VERGİ DENETİM KURULU TARAFINDAN YAPILAN BAZI YÖNERGELERİN DEĞERLENDİRİLMESİ

VERGİ DENETİM KURULU TARAFINDAN YAPILAN BAZI YÖNERGELERİN DEĞERLENDİRİLMESİ I- GİRİŞ Maliye Bakanlığı Vergi Denetim Kurulu tarafından 20 Şubat 2015 tarihinde Bakanlık Makamının onayı ile SAHTE BELGE VEYA MUHTEVİYATI İTİBARİYLE YANILTICI BELGE DÜZENLEME VE KULLANMAYA İLİŞKİN İNCELEMELERDE UYULACAK USUL VE ESASLAR HAKKINDA YÖNERGE ve SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER VE YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER HAKKINDA VERGİ MÜFETTİŞLERİ TARAFINDAN SORUMLULUK RAPORU DÜZENLENMESİNDE UYULACAK USUL VE ESASLARA İLİŞKİN YÖNERGE yürürlüğe sokulmuş ve uygulanmak üzere Vergi Müfettişlerine duyurulmuştur. Bu yazıda Yönergelerle yapılan düzenlemeler kısaca açıklanmaya çalışılacak ve meslektaşlarımızı ilgilendiren dikkat edilmesi gereken hususlar belirtilecektir. II- SAHTE BELGE VEYA MUHTEVİYATI İTİBARİYLE YANILTICI BELGE DÜZENLEME VE KULLANMAYA İLİŞKİN İNCELEMELERDE UYULACAK USUL VE ESASLAR HAKKINDA YÖNERGE 1- Bu Yönerge, Vergi Müfettişlerince yürütülen vergi incelemeleri sırasında mükelleflerce "sahte belge" veya "muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge" düzenlenip düzenlenmediği ve/veya kullanılıp kullanılmadığı ile ilgili yapılacak araştırma ve tespitlerde uygulama birliğini sağlamak amacıyla yayınlanmıştır. Bu amaçla düzenlenecek Vergi Tekniği Raporu ile Vergi İnceleme Raporlarında yer alması gereken hususlara ilişkin usul ve esaslar Yönergeyle belirlenmiştir. 2- Yönerge, 178 sayılı Maliye Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 20 nci maddesinin dördüncü fıkrasının (e) bendi, 39 uncu maddesi ve Kurul Yönetmeliğinin 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi ve 71 inci maddesi ile İnceleme Yönetmeliğinin 26 ncı maddelerine dayanılarak hazırlanmıştır. Yönergenin 213 sayılı VUK na değil 178 sayılı KHK ye dayanarak düzenlenmiş olması nedeniyle Vergi Müfettişleri tarafından yapılacak incelemelerde yönergeye uyulmaması durumunda yapılan incelemelerin VUK yönünden geçerliliğinin sakatlanmayacağı ancak VDK iç işleyişi bakımından sorgulanabilir bir usul eksikliğinin ötesinde bir anlam taşımayacağı söylenebilir. 3- Yönerge, sadece Vergi Müfettişleri tarafından yapılan incelemelerde uyulacak hususları düzenlemektedir. Diğer incelemeye yetkililerce yapılacak incelemelerde "sahte belge" veya "muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge"

düzenlenip düzenlenmediği ve/veya kullanılıp kullanılmadığı ile ilgili karşılaşılan durumlarda uyulacak usulü düzenlememektedir. 4- Yönergeye göre sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme incelemeleri sonucunda belirlenen dört farklı vergi tekniği raporundan uygun olanı düzenlenecektir. Vergi Müfettişleri a) tamamen sahte belge düzenleme, b) kısmen sahte belge düzenleme, c) taklit, zayi, çalıntı gibi bir belgeden kaynaklanan sahte belge düzenleme d) muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme durumlarına göre belirlenen farklı vergi tekniği raporlarından uygun olanı düzenleyeceklerdir. 5- Vergi Müfettişleri yaptıkları incelemede sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemediğini tespit ettikleri mükellefler hakkında ise genel bir vergi tekniği raporu düzenlenecektir. 6- Yönergede vergi tekniği raporunda bulunması gereken hususlar ayrıntılı listeler halinde sıralanmıştır. Yönergeye göre Vergi Tekniği Raporları Giriş, Yapılan İnceleme ve Tespitler, İlgili Mevzuat, Değerlendirme ve Sonuç bölümlerinden oluşur. Rapordaki tespit ve değerlendirmelere dayanak teşkil eden ve raporun içeriğinde yer verilen elektronik ortamdakiler de dahil tüm belgeler, bir ek listesine bağlanarak rapora eklenir. 7- Vergi Tekniği Raporunun "Giriş" bölümünde aşağıdaki bilgiler yer alır: a) Mükellefin adı-soyadı/unvanı, vergi/t.c. kimlik numarası b) Ortaklık ve ticaret şirketlerinde ortaklık pay bilgileri c) Mükellefin bağlı olduğu vergi dairesi, faaliyet konusu, adresi, irtibat bilgileri ç) İnceleme görev yazısı hakkında bilgi, incelemeye alınma gerekçesi d) İncelemenin konusu ve dönemi 8- Vergi Tekniği Raporunun "Yapılan İnceleme ve Tespitler" bölümünde aşağıdaki bilgiler yer alır: a) Mükellef tarafından kullanılan yerler ile buralarda yapılan faaliyete ilişkin bilgiler b) Mükellefle ilgili maddi olayları, kayıtları ve mevzuları araştırmak ve tespit etmek için yapılan yoklamalara ilişkin bilgiler c) Mükellefin, ortaklarının ve kanuni temsilcilerinin bilinen adresleri ile gerek görülürse MERNİS sistemindeki ikametgah bilgileri ç) Rapordaki değerlendirmelere dayanak oluşturan tüm yazıların tebliğ bilgileri d) Türkiye Ticaret Sicil Gazetesinde yayımlanan ve rapordaki değerlendirmelere

dayanak teşkil eden mükellefle ilgili kararlar e) Mükellefin muhafaza ve ibraz etmek zorunda olduğu defter ve belgelerin tasdik veya basımına ilişkin bilgiler f) Mükellefle muamelede bulunan kişilerden temin edilen ve raporda değerlendirilen bilgiler g) İnceleme dönemine ait olmak üzere, ilgili vergi beyannameleri ve eklerinin özet bilgileri yanında tarhiyat ve tahakkuk bilgileri ğ) Mükellefin ciro, aktif büyüklük, öz sermaye, genel/faaliyet giderleri, beyan edilen işçi sayısı ve işletmeye kayıtlı varlıklar vb. kalemlerine ilişkin bilgiler h) Mal/hizmet alış ve satışlarına ilişkin tespit edilebilen ödeme ve tahsilat bilgileri ı) Form Ba ve Bs bildirimleri ile bu bildirimlere ilişkin analizler sonucu yapılan tespit ve değerlendirmeler i) Mal/hizmet alışlarına ilişkin mükellefe belge düzenleyenlere ilişkin karşıt bilgi ve belgeler (karşıt tespit yapılacak mükellef sayısının kullanılan belge tutarının en az % 80'ini kapsaması şarttır) Karşıt incelemeye alınacak belgelerin kapsamını belirlemek amacıyla Yönergede yer alan %80 oranı, hem Vergi Müfettişleri bakımından hem de meslek mensupları bakımından anlam taşımaktadır. Yapılacak inceleme ve tasdik çalışmalarında bir standart oluşturma bakımından önemli bir adım olarak görülmektedir. j) Nezdinde inceleme yapılan mükellefe hizmet veren meslek mensubuna yönelik tespitler k) Mükellefin mal/hizmet satış belgesi düzenlediği kişiler nezdinde yapılan karşıt tespitler (Tespit, her bir takvim yılı veya hesap dönemine ilişkin olarak en yüksek tutarlı fatura düzenlenen en az 5 mükellef nezdinde yapılacaktır) 1) Varsa, mükellefin sahte belge düzenlediğine yönelik bilgiler m) Mükellefin/temsilcisinin inceleme sürecinde ileri sürdüğü hususlar ve buna ilişkin değerlendirme 9- Vergi Tekniği Raporunun "İlgili Mevzuat" bölümünde aşağıdaki bilgiler yer alır: a) 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununa ve VUK a göre belgelerin tanımı, şekli ve ispat kuvveti ile VUK daki sahte belge konusundaki hükümler b) Sahte belge düzenleme ile ilgili yönetmelik, genel tebliğ, sirküler vb. idari düzenlemelere ilişkin bilgiler c) Konuyla ilgili olarak yargı mercilerince verilmiş ve istikrar kazanmış kararlara ilişkin bilgiler Yargı mercilerince verilmiş ve istikrar kazanmış kararların ilgili mevzuat olarak düzenlenecek raporlarda yer alması hem yapılacak incelemeye

standart kazandıracak hem de mükellef haklarının gözetilmesini sağlayacak bir adım olarak Yönergede ilgi çeken hususlar arasındadır. 10- Vergi Tekniği Raporunun "Değerlendirme" bölümünde; yapılan tespitler ile ilgili mevzuat bir bütün olarak değerlendirilir ve belgelerin sahte belge olarak düzenlendiği delilleriyle birlikte ortaya konulur. Yapılan tespitlerin birbirleriyle bağlantılarını ortaya koymak için kullanılacak kriterler Yönergede şu şekilde sayılmıştır: a) Nezdinde inceleme yapılan mükellefin kendisi, ortakları ve kanuni temsilcileri hakkında sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemekten dolayı rapor veya tespit bulunması b) Mükellefin faaliyet alanlarının sayı ve tür itibariyle çok fazla olması c) Mükellefin ortaklık yapısının ve/veya yönetiminin sürekli değişmesi ç) Mükellefin sıklıkla adres/vergi dairesi değiştirmesi d) Kayıp veya çalıntı kimlik belgeleriyle mükellefiyet tesis edilmesi e) Yapılan yoklamalarda, işyerinde; faaliyetle veya düzenlenen belgelerdeki mal veya hizmet cinsi ve miktarlarıyla uyumlu makine, teçhizat, bina, arsa ve arazi, demirbaş, emtia, taşıt vb. bulunmaması f) Verilen beyanname ve bildirimlerde gösterilen faaliyet hacminin, bildirilen veya tespit edilen çalışan sayısı, tesis, makine, teçhizat, araç, depo vb. ile uyumlu olmaması g) Düzenlenen belgelerde yer alan mal veya hizmet nev'i ile bildirilen faaliyet konularının farklı olması ğ) İşletme faaliyetiyle ilgili elektrik, su, telefon, internet gibi olağan giderlerinin olmaması veya bu giderlerin yapılan faaliyetin büyüklüğüyle belirgin derecede orantısız olması h) İşletmenin büro mobilyası, bilgisayar, telefon cihazı gibi demirbaş alımına ilişkin giderlerinin olmaması veya bu giderlerin yapılan faaliyetin büyüklüğüyle belirgin derecede orantısız olması ı) Aktif büyüklüğü, öz sermayesi ve işletmeye kayıtlı varlıklarının; mükellefin faaliyetiyle veya yapılan faaliyetin büyüklüğü ile belirgin derecede orantısız olması i) Düzenlenen belgelerde gösterilen emtia hareketine ilişkin taşıma ve nakliye belgesinin veya taşıma ve nakliye giderinin bulunmaması j) Tespit edilebilen ödeme ve tahsilatların mal/hizmet satışının gerçek olmadığını ortaya koyması k) Yüksek tutarlı KDV matrahı beyan edilmesine rağmen ilgili dönemlerde yüksek tutarlarda indirilecek KDV beyanı nedeniyle ödenecek KDV çıkmaması veya çok az tutarda çıkması, verilen beyannameler nedeniyle tahakkuk eden KDV ve

damga vergilerinin dahi ödenmemiş olması l) Form Ba-Bs bildirimlerinde ve analizlerinde (Ba-Bs bildirimleri, beyan edilen KDV matrahları, KDV indirimleri, gelir tablosu gibi) bariz uyumsuzluk bulunması m) Sahte belge ile alış beyan edilmesi veya bildirilmesi (Form Ba bildirimlerinde yer alan mükellefler hakkında sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediklerine dair Vergi Tekniği Raporu bulunması) n) Adına belge düzenlenen mükellefler hakkında olumsuz tespit veya olumsuz rapor bulunması o) Mükellefe hizmet veren meslek mensubunun, sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek amacıyla organize mükellefiyet tesis edenlere hizmet vermekte olması ö) Mükellefin düzenlemiş olduğu belgelerin sahteliğine hükmedilmiş veya sahte oldukları bir mahkeme veya resmi bir makam nezdinde ikrar olunmuş olması 11- Vergi Tekniği Raporunun "Değerlendirme" bölümünde; esas itibariyle aşağıdaki sonuçlara varılır: a) Mükellefe ait belgelerin (Tutar, belge, tarih, emtia cinsi, kullanan mükellef bilgileri belirtilerek) tamamen sahte belge olarak düzenlendiği b) Sahte belge düzenleme fiilinin hangi tarihleri kapsadığı, faillerinin kimler olduğuna ilişkin Vergi Suçu Raporunun Vergi Müfettişince düzenleneceği c) Yapılan tespitler ve değerlendirmeler sonucu düzenlenen Vergi Tekniği Raporuna bağlı olarak incelenmesi gereken mükellefler listesinin ilgili Grup Başkanlığına tevdi edileceği ç) Sahte belge düzenlenmesinden elde edilen komisyon gelirinin hesaplanmasına ve vergilendirilmesine yönelik işlemlerin yapılacağı d) Tamamen sahte belge düzenlemek amacıyla faaliyette bulunduğu sonucuna varılan mükellefler hakkında VUK un 160 ıncı maddesi kapsamında hangi işlemlerin yapılacağı 12- Vergi Tekniği Raporunun "Sonuç" bölümünde; tereddüde yer vermeyecek şekilde varılan sonuçlara yer verilir. 13- Kısmen Sahte Belge Düzenlemeye Yönelik Vergi Tekniği Raporunda ayrıca kaydi, fiili envanter ya da randıman incelemesi gibi yöntemlerden de yararlanılır. Bu tespitler değerlendirilirken (oran belirtmesi yapmaksızın) hangi belgelerin sahte belge olduğu, düzenlenecek raporda açık ve ayrıntılı olarak net bir şekilde belirtilir. 14- Taklit, Zayi, Çalıntı vb. Belgeden Kaynaklı Sahte Belge Düzenlemeye Yönelik Vergi Tekniği Raporunda a) Belgenin aslının basım veya tasdikine ilişkin noter veya anlaşmalı

matbaalardan elde edilecek bilgilere, b) Çalıntı veya zayi olduğuna dair resmi yerlere yapılmış bir bildirim olup olmadığına, c) Asıl belgenin ait olduğu mükellef nezdinde yapılan karşıt tespitlere, d) Taklit, zayi, çalıntı vb. belgeyi kullanan mükellef nezdindeki tespitlere e) Ba-Bs analizleri yanında esas olarak Vergi Müfettişinin olaya özgü tespitlerine yer verilir ve hangi belgelerin taklit, zayi, çalıntı vb. yollarla düzenlenmiş sahte belgeler olduğu, açık ve ayrıntılı olarak net bir şekilde belirtilir. 15- Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenlemeye Yönelik Vergi Tekniği Raporunda ayrıca a) Düzenlenen belgeye ilişkin bilgiler ile belgede yer alan malın veya işin nev'i, miktarı, fiyatı, tutarı, ödeme bilgileri ve mal hareketleri gibi bilgilerin gerçeğe aykırı olduğu b) Gerçekte satılan mal veya verilen hizmet yerine başka bir mal satıldığı veya hizmetin ifa edildiği c) Belgede yer alması zorunlu bilgilerde tahrifat yapıldığı gibi hususlardan herhangi birinden veya bir kaçından hareketle hangi belgelerin muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğunu, açık ve ayrıntılı olarak net bir şekilde belirtir. 16- Vergi Tekniği Raporlarının içeriğine yönelik yapılan ayrıntılı düzenlemeler nedeniyle sahteliği kanıtlarıyla ortaya konamayan belgenin sadece kanaate dayanarak sahteliği iddia edilemeyecektir. 17- Sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme faaliyetinden elde edilen komisyon gelirinin incelenen defter ve belgelerden hesaplanmasının mümkün olması durumunda, Vergi Müfettişi tarafından vergi inceleme raporu düzenlenir. Bunun mümkün olmadığı hallerde bu faaliyetten elde edilen komisyon geliri nedeniyle gerekli matrah takdirinin yapılması için, takdir komisyonuna sevk işlemi yapılır. 18- Yapılan incelemeler sonucunda sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullandığı veya düzenlediği tespit olunan mükellefler hakkında Vergi İnceleme Raporu düzenlenir. Vergi İnceleme Raporları; Giriş, Usul incelemeleri, Hesap incelemeleri, Eleştirilen hususlar ve Sonuç bölümlerinden oluşur. 19- Raporun Usul incelemeleri bölümünde usulsüzlük cezası kesilmesini gerektiren fiiller ve bu fiiller nedeniyle kesilmesi gereken cezalar, cezanın dönemi ile kesilmesi önerilen usulsüzlük cezalarıyla ilgili mevzuatta yer alan düzenlemelere yer verilir. 20- Raporun "Hesap İncelemeleri" bölümünde; mükellefin incelenen vergi türüyle

ilgili inceleme dönemine ilişkin verdiği beyanname ile varsa düzeltilmiş beyannameler ve beyanname eklerinde yer alan bilgilere yer verilir. 21- Raporun "Eleştirilen Hususlar" bölümünde asgari aşağıdaki hususlar bulunur: a) Tarhiyat nedenleri b) Kullanılan sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelere ilişkin bilgiler ile bu belgelerin yasal defter kayıt bilgileri c) Sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerde yer alan tutarların ilgili dönem kazancının tespitinde dikkate alınıp alınmadığı ve beyannamelere dahil edilip edilmediği ç) Yetkili makamlarca talep edilmesi halinde kullanılan belgelerin sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğunu tespit eden Vergi Tekniği Raporunun ilgili vergi dairesi müdürlüğünden temin edilebileceği d) Sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin muhteviyatında yer alan mal/hizmetlerin, mükellefin faaliyet konusuyla ilgisinin değerlendirilmesi e) Mükellefin/yasal temsilcisinin inceleme sürecinde ileri sürdüğü hususlar ve buna ilişkin değerlendirme f) Belgelerde yer alan tutarların gelir veya kurumlar vergisi açısından gider veya maliyet olarak kabul edilip edilmeyeceğinin delilleriyle değerlendirilmesi g) Belgelerde yer alan katma değer vergilerinin indiriminin mümkün olmadığına veya bu belgelerde yer alan tutarların gider veya maliyet olarak dikkate alınamayacağına ilişkin mevzuatta yer alan düzenlemeler ğ) Mükellefin düzeltilmiş beyannamelerinin özeti h) Sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma fiili nedeniyle Cumhuriyet Başsavcılığına suç duyurusunda bulunulup bulunulmayacağına dair tespit ve değerlendirmeler ı) 26 Nisan 2014 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan KDV Genel Uygulama Tebliğinin IV/E-3.4 bölümünde belirtilen hususlar 22- Raporun " Sonuç " bölümünde asgari aşağıdaki hususlar bulunur: a) Dönemler itibariyle tarhı istenilen vergi tutarları ile tarhiyatın türü ve yasal dayanağı b) Dönemler itibariyle kesilmesi istenilen cezalar ve yasal dayanağı c) Mükellefin tarhiyat öncesi uzlaşma talep ve hakkının bulunup bulunmadığı ç) Düzenlenen Rapora bağlı olarak tarh edilecek vergi ve kesilecek cezaların dava konusu yapılması halinde, VUK'un mükerrer 378 inci maddesine göre Vergi Müfettişinin mahkemede dinlenme talebinin bulunup bulunmadığı 23- Sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyen mükellefler hakkında düzenlenecek Vergi İnceleme Raporlarında, Vergi Tekniği Raporunda

değinilen hususlara tekrar değinilmesi yerine bu Raporun ilgili kısmına atıfta bulunulabilir. Vergi Tekniği Raporunda değinilen hususların Vergi İnceleme Raporlarında ayrıntılı olarak yer verilmesi yerine sadece atıfta bulunulması bugüne kadar çok eleştirilen hususların başında gelmişken, Yönergede eleştirilen bu uygulama aynen yer almaktadır. III- SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER VE YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER HAKKINDA VERGİ MÜFETTİŞLERİ TARAFINDAN SORUMLULUK RAPORU DÜZENLENMESİNDE UYULACAK USUL VE ESASLARA İLİŞKİN YÖNERGE 1- Bu Yönergenin amacı, yürütülmekte olan vergi incelemeleri sırasında serbest muhasebeci mali müşavirler ve yeminli mali müşavirlerin mesleki sorumluluklarına ilişkin olarak Vergi Müfettişlerince yürütülecek işlemlere ve izlenecek usullere açıklık getirmek ve uygulama birliği sağlamaktır. 2- Yönerge, 178 sayılı Maliye Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 20 nci maddesinin dördüncü fıkrasının (e) bendi ve 39 uncu maddesi ile 31.10.2011 tarih ve 28101 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliğinin 71 inci maddesi hükmü uyarınca hazırlanmıştır. Yönergenin 213 sayılı VUK na değil 178 sayılı KHK ye dayanarak düzenlenmiş olması nedeniyle Vergi Müfettişleri tarafından yapılacak incelemelerde yönergeye uyulmaması durumunda yapılan incelemelerin geçerliliğinin sakatlanmayacağı ancak VDK iç işleyişi bakımından sorgulanabilir bir usul eksikliğinin ötesinde bir anlam taşımayacağı söylenebilir. 3- Yönergeye göre Vergi Müfettişleri, yaptıkları vergi incelemeleri sırasında, meslek mensubu tarafından gerçekleştirilen işlemleri 3568 sayılı Kanun ve ilgili mevzuat hükümlerine uygunluğu yönünden değerlendirerek meslek mensubunun sorumluluğunu belirleyecektir. Madde mükellefi incelemeye alınan her meslek mensubunun da 3568 sayılı Kanun ve ilgili mevzuat hükümleri yönünden değerlendirileceğini belirtmektedir. Maddeye göre bu değerlendirme için ayrıca bir görevlendirme yapılması beklenmeyecektir. 4- Vergi Müfettişleri, yaptıkları vergi incelemeleri sırasında, 3568 sayılı Kanun un 48 inci maddesine tabi olan bir durumun tespiti halinde Disiplin Yönetmeliği hükümlerine göre gerekli araştırma ve incelemenin yapılması amacıyla, meslek mensubu hakkında ayrı bir Görüş Öneri Raporu düzenlerler. 5- Vergi Müfettişleri, yaptıkları vergi incelemeleri sırasında, vergi beyannamesini imzalayan serbest muhasebeci mali müşavirler veya tasdik raporunu düzenleyen yeminli mali müşavirlerin, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin 3568 sayılı Kanun'un 12 nci maddesinde yer

alan tasdikten kaynaklanan sorumluluk hükümleri ile 213 sayılı VUK un mükerrer 227 nci maddesi de dikkate alınarak, defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmaması durumunda, incelemede tespit edilen hususlar ile meslek mensubunun davranışı arasındaki illiyet bağını delilleri ile birlikte açık bir şekilde belirler. Vergi Müfettişleri bu durumda, ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, kesilecek ceza ve hesaplanacak gecikme faizlerinden meslek mensuplarının mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulmaları gerektiği hususunu içeren ayrı bir Görüş ve Öneri Raporu düzenlerler. 6- Vergi Müfettişleri, yaptıkları vergi incelemeleri sırasında, 213 sayılı VUK un 359 uncu maddesinde sayılan suçların işlendiğini tespit etmeleri halinde, meslek mensubunun bu suça iştirak edip etmediğini belirler. Meslek mensubunun bu suça iştirak ettiğinin net bir şekilde tespit edildiği durumda, düzenlenecek vergi suçu raporunda bu hususa yer verilir. 7- Vergi Müfettişleri, yaptıkları vergi incelemeleri sırasında, meslek mensuplarının, görevleri sırasında veya görevleri sebebiyle işledikleri bir suçla karşılaşmaları halinde, fiillerin niteliğine göre bir Görüş ve Öneri Raporu düzenleyerek, suçun işlendiği yer Cumhuriyet Başsavcılığına gönderilmek üzere bağlı bulunduğu Grup Başkanlığına tevdi ederler. 8- Vergi Müfettişlerinin vergi incelemesi yaptıkları mükelleflerin işlemleri nedeniyle meslek mensupları hakkında 3589 sayılı Kanun ya da diğer mevzuata aykırı işlemlerin varlığını tespit etmedikleri durumda da bir rapor düzenlemeleri gerekip gerekmediğine ilişkin bir düzenleme Yönergede bulunmamaktadır. 9- Vergi Müfettişleri, cezai sorumluluk, disiplin sorumluluğu veya mali sorumluluk gerektiren hususlarda, meslek mensubunun yazılı savunmasını ister. Savunma isteme yazısının tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde savunma yapılmaması durumunda ilgili meslek mensubu savunma hakkından vazgeçmiş sayılır. Savunma istemek ancak soruşturma sırasında söz konusu olabilir. Vergi Müfettişi soruşturma yapmamaktadır, böyle bir yetkisi de bulunmamaktadır. Yapılan araştırma çalışmasının savunma istemek şeklinde tanımlanması, olumsuz bir bakış açısını göstermektedir. 10- Vergi Müfettişleri meslek mensuplarının sorumluluklarına yönelik olarak, konuyla ilgili olarak meslek mensubundan ek bilgi ve açıklama talep ederek, gerekli görülen defter ve belgeleri, çalışma kâğıtlarını, çalışma notlarını ve çalışma dosyasını istemek suretiyle sorumluğun tespitine ait kanıt toplar. 11- Yeminli Mali Müşavirlerin sorumluluğu, tasdik kapsamı ile sınırlıdır. Tasdikin kapsamı dışında Yeminli Mali Müşavirler hiçbir şekilde 3589 sayılı Kanunun 12 nci maddesi, VUK nun mükerrer 227 nci maddesi ve Disiplin Yönetmeliği hükümleri açısından sorumlu tutulamaz. 12- Rapor Değerlendirme Komisyonları, gerekli gördüğü durumlarda ya da meslek

mensubunun talebi halinde meslek mensubunu dinleyebilir. 13- Yönergeye göre Görüş ve Öneri Raporu şeklinde düzenlenecek sorumluluk raporları, her bir sorumluluk yönünden ayrı ayrı, Mali Sorumluluk Raporu ve Disiplin Sorumluluğu Raporu şeklinde olmak üzere müstakil olarak ve nezdinde inceleme yapılan mükellef hakkında tanzim edilen vergi inceleme raporları ile eş zamanlı olarak düzenlenir. 14- Görüş ve Öneri Raporu; incelemenin dayanağı, incelemenin konusu, inceleme esnasında elde edilen bulgudan başlayarak meslek mensubundan alınan bilgileri, tespit edilen diğer delilleri, ilgili mevzuat hükümlerini, mevzuata aykırılık halleri ve delilleri değerlendirmek suretiyle görüş ve kanaat bildirmeyi içerir. 15- Vergi Müfettişleri, Görüş ve Öneri Raporlarında ceza önerisi getirmez. Raporlarda, neden-sonuç ilişkisi kurulmak suretiyle mevzuata aykırılık açıkça ortaya konulur. Vergi müfettişleri, vergi inceleme raporlarında yer alan sorumlulukla ilgili illiyet bağı kurdukları hususlara ve mali sorumluluk kapsamında müştereken ve müteselsilen sorumlu tutuldukları vergi, ceza tutarlarına görüş ve öneri raporlarında yer verirler. Vergi Müfettişleri, gerçekleşen fiiller hakkında aynı zamanda adli yargıda devam eden bir süreç varsa, Görüş ve Öneri Raporunda bu duruma da yer verirler. 16- Düzenlenen bu raporlar meslek mensuplarının mali sorumluluğuna ilişkin ise bir örneği meslek mensubunun bir örneği de vergi incelemesi yapılan mükellefin bağlı bulunduğu vergi dairesine gönderilir. Vergi incelemeleri sonucunda bulunan matrah farkı üzerinden, tarh edilen vergi ve buna ilişkin cezalarda uzlaşmaya varılmış olması bu raporların gönderilmesine engel teşkil etmez. 17- Düzenlenen Görüş ve Öneri Raporları Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin disiplin sorumluluğuna ilişkin ise ilgili grup başkanlığı aracılığıyla meslek mensubunun bağlı olduğu SMMM Odası Başkanlığına, Yeminli Mali Müşavirlerin disiplin sorumluluğuna ilişkin ise Başkanlık aracılığıyla Gelir İdaresi Başkanlığı'na gönderilir. Vergi incelemeleri sonucunda bulunan matrah farkı üzerinden, tarh edilen vergi ve buna ilişkin cezalarda uzlaşmaya varılmış veya tahsilatın yapılmış olması, bu raporların gönderilmesine engel teşkil etmez. 18- SMMM Odası yönetim kurulu veya disiplin kurullarının, kovuşturmaya yer olmadığına ilişkin kararlarına karşı; bu kararların bildirim tarihinden itibaren 30 gün içinde Vergi Müfettişi tarafından Birlik Disiplin Kuruluna itiraz edilebilir. İtiraz etme yetki ve görevinin Vergi Müfettişine verilmesinin tartışma konusu olacağı düşünülmektedir. İtiraz yetkisinin Vergi Müfettişi yerine Vergi Denetim Kurulu ya da Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından kullanılmasının yerinde olacaktır.