TAHSİLATTAN TAHAKKUKA DÖNÜŞ OLUR MU?

TAHSİLATTAN TAHAKKUKA DÖNÜŞ OLUR MU? Zihni KARTAL Vergi Başmüfettişi E. Baş Hesap Uzmanı I. GİRİŞ Kamuoyunda Torba Kanun olarak adlandırılan ve 23.2.2011 tarihinde yayımlanarak yürürlüğe giren 6111 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu ve Diğer Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile, 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 244 üncü maddesinde, ek gümrük vergi ve cezalarının mükellefler ile idare arasında uzlaşılabilmesine olanak sağlayan bir düzenleme yapılmıştır. Bu düzenleme, uzlaşmanın usul ve esaslarının yönetmelikle belirlenmesini öngörmüştür. Bu yetkiye dayanarak Gümrük ve Ticaret Bakanlığı 27.8.2011 günlü, 28038 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan "Gümrük Uzlaşma Yönetmeliği" ile, uzlaşmanın usul ve esaslarını düzenlemiş ve yapılan düzenlemeler 31.8.2011 tarihinde yürülüğe girmiştir. İzleyen bölümlerde anılan kanun ve yönetmelik ile düzenlenen uzlaşma kurumu irdelenecektir. II. UZLAŞMA HÜKÜMLERİ A. UZLAŞMANIN KAPSAMI Gümrük Kanunu ve Gümrük Uzlaşma Yönetmeliği hükümlerine göre; gümrük idarelerine mükelleflerin yapacakları gümrük beyanları ile gümrük idaresince yapılan tespit sonucunda belirlenen veya gümrük idaresince tespit edilmesinden önce beyan sahibince bildirilen farklılıklara ilişkin tebliğ edilen; gümrük vergileri alacakları Gümrük Kanunu'nda ve ilgili diğer kanunlarda öngörülen cezalar uzlaşma kapsamına girmektedir. Beyana dayanan tarhiyat uzlaşma kapsamına girmemekte olup, gümrük idaresinin yaptığı ek tarhiyat ve/veya ceza uygulamaları uzlaşma kapsamındadır.

Öte yandan, gümrük vergileri teriminden sadece gümrük vergisinin degil, gümrük idarelerince salınan bütün vergi, resim, harç, fon ve yükümlülüklerin anlaşılması gerekmektedir 1. Bu vergiler bugünkü mevzuata göre aşağıdaki gibidir; ancak gelecekte gümrük idaresi takip zorunluluğu getirilecek olan vergiler de bu kapsamda olacaktır 2 ; Gümrük Vergisi İlave Gümrük Vergisi Tek ve Maktu Vergi Dampinge Karşı Vergi Subvansiyona Karşı Telafi Edici Vergi Katma Değer Vergisi Özel Tüketim Vergisi Ek Mali Yükümlülük Toplu Konut Fonu Tütün Fonu Ek Fon Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Çevre Katkı Payı Telafi Edici Vergi (İhracat) TRT Bandrol Ücreti (Ticari olmayan eşya için) Uzlaşmaya konu edilebilecek ceza tabiri, gümrük idaresince salınan vergi asılları üzerinden hesaplanan (%50, %100, %200, %300 gibi) cezalar ile muhtelif kanunlarda öngörülen vergi aslı ile ilişkili olmayan cezaları kapsamaktadır. Bu cezalar yönetmelikte aşağıdaki gibi sayılmıştır; 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 234, 235, 236, 237, 238, 239, 241 inci maddeleri uyarınca kesilen cezalar 2976 sayılı Dış Ticaretin Düzenlenmesine Hakkında Kanun'un 4 üncü maddesi uyarınca kesilen cezalar 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 51 inci maddesi uyarınca kesilen cezalar 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 16 ncı maddesi uyarınca kesilen cezalar Yükümlü tarafından yapılan beyanın; İlgili gümrük idaresi tarafından kontrolü, Gümrük Uzlaşma Yönetmeliği Md.3 2 Gümrük Uzlaşma Yönetmeliği Md.5

İkinci muayeneye yetkili görevliler tarafından kontrolü, İkincil kontrol, Sonradan kontrol, FOCUS DENETİM VE Y.M.M. LTD. ŞTİ kapsamında denetlenmesi sonucu ek tahakkuku yapılarak yükümlüye tebliğ edilen gümrük vergi alacakları ile kesilen ve muhatabına tebliğ edilen para cezaları uzlaşma kapsamına girmektedir 3. Alacağın 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu'nun 3 üncü maddesinde yer alan kaçakçılık suçlarına ve kabahatlerine ilişkin olması halinde uzlaşma talebinde bulunulması mümkün değildir. Öte yandan, ilgili mevzuat uyarınca alacak tutarının kesin tahsilinin öngörülmediği ve teminata bağlandığı durumlar dolayısıyla salınan vergiler ve uygulanan cezalar uzlaşmaya konu edilmez 4. Ayrıca, vergi asıllarına uygulanan gecikme faizleri uzlaşma kapsamı dışındadır. Tarih yönünden uzlaşmanın kapsamı da bir diğer merak uyandıran konudur. Zira Gümrük Uzlaşma Yönetmeliği 31.8.2011 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Söz konusu tarihten sonra yapılan gümrük işlemlerine ilişkin ek tarhiyatların ve uygulanacak cezaların uzlaşma kapsamına gireceği kesin olmakla birlikte, bu tarihten önce (örneğin 20.2.2010 tarihinde) gümrük işlemleri gerçekleştirilmiş bulunan ve bu tarihten sonra (örneğin 20.2.2012 tarihinde) idare tarafından ek tarhiyat yapılan ve ceza uygulanan işleme uzlaşma hükümlerinin uygulanıp uygulanamayacağı sorusu akla gelebilir. Kanımızca, uzlaşma hükümleri uzlaşma konusu işlemin yapıldığı tarih itibariyle uygulanabilir. Daha açık bir ifadeyle, gümrük işlemlerinin ve/veya fiilin işlendiği tarihin değil, idarenin kanuna aykırı eylemi tespit edip idari işlemi (ek vergi tahakkuku veya ceza) gerçekleştiği tarih uzlaşma yönünden önem taşır. İdarenin ek tarhiyatı ve/veya cezayı yükümlüye tebliğ ettiği tarih, 31.8.2011 gününden sonraki bir tarihe rastlamakta ise, yükümlünün gümrük idaresine yaptığı veya yapması gerektiği beyanın tarihinin uzlaşma yönünden bir önemi bulunmamaktadır. Gümrük Uzlaşma Yönetmeliği Md.4 4 Gümrük Uzlaşma Yönetmeliği Md.6

B. UZLAŞMA TALEBİNİ GEREKTİREN SEBEPLER FOCUS DENETİM VE Y.M.M. LTD. ŞTİ Uzlaşmaya konu vergi ve cezalar hakkında, yükümlü veya ceza muhatabı tarafından, söz konusu eksiklik veya aykırılıkların; Kanun hükümlerine yeterince nüfuz edememekten veya Kanun hükümlerini yanlış yorumlamaktan kaynaklandığı, İhtilaf konusu olayda yargı kararları ile idarenin görüş farklılığının olduğu, hususları ileri sürülerek uzlaşma talebinde 5 bulunulabilir. Diğer bir ifadeyle, yüükümlü yukarıda belirtilen iki nedenden birini öne sürmesi halinde uzlaşma talep edilebilecek ve idare de uzlaşabilecektir. Bununla birlikte, yukarıda belirtilen şartların kapsamının oldukça geniş olması ve idarenin yükümlünün bu konudaki iddiasının aksini ispatlama imkanı bulunmaması nedeniyle bütün tarhiyatlar ve kesilen cezalar (kaçakçılık cezalı tarhiyatlar hariç) için için uzlaşma talebi mümkün görünmektedir. Örneğin, kendisine vergi ve ceza tebliğ edilen bir yükümlünün, "ilgili kanun hükümlerine yeterince vakıf değildim" iddiasında bulunması halinde, yükümlünün mevzuata hakim olduğu idare tarafından kanıtlanamayacağından uzlaşma gerekçesinin mevcut olduğu varsayımı ile talep kabul edilecektir. C. UZLAŞMANIN SONUÇLARI 1. UZLAŞMA SAĞLANAMAMASI Uzlaşma talebi yetkili uzlaşma komisyonlarınca incelenerek karara bağlanır ve merkez ve taşrada kurulan uzlaşma komisyonlarında 6 yükümlü/ceza muhatabı ile yapılan uzlaşma toplantılarında görüşülerek sonuçlandırılır. Uzlaşmadan üç tür sonuç çıkabilir; Uzlaşma talebi, henüz itiraz başvurusu yapılmamış gümrük vergileri ve vergi aslına bağlı olsun ya da olmasın tüm para cezalarının yükümlüye veya ceza muhatabına tebliği tarihinden itibaren onbeş günlük itiraz süresi içinde yapılır. 6 Taşrada kurulan uzlaşma komisyonlarına Gümrük ve Muhafaza Başmüdürlüğü Uzlaşma Komisyonları ve Bakanlık merkez teşkilatında kurulan uzlaşma komisyonuna Merkezi Uzlaşma Komisyonu adı verilir. Gümrük ve Muhafaza Başmüdürlüğü Uzlaşma Komisyonları üç üyeden oluşur. Başmüdür veya görevlendireceği Başmüdür Yardımcısı

Uzlaşmanın temin edilememesi Uzlaşmanın vaki olmaması Uzlaşma. Yükümlünün/ceza muhatabının uzlaşma komisyonunun davetine katılmaması, komisyona geldiği halde uzlaşma tutanağını imzalamaması veya tutanağı ihtirazi kayıtla imzalamak istemesi durumunda, uzlaşma temin edilememiş sayılır. Uzlaşma komisyonu teklifinin yükümlü/ceza muhatabı tarafından kabul edilmemesi ve dolayısıyla tarafların kendileri açısından olumlu bir sonuca ulaşamaması halinde uzlaşmanın vaki olmadığı kabul edilerek uzlaşmanın vaki olmadığına dair tutanak düzenlenir. Uzlaşma talebinde bulunulması halinde, itiraz veya dava açma süresi durur. Uzlaşmanın vaki olmaması veya temin edilememesi halinde, süre kaldığı yerden işlemeye başlar.. Süresi içinde uzlaşma talebinde bulunan yükümlü, uzlaşma talep ettiği alacaklar için, başvurusuna ilişkin süreç sonuçlanmadan itiraz veya dava yoluna gidemez. Örneğin 25.11.2011 günü kendisine vergi/ceza tebliğ edilen yükümlünün 09.12.2011 gününe kadar (09.12.2011 dahil) yetkili uzlaşma komisyonuna uzlaşma talebi başvurusunda bulunması gerekir. Yükümlü 08.12.2011 günü uzlaşma talebinde bulunmuş ve kendisine 23.1.2012 günü uzlaşma günü olarak tayin edilmişse, uzlaşma toplantısı 23.1.2012 günü yapılacaktır. 23.1.2012 günü yapılan uzlaşma toplantısında uzlaşma sağlanamaz ise, yükümlünün dava açma hakkı ortadan kaybolmuş değildir. Komisyonun başkanıdır. Diğer iki üye Şube Müdürü, Gümrük Müdürü, Müdür Yardımcısı, Şef ve Muayene Memuru arasından Başmüdür tarafından belirlenir. Merkezi Uzlaşma Komisyonu da üç üyeden oluşur. Müsteşar veya görevlendireceği Müsteşar Yardımcısı Komisyonun başkanıdır. Diğer iki üye, Gümrükler Genel Müdürü, Risk Yönetimi ve Kontrol Genel Müdürü ve bu genel müdürlüklerin ilgili Genel Müdür Yardımcısı ve Daire Başkanı arasından Müsteşar tarafından belirlenir. konusu 500.000. TL'ye kadar olanlar (bu tutar dâhil) için Gümrük ve Muhafaza Başmüdürlüğü Uzlaşma Komisyonları, 500.000. TL'yi aşanlar için ise Merkezi Uzlaşma Komisyonu yetkilidir.

Diğer bir ifadeyle, uzlaşma toplantısından sonra dava açma yoluna gidecektir. Uzlaşma talebinde bulunmuş olması nedeniyle normal dava açma süresi 08.12.2011 tarihinde durmuştur, ancak 30 günlük dava açma süresinin 7 14 günü geçirilmiş durumdadır. Kalan 16 günlük süre, uzlaşma tarihi olan 23.1.2012 gününden itibaren dava açma süresi olarak kullanılacaktır. İtiraz konusuna gelince, vergi/ceza tebligat ve kararlara ilişkin yetkili makama itiraz süresi Gümrük Kanunu'nun 242 nci maddesine göre 15 gündür. Bu süre uzlaşma süresi ile aynıdır. Uzlaşmanın vaki olmaması veya temin edilememesi halllerinde, itiraz süresinin kalan kısmı uzlaşmanın vaki olmaması veya temin edilemesine ilişkin tutanağın tanzim tarihinden itibaren kullanılacaktır. Yukarıdaki örnek durumda, uzlaşma talep tarihi itibariyle itiraz süresinin dolmamış, 1 gün kalmıştır. Bu kalan süre uzlaşmanın vaki olmamasına ilişkin tutanağın tanzim tarihindenitibaren kullanılacaktır. Gerek Gümrük Kanunu'nun gerekse Gümrük Yönetmeliği'nin ilgili maddesinde bu durum için, "Ancak sürenin bitimine üç günden az kalmış olması halinde, süre üç gün uzar 8 " düzenlemesi yapılmıştir. Bu hükme göre, yukarıda belirtilen örnekte 25.1.2012 tarihine kadar yetkili makama itirazda bulunulabilecektir. Dava açma süresi yönünden ise de kanımızca böyle bir ihtimal söz konusu olmayacak ve dolayısıyla 3 günlük ek süre işlerlik kazanamayacaktır. Bu kanıya bizi ulaştıran iki neden mevcuttur; birincisi dava açma süresi ile uzlaşma talep süresi birbiri ile örtüşmemektedir. Zira dava açma süresi tebligatı izleyen günden itibaren 30 iken, uzlaşma talep süresi tebligat tarihinden itibaren 15 gündür. Uzlaşma talebinde bulunan bir yükümlünün, uzlaşma talep günü itibariyle dava açma süresinin dolmasına en az 15 gün daha kalacaktır. Bu nedenle, uzlaşma talebini süresi içinde yapan bir yükümlünün, uzlaşma talep tarihi itibariyle dava açma süresinin dolmasına 3 günden az kalma durumu hiç bir zaman söz konusu olmayacaktır. İkinci neden ise, dava açma koşulları ile ilgilidir. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 8 inci maddesine göre, bir idari davanın yargı organlarında görülebilmesi için yapılan idari işlemle ilgili olarak idari itiraz yollarının tüketilmiş ve bu suretle işlemin kesinleşmiş olması gerekmektedir. Aksi halde, dava dilekçesi mahkeme tarafından usulden reddedilecektir. 7 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu Md.7 8 Gümrük Uzlaşma Yönetmeliği Md. 24

Uzlaşma talep edilen bir idari işlemle ilgili olarak bu noktadan bakıldığında, uzlaşma konusu vergi/cezalar konusunda idari itiraz yollarının tüketilmemiş olduğu ortaya çıkmaktadır. Zira, idari itiraz süresi ile uzlaşma talep süresi aynıdır. Dolayısıyla yükümlü, idari itiraz yollarını tamamlamadan ya da aynı anda uzlaşma talebinde bulunacak demektir. Diğer bir ifadeyle, uzlaşmaya taşınan bir idari işlem için, idari itiraz yolları tüketilmemiş bulunduğundan davanın görülebilmesi için gereken önkoşullardan biri gerçekleşmemiş durumdadır. Bu nedenle, uzlaşma talebinde bulunup, uzlaşmanın temin edilememesi veya uzlaşmanın vaki olmaması sonuçlarıyla karşılaşan bir yükümlünün, uzlaşma gününden itibaren gideceği yol mahkeme değil, idari itiraz mercileri olmalıdır. Bu açıdan bakıldığında, gerek Gümrük Kanunu'nun gerekse Gümrük Yönetmeliği'nin ilgili maddesinde dava açma durumu için, "Ancak sürenin bitimine üç günden az kalmış olması halinde, süre üç gün uzar" düzenlemesi kanımızca yersizdir. 2. UZLAŞMA SAĞLANMASI Uzlaşma görüşmelerinde ulaşılması kuvvetle muhtemel sonuç, uzlaşmanın sağlanmasıdır. Bu durum, idare tarafının ve yükümlü tarafının karşılıklı olarak tarh edilen verginin ve/veya kesilen cezanın mevzuata uygunluğunu tescil ederek bir sözlşemeye bağlamaları anlamına gelmektedir. Uzlaşma toplantısının "uzlaşma" ile sonuçlanması durumuna ilişkin olarak Gümrük Kanunu'nun 244/4. maddesinde; "gümrük uzlaşma komisyonlarının tutacakları uzlaşma tutanakları kesin olup gereği idarece derhal yerine getirilir. Yükümlü veya ceza muhatabı; üzerinde uzlaşılan ve tutanakla tespit olunan hususlar hakkında dava açamaz ve hiçbir mercie şikâyette bulunamaz." düzenlemesi yapılmıştır. Kanuna göre, uzlaşma tutanağı kesindir ve kesinleşmesi başka herhangi bir şarta bağlı değildir. Daha açık bir ifadeyle, tarh edilen vergi tahakkuk etmiş ve kesilen ceza kesinleşmiş olup artık tahsil edilebilir aşamaya gelmiştir. Buna karşın, Gümrük Uzlaşma Yönetmeliği'nin 24 üncü maddesinde; "uzlaşılan tutarın belirtilen süre içinde ödenmemesi veya tecil/taksitlendirmeye konu edilmemesi halinde uzlaşma vaki olmamış sayılır. Bu durumda, uzlaşmaya konu edilen alacak, genel usullere göre tahsil edilir." şeklinde bir düzenleme yapılmıştır. Bu düzenleme, üzerine merceği tutmayı gerektiren bir düzenlemedir. Her şeyden önce, yasada uzlaşmanın sağlanması, ödeme koşuluna bağlanmamıştır. İkincisi, tahakkuk etmiş bir verginin veya kesinleşmiş cezanın, tahsilat aşamasına geldikten sonra bir önkoşula göre tekrar tahakkuk/kesinleşme aşamasına geri dönülmesidir.

Gümrük Uzlaşma Yönetmeliği'nin 24 üncü maddesinde düzenlenen; "uzlaşılan tutarın belirtilen süre içinde ödenmemesi veya tecil/taksitlendirmeye konu edilmemesi halinde uzlaşma vaki olmamış sayılır" hükmü, Gümrük Kanunu'nun 244 üncü maddesinde yer alan düzenlemelere uygun değildir. Zira, kanun maddesinde; uzlaşma tutanaklarının kesin olduğu vurgunlamış, ayrıca başka bir şart öngörülmemiştir. Dolayısıyla, yasada öngörülmemiş iken, yönetmelikte bir şart öngörülmesi, yönetmeliğin yasal çerçeveyi zorlaması anlamına gelmektedir. Kaldı ki, yasa maddesinde, "gümrük uzlaşma komisyonlarının kurulması, çalışması ile bu madde kapsamında yapılacak başvurulara ilişkin usul ve esaslar" ın yönetmelik ile düzenlenmesi konusunda yetki verilmiştir. Bu yetki, uzlaşmanın geçerliliğini ve/veya geçerlilik şartlarını kapsamamaktadır. Bu nedenle, yönetmelik ile yapılan düzenlemede bir yetki aşımı göze çarpmaktadır. Bir diğer nokta, vergileme tekniği ile ilgilidir. Vergilendirme tekniği, vergi doğuran olayı belirledikten sonra, "4 T" olarak adlandırılan süreci öngörür. Bu 4 T, tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsil olarak bilinen vergilendirme aşamalarıdır. Bu aşamalar birbirinden farklı olup birbirini izler. Tarh ve tebliğ edilerek tahakkuk eden vergi, tahsil edilebilir aşamaya gelir ve bu noktadan itibaren tahsilat süreci başlar. Tahsilat aşamasına gelmiş bir verginin, tekrar tarh veya tahakkuk aşamasına geri dönmesi mümkün değildir. Bu durumun tek istisnası, vergi hatası mevcudiyetidir. Tarh, tebliğ veya tahakkuk aşamalarında yapılan vergi hataları düzeltmeyi gerektireceğinden, düzeltilerek tarhiyat veya düzeltilerek tebligat yapılabilir. Ancak, bunun dışında tahakkuk etmiş ve ödeme vadesi gelmiş bir verginin, vadesinde ödenmediği gerekçesiyle tahakkuk aşamasına tekrar taşınması vergileme tekniğine uygun değildir. Kaldı ki, tahakkuk ile tahsilat vergilendirmede ayrı ayrı, fakat birbirini izleyen aşamalardır. Tahsilat, tahakkuka bağlıdır, ancak -harçlar gibi karşılığında alınan hizmetin net olarak belli olduğu vergi türleri dışındatahakkuk tahsilata bağlı değildir. Süreci tersine çevirerek "tahsil etmeyen vergi, tahakkuk etmiş sayılmaz" anlayışı bugüne kadar vergi sisteminde benimsenmiş ve kabul görmüş bir anlayış değildir.

III- SONUÇ Gümrük Uzlaşma Yönetmeliği'nin 24 üncü maddesinde düzenlenen; "uzlaşılan tutarın belirtilen süre içinde ödenmemesi veya tecil/taksitlendirmeye konu edilmemesi halinde uzlaşma vaki olmamış sayılır" hükmü, Gümrük Kanunu'nun 244 üncü maddesinde yer alan düzenlemelere uygun görünmemektedir. Zira, kanun maddesinde; uzlaşma tutanaklarının kesin olduğu vurgunlamış, ayrıca başka bir şart öngörmemiştir. Bu nedenle, yönetmelik ile yapılan düzenleme, yasa ile tanınan yetki sınırını zorlamıştır. Düzenleme, tahsilat aşamasından bir önceki aşama olana tahakkuk aşamasına geri dönüşü öngördüğünden, kanımızca vergileme tekniğine uygun düşmemektedir. Gümrük Kanunu'nun gerekse Gümrük Yönetmeliği'nin 14 üncü maddesinde dava açma durumu için, "Ancak sürenin bitimine üç günden az kalmış olması halinde, süre üç gün uzar'" düzenlemesi kanımızca yersizdir. Zira, idari itiraz yolları tüketilmeden dava açılması halinde, dava açma koşulları oluşmamış durumda bulunduğundan mahkeme, davayı usulden reddeceğinden, bu noktada dava açma süresi düzenlemesi uygun alanı bulabilecek bir düzenleme olarak görünmemektedir. Uzlaşma hükümleri uzlaşma konusu işlemin yapıldığı tarih itibariyle uygulanabilir. Diğer bir ifadeyle, gümrük işlemlerinin ve/veya fiilin işlendiği tarihin değil, idarenin kanuna aykırı eylemi tespit edip idari işlemi (ek vergi tahakkuku veya ceza) gerçekleştiği tarih uzlaşma yönünden önem taşır. İdarenin ek tarhiyatı ve/veya cezayı yükümlüye tebliğ ettiği tarih, 31.8.2011 gününden sonraki bir tarihe rastlamakta ise uzlaşma talep edilebilir, bu itibarla yükümlünün gümrük idaresine yaptığı veya yapması gerektiği beyanın tarihinin uzlaşma yönünden bir önemi bulunmamaktadır. Focus Denetim Sağlıklı çözümlere ODAKlanır