md.85).bu husus şirketlerin faaliyet ve tasfiye dönemlerine şamil olmak üzere kollektif şirket ortakları ile komanditeler hakkında da uygulanır. Bu durumda ölen, ticari faaliyetlerinden dolayı zarar etmiş olsa bile mirasçılarca beyanname verme mükellefiyetinin yerine getirilmesi gerekir. 6.2- Beyannameler Nereye Verilecektir? Gelir Vergisi Kanunu'nun 106'ncı maddesine göre; "Gelir Vergisi, mükellefin ikametgahının bulunduğu mahal vergi dairesince tarh edilir. Şu kadar ki; 1. İşyeri ve ikametgahı ayrı vergi daireleri bölgesinde bulunan mükelleflerin vergileri, Maliye Bakanlığı'nca uygun görüldüğü takdirde ve mükellefe de evvelden bildirmek kaydiyle işyerinin bulunduğu; 2. Diğer ücretlerle, gezici olarak çalışanların ticaret ve serbest meslek kazançlarının vergileri, bu ücret ve kazanç sahiplerinin ikametgâhlarının bulunduğu yerin vergi dairesince tarh edilmemişse, faaliyetlerini icra ettikleri yerin vergi dairesince tarh olunur." Maliye Bakanlığı kendine tanınan yetkiyi kullanarak bir işyerine bağlı olarak gerçekleştirilen ticari ve serbest meslek faaliyeti dolayısıyla elde edilen kazanca ait beyannamenin iş yerinin bulunduğu yer vergi dairesine verileceğini kararlaştırmıştır. Bu durumda ölene ait yıllık gelir vergisi beyannamesi ticari veya serbest meslek kazancından dolayı mükellefiyet varsa iş yerinin bulunduğu yer vergi dairesine, beyan olunan gelirin diğer gelir unsurlarından oluşması halinde ölenin ikametgâhının bulunduğu yer vergi dairesine verilmesi gerekmektedir. 6.3- Beyan Edilen Verginin Ödenmesi Gelir vergisi Kanunu'nun 92 ve 117'nci maddelerine göre yıllık gelir vergisi; kazancı sadece basit usulde tespit edilen ticari kazançtan oluşan mükelleflerce şubat ve haziran aylarında, diğer mükelleflerce (kazancının büyük kısmı zirai kazançtan oluşanlar hariç) ise mart ve temmuz aylarında olmak üzere iki eşit taksitte ödenmektedir. Genel durum bu şekilde olmakla beraber ölüm halinde vergilerin ödenmesi ile ilgili olarak Vergi Usul Kanunu'nda özel düzenleme yapılmıştır. Vergi Usul Kanunu'nun 112'nci maddesinde;"memleketi terk ve ölüm gibi mükellefiyetin kalkmasını mucip haller dolayısıyla beyan üzerine tarh olunan vergiler beyanname verme süreleri içinde ödenir. Mükellefin vadeleri mezkur süreden sonra gelen vergileri de aynı süre içinde ödenir. Memleketi terk edenlerin ölenlerin veya benzer haller dolayısıyla mükellefiyetleri kalkanların ikmalen, re'sen veya idarece tarh olunan vergileri tahakkuk tarihinden itibaren bir ay
içinde ödenir. Bu fıkrada yazılı tahsil süreleri Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun mucibince teminat gösterildiği takdirde vergi kanunları ile belli taksit zamanına kadar ve taksit zamanı geçmişse üç ay uzatılır." denmektedir. Kanun hükmüne göre ölene ait kıst dönem ya da geçmiş dönem gelir vergisi ile ikmalen, re'sen veya idarece tarh olunan vergilerin ödenmesinde teminat gösterilip gösterilmediği durumlara göre değişiklik arz etmektedir. 6.3.1- Teminat Gösterilmediği Durumlarda Tahakkuk Eden Vergilerin Ödenmesi Mirası reddetmemiş mirasçılar tarafından ölene ait gerek kısıt dönem, gerek geçmiş döneme ait gelir vergisinin dört aylık beyanname verme süresinde ödenmesi gerekir. Diğer bir ifadeyle beyannamenin verilmesiyle verginin de ödenmesi gerekir. Eğer mirasçılar kendilerine tanınan dört aylık sürenin bitimini beklemeden beyannameyi vermeleri halinde verginin de bu süre içinde ödenmesi icap eder. Örneğin 20 Şubat 2007'de ölen bir mükellefin gerek kıst dönem gerek geçmiş döneme ait beyannamenin 15 Nisan 2007 tarihinde verilmesi halinde her iki döneme ait verginin 15 Nisan 2007 tarihi itibariyle ödenmesi gerekir. Beyanname verilmekle birlikte verginin ödenmemesi durumunda beyannamenin verildiği gün vade olarak kabul edilir ve gecikilen her gün için gecikme faizi oranında gecikme zammı tatbik olunarak tahsil olunur. 6.3.2- Teminat Gösterildiği Durumlarda Tahakkuk Eden Vergilerin Ödenmesi 6.3.2.1- Geçmiş Döneme Ait Yıllık Verginin Ödenmesi Geçmiş dönem beyannamesini vermeden veya beyannameyi vermekle birlikte ilk taksiti ödenmeden ölen mükellefin mirasçıları, teminat göstermeleri durumunda geçmiş taksiti üç ay içinde ve vadesi gelmemiş olan taksitleri de vadelerinde ödeyebilirler. Daha önce de ifade ettiğimiz üzere 20 Şubatta 2007 de ölen bir mükellefin 2006 yılına ait gelir vergisi beyannamesinin 20 Haziran 2007 tarihine kadar bağlı bulunduğu vergi dairesine verilmesi icap eder. Bu 2006 yılına ait gelir üzerinden tarh olunan vergiler için mirasçılarca teminat gösterilmesi durumunda; kanun hükmüne göre ikinci taksitin vadesi henüz gelmediğinden 2007 yılı Temmuz ayında ödenmesi gerekirken, birinci taksitin vadesi geçtiğinden 3 ay uzatılması, yani verginin 20 Eylül 2007 tarihine kadar ödenebilmesi söz konusudur. Ayrıca ödeme süresinin teminat karşılığı uzatılmasında uzatılan süre için gecikme zammı veya tecil faizi tatbik edilmeyecektir. 6.3.2.2- Cari (Kıst) Döneme Ait Yıllık Verginin Ödenmesi Bilindiği gibi mirası reddetmemiş mirasçılar murisin gerek geçmiş yıla gerekse kıst döneme ait gelirini tespit etmek ve yıllık beyannameyle ilgili vergi dairesine beyan etmek ve beyan üzerine tarh olunan vergileri ödenmekle yükümlüdür. Ölüm halinde ölene ait gelir vergisinin beyanname verme (4 ay) süresinde ödenmesi esastır. Ancak 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 112'nci maddesinde; Bu fıkrada yazılı tahsil süreleri Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun mucibince teminat gösterildiği takdirde vergi kanunları ile belli taksit zamanına kadar ve taksit zamanı geçmişse üç ay uzatılır." denmektedir. Bu Kanun hükmünden hareketle mükellefin geçmiş yıla ait gelir vergisinin ödenmesinde olduğu gibi, teminat gösterildiği takdirde cari yıla yani kıst döneme ait gelir üzerinden alınan vergilerin vadelerinin vergi kanunları ile belli taksit zamanına kadar uzatılması gerekir. Örneklendirmek gerekirse, 20 Şubat 2007' de ölen ve ticari kazancından dolayı gerçek usulde vergilendirilen bir mükellefin 01.01.2007-20.02.2007 kıst dönemine ait geliri için 20 Haziran 2007 tarihine kadar yıllık beyanname verilmesi gerekmektedir. Vergi Usul Kanunu'nun 112'nci maddesi uyarınca; mirasçılarca teminat gösterildiği takdirde bu kıst dönem gelir üzeriden tarh olunan verginin vadesinin 2008 yılı Mart ve Temmuz aylarındaki taksit sürelerine kadar uzatılması gerekmektedir. Çünkü; ölüm işi bırakma hükmünde olduğundan normal koşullarda beyannamenin 25 mart 2008 de verilmesi, vergilerin de 2008 yılı Mart ve Temmuz
aylarında olmak üzere iki taksitte ödenmesi gerekirdi. Ölüm halinde beyan üzerine tarh olunan vergilerin beyanname verme süresi içinde ödenmesi teminat gösterilmeği durumlar için söz konusudur. Ayrıca teminat gösterildiği durumlarda ise süre uzatımı taksit süreleriyle bağlantılı olup, verginin beyanname verme süresinde bir seferde ödenmesinde taksit söz konusu değildir. Dolayısıyla süre uzatımının ölüm halinde beyan tarihine üç aylık süre ilave edilmesi şeklinde uygulanmaması, vergi kanunlarındaki taksit sürelerine kadar ertelenmesi şeklinde tatbik edilmesi gerektiği kanaatindeyim. 7- MURİSE AİT SON DÖNEM GEÇİCİ VERGİ BEYANNAMESİNİN VERİLİP VERİLMEYECEĞİ Gelir Vergisi Kanunu'nun Mükerrer 120'nci maddesinde ticari kazanç sahipleri, serbest meslek erbabı cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere, bu Kanununun ticari veya mesleki kazancın tespitine ilişkin hükümlerine göre (indirim ve istisnalar ile Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri de dikkate alınarak) belirlenen ilgili hesap döneminin üçer aylık kazançları üzerinden, 103 üncü maddede yer alan tarifenin ilk gelir dilimine uygulanan oranda geçici vergi ödeyecekleri ve işin bırakılması halinde, işin bırakıldığı dönemi izleyen dönemlerde geçici vergi ödenmeyeceği hüküm altına alınmıştır. Hesaplanan geçici vergi, üç aylık dönemi izleyen ikinci ayın ondördüncü günü akşamına kadar bağlı olunan vergi dairesine beyan edilir ve onyedinci günü akşamına kadar ödenir. Ancak ölüm halinde işin bırakılması ile diğer nedenlerle işin bırakılması farklı sonuçlar doğurmaktadır. Diğer nedenlerle işi bırakan mükellefler işin bırakıldığı yıla ilişkin yıllık gelir vergisi beyannamesini takip eden yılın mart ayında (15 marta kadar) verecekler ve vergilerini de kanun da belirtilen taksit sürelerinde (mart ve temmuz ) ödeyeceklerdir. Ancak ölüm nedeniyle işin bırakılması halinde söz konusu beyanname dört ay içinde verilecek ve vergisi de beyanname verme süresi içinde ödenecektir. İşte ölüm nedeniyle verilecek geçici vergi beyanname süresinin yıllık gelir vergisi (geçmiş dönem ve kıst dönem) beyannamesinden daha sonraki bir tarihe rastlaması halinde geçici vergi beyannamesinin verilmesine gerek yoktur. 8-SONUÇ Ölüm olayı gelir vergisi mükellefleri bakımından bir takım sonuçların doğmasına neden olmaktadır. Mükellefin ölümü halinde mirası kabul eden mirasçılar murisin kıst dönem ve henüz beyan süresi geçmemiş döneme ait faaliyet sonuçlarını VUK ve GVK hükümleri doğrultusunda tespit etmek ve tespit olunan kar veya zararı ölüm tarihinden itibaren dört ay içinde beyan etmekle yükümlüdür. Murisin vergiye tabi matrahının tespitinde vergi kanunlarında aksine hüküm olmadıkça var olan istisna ve indirimler dikkate alınır. Adi, kollektif ve adi komandit şirketlerde de ortaklarından birinin ölümü halinde ölüm tarihi itibariyle şirketin faaliyet sonucunun tespiti gerekmektedir. Kıst döneme ait gelirinin tespitinde, murise ait ortaklık hak ve hisselerinin veraset mirasçılara intikalinden dolayı değer artış kazancı hesaplanmayacaktır. Adi ortaklıklarda ortaklardan birinin ölümüyle şirket faaliyetine son veriliyorsa şirket kayıtlarında yer alan ticari emtianın emsal bedelle şirketten çekilerek kıst dönem faaliyet sonucunun tespitinde dikkate alınması icap eder. Aynı şekilde diğer şahıs şirketlerinde de ortaklarından birinin ölümü, şirket faaliyet sonucunun ve bu anlamda ölene ait kar veya zararının tespitini gerektirmekteyse de, murise ait ortaklık hak ve hisselerinin veraseten mirasçılara intikalinden dolayı değer artış kazancı hesaplanmayacaktır. Ancak ortağın ölümü neticesinde şirket faaliyetine son verilerek tasfiye edilecekse, bu durumda şirkette kayıtlı bütün iktisadi değerlerin emsal bedel üzerinden çekiş gösterilerek dönem sonucunun tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. Ölüm halinde mirasçılarca verilen gelir vergisi beyannamesi üzerinden tarh olunan vergilerin aynı süre içinde ödenmesi esastır. Ancak teminat gösterildiği takdirde hangi yıla ait olursa olsun, taksit sürelerine kadar, taksit süreleri geçmiş olanların vadesi üç ay uzatılır.