E-BEYANNAME CEZA SİSTEMİNİN ANAYASA YA AYKIRI OLMADIĞI KESİNLEŞTİ

E-BEYANNAME CEZA SİSTEMİNİN ANAYASA YA AYKIRI OLMADIĞI KESİNLEŞTİ Zübeyir BAKMAZ * GİRİŞ İdari bir tasarruf olan vergi beyannamelerinin elektronik ortamda gönderilmesi mecburiyetinin yasal dayanağı 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun(vuk un) mükerrer 257/1. maddesinin (5228 sayılı Kanun la değişik) 4. bendinin Maliye Bakanlığı na vermiş olduğu yetki dir. Bu yetki kapsamında e-beyanname uygulamasının temelleri 1 Ekim 2004 tarihinde 340 seri no.lu VUK Genel Tebliği ile atılmıştır. Vergi idaresi bu tebliği takiben konuyla ilgili olarak pek çok VUK Genel Tebliğini hayata geçirmiştir. Yapılan bu düzenlemelerle elektronik ortamda gönderilmesi ihtiyari ve zorunlu olan beyannameler belirlenmiş; kanuni süresinden sonra verilecek beyannameler ile düzeltme beyannamelerinin de elektronik ortamda gönderilmesine olanak tanınmıştır. E-beyanname sistemiyle ilgili son yasal düzenlemeler ise 5904 sayılı Kanun (T.C. Yasalar, 03.07.2009) ve 6009 sayılı Kanun (T.C. Yasalar, 01.08.2010) marifetiyle gerçekleştirilmiştir. Söz konusu Kanunlar marifetiyle 213 sayılı VUK un mükerrer 355. maddesinde önemli değişiklikler yapılarak e-beyanname sistemine ilişkin ceza uygulamasında indirime gidilmiştir. Bu çalışmada öncelikle e-beyanname ceza sistemine ana hatlarıyla değinilmiş ve daha sonra anılan ceza sistemine yönelik olarak Anayasa Mahkemesi nce verilen 13.01.2011 tarihli Karar ele alınmıştır. I. E-BEYANNAME SİSTEMİNDE CEZA UYGULAMASI 213 sayılı VUK un mük. 355. maddesinin 1. fıkrasında 213 sayılı VUK un mük. 257. maddesi uyarınca getirilen mecburiyetlere uymayanlara bu fıkrada yazılı özel usulsüzlük cezalarının uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Vergi beyannamelerinin elektronik ortamda gönderilmesi mecburiyeti de mük. 257. maddenin Maliye Bakanlığı na verdiği yetkiye * Vergi Denetmeni 219

istinaden ihdas edildiğinden bu yükümlülüğe uymayanlara mük. 355/1. maddede yazılı cezaların kesilmesi gerekmektedir. Beyannamelerin elektronik ortamda gönderilmesi mecburiyetine uyulmaması durumları aşağıdaki gibi incelenebilir. A. Vergi Beyannamesinin Yasal Süresi Geçtikten Sonra Elektronik Ortamda Gönderilmesi Beyannamelerini elektronik ortamda verme zorunluluğu getirilen mükelleflerin bu beyannamelerini kanunî süresi geçtikten sonra elektronik ortamda vermeleri ya da hiç vermemeleri halinde(2011 yılında); - Birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı hakkında 1.070 TL, - İkinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usulde tespit edilenler hakkında 530 TL, - Yukarıdaki bentlerde yazılı bulunanlar dışında kalanlar hakkında 260 TL, Tutarında özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerekmektedir(213 sayılı VUK md. mük. 355/1). Ancak mükerrer 355. maddenin 5. fıkrası uyarınca bu rakamlar; - Beyannamenin kanuni süresinin sonundan başlayarak elektronik ortamda 30 gün içinde verilmesi halinde 1/10 oranında, - Bu sürenin dolmasını takip eden 30 gün içinde verilmesi halinde ise 1/5 oranında uygulanacaktır. Elektronik ortamda beyanname verilmediğinden bahisle vergi dairesinin özel usulsüzlük cezası kesebilmesi için yasal süreyi takip eden ilk 60 günün dolmasını beklemesi şarttır. Zira mükellefler bu zaman aralığında e-beyanname verebilir ve yasal hakkı olan indirimli ceza uygulamasından yararlanabilir. Bu nedenle de vergi dairesi ancak yasal süreyi takip eden ilk 60 günlük süre geçtikten sonra %100 oranında özel usulsüzlük cezası kesme hakkına sahip olacaktır. 5904 sayılı Kanun un 22. maddesiyle (1 Ağustos 2009 dan geçerli olmak üzere) 213 sayılı VUK un mük. 355. maddesinin 2. fıkrasının sonuna Ancak, bu ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca yapılan düzenleyici idari işlemlerle duyurulması halinde, ilgililere ayrıca yazılı olarak bildirilme şartı aranmaz cümlesi eklenmiştir. 220

Yapılan bu yasal değişiklikle elektronik ortamda beyanname ve bildirim verilmediğinden bahisle vergi dairesinin direkt ihbarname tebliği uygulaması yasal bir dayanak kazanmış ve Ağustos 2009 dan sonra bu şekilde kesilecek özel usulsüzlük cezalarının yargıya intikali engellenmiştir. Diğer taraftan 5904 sayılı Kanun un 22. maddesiyle mük. 355. maddeye Elektronik ortamda beyanname ile bildirim ve form verme mecburiyetine uymayanlara bu maddeye göre ceza kesilmesi halinde, 352 nci maddenin birinci derece usulsüzlüklerle ilgili (1) numaralı bendi ile ikinci derece usulsüzlüklerle ilgili (7) numaralı bendi uyarınca ayrıca ceza kesilmez ibareli 7. fıkra eklenmiştir. Söz konusu fıkra hükmü 1 Ağustos 2009 itibarıyla yürürlüğe girmiştir. Buna göre elektronik beyannamelere ilişkin yeni ceza uygulaması aşağıdaki gibi olmaktadır. - E-beyannamenin yasal süreyi takip eden ilk 30 veya 60 gün içinde pişmanlık talepli olarak verilmesi durumu: Bu gibi durumlarda 1/10 veya 1/5 oranında (duruma uygun olan) özel usulsüzlük cezası kesilecek ancak 352/I-1. maddede yazılı birinci derece tek kat usulsüzlük cezası ile vergi zıyaı cezası kesilmeyecektir. - E-beyannamenin yasal süreyi takip eden ilk 30 veya 60 gün içinde kendiliğinden verilmesi durumu: Bu gibi durumlarda 1/10 veya 1/5 oranında (duruma uygun olan) özel usulsüzlük cezası ile (ödenecek verginin olması durumunda) direkt % 50 oranında vergi zıyaı cezası kesilecek ancak 352/I-1. maddede yazılı birinci derece 2 kat usulsüzlük cezası hesaplanmayacaktır. - E-beyannamenin yasal süreyi takip eden ilk 60 gün geçtikten sonra verilmesi durumu: Bu gibi durumlarda mük. 355/1. maddede yazılı özel usulsüzlük cezası % 100 oranında uygulanır. Pişmanlık talebi yoksa ve ödenecek vergi varsa direkt % 50 oranında vergi zıyaı cezası hesaplanır. Pişmanlık talebi varsa vergi zıyaı cezası hesaplanmaz. Ve her iki durumda da 352/I-1. maddede yazılı usulsüzlük cezası hesaplanmayacaktır. B. Elektronik Ortamda Verilmesi Gereken Beyannamelerin Kâğıt Ortamında Verilmesi Elektronik ortamda gönderilmesi gerekirken kâğıt ortamında verilen 221

beyannamelerin akıbeti ne olacaktır? Vergi dairesinin kendisine kâğıt ortamında gelen bu beyannamelerin sisteme girişini yaparak tahakkuk fişi düzenlemek zorunda olduğu aşağıdaki idari düzenlemelerden anlaşılmaktadır. - 03.03.2005 tarih ve 346 seri no.lu VUK Genel Tebliği: Söz konusu Tebliğ de Elektronik ortamda gönderilme zorunluluğu getirilen beyannamelerin, elden veya posta ile gönderilmeleri durumunda, Vergi Usul Kanununun mükerrer 355 inci maddesinde mükellefin durumuna uyan özel usulsüzlük cezası uygulanacaktır şeklinde açıklama yapılmıştır. - 04.03.2005 tarih ve 2005/1 sıra no.lu Uygulama İç Genelgesi: Söz konusu Genelge de.özel Tüketim, Özel İletişim ve Şans Oyunları Vergisi 1 beyannamelerinin elden verilmek istenmesi halinde beyanname kabul masasında görevli memurlar beyannameyi getirene bu beyannamelerin elektronik ortamda verilmesinin zorunlu olduğunu, bu zorunluluğa uyulmaması halinde mükellef adına Vergi Usul Kanununun mük. 355. maddesine göre özel usulsüzlük cezası kesileceği hususunu hatırlatacaklardır. Bu hatırlatmaya rağmen beyannamelerin elden verilmesinde ısrar edilmesi üzerine beyanname kabul edilerek, düzenlenen tahakkuk fişi kendilerine verilecektir. Ayrıca, elektronik ortamda beyanname verme zorunluluğuna uymadıkları için kesilmesi gereken özel usulsüzlük cezasına ilişkin ceza ihbarnamesi beyanname verilme dönemini izleyen ay içerisinde düzenlenecektir. Gerek yukarıda belirtilen limitlerin aşılması, gerekse hiçbir limite bağlı olmaksızın elektronik ortamda gönderilme mecburiyeti getirilen beyannamelerin, mükellefler tarafından posta vasıtasıyla gönderilmesi halinde, vergi dairesince beyannameler Vergi Daireleri İşlem Yönergesinde belirtilen şekilde işleme tabi tutulacaktır. Elektronik beyanname verme zorunluluğuna uymadıkları için kesilmesi gereken özel usulsüzlük cezasına ilişkin ceza ihbarnamesi beyanname verme dönemini izleyen ay içerisinde düzenlenecektir denilmektedir. - 15.02.2006 tarih ve 2006/1 sıra no.lu Uygulama İç Genelgesi: Söz konusu Genelge de.mükelleflerin elektronik ortamda gönderilme 1 O tarihlerde sadece bu üç beyannamenin (hiçbir hadle sınırlı olmaksızın) elektronik ortamda gönderilmesi mecburi olduğundan Genelge de sadece bu beyannameler zikredilmiştir. 222

zorunluluğu kapsamında bulunan beyannamelerini elektronik ortamda vermeyerek ilgili vergi dairesine elden veya posta vasıtasıyla ve kanunî süresi içerisinde vermeleri durumunda, bu beyannamelerle ilgili tahakkuklar derhal verilecek ve bu beyannameler kanunî süresinde verilmiş beyanname sayılmakla birlikte, bunların mükellefleri adına (beyannamelerini elektronik ortamda vermemiş olmalarından dolayı) Vergi Usul Kanununun mükerrer 355. maddesinin 1, 2 ve 3 numaralı bentlerinde yazılı olan ve durumlarına uyan özel usulsüzlük cezası da tam olarak kesilecektir açıklamalarına yer verilmiştir. Buna göre elektronik ortamda verilmesi gerekirken (yasal süresinde veya yasal süresi geçtikten sonra) kâğıt ortamında verilen beyannamelerin tahakkuk işlemi vergi dairesince gerçekleştirilecek ve mük. 355/1. madde kapsamında özel usulsüzlük cezası kesilecektir. Ceza uygulamasında kâğıt ortamında verilen beyannamenin yasal süreyi takip eden ilk 30 veya 60 gün içinde verilmesinin bir önemi yoktur. Her halükarda tam ceza kesilecektir. Zira 1/5 ve 1/10 oranlarında ceza kesilebilmesi için beyannamenin bu sürelerde elektronik ortamda gönderilmesi şarttır. Konuyla ilgili olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı nca verilmiş olan 15.06.2007 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02/VUK-1/Mük-257-4726 sayılı Özelge özeti aşağıdaki gibidir. Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, beyannamelerini elektronik ortamda vermek zorunda olan mükelleflerin bu zorunluluğa uymayarak beyannamelerini posta kanalı ile göndermeleri, söz konusu beyannamelerin tahakkuk işlemine tabi tutulmasına engel bir durum teşkil etmemekte olup, bu beyannamelerin tahakkuk işlemlerinin yapılarak, beyanname verme dönemini izleyen ay içerisinde 213 sayılı VUK nun 355. maddesi gereğince özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerekmektedir C. Elektronik Ortamda Gönderilmesi Zorunlu Olan Düzeltme Beyannameleri Kanuni süresi içerisinde verilen bir beyannamenin eksik ve/veya hatalı olduğu hallerde mükellef tarafından kanuni süre geçmeden veya kanuni süre geçtikten sonra bu hata veya eksiklikleri düzeltici mahiyette yeni bir 223

beyanname verilmesi mümkündür. Diğer taraftan beyannamenin kanuni süresi içinde verilmeyerek bu süre geçtikten sonra verilmesi ve yine bu şekilde verilmiş olan beyannamede yer alan hata ve/veya eksikliklerin giderilmesi amacıyla yeni beyanname(düzeltme beyannamesi) verilmesi de söz konusu olabilmektedir. Bu şekilde kanuni süresi içerisinde veya kanuni süresi geçtikten sonra verilmiş olan ilk beyannamelerde yer alan hata ve/ veya eksiklikleri düzeltmek amacıyla verilecek ikinci(düzeltme) beyannamenin daha önce verilen beyanname ya da beyannamelerdeki bilgileri de kapsayacak şekilde verilmesi gerekmektedir(368 seri no.lu VUK Genel Tebliği). 01.03.2007 tarih ve 26449 sayılı Resmi Gazete de yayımlanıp 05.03.2007 tarihinde yürürlüğe giren 368 seri no.lu VUK Genel Tebliği nde Bu Tebliğin yürürlük tarihinden itibaren elektronik ortamda gönderilen beyannamelere ilişkin olarak verilecek düzeltme beyannamelerinin de elektronik ortamda gönderilme mecburiyeti getirilmiştir. Elektronik ortamda gönderilme mecburiyeti getirilen düzeltme beyannamelerinin, elden verilmesi veya posta ile gönderilmesi durumunda, 213 sayılı VUK un mük. 355. maddesine göre özel usulsüzlük cezası uygulanacaktır düzenlemesine yer verilmiştir. Kanunî süresi geçtikten sonra (gerek kendiliğinden ve gerekse pişmanlık talepli olarak) elektronik ortamda düzeltme beyannamesi verilmesi halinde ne mük. 355/1. maddede yazılı özel usulsüzlük cezası ne de 352/I-1. maddede yazılı usulsüzlük cezası uygulanmaktadır. Usulsüzlük cezaları beyannamelerin kanuni süresinde verilmemesinden dolayı kesilmektedir. Oysaki düzeltme beyannamelerinden önce (kanuni süresinde ya da kanuni süresinden sonra) bir beyanname verilmiştir. Bu yüzden düzeltme beyannameleri için usulsüzlük cezası kesilmemektedir. Öte yandan elektronik ortamda verilmesi gereken düzeltme beyannamesinin (gerek kanuni süresinde ve gerekse kanuni süresi geçtikten sonra) kâğıt ortamında verilmesi halinde mük. 355/1. maddede yazılı özel usulsüzlük cezası tam olarak uygulanacaktır. Tüm bu açıklamalardan sonra elektronik ortamda gönderilmesi zorunlu kılınan beyannamelerin kanuni süresinden sonra elektronik ortamda verilmesi halinde uygulanacak özel usulsüzlük cezaları hâlihazırda aşağıdaki gibi olmaktadır. 224

1. Sınıf Tüccarlar ve Serbest Meslek Erbabı 2. Sınıf Tüccarlar, Defter Tutan Çiftçiler, Basit Usul Yukarıdakiler Dışında Kalanlar Yasal Süreyi Takip Eden İlk 30 Gün Yasal Süreyi Takip Eden İkinci 30 Gün 61. Gün 1070 x 1/10=107 1070 x 1/5=214 1070 530 x 1/10=53 530 x 1/5=106 530 260 x 1/10=26 260 x 1/5=52 260 II. ANAYASA MAHKEMESİ NİN 213 SAYILI VUK UN MÜKERRER 355. MADDESİNİN ANAYASA YA AYKIRI OLMADIĞINA DAİR KARARI İstanbul 2. Vergi Mahkemesi 213 sayılı VUK un mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrasının Anayasa nın 2, 10, 13, 38 ve 125. maddelerine aykırılığı savıyla iptali istemi ile Anayasa Mahkemesi ne başvurmuştur. Gelir ve katma değer vergilerine ilişkin beyannamelerin süresinden sonra elektronik ortamda verilmesi nedeniyle kesilen usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının iptali istemiyle açılan davada, itiraz konusu kuralın Anayasa ya aykırı olduğu kanısına varan İstanbul 2. Vergi Mahkemesi iptal için Anayasa Mahkemesi ne başvurmuştur. İstanbul 2. Vergi Mahkemesi nin söz konusu iptal isteminde özetle..mükerrer 355. maddenin birinci fıkrasında elektronik ortamda beyanname verilmemesi durumunda özel usulsüzlük cezası kesileceğine ilişkin kuralın yer almadığı, sadece cezaların belirlendiği, kanunsuz suç ve ceza olmaz ilkesine uygun olarak suçun açıkça yasayla düzenlenmediği, maddede belirtilen sürelerde beyanname verenler ile bu sürelerden sonra beyannamesini elektronik ortamda verenlere öngörülen cezalar arasında orantısızlık bulunduğu, bu durumun eşitlik ilkesine aykırılık oluşturduğu, aynı statüde bulunan mükelleflerin aynı fiilleri için farklı cezaların öngörüldüğü, bu nedenlerle kuralın Anayasa nın 2., 10., 13., 38. ve 125. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür. Anayasa Mahkemesi İstanbul 2. Vergi Mahkemesi nin söz konusu başvurusunu 13.01.2011 tarih ve Esas: 2009/21, Karar: 2011/16 sayılı Kararı yla sonuca bağlamış ve anılan Karar 02.04.2011 tarih ve 27893 225

sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. Anayasa Mahkemesi 213 sayılı VUK un mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrasının Anayasa ya uygun olduğuna ve İstanbul 2. Vergi Mahkemesi nin iptal başvurusunun reddine karar vermiştir. Anayasa Mahkemesi 213 sayılı VUK un mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrasına ilişkin esas incelemenin aynı Kanun un mükerrer 257. maddesi yönünden yapılmasına 07.05.2009 gününde oybirliğiyle karar verilmiştir. Anayasa Mahkemesi söz konusu Kararı nda özetle aşağıdaki hususlara değinmiştir. Maliye Bakanlığı mükerrer 257. maddenin kendisine verdiği yetkileri Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri, Uygulama İç Genelgeleri ve Sirkülerlerle kullanmaktadır. 213 sayılı Yasa nın mükerrer 355. maddesinin itiraz konusu birinci fıkrasında mükerrer 257. madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlar hakkında kesilecek özel usulsüzlük cezaları belirlenmiştir. 213 sayılı Yasa nın mükerrer 355. maddesinin itiraz konusu birinci fıkrasında, bu Yasa nın mükerrer 257. maddesi uyarınca getirilen zorunluluklara uyulmaması durumunda kesilecek olan özel usulsüzlük cezalarına yer verilmiştir. Kuralda cezalar belirlenmiş, cezaya tabi tutulan eylemler ise mükerrer 257. maddeye göre getirilen zorunluluklara uymama olarak gösterilmiştir. Mükerrer 257. maddede, Maliye Bakanlığı nın hangi konularda düzenleme yapacağı belirlenmiştir. Maliye Bakanlığı na yetki yasayla verilmiştir. Bu yetkiye dayanılarak, genel nitelikte olan tebliğlerle yapılan düzenlemeler Resmi Gazetede yayımlanmakta, mükelleflere hangi zorunlulukların getirildiği duyurulmakta ve güvence sağlanmaktadır. Suç sayılan eylem ve cezası yasada gösterildikten sonra yasama organının uzmanlık ve yönetim tekniğine ilişkin konularda önlemler alınması amacıyla yürütme organına yetki vermesi, suçun idari düzenlemelerle ortaya konulması anlamına gelmez. Öte yandan Anayasa nın 10. maddesinde belirtilen yasa önünde eşitlik ilkesi, hukuksal durumları aynı olanlar için söz konusudur. Mükerrer 355. maddede, belirli sürelerde beyanname verilmesi halinde cezaların indirimli uygulanması, bu süreler dışında beyanname verilmesi veya hiç 226

beyanname verilmemesi hallerinde yasada belirtilen cezaların uygulanması öngörüldüğünden, eylemler ayrılarak bu eylemlere bağlı ceza getirildiğinden, eşitlik ilkesinin ihlalinden söz edilemeyecektir. Açıklanan nedenlerle itiraz konusu kural Anayasa nın 2, 10. ve 38. maddelerine aykırı değildir. İptal isteminin reddi gerekir Vergi Mahkemesi tarafından açılan dava her ne kadar gelir ve katma değer beyannameleri ile sınırlı olsa da kararın detayında görüldüğü üzere Anayasa Mahkemesi incelemesini bu şekilde sınırlamamıştır. Buna göre Anayasa Mahkemesi nin anılan Kararı ile 213 sayılı VUK un mük. 355. maddesinin Anayasa ya aykırı olduğu iddiaları artık geçerliliğini kaybetmiştir. Dolayısıyla sadece vergi beyanlarının değil elektronik ortamda yapılması gereken diğer bildirimlerin de süresi içinde yapılmaması halinde kesilecek cezalar Anayasal yönden kesinleşmiştir. SONUÇ 1 Ekim 2004 tarihinde hayata geçirilen elektronik beyanname uygulaması hem vergi idaresi hem de mükellefler açısında verimli sonuçlar vermiştir. Elektronik ortamda kanuni süresinde beyanname vermeme fiili nedeniyle mükerrer 355. madde kapsamında kesilecek olan özel usulsüzlük cezalarının yüksek olduğu konusunda öteden beri eleştiriler getirilmiştir. Örneğin birinci sınıf tüccarlar için 2009 yılında uygulanacak özel usulsüzlük cezası 1.600 TL olarak belirlenmiştir. Vergi idaresi bu eleştiriler üzerine 5904 sayılı Kanun la yaptığı değişiklikle Ağustos 2009 itibarıyla söz konusu ceza miktarlarını yaklaşık olarak %30 civarında indirmiştir. Yine mükerrer 355. maddenin 5. fıkrasında yer alan indirimli ceza uygulamasındaki ilave beyan süreleri uzatılmak ve indirim oranları artırılmak suretiyle (6009 sayılı Kanun marifetiyle Ağustos 2010 dan geçerli olmak üzere) mükellefler lehine bir iyileştirmeye gidilmiştir. Diğer taraftan İstanbul 2. Vergi Mahkemesi mükerrer 355. maddenin 1. fıkrasının Anayasa ya aykırı olduğu gerekçesiyle bu fıkranın iptali istemiyle Anayasa Mahkemesine başvurmuştur. Ancak Anayasa Mahkemesi 13.01.2011 tarihli Kararı nda mükerrer 355/1. maddenin Anayasa ya aykırı olmadığına ve bu nedenle iptal isteminin reddine hükmetmiştir. Anayasa 227

MALİ Mahkemesi mük. 355/1. maddenin iptal istemini 213 sayılı VUK un mükerrer 257. maddesi kapsamında ele alarak karar vermiştir. Bu bağlamda Anayasa Mahkemesi nin anılan Kararı ile 213 sayılı VUK un mük. 355. maddesinin Anayasa ya aykırı olduğu iddiaları artık geçerliliğini kaybetmiştir. Dolayısıyla sadece vergi beyanlarının değil elektronik ortamda yapılması gereken diğer bildirimlerin de süresi içinde yapılmaması halinde kesilecek cezalar Anayasal yönden kesinleşmiştir. KAYNAKÇA Anayasa Mahkemesi(13.01.2011). Esas: 2009/21 Karar: 2011/16 Sayılı Karar. Ankara: Resmi Gazete(27893). İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı(15.06.2007). B.07.1.GİB.4.34.19.02/ VUK-1/Mük-257-4726 Sayılı Özelge. Maliye Bakanlığı(01.03.2007). 368 seri no.lu VUK Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete(26449 Sayılı). Maliye Bakanlığı(03.03.2005). 346 seri no.lu VUK Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete(25744 Sayılı). Maliye Bakanlığı(04.03.2005). 2005/1 sıra no.lu Uygulama İç Genelgesi. Maliye Bakanlığı(15.02.2006). 2006/1 sıra no.lu Uygulama İç Genelgesi. Maliye Bakanlığı(30.09.2004). 340 seri no.lu VUK Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete(25599 Sayılı). T.C. Yasalar(04.01.1961). 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara: Resmi Gazete(10703 Sayılı). T.C. Yasalar(16.6.2009). 5904 Sayılı Kanun. Ankara: Resmi Gazete(27277 Sayılı). T.C. Yasalar(23.7.2010). 6009 Sayılı Kanun. Ankara: Resmi Gazete(27659 Sayılı). 228