Serbest Bölgelerin Kanunu Karşısındaki Durumu İSMAİL BARINIR Eski Hesap Uzmanı Özet Serbest bölgeler, Türkiye Gümrük Bölgesinin parçaları olmakla beraber; serbest dolaşımda olmayan eşyanın herhangi bir gümrük rejimine tabi tutulmaksızın ve serbest dolaşıma sokulmaksızın, gümrük mevzuatında öngörülen haller dışında kullanılmamak ya da tüketilmemek kaydıyla konulduğu, ithalat vergileri ile ticaret politikası önlemlerinin ve kambiyo mevzuatının uygulanması bakımından Türkiye Gümrük Bölgesi dışında olduğu kabul edilen ve serbest dolaşımdaki eşyanın bir serbest bölgeye konulması nedeniyle normal olarak eşyanın ihracına bağlı olanaklardan yararlandığı yerler olarak ifade edilmiştir. Serbest bölgeler arasında, bölge içinde ve bölge dışından gerçekleştirilen mal teslimleri ve hizmet ifalarının hangi durumlarda katma değer vergisine tabi olduğu veya katma değer vergisinden istisna olduğu vergilendirme açısından önem arz etmektedir. Bu yazıda her bir durumun katma değer vergisi karşısındaki durumu irdelenecektir. Anahtar Kelimeler: Serbest bölgeler, mal teslimleri, hizmet ifası, katma değer vergisi, istisnalar I- Giriş Serbest bölgeler, bir ülkenin siyasi sınırları içinde bulunmakla birlikte, gümrük sınırları dışında sayılan bölgelerdir ve serbest bölgelerle Türkiye nin diğer bölgeleri arasında yapılacak ticaret dış ticaret rejimine tabidir. 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu nun 6 ncı maddesinde 5810 sayılı Kanun un 4 üncü maddesi ile yapılan değişiklik ile serbest bölgeler, Türkiye Gümrük Bölgesinin parçaları olmakla beraber; serbest dolaşımda olmayan eşyanın herhangi bir gümrük rejimine tabi tutulmaksızın ve serbest dolaşıma sokulmaksızın, gümrük mevzuatında öngörülen haller dışında kullanılmamak ya da tüketilmemek kaydıyla konulduğu, ithalat vergileri ile ticaret politikası önlemlerinin ve kambiyo mevzuatının uygulanması bakımından Türkiye Gümrük Bölgesi dışında olduğu kabul edilen ve serbest dolaşımdaki eşyanın bir serbest bölgeye konulması nedeniyle normal olarak eşyanın ihracına bağlı olanaklardan yararlandığı yerler olarak ifade edilmiştir. Bu bölgelerde, gümrük ve kambiyo mükellefiyetine dair mevzuat hükümlerinin uygulanmayacağı belirtilmiştir. 3065 Sayılı Kanunu nun 1/1 inci maddesine göre, Türkiye de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti kapsamındaki mal teslimleri ve hizmetler, katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Aynı kanunun 11/1-a maddesinde de, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurtdışında ki müşteriler için yapılan hizmetler katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Ayrıca, Kanunu nun 16/1-c maddesinde, serbest bölge hükümlerinin uygulandığı mallar, 17/4-ı maddesinde de, serbest bölgelerde verilen hizmetler katma değer vergisinden istisna edilmiştir. 93 seri nolu Kanunu Genel Tebliğinin 4 üncü bölümünde, münhasıran serbest böl- 114 VERGİ DÜNYASI, SAYI 365, OCAK 2012
gede faaliyet gösteren ve dolayısıyla işlemleri katma değer vergisinden istisna olan işletmelerin, katma değer vergisi yönünden mükellefiyet tesis ettirmelerine gerek bulunmadığı açıklanmıştır. Hizmet ihracatı istisnasının uygulanması ile ilgili usul ve esasların da yer aldığı, 26 ve 30 seri nolu Genel Tebliği nde, serbest bölgelere yapılan mal teslimleri ve hizmet ifalarının, yürürlükteki mevzuata göre belirlenen usul ve esaslara uygun olarak gerçekleşmesi halinde, ihracat istisnası hükümleri çerçevesinde işlem göreceği belirtilmiştir. II- Mal Teslimlerinde A- Türkiye den Serbest Bölgeye Mal Tesliminde Serbest Bölgeler Kanunu nun 6 ıncı maddesinde, serbest bölgeler gümrük bölgesi dışında sayılmakta, aynı Kanun un 8 inci maddesinde ise, serbest bölge ile Türkiye nin diğer yerleri arasında yapılacak ticaretin dış ticaret rejimine tabi olduğu hüküm altına alınmaktadır. Serbest Bölgeler Uygulama Yönetmeliği nin 30 uncu maddesinde ise, Türkiye den serbest bölgelere gönderilecek malların dış ticaret rejimine tabi olduğu ve bu rejime göre ihraç edilmiş sayılacağı belirtilmektedir. Serbest bölgeler ile diğer ülkeler arasında ise dış ticaret rejimi uygulanmamaktadır. Kanunu nun 12 nci maddesinde 5838 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonrasında da daha önceki düzenlemede olduğu gibi serbest bölgedeki alıcıya yapılan teslimlerin ihracat teslimi sayılacağı belirtilmiştir. Kanunu nun 12 inci maddesine göre, bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için, teslim yurtdışındaki bir müşteriye veya serbest bölgedeki bir alıcıya veya yetkili gümrük antreposu işleticisine yapılmalı veya mallar yetkili gümrük antreposu işleticisine tevdi edilmelidir. Teslim konusu mal Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye veya serbest bölgeye vasıl olmalı veya yurtdışındaki bir müşteriye gönderilmek üzere yetkili gümrük antreposuna koyulmalıdır. Diğer bir ifadeyle, serbest bölgede bulunan bir alıcıya mal satıldığında ve bu mal serbest bölgeye ulaştığında, mal teslimi, ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmekte ve katma değer vergisi uygulanmamaktadır. Yapılan bu teslim sonucunda katma değer vergisi ödenmeyeceğinden, düzenlenecek ihracat faturalarında katma değer vergisinin hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır. Serbest bölgelere yapmış oldukları mal teslimleri ihracat istisnası hükümlerinden yararlanan yükümlüler, Kanunu nun 32 nci maddesindeki indirim imkânından yararlanabilmektedir. Buna göre, istisna edilen ihracat işlemleriyle ilgili olan, ilgili fatura ve vesikalarda gösterilen ve ihraç edenin bünyesinde kalan, yükümlünün vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan nden indirilmektedir. Vergiye tabi bir işlemin bulunmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması nedeniyle indirilemeyen iade ile ilgili genel ve özel esaslar çerçevesinde yükümlüye iade edilmektedir. İadenin yapılabilmesi için, gümrük çıkış beyannamesinin aslı veya noter onaylı örneği, alış-satış faturalarının fotokopileri veya bu faturalara ait listelerin ibraz edilmesi gerekir. Bu belgelerden herhangi birinin eksik olması durumunda, iade talebin yerine getirilmesi mümkün değildir. Diğer taraftan ihracatçılara, ihraç etmek kaydıyla imalatçılardan alacakları mallar için ödememe şeklinde önemli bir kolaylık sağlayan tecilterkin uygulaması, Kanunu nun 11 inci maddesinin 1-c bendinde düzenlenmektedir. Serbest bölgedeki bir alıcıya teslim edilmek üzere bir ihracatçıya mal teslim edilmesi durumunda ihracatçı da bu uygulamadan yararlanabilmektedir. Düzenlemeye göre, ihraç edilmek kaydıyla imalatçıların ihracatçılara teslim ettikleri mallara ait Katma Değer Vergisi, ihracatçılar tarafından ödenmez. Yükümlülerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu vergi, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil edilir. Söz konusu malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden aybaşından itibaren 3 ay içinde ihraç edilmesi halinde, tecil edilen vergi terkin edilir. Dolayısıyla serbest bölgedeki bir alıcıya ihraç edilmek üzere, yurtiçinde ki bir imalatçı tarafından beyan edilen vergi, vergi dairesi tarafından tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil edilir. İhracatın yukarıdaki şartlara uygun olarak gerçekleştirilmemesi halinde, tecil edilen vergi tahakkuk ettirildiği tarihten itibaren 51 inci maddeye göre belirlenen gecikme zammıyla beraber tahsil edilir. Ancak, ihraç edilmek kaydıyla teslim edilen bu malların Vergi Usul Kanunu nda belirtilen mücbir sebepler nedeniyle ihraç edilmemesi halinde, tecil edilen vergi, 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanun un 48 inci maddesine göre ilgili dönemler için geçerli tecil faizi ile birlikte tahsil edilir. B- Serbest Bölgeden Türkiye ye Mal Tesliminde Kanunu nun 1 inci maddesinin iki numaralı bendi uyarınca her türlü mal ve hiz- VERGİ DÜNYASI, SAYI 365, OCAK 2012 115
met ithalatı katma değer vergisinin konusuna girmektedir. Serbest bölgelerden Türkiye ye yapılan mal teslimleri ve hizmet ifaları, ithalat sayıldığından Katma Değer Vergisine tabi olmaları gerekmektedir. Türkiye deki firmalara yurt dışındaki satıcıların mallarının pazarlanmasında aracılık yapılması halinde hizmetten Türkiye de yararlanılması nedeniyle, söz konusu hizmetin katma değer vergisine tabi olması gerekmektedir. Söz konusu hizmeti kullanan yurtiçindeki firmalar bu işlemden doğan katma değer vergisini beyan etmelidirler. Bununla birlikte, ithal edilen eşyanın Katma Değer Vergisi Kanunu nun 16 ncı maddesinde yer alan ithalat istisnalarından yararlanan bir mal olup olmaması durumunun da göz ardı edilmemesi gerekmektedir. İthalde ödenen katma değer vergisi ise, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirim konusu yapılabilmektedir. Serbest bölgelerden Türkiye nin diğer yerlerine yapılacak hizmet ifalarının ülkemiz sınırları içindeki herhangi bir yerde yapılacak hizmet ifalarından farkı olmaması nedeniyle katma değer vergisine tabi tutulmaktadır. C- Serbest Bölge İçindeki Mal Teslimlerinde Kanunu nun 16 ncı maddesinin c bendi uyarınca, serbest bölgelerde faaliyette bulunan firmaların serbest bölge içerisinde yapmış oldukları mal teslimleri katma değer vergisinden istisnadır. Kanunu nun 17 inci maddesinin 4/ı bendi uyarınca serbest bölgelerden verilen hizmetler katma değer vergisinden istisnadır. Kanunu nun 16/1-c maddesindeki bu istisna hükmü, serbest bölgelerde yapılan mal teslimi ve hizmet ifalarına yöneliktir. Bu bölgelerde gerçekleştirilen mal teslimi ve hizmet ifaları katma değer vergisinden istisnadır. İstisna, Kanunda özel bir hükümle düzenlenmiştir. Bu istisna, kısmi istisna niteliğinde olduğundan, serbest bölgelerde yapılan mal teslimi ve hizmet ifaları nedeniyle yüklenilen vergiler (herhangi bir şekilde) aynı kanunun 30. maddesinin (a) fıkrasına göre vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyeti içinde yer alan katma değer vergisi, indirim konusu yapılamaz. Gerek bu hüküm, gerekse Kanunu nun 32 nci madde hükmü karşısında, serbest bölgelerde istisna kapsamına giren mal teslimleri ve hizmet ifalarına ilişkin olarak yüklenilen katma değer vergisinin indirimi ya da mükellefe iadesi mümkün bulunmamaktadır. D- Bölgeler Arasında Mal Teslimi Serbest bölgelerden ülkemizdeki bir başka serbest bölgeye yapılacak mal teslimleri gümrük bölgesinin dışında iki farklı yer arasında yapılan teslim olarak değerlendirilmekte ve katma değer vergisine tabi olmamaktadır. Ülkemiz içinde bir serbest bölgeden diğer bir serbest bölgeye teslim edilen mallar dış ticaret mevzuatı açısından henüz serbest dolaşıma girmemiş eşya kategorisindedir ve transit ya da aktarma işlemine tabi tutulur. Serbest bölgedeki satıcılar tarafından Türkiye deki bir firmaya mal satışı veya bölgeye ihraç edilen malların bölgedeki satıcılar tarafından tekrar Türkiye deki bir firmaya satışı ithalat kapsamında katma değer vergisine tabidir. Kanunu nun 21 inci maddesine göre, ithalatta katma değer vergisi matrahı, ithal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti, gümrük vergisinin kıymet esasına göre alınmaması veya malın gümrük vergisinden muaf olması halinde sigorta ve navlun bedelleri dahil (CIF) değeri, bunun belli olmadığı hallerde malın gümrükçe tespit edilecek değeridir. İthalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar ile gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemeler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemeler matraha dahildir. Serbest bölgedeki eşyanın Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesine getirilerek serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulması halinde, Serbest Bölgeler Kanunu nun 7 nci maddesinin b bendi gereğince, eşyanın CIF bedeli üzerinden alınan %0.5 oranında ödenmiş olan ücretlerin Kanunu nun 21 inci maddesinin c bendi uyarınca katma değer vergisi matrahının hesabında dikkate alınması gerekir. Serbest bölgelerden Türkiye ye ithal edilen malların FOB değeri üzerinden peşin olmak üzere %0.5 oranında ödenecek ücretler, katma değer vergisi matrahına dahildir. Malın serbest bölgedeki işletmesi tarafından Türkiye deki firmaya gönderilmesi, başka bir anlatımla ihracatçı ve ithalatçı firmanın aynı olması fonun ithalatta katma değer vergisi matrahına dahil olmasına engel değildir. E- Yurt Dışından Bölgeye-Bölgeden Yurt Dışına Mal Teslimi Serbest Bölgeler Kanunu nun 8 inci maddesine göre, serbest bölgeden diğer ülkelere yapılacak ihracat 116 VERGİ DÜNYASI, SAYI 365, OCAK 2012
ile diğer ülkelerden serbest bölgeye yapılacak ithalat, dış ticaret rejimine tabi değildir. Bu tür teslimler transit ticaret olarak işlem görmektedir. Gümrük bölgesi dışında sayılan serbest bölgeye yapılacak ithalatta katma değer vergisi uygulanmayacaktır. III- Hizmet nda A- Türkiye nin Diğer Yerlerinden Bölgeye Hizmet Kanunu nun 6 ncı maddesinin b bendine göre, işlemlerin Türkiye de yapılması, hizmetin Türkiye de yapılmasını veya hizmetten Türkiye de faydalanılmasını ifade etmektedir. Bir hizmetin Türkiye de ifa edilmesi durumunda vergilendirme yetkisi Türkiye ye aittir. Kanunu nun 11 inci maddesinin a bendine göre, ihracat teslimlerine ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler vergiden istisnadır. Kanunu, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet kavramını belirli tanım ve koşullara bağlamış ancak ihracat teslimlerine ilişkin hizmet kavramını tanımlamamıştır. Katma Değer Vergisi Kanunu açısından yurt dışı tabiri mal ve hizmet teslimlerinin ihracat sayılıp sayılmaması ve tamamen yurt dışında gerçekleşen teslimlerin katma değer vergisinin konusuna girip girmemesi açısından önemli bir ölçüttür. Kanunu nun, 12/1 nci maddesinde mal teslimleri için serbest bölgeye teslim, ihracat teslimi olarak düzenlemiş olmasına rağmen, hizmet ihracı konusunda Kanunu nun 12/2 nci maddesinde serbest bölge ifadesi yer almadan, yurt dışı kavramına atıfta bulunulmuştur. Kanunu nun 12/2 nci maddesine göre yurt dışındaki müşteri tabiri; ikametgâhı, işyeri, kanuni ve is merkezi yurt dışında olan alıcıları ve yurt içindeki firmaların yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade eder. Kanunu nun, 12/2 nci maddesine göre, bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için; - Hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması, - Hizmetten yurt dışında faydalanılmış olması, gerekmektedir. Kanunu nun 12/1 inci maddesine göre, bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için, teslimin yurt dışındaki bir müşteriye veya serbest bölgedeki bir alıcıya ya da yetkili gümrük antreposu isleticisine yapılması şarttır. İhracat teslimi, ikametgâhı, işyeri, kanuni ve is merkezi yurt dışında olan alıcılara veya yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına faaliyet gösteren şubelerine yapılan ve gümrük hattını geçen mal teslimidir. Yurt dışına mal teslimine ilişkin hizmetler de vergi istisnasının kapsamında yer alır. 39 Seri No.lu Genel Tebligi nin III. Bölümünde, serbest bölgelere yapılan mal teslimleri ve hizmet ifaları, yürürlükteki mevzuata göre belirlenen usul ve esaslara uygun olarak gerçekleştirildiği takdirde, ihracat istisnası hükümleri çerçevesinde işlem göreceği açıklanmıştır. B- Bölgeden Türkiye nin Diğer Yerlerine Hizmet Serbest bölgelerden Türkiye nin diğer yerlerine hizmet ifalarının ülkenin diğer yerlerinde yapılacak hizmet ifalarından farkı olmadığı için, bu hizmet ifaları genel hükümlere göre katma değer vergisine tabidir. C- Bölgede Bulunan Bir Firmaya Fason Hizmet Kanunu nun 11/1-a maddesinde, serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan fason hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olacağı ifade edilmiştir. Söz konusu kanunun 12/3 üncü maddesinde ise fason hizmetlerin serbest bölgelerdeki müşterilere yapılmış sayılması için aşağıdaki şartlar yerine getirilmiş olmalıdır. - Fason hizmet serbest bölgede faaliyet gösteren müşteriler için yapılmış olmalıdır. - Fason hizmetten serbest bölgede faydalanılmalıdır. 110 seri no.lu Genel Tebliğinde serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan fason hizmetlerde istisna uygulaması şu şekilde açıklanmıştır; 5766 sayılı Kanunun (12/e) maddesi ile KDV Kanununun 11 ve 12 nci maddelerinde değişiklik yapılarak, serbest bölgedeki müşteriler için yapılacak fason hizmetler ihracat istisnası kapsamına alınmıştır. Bu istisna uygulamasında fason hizmet, bir malın mülkiyet ve tasarruf hakkının devralınmaksızın ücreti karşılığı belirli işlemlere tabi tutularak/işlemlerden geçirilerek tasarruf veya mülkiyet hakkı sahibine iade edilmesini ifade edecektir. Buna göre, serbest bölgeden gönderilen ana madde ve malzemelerin, yurt içinde bulunan işletmelerde çeşitli işlemlere tabi tutulduktan sonra yeniden serbest VERGİ DÜNYASI, SAYI 365, OCAK 2012 117
bölgeye gönderilmesi suretiyle verilen fason hizmetler istisna kapsamında değerlendirilecektir. Bu istisna uygulaması kapsamındaki işlemlerden kaynaklanan iade talepleri, hizmet ihracatından kaynaklanan iade taleplerinin yerine getirilmesine ilişkin esaslar çerçevesinde sonuçlandırılacaktır. İade talebi bir dilekçe ile yapılacak ve dilekçeye; - Fason hizmete ait faturaların fotokopisi ve faturalara ilişkin bilgileri ihtiva eden firma yetkililerince onaylı liste, - Fason hizmetin gerçekleştirildiği döneme ait indirilecek KDV listesi, - İstisna kapsamındaki fason hizmet nedeniyle yüklenilen vergi miktarına ilişkin hesaplamaları gösterir tablo, - Fason hizmete konu malın serbest bölgeden yurtiçine, yurtiçinden serbest bölgeye gönderilmesine ilişkin gümrük beyannamesi veya gümrük beyannamesi yerine geçen belge (aslı veya noter, gümrük idaresi, ilgili vergi dairesi müdürü ya da yeminli mali müşavirce onaylı örneği), eklenecektir. IV- SONUÇ Serbest bölgeler, bir ülkenin siyasi sınırları içinde bulunmakla birlikte dış ticaret, vergi ve gümrük mevzuatının uygulanması bakımından gümrük hattı sınırları dışında sayıldığından o ülkede geçerli ticari, mali ve ekonomik alanlara ilişkin yasal düzenlemelerin ya hiç uygulanmadığı ya da kısmen uygulandığı bölgelerdir. Serbest bölgelere ilişkin devlet tarafından çeşitli şekillerde teşvikler uygulanmaktadır. Bu teşvikler genellikle serbest bölgedeki işlemlerin vergiden istisna tutulması şeklinde olmaktadır. Bu makalede serbest bölgelere ilişkin açıklamalar yapılmış, katma değer vergisi karşısındaki durumları ilgili kanun ve tebliğ hükümleri dikkate alınarak açıklanmaya çalışılmıştır. KAYNAKÇA - 3065 sayılı Kanunu - 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu - Serbest Bölgeler Uygulama Yönetmeliği - Kanunu Genel Tebliğleri 118 VERGİ DÜNYASI, SAYI 365, OCAK 2012