BİREYSEL EMEKLİLİK SİSTEMİNİN VERGİ UYGULAMALARI BAKIMINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

Marmara Üniversitesi İ.İ.B. Dergisi YIL 2014, CİLT XXXVI, SAYI II, S. 93-114 Doi No: 10.14780/iibd.82920 BİREYSEL EMEKLİLİK SİSTEMİNİN VERGİ UYGULAMALARI BAKIMINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ Erkan AYDIN*, Ersin KAPLAN** Özet Bireysel emeklilik sistemi Türkiye de 2001 yılından itibaren uygulanmaktadır. Sistem gönüllü katılım esasına dayanmakta olup, katkı payları esas olarak katılımcılar tarafından ödenmektedir. Ancak, işverenler tarafından da katkı payı ödenebilmektedir. Katılımcılar tarafından ödenen katkı paylarının %25 i kadar devlet katkısı sağlanmaktadır. Bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı paylarının ve sistemden ayrılma esnasında elde edilen birikim tutarlarının vergilendirilmesi, 6327 sayılı Kanun ile yapılan düzenleme sonucunda değişikliğe uğramıştır. Bu çalışmada, bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı paylarının vergi uygulamaları bakımından durumu, sistemden ayrılma sırasında elde edilen birikimlerin vergilendirilmesi ile bireysel emeklilik şirketleri ve yatırım fonlarının vergilendirilmesi, ayrıca bireysel emeklilik işlemlerinin banka ve sigorta muameleleri vergisi ve damga vergisi karşısındaki durumları incelenmiştir. Anahtar Kelimeler: Bireysel emeklilik, devlet katkısı, vergilendirme, bireysel emeklilik şirketi, bireysel emeklilik yatırım fonu. JEL Sınıflaması: J32, H24, H25, H27. EVALUATING TURKISH PRIVATE PENSION SYSTEM ACCORDING TO TAX PRACTICES Abstract Private pension system has been available in Turkey since 2001. The scheme is based on voluntary participation and shares are principally paid by individual participants but can also be paid by employers. For the payments made by individual participants, there is a government contribution of 25%. The taxation of contribution payments for private pension scheme and the amount of accumulations following the * Doç. Dr., Marmara Üniversitesi İktisat Fakültesi Maliye Bölümü Mali Hukuk Anabilim Dalı Öğretim Üyesi, erkanaydin@gmail.com ** E.Hesap Uzmanı (Vergi Müfettişi), ersinkaplan1@yahoo.com 93

Erkan AYDIN * Ersin KAPLAN opt-out of the scheme has been amended by Law No. 6327. In this study the status of contribution payments for private pension scheme in terms of tax practises, the taxation of the amount of accumulations following the opt-out of the scheme, private pension companies and private pension funds have been reviewed. Additionally, the pension transactions relating to banking and insurance transaction tax and the stamp tax have also been outlined. Keywords: Private pension, government contribution, taxation, private pension company, private pension fund. JEL Classification: J32, H24, H25, H27. 1. Giriş Bireysel emeklilik sistemi, kamu sosyal güvenlik sistemin tamamlayıcısı olarak, gönüllü veya zorunlu katılım esasına göre yürütülen bir emeklilik sistemidir. Türkiye de 2001 yılından itibaren bireysel emeklilik sistemi uygulanmaktadır. Türkiye de uygulanan bireysel emeklilik sistemi gönüllü katılım esasına dayanmakta olduğundan bireylerin sisteme iştirak etmeleri isteğe bağlıdır. Katkı payları diğer bir ifade ile primler esas olarak katılımcılar tarafından ödenmekle birlikte çalışan katılımcılar için işverenler tarafından da ödenebilmektedir. Bir çeşit uzun vadeli yatırım aracı olan bireysel emeklilik sisteminden emekli olarak ayrılma zorunluluğu yoktur. Başka bir deyişle, katılımcıların istedikleri zaman sistemden ayrılabilmeklerine imkan tanınmaktadır. Emeklilik suretiyle sistemden ayrılma ise ancak en az 10 yıl süreyle katkı payı ödeme ve 56 yaşını doldurma şartlarının birlikte gerçekleşmesi ile mümkündür. Bireysel emeklilik sistemine ödenen primlerin ve sistemden ayrılma esnasında elde edilen birikim tutarlarının vergilendirilmesi, 6327 sayılı Kanun ile yapılan düzenleme sonucunda önemli ölçüde değişikliğe uğramıştır. Bu çalışmada, Türkiye de bireysel emeklilik sisteminin uygulaması açıklandıktan sonra, bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı paylarının vergisel durumu, sistemden çıkış sırasında elde edilen birikimlerin vergilendirilmesi ile bireysel emeklilik şirketleri ve bireysel emeklilik yatırım fonlarının vergilendirilmesi ile bireysel emeklilik işlemlerinin banka ve sigorta muameleleri vergisi ile damga vergisi karşısındaki durumları ele alınmıştır. 2. Bireysel Emeklilik Sistemi ve Türkiye Uygulaması 2.1. Genel Olarak Bireysel Emeklilik Sistemi Bireysel emeklilik sisteminin temel amacı; kamu sosyal güvenlik sisteminin tamamlayıcısı olarak, bireylerin emekliliğe yönelik tasarruflarının yatırıma yönlendirilmesi yoluyla emeklilik döneminde ek bir gelir sağlanması, ekonomiye uzun vadeli kaynak yaratılarak devletin emeklilik sistemine ilişkin yükünün hafifletilmesidir 1. 1 Adnan Gerçek, Bireysel Emeklilik Sistemine Yönelik Yeni Vergisel Teşviklerin Değerlendirilmesi, Sicil, Sayı:28, Aralık, 2012, s.242; Ayrıca bkz. Mustafa Ali Sarılı, Tür- 94

Bireysel emeklilik sistemi bir tür alternatif sosyal güvenlik sistemi olup, bu sistem gönüllü veya zorunlu olarak uygulanabilmektedir 2. Dünyanın birçok ülkesinde olduğu gibi ülkemizde bireysel emeklilik sistemi, genel olarak özel sektör tarafından yönetilen, gönüllülük ve belirli katkı esasına göre işleyen ve kamu tarafından denetlenen bir sistemdir 3. Bireysel emeklilik sistemi, bireylerin aktif çalışma yaşamlarında sağladıkları gelirin bir bölümünü emeklilik dönemlerinde kullanmak üzere biriktirmeleri ve bu birikimlerin uzman kuruluşlarca çeşitli yatırım araçlarında kullanmaları esasına dayanır 4. Bu yönüyle, bireysel emeklilik sistemi bir tür özel emeklilik sistemi olarak görülebilir. Ancak sistem ile amaçlanan esasında kamu sosyal güvenlik sistemine alternatif bir özel emeklilik sistemi yaratılması değildir 5. Bireysel emeklilik sisteminde katılımcıların veya işverenlerin düzenli olarak yaptıkları katkılar katılımcı adına açılan bir hesapta toplanmakta ve bu fonlar yatırımlara yönlendirilmektedir. Sisteme aktarılan fonlar ile söz konusu katkıların yatırıma yönlendirilmesi sonucu elde edilen yatırım getirisi toplamı emeklilik gelirini oluşturmaktadır. Birikim, katılımcıya toplu olarak ödenebileceği gibi belirli aralıklarla hayat boyu da ödenebilmektedir 6. Bireysel emeklilik sigortası, kişilerin kendi emekliliğini kendisinin planlamasını ve emeklilik güvencesi olanlara da ikinci emeklilik sağlayan ve özel sektör tarafından yönetilen bir sigorta türüdür. Bireysel emeklilik sigortasının amaçları; kamu sosyal güvenlik sisteminin tamamlanması, bireylerin emekliliğe yönelik tasarruflarının yatırıma yönlendirilmesi ile emeklilik döneminde ek bir gelir sağlanarak refah düzeylerinin yükseltilmesi, ekonomiye uzun vadeli kaynak yaratarak istihdamın artırılması ve ekonomik kalkınmaya katkıda bulunulması, gönüllü katılıma dayalı ve belirlenmiş katkı esasına göre oluşturulan bireysel emeklilik sisteminin düzenlenmesi ve denetlenmesi şeklinde sıralanabilir 7. 2.2. Türkiye de Bireysel Emeklilik Sistemi Uygulaması Bireysel emeklilik sistemi, Türkiye de, artan sosyal güvenlik yüklerinin kamu maliyesi üzerindeki etkisini hafifletmek amacıyla ve sosyal güvenlik sistemini ıslah kiye de Bireysel Emeklilik Sistemini Yapısı, İşleyişi ve Bu Sistemin Bireysel Emeklilik Fonlarına Sağladığı Vergisel Avantajlar, Bankacılar Dergisi, Sayı:78, 2011, s.36 2 Nagihan Oktayer- Asuman Oktayer, Özel Emeklilik Fonlarının Finansal Piyasaların Gelişimine Etkileri, Afyon Kocatepe Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, Cilt:IX, Sayı.II, s.60 3 Azmi Demirci- Atakan Şen, Bireysel Emeklilik Sistemi, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yay., İstanbul, 2006, s.42 4 Oktayer-Oktayer, a.g.m., s.63 5 Tahir Erdem, Bireysel Emeklilik Sistemine Yönelik Değişikliklerin Eleştirisi, Türkiye Barolar Birliği Dergisi, Sayı:104, Ocak-Şubat, 2013, s.75 6 Demirci-Şen, s.42 7 Enver Alper Güvel- Afitap Öndaş Güvel, Sigortacılık, Seçkin Yay., Ankara, 2004, s.140.; Ayrıca bkz. Gerçek, a.g.m., s.248 95

Erkan AYDIN * Ersin KAPLAN çalışmalarının bir parçası olarak 4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu 8 ile 2001 yılından itibaren uygulanmaya başlamıştır. 4362 sayılı Kanun m.1 de kanunun amacı, kamu sosyal güvenlik sisteminin tamamlayıcısı olarak, bireylerin emekliliğe yönelik tasarruflarının yatırıma yönlendirilmesi ile emeklilik döneminde ek bir gelir sağlanarak refah düzeylerinin yükseltilmesi, ekonomiye uzun vadeli kaynak yaratarak istihdamın artırılması ve ekonomik kalkınmaya katkıda bulunulmasını teminen, gönüllü katılıma dayalı ve belirlenmiş katkı esasına göre oluşturulan bireysel emeklilik sisteminin düzenlenmesi ve denetlenmesi olarak ifade edilmiştir. 4362 sayılı Kanun m.4 e göre bireysel emeklilik sistemine katılımda fiil ehliyeti haricinde herhangi bir kısıtlama yoktur 9. Sisteme katılmak için şirket ile emeklilik sözleşmesi akdedilmesi gerekir. 4362 sayılı Kanun m.4 e göre, emeklilik sözleşmesi; şirket nezdinde bireysel emeklilik hesabı açılması, hesaba katkı payı ödenmesi, ödenen katkı paylarının tercih edilen fonlarda yatırıma yönlendirilmesi ve hesapta biriken paraların hak sahiplerine ödenmesine ilişkin esas ve usuller ile tarafların bu kapsamdaki diğer hak ve yükümlülüklerini düzenleyen sözleşmedir. Adı geçen hükümde emeklilik sözleşmesinin katılımcı ile bireysel emeklilik sözleşmesi şeklinde yapılabileceği gibi bir istihdam ilişkisine dayalı olarak veya katılımcı adına bir kuruluş ile grup emeklilik sözleşmesi şeklinde de yapılabilir. Dolayısıyla emeklilik sözleşmesi, bireysel ve grup emeklilik sözleşmesi olmak üzere iki şekilde yapılabilir. Bireysel emeklilik katkı payları esas olarak katılımcı tarafından ödenmekle birlikte işveren tarafından katılımcı adına prim ödenmesi de mümkündür. Ayrıca sisteme giriş esnasında katılımcıdan giriş aidatı alınması da mümkündür. 4632 sayılı Kanun m.7 ye göre, giriş aidatları bireysel emeklilik hesabına ödenen katkılardan ayrı olarak azami bir yıl içerisinde taksitler halinde de ödenebilir. Katkı payı, fon varlıkları veya fon gelirleri üzerinden yönetim gideri ve fon işletim masrafı kesintisi yapılabilir. Öte yandan Bireysel Emeklilik Sistemi Hakkında Yönetmelik 10 m.20 ye göre giriş aidatının peşin olarak alınan kısmı, teklifin imzalandığı veya onaylandığı tarihte geçerli aylık brüt asgari ücretin yüzde onunu aşamaz ve adı geçen Yönetmelik m.21 e göre bireysel emeklilik hesabına ödenen katkı payları üzerinden azami yüzde iki oranında yönetim gider kesintisi alınabilir. Bu düzenlemeler ile giriş aidatı ödenmesi zorunlu kılınmamakla birlikte emeklilik şirketlerine giriş aidatı talep hakkı da tanınmaktadır. 4632 sayılı Kanun m.5 e göre emeklilik sözleşmesinde belirtilen esaslar dahilinde, şirket nezdinde katılımcı adına açılan bireysel emeklilik hesabına katkı yapılır. Şirket, katkı paylarını, en geç şirkete intikalini takip eden ikinci iş gününde yatırıma yönlendirmek zorundadır. Katılımcı, emeklilik sözleşmesinde yer alan şartlar çerçevesinde, katkı payını birden fazla fon arasında paylaştırabilir. Yukarıda belirtilen esaslar çerçevesinde katılım hesabına aktarılan tutarlar yatırıma yönlendirilmekte ve yatırım sonucunda elde edilen nemalar hesabın getirisini 8 28.03.2001 tarihli ve 24366 sayılı Resmi Gazete. 9 Ayrıca bkz. Sarılı, a.g.m., s.36 10 09.11.2011 tarihli ve 28462 sayılı Resmi Gazete. 96

oluşturmaktadır. Ancak bireysel emeklilik sistemine yatırılan katkı payları ile katılımcıya gelecekte ne kadar maaş veya ikramiye sağlanacağının kesin olarak tespit edilmesi mümkün değildir. Zira, bireysel emeklilik hesabı bir birikim hesabı olup, gelecekte ödenecek maaş, prim veya geri ödemelerin kaynağını ödenen anaparalar ile bu ana paraların getirilerinin toplamı oluşturmakta; elde edilecek getirilerin ekonomik koşullara göre değişkenlik göstermesi bireysel emeklilik sisteminden çıkış anında elde edilecek gelirin değişken olması sonucunu doğurmaktadır. Bu durumun doğal sonucu ise katılımcının bireysel emeklilik sistemine yatırdığı katkı payları bakımından uzun vadede reel zarara uğrama ihtimalinin varlığıdır. 4632 sayılı Kanun, m.6 ya göre katılımcı, sisteme giriş tarihinden itibaren en az on yıl sistemde bulunmak koşulu ile ellialtı yaşını tamamladıktan sonra emekli olmaya hak kazanır. Emekliliğe hak kazanan katılımcı, bireysel emeklilik hesabındaki birikimlerinin bir program dahilinde ödenmesini, tamamının defaten ödenmesini ya da yapacağı yıllık gelir sigortası sözleşmesi çerçevesinde kendisine maaş bağlanmasını talep edebilir. Bu hükümden de anlaşılacağı üzere, bireysel emeklilik sistemi sadece bir emeklilik planı niteliğinde değildir. Başka bir deyişle, sisteme sadece emekli olmak amacıyla dahil olma zorunluluğu yoktur. Uzun vadeli bir mali yatırım aracı olarak bireysel emeklilik sistemine katılmak mümkün olduğundan emeklilik şartları sağlanmadan sistemden ayrılmak suretiyle uzun vadeli bir getiri elde etmek de mümkündür. Ayrıca, sistemden emeklilik hakkı kazananlara yapılacak ödemeler hesapta oluşan birikimler ile sınırlı olduğundan bu durum özellikle katılımcıya yapılacak maaş ödemelerinde önem kazanmaktadır. Sosyal güvenlik sisteminde ölünceye kadar maaş ödenmekle birlikte bireysel emeklilik sisteminde böyle bir durum her zaman için geçerli değildir. Yapılacak ödemeler toplamı birikim tutarı ile sınırlı olduğundan birikim tutarının kısa sayılacak bir süre içerisinde katılımcıya ödenmesi durumunda, daha sonraki zamanlar için maaş şeklinde herhangi bir ödeme söz konusu olmayacaktır. 2.3. Bireysel Emeklilik Sisteminde Devlet Katkısı Uygulaması 6327 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun 11 ile bireysel emeklilik sisteminde önemli yapısal değişiklikler yapılmıştır. Bu değişikliler öncesinde, sisteme ödenen katkı payları katılımcının gelir vergisi matrahından indirim konusu yapılmakta ve sistemden çıkış halinde elde edilen toplam tutar gelir olarak vergilendirilmekteydi. Sistemden ayrılma esnasında, elde edilen tüm tutarın, anapara ve getirilerin ayrımı yapılmaksızın gelir vergisine tabi tutulması, anaparanın (ödenen katkı payı toplamı) geri ödenmesi aşamasında gelir vergisine tabi tutulması sorununu ortaya çıkarmaktaydı. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu nun 12 (GVK) gelir tanımına ve vergilemede adalet ve eşitlik ilkelerine aykırılık teşkil eden bu durum eleştirilere maruz kalmış ve idare ile mükellefler arasında uyuşmazlıklara sebep ol- 11 29.06.2012 tarihli ve 28338 sayılı Resmi Gazete. 12 06.01.1961 tarihli ve 10700 sayılı Resmi Gazete. 97

Erkan AYDIN * Ersin KAPLAN muştur 13. Anaparanın vergilendirilmesine ilişkin bazı yargı kararları idare aleyhine sonuçlanmıştır. Nitekim konuya ilişkin bir Danıştay kararında, davacının sigorta şirketine üç yıl boyunca nakden yaptığı ödemeler dolayısıyla elde ettiği gelir, menkul sermaye iradı sayılacağından, sigorta şirketince yapılan ödemelerin tamamı değil bu ödemenin ana para dışında kalan kısmı menkul sermaye iradı niteliğindedir. Bu nedenle davacıya iade edilen toplam ödeme üzerinden 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 15/a bendi uyarınca yapılan tevkifatta hukuka uyarlık bulunmamaktadır şeklinde hüküm verilmiştir 14. Geri ödeme esnasında anaparanın vergilendirilmesi gibi hukuken tartışmalı bir uygulamaya ilişkin olarak, bahsedilen bu yargısal uyuşmazlıkların da etkisiyle sistemde yapısal değişiklikler yapılmıştır. 6327 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik sonrasında 01.01.2013 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, bireysel emeklilik sistemine yapılan ödemelerin gelir vergisi matrahından indirim konusu uygulamasına son verilmiş, sistemden çıkış esnasında elde edilen tutardan anapara hariç tutularak sadece irat tutarının vergilendirilmesi esas alınmıştır 15. Diğer taraftan, 6327 sayılı Kanun ile kapsamlı bir yenilik yapılarak katılımcıların ödedikleri katkı payı tutarlarına ilaveten, ödenen tutarın %25 i oranında devlet katkısı ödenmesi uygulamasına geçilmiştir. Nitekim 6327 sayılı Kanun ile 4632 sayılı Kanun a eklenen ek m.1 hükmü gereğince işveren tarafından ödenenler hariç katılımcı adına bireysel emeklilik hesabına ödenen katkı paylarının yüzde yirmibeşine karşılık gelen tutar, şirketler tarafından emeklilik gözetim merkezine iletilen bilgiler esas alınarak Devlet katkısı olarak emeklilik gözetim merkezince hesaplanır. Ancak bir katılımcı için bir takvim yılında ödenen ve Devlet katkısı tutarının hesaplanmasına esas teşkil eden katkı paylarının toplamı ilgili takvim yılına ait hesaplamaya ilişkin dönemin sona erdiği tarihte geçerli brüt asgari ücretin hesaplama dönemine isabet eden toplam tutarını aşamaz. 13 Murat Tokmakkaya, Bireysel Emeklilik Sisteminden Çıkışta Ödenen Anapara Üzerinden Yapılan Gelir Vergisi Tevkifatının Hukukiliği, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 337, Eylül 2009, s.10; Ayrıca bkz. Abdullah Türkdoğan- Yavuz Apak, Bireysel Emeklilik Sisteminin Gelir Vergisi Açısından Değerlendirilmesi ve Bir Yargı Kararı, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:353, Ocak 2011, s.87 14 Danıştay 4.Daire, E.2009/8882; K.2011/269, T.24.01.2011 (08.04.2011 tarihli ve 27899 sayılı Resmi Gazete). Bu karara ilişkin değerlendirmeler hakkında bkz. Tahir Erdem, Bireysel Emeklilik Stopajına İlişkin Önemli Bir Yargı Kararı, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:89, Mayıs 2011, s.69 vd.; Muhittin Esen, Danıştay Kararı Sonrasında Bireysel Emeklilik Sisteminden Ayrılanlara Yapılan Ödemelerin Anaparaya İsabet Eden Kısmı Üzerinden Yapılacak Vergi Kesintisi, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:363, Kasım, 2011, s.99 vd.; Atilla Budak- Serkan Sarı, Bireysel Emeklilik Sisteminde Haksız Vergileme!, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı.362, Ekim 2011, s.70 vd. 15 Bu konuda ayrıca bkz. Zeynullah Gider, 6327 Sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanununun Amacı ve Bireysel Emeklilik Sisteminden Elde Edilen Gelirin Vergilendirilmesinde Meydana Gelen Değişiklikler, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:374, Ekim 2012, s.137 98

4632 sayılı Kanun ek m.1 e göre Devlet katkısının şirketler tarafından emeklilik gözetim merkezine iletilen bilgiler esas alınmak suretiyle emeklilik gözetim merkezince hesaplanması ve Hazine Müsteşarlığı bütçesine konulan ödenekten katılımcıların ilgili hesaplarına şirketler aracılığıyla aktarılmak üzere emeklilik gözetim merkezine ödenmesi gerekmektedir 16. Öte yandan 4632 sayılı Kanun ek m.1 düzenlemesi ile katılımcının Devlet katkısından hak kazanacağı tutar sistemde kalma süresine bağlı olarak belirlenmiştir. Buna göre emeklilik sözleşmesi süreleri esas alınarak; en az üç yıl sistemde kalanlar Devlet katkısı hesabındaki tutarın yüzde onbeşine, en az altı yıl sistemde kalanlar Devlet katkısı hesabındaki tutarın yüzde otuzbeşine ve en az on yıl sistemde kalanlar Devlet katkısı hesabındaki tutarın yüzde altmışına hak kazanırlar. 4632 sayılı Kanun ek m.1 e göre bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazananlar ile bu sistemden vefat veya malûliyet nedeniyle ayrılanlar Devlet katkısı hesabındaki tutarın tamamına hak kazanırlar. Ayrıca 4632 sayılı Kanun ek m.1 gereğince Devlet katkısı hesabındaki tutarlardan hak kazanılan tutarlar sistemden ayrılma veya emeklilik durumunda katılımcıya ödenir ve vefat veya malûliyet hariç sistemden emekli olmadan ayrılan katılımcıların Devlet katkısı hesabındaki varsa hak kazanılmayan tutarlar genel bütçeye gelir kaydedilir veya katılımcılara yapılacak Devlet katkısı ödemesine mahsup edilebilir. Yukarıda belirtilen esaslara göre yapılacak olan devlet katkısı uygulaması ancak üç yıl ve daha fazla süreyle sistemde kalanlar için uygulanacaktır. Vefat veya maluliyet nedeniyle ayrılma dışında devlet katkısının tamamına ancak sistemden emekli olarak ayrılmak suretiyle hak kazanılabilecektir. 6327 sayılı Kanun öncesinde ödenen katkı paylarının vergi matrahından indirilebilmesi için sistemde kalma süresine bağlı bir sınırlama yapılmamışken, devlet katkısı için süre sınırlaması getirilmesi katılımcıları sistemde uzun süre tutmak amacına yönelik bir adımdır 17. Ayrıca devlet katkısın uygulaması 01.01.2013 tarihinden itibaren uygulanmaya başlanmıştır. Bu tarihten önce bireysel emeklilik sistemine katılmış olanlar için Devlet katkısı uygulamasına ilişkin olarak geçiş dönemi için ayrı düzenleme yapılmıştır. 16 Bu konuda ayrıca bkz. Gerçek, a.g.m., s.242; Sarılı, a.g.m., s.48 vd.; Ata Diliçıkık, Bireysel Emeklik Sisteminde Yeni Düzenlemeler, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:374, Ekim 2012, s.86; Ahmet İnneci, Bireysel Emeklilik Sisteminde Yapılan Yeni Düzenlemeler ve Değerlendirilmesi, Çukurova Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, Cilt:22, Sayı:1, s.109 17 Süre şartını eleştiren bir görüş için bkz. Selahattin Gökmen, Bireysel Emeklilik Sisteminde Yeni Dönem Başlıyor, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı.287, Ağustos 2012, s.146 99

Erkan AYDIN * Ersin KAPLAN 6327 sayılı Kanun geç.m.2/(1) hükmüne göre 29.05.2012 tarihi itibarıyla bireysel emeklilik sisteminde bulunan ve bu fıkranın yürürlük tarihi olan 29.06.2012 tarihinden itibaren iki yıl içinde bir emeklilik sözleşmesini birikimlerini alarak sonlandıran katılımcıların, 31.12.2014 tarihine kadar bireysel emeklilik sistemine ödeyeceği katkı payları için Devlet katkısı ödenmez. 6327 sayılı Kanun geç.m.2/(2) hükmü ile 01.01.2013 tarihinden önce sisteme girmiş olan katılımcıların 4632 sayılı Kanun ek m.1 uyarınca Devlet katkısına hak kazanmaya esas süresinde dikkate alınmak üzere 01.01.2013 tarihi itibarıyla sistemde bulundukları toplam süreye belirli miktarlarda süre eklenmesi kabul edilmiştir. Buna göre 01.01.2013 tarihinden önce sisteme girmiş olan katılımcıların 01.01.2013 tarihi itibarıyla sistemde bulundukları toplam süreye, bu tarihten itibaren; üç yıl sistemde kalmak koşuluyla üç yılın sonunda bir defaya mahsus olmak üzere ; sistemde 3 yıldan fazla 6 yıldan az bulunan katılımcılara 1 yıl, sistemde 6 yıldan fazla 10 yıldan az bulunan katılımcılara 2 yıl, ve sistemde 10 yıldan fazla bulunan katılımcılara 3 yıl süre eklenecektir 18. Özetle, 6327 sayılı Kanun ile bireysel emeklilik siteminde yapılan yapısal değişikliklerden önce katılımcılar tarafından ödenen katkı paylarının gelir vergisi matrahından indirilmesi uygulamasından vazgeçilmiş ve değişiklik sonrasında, ödenen katkı payı tutarının %25 i kadar devlet katkısı tutarı verilmesi şeklindeki teşvik edici uygulama benimsenmiştir. 3. Bireysel Emeklilik Sisteminin Vergilendirilmesi 3.1. Bireysel Emeklilik Sistemine Yatırılan Katkı Paylarının Vergilendirme Durumu 6327 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik öncesinde, bireysel emeklilik sistemine katılımcılar tarafından ödenen katkı payları belirli sınırlamalar çerçevesinde gelir vergisi matrahından indirim konusu yapılmaktaydı. Bu yöntem, esasında sisteme getirilen ilk vergi teşviği mahiyetini taşımaktaydı 19. Ancak, mevcut düzenleme ile GVK m.63/2 ve m.89/1 de yapılan değişiklik sonucunda katılımcılar tarafından ödenen bireysel emeklilik katkı paylarının gelir vergisi matrahından indirim konusu yapılmasına son verilmiştir. Kaldırılan bu uygulamanın yerine, katılımcı tarafından ödenen katkı paylarına, katkı payı tutarının %25 i kadar devlet katkısı ilave edilmesi sağlanmıştır. İşverenler tarafından ödenen katkı paylarına ise devlet katkısı ilave 18 Ayrıca bkz. Gerçek, a.g.m., s.244; Diliçıkık, a.g.m, s.87. 19 Bu konuda ayrıca bkz. Oktayer-Oktayer, a.g.m., s.64. Dünyada bireysel emeklilik sistemine sağlanan çeşitli teşvik uygulamaları hakkında bkz. Devrim Akalın- İhsan Kağan Bayraktar, Türkiye de ve Dünyada Sosyal Güvenlik Sistemlerinin/Emeklilik Sistemlerinin Vergilendirilmesi, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:367, Mart 2012, s.51. 100

edilemeyecektir 20. Ancak bireysel emeklilik sistemine katılımcılar tarafından ödenen katkı payları hiçbir şekilde gelir vergisi matrahından indirim konusu yapılamayacaktır. Dolayısıyla katılımcıların yıllık beyanname vermeleri halinde sisteme ödedikleri katkı paylarını beyana tabi gelirden indirmeleri olanaklı değildir 21. Bireysel emeklilik sistemine işverenler tarafından ödenen katkı payları ise ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınacaktır. GVK m.40/9 a göre, işverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları belirli sınırlamalar dahilinde gider olarak indirilebilecektir. Şöyle ki işverenler tarafından bireysel emeklilik sistemine ödenen ve ücretle ilişkilendirilmeksizin ticari kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılacak katkı paylarının toplamı ödemenin yapıldığı ayda elde edilen ücretin %15 ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamaz. Belirtilen sınırları aşan kısmın gider olarak dikkate alınması mümkün değildir 22. Ayrıca gerek işverenler tarafından bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları, gerekse GVK m.63/(1)-3 kapsamında gelir vergisine tabi ücretin tespitinde indirim konusu yapılacak prim ödemelerinin toplam tutarı, ödemenin yapıldığı ay bakımından elde edilen ücretin %15 ini ve yıllık toplamı bakımından asgari ücretin yıllık tutarını aşamaz 23. 20 Ayrıca bkz. Gider, a.g.m., s.134. 21 Gerçek, a.g.m., s.248; Bu konuda ayrıca bkz. Mehmet Sunar, 6327 Sayılı Kanun la Bireysel Emeklilik Sisteminde Yapılan Gelir Vergisi Değişiklikleri, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:294, Mart 2013, s.59. 22 Bu konuda ayrıca bkz. Ahmet Erol, 6327 Sayılı Yasa ile Gelir Vergisi Kanunu nda Sigortacılık ve Bireysel Emeklilik Sistemine Yönelik Olarak Yapılan Değişiklikler, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:106, Ekim 2012, s.24 vd.; Sunar, a.g.m., s.62. 23 Konuya ilişkin olarak 23.10.2012 tarihli ve GVK-85/2012-7/Bireysel Emeklilik Sistemi-4 sayılı Bireysel emeklilik sistemi ve şahıs sigortalarına ödenen katkı payı ve primlerin vergi matrahının tespitinde indirimi ve elde edilen gelirlerin vergilendirilmesi konulu Sirküler de aşağıdaki örnek ile açıklama yapılmıştır. Örnek: Ücretlinin Kasım 2013 döneminde şahıs sigortalarına yaptığı prim ödemelerinin tutarı 200 TL dir. Bu tutara ilave olarak ücretli tarafından 150 TL, işveren tarafından 150 TL olmak üzere bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payı tutarı 300 TL dir. Ücretli tarafından bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payı tutarı olan 150 TL hiçbir surette vergiye tabi ücret matrahından indirilemeyecektir. Bu verilere göre; Aylık Brüt Ücret 2.000 TL Şahıs Sigortalarına Yapılan Prim Ödemesi (ücretli) 200 TL Bireysel Emeklilik Sistemi Katkı Payı Ödemesi (işveren) 150 TL Önceki Dönemlerde (Ocak-Ekim/2013) İndirim Konusu Yapılmış Toplam Tutar (Varsayılan) 600 TL Brüt Ücretin %15 i 300 TL İşverence ödenen katkı payı ile ücretli tarafından ödenen primlerin toplam tutarı 350 TL olmasına rağmen brüt ücretin %15 inin 300 TL olması nedeniyle, işçi ve işveren tarafından toplam indirilecek katkı payı tutarı 300 TL olacaktır. 101

Erkan AYDIN * Ersin KAPLAN GVK de, gelirin beyanı halinde matrahtan yapılacak diğer indirimler hakkındaki m.89 da da yukarıda üzerinde durulan hükme paralel bir düzenleme yapılmıştır. GVK m.89 a göre beyan edilen gelirin %15 ini ve asgari ücretin yıllık tutarını aşmamak şartıyla mükellefin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat sigortalarına ödenen primleri gelir vergisi matrahından indirim konusu yapılabilir. Belirtilen şartın tespitinde işverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları ile GVK geç.m.63/(1)-3 hükmü ve bu hüküm kapsamında indirim konusu yapılacak prim ödemelerinin toplam tutarı birlikte dikkate alınmalıdır. Bu hükümlere göre, işverenler tarafından çalışanlar adına ödenen bireysel emeklilik katkı payları, aylık ücretin %15 ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını geçememek kaydıyla, ücret ile ilişkilendirilmeksizin ticari kazancın tespitinde doğrudan gider olarak dikkate alınacaktır. İşverenler tarafından, belirtilen bu sınırların üzerinde yapılan ödemeler ise çalışana sağlanan bir menfaat olarak değerlendirilerek ücret matrahına dahil edilecek ve gelir vergisine tabi tutulacaktır. Ancak, işveren tarafından, belirtilen bu sınırların üzerinde yapılan katkı payı ödemeleri ücretin bir unsuru olduğu için, ücret gideri olarak kabul edilerek ticari kazançtan indirim konusu yapılacaktır. Öte yandan işveren tarafından ödenen katkı paylarının gider olarak dikkate alınmasına sadece ticari işletmeler bakımından olanak sağlanmıştır. Bu nedenle, ticari kazanç elde eden bir işverenin yanında çalışan ücretli ile serbest meslek kazancı elde eden bir işverenin yanında çalışan ücretli arasında bireysel emeklilik sisteminden yararlanmaları açısından eşit olmayan bir durum ortaya çıkmıştır 24. 3.2. Bireysel Emeklilik Sisteminden Elde Gelirlerin Vergisel Durumu 3.2.1. 6327 Sayılı Kanun Öncesi (Eski) Uygulama 6327 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik öncesinde, katılımcıya yapılan ödemelerin tamamı (anapara ve getiri tutarı toplamı) menkul sermaye iradı olarak değerlendirilmekte idi. Buna göre, değişiklik öncesi GVK m.75/15 ve GVK m.94/15 hükümleri çerçevesinde Tüzel kişiliği haiz emekli sandıkları, yardım sandıkları ile emeklilik ve sigorta şirketleri tarafından; 102 İndirimde ücret matrahının tespitine öncelik verilmesi durumunda, ücretli tarafından ödenen prim tutarı 200 TL GVK m.63/3 uyarınca, ücretin safi tutarının tespitinde indirim konusu yapılacaktır. Aynı dönemde işveren tarafından ödenen katkı payı tutarının ise sadece 100 TL lik kısmı ücretle ilişkilendirilmeksizin ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilecektir. İşveren tarafından ödenen ancak GVK m.40/9 uyarınca indirilemeyen 50 TL ise ücret olarak stopaj yoluyla vergilendirilmek suretiyle ticari kazancın tespitinde dikkate alınabilecektir. Asgari ücretin yıllık tutarı ayrıca dikkate alınacaktır. 24 Yunus Oruç, Yapılan Yeni Düzenlemelerle Birlikte, Bireysel Emeklilik Sisteminde Katılımcılar Arasında Eşitlik Sağlandı mı?, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:380, Nisan 2013, s.112

On yıl süreyle prim, aidat veya katkı payı ödemeden ayrılanlara yapılan ödemeler üzerinden %15, On yıl süreyle katkı payı ödemiş olmakla birlikte bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazanmadan ayrılanlar ile diğer sandık ve sigortalardan on yıl süreyle prim veya aidat ödeyenlere ve vefat, malûliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemeler üzerinden %10, ve bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazananlar ile bu sistemden vefat, malûliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemeler üzerinden %5 oranında vergi tevkifatı yapılması hükme bağlanmıştı (GVK, m.94/15, değişmeden önceki şekli). Bu gelirler yıllık beyana tabi olmadığından yapılan tevkifat söz konusu gelirler için nihai vergilendirme niteliğinde idi. Tevkifata esas olan tutar, elde edilen birikim tutarına %25 oranında istisna uygulandıktan sonraki kalan kısım idi. Zira, 6327 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikler öncesinde yürürlükte olan GVK m.22/1 e göre bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazananlar ile bu sistemden vefat, malûliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemelerin %25 i gelir vergisinden istisna edilmiş idi. Ancak bu istisna hükmü 29.08.2012 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılmış olup, bu tarihten itibaren elde edilen bireysel emeklilik gelirlerinin tamamının vergiye tabi tutulması esası benimsenmiştir. Eski uygulamada, sistemden ayrılış esnasında elde edilen birikim tutarının istisna tutarı hariç olmak üzere kalan kısmın tamamı üzerinden anapara ve getiri ayrımı yapılmaksızın vergi tevkifatı yapıldığı için, 6327 sayılı Kanun yürürlüğe girmeden önce bireysel emeklilik sistemi ve diğer şahıs sigortalarından ayrılanlara yapılan ödemeler üzerinden kesilen vergilerin anaparaya isabet eden kısımlarının red ve iadesi yoluna gidilmiştir 25. 3.2.2. 6327 Sayılı Kanun Sonrası (Mevcut) Uygulama 3.2.2.1. Bireysel Emeklilik Sisteminden Sağlanan Gelirlerin Vergiye Tabi Kısmı Bireysel emeklilik sisteminden katılımcıların elde ettikleri birikimlerin vergilendirilmesinde eski ve yeni vergileme rejimi arasındaki temel farklılık, eski rejimde elde edilen birikimin tamamının, anapara ve getiri ayrımı yapılmaksızın vergi matrahını oluşturmasıydı. 6327 sayılı Kanun ile GVK m.75 te yer alan menkul sermaye iradı tanımı ile uyuşmayan bu uygulamadan vazgeçilmiş ve mevcut yeni uygulama ile anapara dışında sağlanan birikimin vergiye tabi tutulması yoluna gidilmiştir. Bu itibarla mevcut uygulamada, bireysel emeklilik sisteminin vergilendirilmesi, sadece sistemden ayrılma esnasında elde edilen birikimler üzerinden yapılmaktadır. Vergiye 25 Bu işlemlere ilişkin açıklamalar için bkz. 04.07.2012 tarihli ve GVK-83/2012-5 Sayılı Bireysel Emeklilik Sistemi-3 sayılı Bireysel emeklilik sistemi ve diğer şahıs sigortalarından ayrılanlara yapılan ödemeler üzerinden kesilen vergilerin anaparaya isabet eden kısmının red ve iade işlemleri konulu Sirküler. 103

Erkan AYDIN * Ersin KAPLAN tabi gelirin tespitinde, bireysel emeklilik şirketi tarafından hak sahibine yapılan ödeme içerisindeki anapara haricindeki kısım tevkifata esas alınacaktır. Diğer taraftan 6327 sayılı Kanun la yapılan değişiklik sonrasında, bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı paylarının gelir vergisi matrahından indirilmesi uygulamasına son verilmiş ve sistemden emeklilik veya ayrılma suretiyle çıkışlarda elde edilen toplu para veya maaş ödemelerinin içerdiği irat tutarı menkul sermaye iradı olarak düzenlenmiştir. 6327 sayılı Kanun ile GVK ya eklenen m.75/(2)-16 hükmü ile elde edilen irat tutarının menkul sermaye iradı olduğu hükme bağlanmıştır. GVK m.75/(2)-16 e göre 4632 sayılı Kanun kapsamında bireysel emeklilik hesabına yapılan Devlet katkılarının ödemeye konu olan kısımlarına isabet eden irat tutarı dahil olmak üzere bireysel emeklilik sisteminden: On yıldan az süreyle katkı payı ödeyerek ayrılanlar ile bu süre içinde kısmen ödeme alanlara yapılan ödemelerin içerdiği irat tutarı, on yıl süreyle katkı payı ödemiş olmakla birlikte emeklilik hakkı kazanmadan ayrılanlar ile bu süre içinde kısmen ödeme alanlara yapılan ödemelerin içerdiği irat tutarı ve emeklilik hakkı kazananlar ile bu sistemden vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemelerin içerdiği irat tutarı menkul sermaye iradı olarak kabul edilmiştir 26. GVK, m.75/(2)-16 da ayrıca irat tutarının hak kazanılan Devlet katkısı ve getirileri dahil ödemeye konu toplam birikim tutarından, (varsa ertelenmiş giriş aidatı indirilmeksizin) ödenen katkı payları ve Devlet katkısının hak edilen kısmı indirilerek bulunacağı hükme bağlanmıştır. 3.2.2.2. Bireysel Emeklilik Sisteminden Sağlanan Gelirlerde Tevkifat Uygulaması Yukarıda belirtilen esaslara göre, bireysel emeklilik sisteminden ayrılmak suretiyle elde edilen toplam birikim tutarları anapara ve irat tutarı (getiri) olarak ayrıştırılacak ve sadece irat tutarı gelir vergisine tabi tutulacaktır. Bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkını elde eden katılımcılara toplu ödeme yerine, oluşan anapara ve getiriden düzenli aralıklarla geri ödeme yapmak üzere Hazine tarafından onaylanmış emeklilik gelir planları çerçevesinde yapılan ödemeler üzerinden de ödemenin içerdiği irat kısmı üzerinden tevkifat yapılacaktır 27. Söz konusu irat tutarları üzerinden GVK m.94/16 ya göre tevkifat yapılacaktır. GVK m.94/16 çerçevesinde ödemeyi yapanlar tarafından 2012/3571 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı 28 ile yapılan belirlemeye göre: 26 Konuya ilişkin açıklamalar 23.10.2012 tarihli ve GVK-85/2012-7/Bireysel Emeklilik Sistemi-4 sayılı Bireysel emeklilik sistemi ve şahıs sigortalarına ödenen katkı payı ve primlerin vergi matrahının tespitinde indirimi ve elde edilen gelirlerin vergilendirilmesi konulu Sirküler de yapılmıştır. 27 Bu konuda ayrıca bkz. Diliçıkık, a.g.m., s.89 28 06.09.2012 tarihli ve 28403 sayılı Resmi Gazete. 104

On yıldan az süreyle katkı payı ödeyerek ayrılanlar ile bu süre içinde kısmen ödeme alanlara yapılan ödemelerin içerdiği irat tutarı üzerinden %15 oranında, on yıl süreyle katkı payı ödemiş olmakla birlikte emeklilik hakkı kazanmadan ayrılanlar ile bu süre içinde kısmen ödeme alanlara yapılan ödemelerin içerdiği irat tutarı üzerinden %10 oranında, son olarak emeklilik hakkı kazananlar ile bu sistemden vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemelerin içerdiği irat tutarı üzerinden %5 oranında tevkifat yapılacaktır. Görüldüğü üzere tevkifat oranları belirlenirken, katılımcının sistemde kalma süresi dikkate alınmıştır. Böylelikle katılımcıların bireysel emeklilik sisteminde mümkün olan en uzun sürede kalmaları, dolayısıyla birikimlerini sistem içinde tutmalarının özendirilmesi amaçlanmıştır. 3.2.2.3. Bireysel Emeklilik Sisteminden Sağlanan Gelirlerin Beyan Durumu Yukarıda belirtilen esaslara göre yapılan tevkifat, söz konusu gelir unsurları için nihai vergilendirme olacaktır. GVK m.86/1-a hükmü gereğince tam mükellefler tarafından elde edilen GVK m.75/16 da yazılı olan menkul sermaye iratları, (yani devlet katkısı dahil olmak üzere bireysel emeklilik siteminden sağlanan gelirler) için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dahil edilmez. Ayrıca GVK m.86/2 hükmü gereğince dar mükellefiyette, tamamı Türkiye de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan; ücretler, serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratlar için beyanname verilmez. GVK m.75/16 da menkul sermaye iratları arasında sayılan ve GVK m.94/16 gereğince tevkifata tabi tutulan bireysel emeklilik gelirleri dar mükelleflerce beyan edilmeyecektir. Dolayısıyla, bireysel emeklilik sisteminden ayrılmak suretiyle elde edilen gelirler devlet katkısı dahil olmak üzere gerek tam mükellefler gerekse dar mükellefler tarafından beyan edilmeyecek, diğer gelir unsurları için beyanname verilmesi halinde dahi bu gelirler beyannameye dahil edilmeyecektir 29. Sonuç itibarıyla, GVK m.94/16 çerçevesinde yapılan tevkifat bu gelir unsurları için nihai vergilendirme olacaktır. 29 Bireysel emeklilik sistemi kapsamındaki devlet katkısı, katılımcıya devlet tarafından sağlanan karşılıksız bir ödemedir. Dolayısıyla devlet katkısına isabet eden birikim tutarlarının sistemden ayrılma esnasında hak sahibine ödenmesi ivazsız intikal niteliğindedir. Ancak, Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu (VİVK) m.4/1-o hükmü ile 4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu kapsamında bireysel emeklilik hesabına yapılan Devlet katkılarının hak kazanılan kısımları veraset ve intikal vergisinden istisna edilmiştir. (Ayrıca bkz. İnneci, a.g.m., s.114) 105

Erkan AYDIN * Ersin KAPLAN 3.3. Bireysel Emeklilik Şirketlerinin ve Emeklilik Yatırım Fonlarının Vergilendirilmesi 3.3.1.Bireysel Emeklilik Şirketlerinin ve Emeklilik Yatırım Fonlarının Hukuki Nitelikleri Bireysel emeklilik şirketleri ile bu şirketlerinin kuruluş ve işleyişine ilişkin özel şartlar 4632 sayılı Kanun ile düzenlenmiştir. 4632 sayılı Kanun m.8 e göre, emeklilik şirketi, bu Kanuna göre kurulan ve bireysel emeklilik sisteminde faaliyet göstermek üzere bu Kanun ile ihdas edilen emeklilik branşında ruhsat almış şirketi ifade eder ve anonim şirket olarak kurulması zorunludur. 4632 sayılı Kanun m.11 hükmü çerçevesinde yayımlanan Bireysel Emeklilik Aracıları Hakkında Yönetmelik 30 m.3 te bireysel emeklilik aracıları, aracılık hizmetlerini bir sözleşmeye dayanarak, daimi bir surette şirketlerin emeklilik sözleşmelerine aracılık eden veya bunları şirket adına yapan gerçek kişiler olarak tanımlanmaktadır. Adı geçen Yönetmelik m.22 te ise, bireysel emeklilik aracısı, hiçbir surette giriş aidatı, katkı payı veya benzeri adlar altında tahsilat yapamaz hükmüne yer verilmiştir. Bireysel emeklilik sisteminin en temel unsurlarından olan emeklilik şirketleri açısından en önemli husus mali bünyelerinin süreklilik gösteren yükümlülüklerini aksatmaksızın yerine getirecek derecede güçlü tutulmasıdır 31. Bireysel emeklilik şirketleri tarafından sermaye piyasasında fon temin etmek ve işletmek üzere bireysel emeklilik yatırım fonları kurulmaktadır 32. 4632 sayılı Kanun m.15 e göre; fon, şirket tarafından emeklilik sözleşmesi çerçevesinde alınan ve katılımcılar adına bireysel emeklilik hesaplarında izlenen katkıların, riskin dağıtılması ve inançlı mülkiyet esaslarına göre işletilmesi amacıyla oluşturulan malvarlığıdır. Tüzel kişiliği bulunmayan fonun, yasal düzenlemede belirtilen amaçlar dışında kurulması ve kullanılması mümkün değildir. 4632 sayılı Kanun m.15 gereğince bireysel emeklilik şirketinin, fon içtüzüğü, emeklilik sözleşmesi ve Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) tarafından belirlenecek diğer belgelerle birlikte, fon kurmak üzere SPK ya başvurması ve m.17 gereğince SPK tarafından belirlenen türlerden olmak üzere para ve sermaye piyasası araçlarından, kıymetli madenlerden veya SPK tarafından belirlenen diğer yatırım araçlarından oluşan farklı portföy yapılarına sahip en az üç fon kurmak zorundadır. Bireysel emeklilik şirketleri, katılımcılarından elde ettikleri katılım paylarını bu esaslar çerçevesinde kuracakları emeklilik yatırım fonları aracılığı ile değerlendireceklerdir 33. Bu itibarla bireysel emeklilik şirketleri, sigorta şirketi niteliğinde olmayıp, sermaye piyasasında portföy işletme faaliyeti yürütmek üzere kurulurlar. Başka bir 30 17.08.2007 tarihli ve 26616 sayılı Resmi Gazete. 31 Rıdvan Selçuk, Bireysel Emeklilik Sistemi Neler Getiriyor?, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:260, Nisan 2003, s.6 32 Ayrıntılı bilgi için bkz. Sarılı, a.g.m., s.40 33 Selçuk, a.g.m., s.7 106

ifadeyle, bu şirketler reasürans şemsiyesi altına dahil sigorta şirketleri olmayıp, fon işletme faaliyeti yürüten finansal kurum konumundadır 34. Emeklilik yatırım fonlarına ilişkin düzenlemeler, SPK tarafından yayımlanan Emeklilik Yatırım Fonlarının Kuruluş ve Faaliyetlerine İlişkin Esaslar Hakkında Yönetmelik 35 ile yapılmıştır. Yönetmelik m.4 te, emeklilik yatırım fonu, şirket tarafından emeklilik sözleşmesi çerçevesinde alınan ve katılımcılar adına bireysel emeklilik hesaplarında izlenen katkıların, riskin dağıtılması ve inançlı mülkiyet esaslarına göre işletilmesi amacıyla oluşturulan malvarlığı şeklinde tanımlanmıştır. 3.3.2. Bireysel Emeklilik Şirketlerinin ve Emeklilik Yatırım Fonlarının Kazançlarında Kurumlar Vergisi Uygulaması Yasal nitelikleri yukarıda ele alınan bireysel emeklilik şirketleri anonim şirket türünde sermaye şirketi olarak kurulmak zorunda olmaları nedeniyle 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu 36 (KVK) m.2 ye göre kurumlar vergisi mükellefidirler. Aynı şekilde KVK m.2 hükmü gereğince SPK nın düzenleme ve denetimine tabi fonlar KVK uygulamaları bakımından sermaye şirketi sayılacağından emeklilik yatırım fonları da kurumlar vergisi mükellefidirler. Bireysel emeklilik şirketlerinin elde ettiği kazançlar için KVK de herhangi bir istisna hükmüne yer verilmemiştir. Dolayısıyla bu şirketlerce elde edilen kazançlar kurumlar vergisi açısından olağan vergilendirme rejimine tabi tutulacak ve genel hükümler çerçevesinde vergilendirilecektir. Ancak yatırım fonlarının elde ettikleri kazançlar KVK m.5/(1)-d düzenlemesi ile kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Buna göre Türkiye de kurulu emeklilik yatırım fonlarının kazançları, kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. KVK m.5/ (1)-d ile kazançları kurumlar vergisinden istisna edilen tek kurum emeklilik yatırım fonları olmayıp menkul kıymetler yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları, portföyü Türkiye de kurulu borsalarda işlem gören altın ve kıymetli madenlere dayalı yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları, girişim sermayesi yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları, gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları ve konut finansmanı fonları ile varlık finansmanı fonlarının kazançları da kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. 3.3.3. Bireysel Emeklilik Şirketlerinin ve Emeklilik Yatırım Fonlarının Kazançlarında Tevkifat Uygulaması Kurumlar vergisinden istisna edilmiş olmasının yanında emeklilik yatırım fonlarının kazançları ayrıca kurumlar vergisi tevkifatı dışında tutulmuştur. Nitekim KVK m.15/(3) de emeklilik yatırım fonlarının kazançları hariç olmak üzere, 34 Ahmet Erol, Bireysel Emeklilik Şirketlerinin ve Aracılarının BSMV Karşısındaki Durumları, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:5, Mayıs, 2004, s.20; Selçuk, a.g.m., s.7 35 13.03.2013 tarihli ve 28586 sayılı Resmi Gazete. 36 21.06.2006 tarihli ve 26205 sayılı Resmi Gazete. 107

Erkan AYDIN * Ersin KAPLAN KVK m.5/1-(d) de yazılı kazançlardan, dağıtılsın veya dağıtılmasın, kurum bünyesinde %15 oranında vergi kesintisi yapılır hükmüne yer verilmiştir. Böylelikle kurumlar vergisinden istisna edilmiş olmakla birlikte emeklilik yatırım fonlarının kazançları dışında kalan ve yukarıda sayılan diğer yatırım ortaklıkları ile fonlarının kurum kazançları üzerinden dağıtılsın ya da dağıtılmasın tevkifat yapılması esası benimsenmiştir 37. Diğer yandan GVK geç.m.67 kapsamında emeklilik yatırım fonlarına sağlanan kazançlar üzerinden tevkifat yapılmayacaktır. Zira GVK geç.m.67/5 e göre Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan borsa yatırım fonları ve emeklilik yatırım fonlarının elde ettikleri kazançlardan GVK geç.m.67/1 de ile geç.m.67/4 te belirtilenlerden tevkifat yapılmaz. GVK geç.m.67/1 de sayılan kazançlar, bankalar ve aracı kurumlar aracılığıyla sağlanan menkul kıymetler ile diğer sermaye piyasası araçlarının alış ve satış bedelleri arasındaki fark, menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçlarının itfası halinde alış bedeli ile itfa bedeli arasındaki fark, menkul kıymetlerin veya diğer sermaye piyasası araçlarının dönemsel getirileri ve menkul kıymet ile diğer sermaye piyasası araçlarının ödünç işlemlerinden sağlanan gelirlerden oluşmaktadır. GVK geç. m.67/4 te sayılan kazançlar ise mevduat faizleri, faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kar payları ile kar ve zarar ortaklığı belgesi karşılığı ödenen kar payları, özel finans kurumlarınca kar ve zarara katılma hesabı karşılığında ödenen kar payları ile son olarak menkul kıymetleri geri alım ve satım taahhüdü ile iktisap veya elden çıkarılması karşılığında sağlanan menfaatlerden oluşmaktadır. Ayrıca emeklilik yatırım fonlarınca elde edilen ve GVK geç.m.67 kapsamında bulunmakla birlikte geç.m.67/1 ve geç.m.67/4 sayılanlar dışında kalan kazanç unsurları üzerinden de GVK geç.m.67 hükümlerine göre tevkifat yapılmayacaktır. Nitekim konuya ilişkin olarak yayımlanan 258 No lu Gelir Vergisi Genel Tebliği nde 38 emeklilik yatırım fonları GVK geç.m.67 kapsamında vergilendirilmediğinden, gerek fon bünyesinde, gerekse fonun gelirleri üzerinden GVK geç.m.67 kapsamında tevkifat yapılmayacağı ifade edilmiştir 39. Sonuç itibarıyla bireysel emeklilik şirketlerin kazançları genel hükümlere göre kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. Emeklilik yatırım fonlarının kazançları kurumlar vergisinden istisna olup, bu kazançlar üzerinden herhangi bir vergi tevkifatı da yapılmayacaktır. 37 KVK m.5/(1)-d de belirtilen menkul kıymetler yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları, portföyü Türkiye de kurulu borsalarda işlem gören altın ve kıymetli madenlere dayalı yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları, girişim sermayesi yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları, gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları ve konut finansmanı fonları ile varlık finansmanı fonlarının kazançları üzerinden yapılacak olan tevkifatın oranı 2009/14594 sayılı BKK ile sıfır olarak belirlenmiştir. (03.02.2009 tarihli ve 27130 sayılı Resmi Gazete) 38 30.09.2006 tarihli ve 26305 sayılı Resmi Gazete. 39 Bu konuda ayrıca bkz. Akalın-Bayraktar, a.g.m., s.56 108

3.4. Bireysel Emeklilik İşlemlerinin Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi Karşısındaki Durumu 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu 40 (GidVK) m.28 e göre, banka ve sigorta şirketlerinin 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir. Buna göre, emeklilik sigorta şirketlerinin yaptıkları işlemler neticesinde lehe aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamındadır. Ancak GidVK m.29 da, emeklilik şirketlerine ilişkin olarak istisna hükümleri yer almaktadır. Buna göre; emeklilik sözleşmeleri, hayat sigortaları, sağlık sigortaları ile ihracata ait nakliyat sigortalarında ve 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu m.38/a konut finansmanı kapsamında yapılan sigortalarda sözleşme ve poliçe üzerinden alınan paralar banka ve sigorta muameleleri vergisinden istisna edilmiştir. Ayrıca emeklilik yatırım fonlarının, menkul kıymet yatırım fonlarının ve menkul kıymet yatırım ortaklıklarının, sermaye piyasalarında yaptıkları işlemler nedeniyle elde ettikleri paralar da GidVK m.29 kapsamında istisnaya tabi tutulmuştur. Son olarak bankalar, sigorta şirketleri, emeklilik şirketleri ve ipotek finansmanı kuruluşlarının kuruluşlarında veya sermayelerini artırdıkları sırada çıkardıkları hisse senetlerinin itibari değerlerinin üzerinde elden çıkarılması sonucu kendi lehlerine kalan paralar GidVK m.29 kapsamında banka ve sigorta muameleleri vergisinden istisna edilmiştir. GidVK da yer alan düzenleme çerçevesinde konuyla ilgili olmak üzere yayımlanan Gider Vergileri Kanunu-2/2004-2/BSMV-1 Sirküleri nde 41, 4632 sayılı Kanun uyarınca münhasıran emeklilik sigortası faaliyeti için kurulan, ancak hayat ve ferdi kaza sigortaları dallarında da işlem yapabilen bireysel emeklilik şirketleri; 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu uygulamasında sigorta şirketleri kapsamında olduğundan, Gider Vergileri Kanununa göre istisna edilenler hariç olmak üzere yaptıkları her türlü işlemler sonucu lehe aldıkları paralar, banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi bulunmaktadır şeklinde açıklama yapılmıştır. Dolayısıyla, emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonlarının belirtilen Gid- VK m.29 da sayılan istisnadan yararlanan işlemleri neticesinde lehe aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulmayacaktır. Bunların haricinde lehe alınan paraların banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulması yasal düzenleme gereğidir. Banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olan unsurlara örnek olarak, sisteme girişte alınan aidatlar ve sözleşme kapsamında yapılan kesintiler (yönetim gider kesintileri) verilebilir. 40 23.07.1956 tarihli ve 9362 sayılı Resmi Gazete. 41 17.03.2004 tarihli ve Gider Vergileri Kanunu-2 / 2004-2/ BSMV-1 sayılı Bireysel emeklilik şirketlerinin ve aracılarının banka ve sigorta muameleleri vergisi mükellefiyeti ve bunların elde ettikleri gelirlerin banka ve sigorta muameleleri vergisi karşısındaki durumu konulu Sirküler. 109

Erkan AYDIN * Ersin KAPLAN Diğer taraftan bireysel emeklilik aracılarının banka ve sigorta muameleleri vergisi karşısındaki durumuyla ilgili olarak adı geçen Sirküler ile yapılan açıklamada sigorta acentelerinin banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olmaları, poliçe tanzimine veya tahsilata yetkili olup olmamalarına bağlı olduğundan hareketle bireysel emeklilik aracılarının da banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olmaları, poliçe tanzimine veya tahsilata yetkili olup olmadıklarına bağlı bulunduğu belirtilmiştir. Bu itibarla, bireysel emeklilik şirketleri nam ve hesabına bireysel emeklilik katılımcıları ile sözleşme yapmak veya tahsilat yapmak konusunda, bireysel emeklilik şirketleri tarafından bireysel emeklilik aracılarına yetki verilmiş olması halinde; banka ve sigorta muameleleri vergisi mükellefi olacakları ve bireysel emeklilik aracıları tarafından yapılan her türlü muameleler dolayısı ile lehe alınan paraların banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulacağı ifade edilmiştir. Dolayısıyla bireysel emeklilik şirketleri nam ve hesabına katılımcılarla sözleşme yapmak veya tahsilat yapmak konusunda yetkilendirilen aracıların bu çerçevede lehe alınan paralar bakımından banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olmaları gerekmektedir 42. Üzerinde durulması gereken bir diğer husus ise aracıların katma değer vergisi bakımından vergilendirme durumlarıdır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu nun 43 17/4-e maddesine göre, banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemler ve sigorta aracılarının sigorta şirketlerine yaptığı sigorta muamelelerine ilişkin işlemleri katma değer vergisinden istisna olduğu için bu hüküm kapsamında kalan işlemler katma değer vergisine tabi değildir. Buna göre, bireysel emeklilik aracılarının bireysel emeklilik şirketleri tarafından katılımcılara sunulan emeklilik ürünlerinin tanıtımı, pazarlaması, satışı ve bireysel emeklilik sistemine ilişkin diğer aracılık hizmetlerine ilişkin faaliyetleri sigorta muamelelerine ilişkin işlemler kapsamında değerlendirilerek katma değer vergisinden istisna edilecektir. Katma değer vergisinin konusuna giren başkaca bir işlem yapmayan bireysel emeklilik aracılarının mükellefiyet tesis ettirmelerine de gerek bulunmamaktadır 44. 3.5. Bireysel Emeklilik İşlemlerinin Damga Vergisi Karşısındaki Durumu Bireysel emeklilik işlemleri, emeklilik sözleşmelerine dayalı olarak yapılmaları nedeniyle bu sözleşmelerin damga vergisi karşısındaki durumu üzerinde durmak gerekir. 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu 45 (DVK) m.1 de damga vergisine tabi kağıtlar teriminin ile yazılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan 42 Bu konuda ayrıca bkz. Levent Gençyürek, Bireysel Emeklilik Aracılarının Vergilendirilmesi, Yaklaşım Dergisi, Sayı:140, Ağustos 2004, s.49 43 02.11.1984 tarihli ve 18563 sayılı Resmi Gazete. 44 Gençyürek, a.g.m., s.49 45 11.07.1964 tarihli ve 11751 sayılı Resmi Gazete. 110

belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade ettiği belirtilmiştir. DVK m.1 ile Kanun a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu, DVK m.9 ile Kanun a ekli (2) sayılı tablodaki kağıtların ise vergiden istisna edildiği hükme bağlanmıştır. Veriye tabi kağıtları içeren Kanun a ekli (1) sayılı tabloda mukavelenameler yer almaktadır. Ancak Kanun a ekli (2) sayılı tabloda emeklilik şirketlerinin düzenledikleri kağıtlara ilişkin olarak istisna hükmü yer almaktadır. Buna göre, Kanun a ekli (2) sayılı tabloda kurumlarla ilgili kağıtlar başlığı altında sigorta ve emeklilik şirketleri ile emeklilik yatırım fonlarının kuruluşları dahil her türlü işlemlerinde düzenlenen ve damga vergisi bu şirketler veya fonlar tarafından ödenmesi gereken kağıtlar damga vergisine tabi değildir. Dolayısıyla, emeklilik sözleşmeleri yanında emeklilik şirketlerinin ve emeklilik yatırım fonlarının her türlü işlemleri nedeniyle düzenlenen kağıtlar damga vergisinden istisna edilmiştir. 4. Sonuç 6327 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile bireysel emeklilik sisteminde yapılan değişikliler öncesinde, katılımcılar tarafından ödenen katkı paylarının gelir vergisi matrahından indirilmesi suretiyle sağlanan kamusal katkı uygulamasından vazgeçilmiş ve değişiklik sonrasında, ödenen katkı tutarının %25 i kadar devlet katkısı verilmeye başlanmıştır. Bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı tutarlarının vergi matrahından indirim konusu yapılması suretiyle sağlanan teşvikten sadece gelir vergisi mükellefi olanlar yararlanabilmekteydi. Devlet katkısı uygulaması ile sisteme sağlanan kamusal teşvik tüm katılımcıları kapsayacak şekilde genişletilmiştir. Ayrıca, yapılan bu değişiklikle, 01.01.2013 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, sistemden ayrılma sırasında, elde edilen tüm tutarın, anapara ve getiri ayrımı yapılmaksızın gelir vergisine tabi tutulması ve bu suretle anaparanın (ödenen katkı payları toplamının) geri ödenmesi aşamasında gelir vergisine tabi tutulması uygulamasına son verilmiş ve mevcut düzenleme ile katılımcıya ödenen tutardan sadece irat kısmı (anapara hariç kısım) vergiye tabi tutulmuştur. Yapılan değişiklik ile yargısal uyuşmazlıklara konu olan bu durum düzeltilmiştir. Böylece anapara tutarı, yani gelirin oluşmasına kaynak teşkil eden sermaye unsurunun da bir gelir unsuruymuş gibi gelir vergisine tabi tutulması uygulamasına son verilmiştir. Sistemden ayrılma esnasında elde edilen bu irat tutarlarına, sistemde kalınan süreye bağlı olarak %15, %10 ve %5 oranlarında gelir vergisi tevkifatı uygulanacaktır. Bireysel emeklilik sisteminden sağlanan gelirler yıllık beyana tabi olmadığından yapılan tevkifat söz konusu gelirler için nihai vergilendirme olacaktır. Bireysel emeklilik şirketlerinin elde ettikleri kazançlar kurumlar vergisine tabi olup, bu şirketler kurumlar vergisi açısından olağan vergilendirme rejimine tabidirler. Ancak bireysel emeklilik yatırım fonlarının elde ettikleri kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Ayrıca bu fonların elde ettikleri kazançlar kurumlar vergisi 111

Erkan AYDIN * Ersin KAPLAN tevkifatına tabi olmadıklarından kurumlar vergisi bakımından bir vergi yüküne katlanmayacaklardır. Emeklilik sözleşmelerinde sözleşme ve poliçe üzerinden lehe alınan paralar ile emeklilik yatırım fonlarının sermaye piyasası faaliyetleri sonucunda elde ettikleri paralar banka ve sigorta muameleleri vergisinden istisna edilmiştir. Son olarak emeklilik sözleşmeleri ile emeklilik şirketlerinin ve emeklilik yatırım fonlarının her türlü işlemleri nedeniyle düzenlenen kağıtların damga vergisinden istisna edildiğini belirtmek gerekir. 112