DİPLOMATİK TEMSİLCİLİK VE KONSOLOSLUKLAR İLE BUNLARIN MENSUPLARINA YAPILAN TESLİM VE HİZMETLERDE KDV İSTİSNASI Murat YAPMIŞ Ahmet Gündoğan ŞİŞMAN Öz Yabancı devletlerin Türkiye'deki diplomatik temsilciliklerine, konsolosluklarına ve bunların diplomatik haklara sahip mensuplarına yapılan teslim ve hizmetler ile uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlara ve bunların mensuplarına yapılan teslim ve hizmetler 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 15. maddesi ile KDV den istisna edilmiştir. Söz konusu istisna tam istisna niteliğinde olduğundan istisna kapsamındaki teslim ve hizmetlerin bünyesine giren KDV nin indirilemediği takdirde iade talep edilmesi mümkündür. İstisna uygulaması diplomatik kurumlar ile bunların mensupları yönünden farklı esaslara bağlanmıştır. Buna göre diplomatik kurumlara istisna kapsamında yapılan teslim ve hizmetler için KDV hesaplanmaz iken, bu kurumların diplomatik haklara sahip mensuplarına yapılan her türlü teslim ve hizmetler için KDV hesaplanacaktır. Dolayısıyla KDV iadesi; birinci durumda diplomatik kurumlara mal teslim eden veya hizmet ifasında bulunan mükelleflere yapılırken, ikinci durumda bu kurumların diplomatik haklara sahip mensuplarına yapılacaktır. I. GİRİŞ 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 15 inci maddesinde karşılıklı olmak kaydıyla, yabancı devletlerin Türkiye'deki diplomatik temsilciliklerine, konsolosluklarına ve bunların diplomatik haklara sahip mensuplarına * Vergi Denetmeni ** Vergi Denetmeni 193
yapılan teslim ve hizmetler ile uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlara ve bunların mensuplarına yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisinden istisna edilmiş, bu istisnaların uygulanmasına ilişkin usul ve esasların tespitine Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır. Diplomatik istisna uygulaması 1.1.2007 tarihine kadar 60 Seri No.lu KDV Genel Tebliği kapsamında yürütülmüş olup söz konusu tebliğde diplomatik kurumlar ile bunların mensupları için ortak düzenlemeler yer almaktaydı. Daha sonra 103 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile diplomatik istisna uygulamasında değişikliğe gidilerek, diplomatik kurumların mensuplarına yapılan teslimlerde istisna uygulaması söz konusu kurumlara tanınan istisna uygulamasından farklı düzenlemelere tabi tutulmuştur. Son olarak 113 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile 1.1.2010 tarihinden itibaren 103 No.lu Tebliğ de yürürlükten kaldırılarak bu tarihten geçerli olmak üzere diplomasi mensuplarına yapılan teslim ve hizmetlerde KDV istisnası 113 No.lu Tebliğ de yapılan düzenlemelere göre uygulanır hale gelmiştir. Bu çalışmamızda diplomatik istisna konusunda Maliye Bakanlığınca daha önce yapılan düzenlemelere de değinilerek, bugün itibariyle söz konusu istisnanın uygulanmasına ilişkin esaslar ile istisna nedeniyle KDV iadesine ilişkin detaylar açıklanmıştır. II. DİPLOMATİK TEMSİLCİLİK VE KONSOLOSLUKLAR İLE ULUSLARARASI KURULUŞLARA YAPILAN TESLİM VE HİZMETLERDE İSTİSNA UYGULAMASI Maliye Bakanlığı Katma Değer Vergisi Kanununun 15 inci maddesinin vermiş olduğu yetkiye dayanarak en son 113 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile diplomatik istisna uygulaması konusunda gerekli düzenlemeleri yapmıştır. Söz konusu tebliğde yabancı devletlerin Türkiye de bulunan diplomatik temsilcilik ve konsoloslukları ile uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlara yapılan teslim ve hizmetlerde istisna uygulamasının yine 60 Seri No.lu KDV Genel Tebliğindeki düzenlemelere göre yapılacağı açıklanmıştır. 60 No.lu Tebliğ de belirtildiği üzere söz konusu istisnadan, Türkiye 194
Cumhuriyeti'nin taraf olduğu anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlar ve karşılıklı olmak kaydıyla yabancı devletlerin Türkiye'deki diplomatik temsilcilikleri ile konsoloslukları faydalanabileceklerdir. (Diplomatik temsilcilik ve konsolosluklar için istisna uygulanması karşılıklılık esasına bağlı iken vergi muafiyeti tanınan kuruluşlarda karşılıklılık esası aranmamıştır.) İstisna uygulanacak ülkeler ile istisna kapsamına girecek mal ve hizmetler Dışişleri ve Maliye Bakanlıklarınca müştereken belirlenecek ve Dışişleri Bakanlığı'nca, temsilciliklere istisnadan faydalanacakları mal ve hizmetleri gösteren bir belge (Katma Değer Vergisi ve Özel İletişim Vergisi Diplomatik İstisna Belgesi) verilecektir. Söz konusu belgede, istisna kapsamındaki mal teslimi ve hizmet ifaları ile istisnaya konu harcamalara ilişkin asgari harcama limitleri yer almakta olup, belge kapsamı dışındaki teslimler ile limiti aşan harcamalar istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir. 60 No.lu Tebliğ de istisna kapsamındaki satışların, sadece vergi dairelerinden izin almış gerçek usulde katma değer vergisi mükellefleri tarafından yapılması gerektiği belirtilmiş olmakla birlikte, 67 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile izin belgesi alınması şartı kaldırılmıştır. Böylece bu tebliğin yayımlandığı tarihten itibaren gerçek usulde vergilendirilen mükelleflerin tamamı diplomatik istisna kapsamında satış yapabilir hale gelmiştir. Söz konusu diplomatik kurumlar istisna kapsamında yapacakları mal ve hizmet alımlarını, yukarıda belirtilen istisna belgesine dayanarak katma değer vergisi ödemeden yapacaklardır. Dolayısıyla satıcılar kendilerine ibraz edilen istisna belgelerini inceleyerek, satın alınmak istenilen mal ve hizmetlerin diplomatik istisna kapsamına girip girmediğini tespit edecekler, kapsama giren mal ve hizmetlerin satışına ait faturada katma değer vergisi hesaplamayarak alıcıdan tahsil etmeyeceklerdir. Anılan belgenin satıcıya ibrazı istisna uygulaması için yeterli olup, satıcıların istisna uygulaması ile ilgili herhangi bir sorumluluğu yoktur. Ancak satıcıların kendilerine ibraz edilen istisna belgesi kapsamında olmayan yahut belgelerdeki asgari harcama tutarlarını aşan mal veya hizmet ifalarına ilişkin olarak istisna kapsamında işlem yapmaları durumda, zamanında tahsil edilmeyen vergiler kendilerinden vergi ziyaı cezası uygulanmak suretiyle tahsil edilecektir. Diplomatik istisna kapsamında 195
yapılan teslim ve hizmetlerle ilgili olup indirilemeyen katma değer vergileri ise genel esaslara göre iade edilecektir. III. DİPLOMATİK KURUMLARIN MENSUPLARINA YAPILAN TESLİM VE HİZMETLERDE İSTİSNA UYGULAMASI 103 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile diplomatik istisna uygulamasında değişikliğe gidilerek, diplomatik kurumların mensuplarına yapılan teslimlerde istisna uygulaması söz konusu kurumların kendilerine tanınan istisna uygulamasından farklı düzenlemelere tabi tutulmuştur. Böylece yabancı devletlerin Türkiye'deki diplomatik temsilcilik ve konsoloslukları ile uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlara yapılan teslim ve hizmetlerde 60 Seri No.lu KDV Genel Tebliğindeki, bunların vergi muafiyetine sahip mensuplarına yapılan teslim ve hizmetlerde ise 103 Seri No.lu KDV Genel Tebliğindeki düzenlemelere göre KDV istisnası uygulanır hale gelmiştir. 103 No.lu Tebliğde yapılan düzenlemeye göre istisnadan faydalanacak diplomatik kuruluş ve konsolosluk mensuplarına Dışişleri Bakanlığınca bir banka kartı verilmekte ve istisna kapsamındaki alışlar münhasıran bu kart kullanılarak yapılmaktaydı. Mal bedelinin nakit, çek, havale diğer herhangi bir yolla ödenmesi halinde istisna uygulanması mümkün değildi. Bu kartlar ülkeler itibariyle karşılıklılık ilkesine göre Dışişleri Bakanlığınca belirlenen yıllık limitleri ihtiva etmekte olup, bu kartlarla yapılacak her türlü mal ve hizmet alımı istisna kapsamına girmekteydi. İstisna kapsamında satın alınmak istenilen mal ve hizmetler için düzenlenen faturada katma değer vergisi hesaplanmamakta ve alıcıdan tahsil edilmemekteydi. 113 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile 1.1.2010 tarihinden itibaren 103 No.lu Tebliğin yürürlükten kaldırılmasıyla birlikte ilgili kuruluşların mensuplarının istisnadan yararlanabilmeleri için Dışişleri Bakanlığı nca banka kartı verilmesi uygulamasından vazgeçilmiştir. Bu tarihten geçerli olmak üzere; Karşılıklı olmak kaydıyla yabancı devletlerin Türkiye'deki diplomatik temsilcilik ve konsoloslukların vergi muafiyetine sahip diplomatik misyon 196
şefleri, diplomasi memurları, konsolosluklarda görevli misyon şefleri, meslekten konsolosluk memurlarına, Karşılıklı olmak kaydıyla servis pasaportu hamili olan ve Dışişleri Bakanlığınca II. sınıf kimlik kartı verilen teknik ve idari personel ile Türkiye Cumhuriyeti'nin taraf olduğu uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşların mensuplarına yapılan teslim ve hizmetlerde KDV istisnası 113 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde düzenlenen usul ve esaslar çerçevesinde uygulanacaktır. Söz konusu tebliğde belirtildiği üzere ilgili kuruluş mensuplarının istisnadan yararlanabilmeleri için, kendilerine yapılan mal teslimi veya hizmet ifalarının KDV dahil en az 50 TL tutarında olması gerekmektedir (elektrik, su ve telekomünikasyon harcamalarında 50 TL şartı aranmaz). Dışişleri Bakanlığı, karşılıklılık ilkesini gözeterek, her ülke itibariyle geçerli olacak yıllık kişisel harcamaların üst sınırı ile Türkiye Cumhuriyeti misyon mensuplarına kişisel mal ve hizmet alımlarında 50 TL'den yüksek alt limit uygulayan ülke temsilcilik mensupları için alt sınırı tespit edecek ve bu miktarı ilgili temsilciliğe bildirecektir. Dışişleri Bakanlığı, bu tespiti uluslararası kuruluşların vergi muafiyetine haiz mensupları için de yapacaktır. Dışişleri Bakanlığı tarafından bu bilgiler ülke/uluslararası kuruluş ve kişi bazında Gelir İdaresi Başkanlığına da iletilecektir. Diplomatik istisna uygulamasına konu tüm mal ve hizmet satışları 01.01.2010 tarihine kadar vergisiz olarak yapılmakta iken 113 No.lu Tebliğ ile bu uygulamadan vazgeçilmiştir. Bundan böyle Türkiye'deki diplomatik misyonlar ve konsolosluklar ile uluslararası kuruluşların vergi muafiyetine sahip mensupları, her türlü mal ve hizmeti KDV ödeyerek satın alacaklardır. Bu çerçevede, diplomatik misyonlar ve konsolosluklar ile uluslararası kuruluşların vergi muafiyetine sahip mensuplarına satış yapan KDV mükellefleri, düzenledikleri fatura ve benzeri belgelerde (fatura düzenleme sınırının altında kalsa bile bu kapsamdaki satışları için fatura düzenlenmesi gerekmektedir) yabancı misyona tabi kişinin adı-soyadını, Dışişleri Bakanlığınca düzenlenen yabancı misyon personel kimlik kartının numarasını veya yabancılara mahsus kimlik numarasını yazacaklardır. Bu bilgilerin yer almadığı fatura ve benzeri 197
belgeler iade talebine konu olmayacaktır. Ancak elektrik, su ve telekomünikasyon harcamalarına ait belgelerde yabancı misyon personel kimlik kartının numarası veya yabancılara mahsus kimlik numarası aranılmayacaktır. Bu fatura ve benzeri belgelerde teslim ve hizmet bedeline ait hesaplanan ve usulü dairesinde gösterilen KDV alıcıdan tahsil edilecektir. IV. DİPLOMATİK İSTİSNA KAPSAMINDA KDV İADESİ Katma Değer Vergisi Kanununun 15. maddesinde düzenlenen diplomatik istisna, aynı Kanunun 32. maddesi hükmüne göre "tam istisna" niteliği taşımaktadır. Bu nedenle diplomatik istisna kapsamındaki teslim ve hizmetlerin bünyesine giren katma değer vergileri, indirimin mümkün olmaması halinde mükellefe iade edilebilmektedir. Yukarıda açıklandığı üzere yabancı devletlerin Türkiye'deki diplomatik temsilcilik ve konsoloslukları ile uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşların resmi alımlarında KDV istisna uygulaması için 60 Seri No.lu KDV Genel Tebliğindeki düzenlemeler geçerlidir. Buna göre bahsi geçen kurumlara yapılan teslim ve hizmetler nedeniyle düzenlenen faturada katma değer vergisi hesaplanmayacaktır. KDV tahsil etmeden satış yapan mükellefler istisna kapsamındaki malların alımında yüklenmiş oldukları katma değer vergisini vergiye tabi işlemleri nedeniyle hesaplanan katma değer vergisinden indirecekler, indirimin mümkün olmaması durumunda ise nakden veya mahsuben iade talep edebileceklerdir. 60 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde belirtildiği üzere diplomatik istisna kapsamında işlem yapan satıcıların beyanı ve indirilemeyen vergilerin iadesine ilişkin işlemlerde, 43 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar esas alınacaktır. Söz konusu tebliğde belirtildiği üzere diplomatik istisna uygulamasından doğan iade talepleri ihracat istisnası dışındaki iade hakkı doğuran işlemlere ilişkin açıklamalara göre yerine getirilecektir. Buna göre nakden iade talebi 200 TL yi geçmiyorsa inceleme raporu veya teminat aranmadan, gerekli belgelerin vergi dairesine verilmesi suretiyle yerine getirilecek olup, 200 TL yi aşan nakden iade talepleri ise inceleme 198
raporu sonucuna göre veya teminat karşılığında yerine getirilecektir. Mahsuben iade talebi ise miktarına bakılmaksızın inceleme raporu veya teminat aranmadan yerine getirilecektir. Diplomatik kurumlara teslim veya hizmet ifasında bulunan mükelleflere yapılan KDV iadesi yukarıdaki esaslara göre yerine getirilirken, bunların mensuplarına yapılacak KDV iadesi 113 No.lu Tebliğe göre yerine getirilecektir. Söz konusu tebliğde belirtildiği üzere yabancı devletlerin Türkiye'deki diplomasi mensupları, kendilerine yapılan her türlü teslim ve hizmeti KDV ödeyerek satın alacaklardır. Daha sonra bu kişiler bedeli KDV dâhil en az 50 TL olan mal ve hizmetlere ait alış sırasında ödemiş oldukları KDV yi iade talep edebileceklerdir. İlgili kuruluşların mensuplarından KDV iadesini talep edenler; içinde bulundukları takvim yılının üçer aylık dönemleri itibariyle gerçekleşen harcamalarına ait fatura ve benzeri belgeleri, Dışişleri Bakanlığı ile Gelir İdaresi Başkanlığının internet sitelerinde örneği yer alan bildirim formuna ekleyerek takip eden ayda mensup oldukları temsilciliğin belirleyeceği süre içinde bu temsilciliğe vereceklerdir. Elektrik, su ve telekomünikasyon harcamalarında bedel 50 TL'yi geçmese dahi bu harcamalara ilişkin belgeler bu bildirim formuna eklenecektir. İçinde bulunulan yılın üç aylık bir döneminde, mal ve hizmet alımlarına konu katma değer vergisinin iadesi için form verilmediği veya bazı harcamalar verilen formlara dâhil edilmediği takdirde, bu harcamaların cari yılı geçmemek kaydıyla izleyen dönemlerde verilecek formlara dâhil edilmesi mümkündür. Diplomatik misyonlar ve konsolosluklar ile uluslararası kuruluşlar, mensuplarından aldıkları bu formları, aynı ayın sonuna kadar resmi bir yazı ekinde bulundukları yer Vergi Dairesi Başkanlığının, Vergi Dairesi Başkanlığı bulunmayan illerde Defterdarlığın yetkilendirdiği vergi dairesine intikal ettireceklerdir. Maliye bakanlığı yayımladığı 55 numaralı sirküler ile diplomatik misyonlar ve konsolosluklar ile uluslararası kuruluşların mensuplarına KDV iadesi yapmaya yetkili vergi dairelerini aşağıdaki şekilde belirlemiştir. Adana'da Yüreğir Vergi Dairesi Müdürlüğü, Ankara'da Kavaklıdere Vergi Dairesi Müdürlüğü, Antalya'da Üçkapılar Vergi Dairesi Müdürlüğü, 199
Çanakkale'de Çanakkale (Merkez) Vergi Dairesi Müdürlüğü, Edirne'de Arda Vergi Dairesi Müdürlüğü, Erzurum'da Aziziye Vergi Dairesi Müdürlüğü, Gaziantep'de Şehitkamil Vergi Dairesi Müdürlüğü, İstanbul'da Beyoğlu Vergi Dairesi Müdürlüğü, İzmir'de Konak Vergi Dairesi Müdürlüğü, Kars'da Kars (Merkez) Vergi Dairesi Müdürlüğü, Mersin'de Uray Vergi Dairesi Müdürlüğü, Trabzon'da Hızırbey Vergi Dairesi Müdürlüğü. İadeye ilişkin başvuruların bu vergi dairelerine yapılması gerekmektedir. Formların, vergi dairesine öngörülen süre geçtikten sonra verilmesi halinde, değerlendirme ve iade işlemi bir sonraki üç aylık dönem itibariyle yapılacaktır. İçinde bulunulan yılın üç aylık bir döneminde mal ve hizmet alımlarına ait KDV'nin iadesi için form verilmediği veya bazı harcamalar verilen formlara dâhil edilmediği takdirde, bu harcamaların cari yılı geçmemek kaydıyla izleyen dönemlerde verilecek formlara dâhil edilmesi mümkündür. Misyon mensubunun yıl içinde göreve başlaması halinde, yararlanacağı istisna tutarı göreve başladığı ay tam olarak dikkate alınarak kıst olarak hesaplanacaktır. Vergi dairesi, formu veren misyon için Dışişleri Bakanlığının karşılıklılık ilkesine göre belirlediği yıllık harcama sınırı çerçevesinde gerçekleşen mal ve hizmet alımları sırasında ödenen KDV'ye ilişkin fatura ve benzeri belgeleri, yukarıdaki hususlar çerçevesinde değerlendirecektir. Vergi dairesi iade işlemlerini, formların intikal ettiği tarihten itibaren en geç 30 gün içinde sonuçlandırarak, iade tutarını ilgili kişinin banka hesabına aktaracaktır. Bildirime ekli fatura ve benzeri belgelerin sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğu inceleme raporu ile tespit edilmişse, bu belgelerde gösterilen KDV tutarlarıyla sınırlı olmak üzere iade talebi yerine getirilmeyecektir. İadenin ilgili olduğu yıl ile bir önceki yıl içinde haklarında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği konusunda vergi inceleme raporu bulunanlardan alım yapılmışsa, bu satıcılardan alınan belgelerde gösterilen KDV tutarları ile sınırlı olmak üzere, iade talepleri yerine getirilmeyecek ve söz konusu belgelerin gerçek olup olmadığı 3 ay içinde vergi dairesince tespit edilecek ve olumlu sonuçlanması halinde iade yerine getirilecektir. 200
V. SONUÇ Katma Değer Vergisi Kanununun 15 inci maddesinde karşılıklı olmak kaydıyla, yabancı devletlerin Türkiye'deki diplomatik temsilciliklerine, konsolosluklarına ve bunların diplomatik haklara sahip mensuplarına yapılan teslim ve hizmetler ile uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlara ve bunların mensuplarına yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisinden istisna edilmiştir. İstisna uygulaması yabancı devletlerin Türkiye de bulunan diplomatik temsilcilik ve konsoloslukları ile uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlar ile bunların mensupları yönünden ayrı esaslara bağlanmıştır. Diplomatik temsilcilik ve konsolosluklar ile uluslararası kuruluşlar istisna kapsamında yapmış oldukları mal ve hizmet alımlarını, kendilerine verilen istisna belgesine dayanarak, katma değer vergisi ödemeden yapacaklardır. KDV tahsil etmeden satış yapan mükellefler ise istisna kapsamındaki malların alımında yüklenmiş oldukları KDV yi indirim konusu yapabilecekler, indirimin mümkün olmadığı hallerde ise iade talebinde bulunabileceklerdir. Diplomatik kuruluşlardan farklı olarak bunların mensupları kendilerine yapılan her türlü teslim ve hizmeti KDV ödeyerek satın alacaklardır. Fakat daha sonra mal ve hizmetlere ait alış sırasında ödemiş oldukları KDV yi iade talep edebileceklerdir. Dolayısıyla diplomasi mensuplarına satış yapan mükelleflerin bu kapsamdaki satışları nedeniyle herhangi bir iade talepleri olamayacaktır. KAYNAKÇA Gelir İdaresi Başkanlığı (30.04.2010) Katma Değer Vergisi Sirküleri. Ankara: KDVK-55 / 2010-3 Sayılı Kurt, Mehmet Emek (2010). Katma Değer Vergisinde Diplomatik İstisnalar Yaklaşım Dergisi. 207 (2010) Maliye Bakanlığı (28.07.1994). Katma Değer Vergisi 43 No lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (22004 sayılı) Maliye Bakanlığı (30.03.1996). Katma Değer Vergisi 52 No lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (22596 sayılı) 201
Maliye Bakanlığı (07.02.1997). Katma Değer Vergisi 60 No lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (22901 sayılı) Maliye Bakanlığı (15.04.1998). Katma Değer Vergisi 67 No lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (23314 sayılı) Maliye Bakanlığı (21.01.2000). Katma Değer Vergisi 73 No lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (23940 sayılı) Maliye Bakanlığı (26.12.2006). Katma Değer Vergisi 103 No lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (26388 sayılı) Maliye Bakanlığı (05.12.2009). Katma Değer Vergisi 113 No lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (27423 sayılı) T.C. Yasalar (02.11.1984). 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (18563 sayılı) 202