KAVRAMSAL ÇERÇEVE 1. AMACI Kavramsal Çerçeve, ilgililerin kullanımı için hazırlanan ve sunulan finansal tabloların tabi olacakları usul ve esasları belirlemektedir. Kavramsal Çerçevenin amacı aşağıda verilmiştir: a) TMSK ya yeni Türkiye Muhasebe Standartlarını geliştirmede ve mevcut standartları gözden geçirmede yardımcı olmak, b) Türkiye Muhasebe Standartlarının izin verdiği alternatif muhasebe yöntemlerinin azaltılmasına dönük bir temel tesis etmek suretiyle TMSK ya finansal tabloların sunumuna ilişkin kuralların, muhasebe standartlarının ve uygulama usullerinin uyumlaştırılması konusunda yardımcı olmak, c) Kendi görev alanları dahilinde muhasebe kural ve uygulamalarını belirleyebilen otoritelere yardımcı olmak, d) Finansal tablolarını Türkiye Muhasebe Standartlarına göre hazırlayanlara, karşılarına çıkan ve henüz bir Türkiye Muhasebe Standardı belirlenmemiş olan konularla ilgili olarak yardımcı olmak, e) Bağımsız Denetçilere finansal tabloların Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olup olmadığı konusundaki görüşlerini belirlemelerinde yardımcı olmak, f) Finansal tabloları kullananların Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olarak hazırlanmış olan finansal tablolarda yer alan bilgileri yorumlamalarına yardımcı olmak, g) TMSK nın çalışmaları konusuna ilgi duyanlara TMSK nın Türkiye Muhasebe Standartlarını belirlemedeki yaklaşımı konusunda bilgi sağlamak. Kavramsal Çerçeve bir Muhasebe Standardı değildir. Dolayısıyla herhangi bir ölçüm veya kamuyu aydınlatma konusunda standart belirlememektedir. Kavramsal Çerçeve ile Türkiye Muhasebe Standartlarından biri arasında uyuşmazlık söz konusu olduğunda Türkiye Muhasebe Standardı Kavramsal Çerçeveden önce gelir. 2. KAPSAMI Kavramsal çerçeve aşağıda belirtilen konuları düzenler: a) Finansal tabloların amacı b) Finansal tablolarda yer alan bilgilerin yararlılığını belirleyen niteliksel özellikler c) Finansal tabloları oluşturan unsurların tanım, tahakkuk ve ölçümleme esasları d) Sermaye ve sermayenin devamlılığı (Korunması) kavramları Kavramsal çerçeve konsolide finansal tabloları da içermek üzere genel amaçlar için hazırlanan finansal tabloları dikkate almaktadır. Özel amaçlı finansal tablolar, örneğin, izahnameler ve vergileme için hazırlanan hesaplamalar, Kavramsal Çerçevenin kapsamı dışındadırlar. Bir finansal tablo seti normal olarak bilanço, gelir tablosu, nakit akış tablosu, özkaynaklar değişim tablosu, kar dağıtım tablosu, dipnotlar ile finansal tabloların ayrılmaz bir parçası olan açıklama kısımlarını içerir. 1
2.1. Finansal Tabloların Amacı Finansal tabloların amacı, çeşitli kullanıcıların ekonomik kararlar verirken faydalanmaları için işletmenin finansal durumu, performansı(faaliyet sonuçları) ve finansal durumundaki değişiklikler hakkında bilgi sağlamaktır. Finansal Tablo Kullanıcıları Kimlerdir? Finansal tabloları kullananlar mevcut ve potansiyel yatırımcılar, çalışanlar, borç verenler, satıcılar ve diğer ticari tedarikçiler, müşteriler, hükümetler ve kamu işletmeleri ile genel olarak kamu dur. 2.1.1. Finansal Durumu Etkileyen Faktörler Bir işletmenin finansal durumu; a) Kontrol ettiği ekonomik kaynaklardan, b) Finansal yapısından, c) Likit kıymetlerinden, d) Finansal durumunun güçlülüğünden ve e) İçinde bulunduğu koşullardaki değişime ayak uydurma kapasitesinden etkilenir. Finansal durum hakkındaki bilgiler öncelikle bilançoda yer alır. Faaliyet sonuçları ile ilgili bilgiler ise öncelikle gelir tablosunda verilir. Finansal durumdaki değişimlerse finansal tablolar arasında yer alan diğer tablolarda gösterilir. 2.1.2. Muhasebenin Temel Varsayımları 1) Tahakkuk Esası Finansal tablolar muhasebenin tahakkuk esasına göre hazırlanırlar. Bu esasa göre, işlemlerin ve diğer olayların etkisi, nakit veya nakit benzerleri alındığında veya ödendiğinde değil, bu işlem ve olaylar olduğu zaman tahakkuk ettirilir ve ilgili oldukları dönemin muhasebe kayıtlarına kaydedilerek o dönemin finansal tablolarında raporlanırlar. 2) İşletmenin Sürekliliği Finansal tablolar normal olarak işletmenin devamlılığı ve öngörülebilir bir gelecekte de faaliyetlerini sürdüreceği varsayımına dayanılarak hazırlanırlar. Böylece, işletmenin ne tasfiyeye niyetinin ne de ihtiyacının olduğu, faaliyet hacminin de önemli bir ölçüde azalmayacağı varsayılır. 2.2. Finansal Tabloların Niteliksel Özellikleri Finansal tabloların niteliksel özellikler taşıması finansal tablolarda yer alan bilgilerin kullanıcıların işine yaraması anlamına gelir. Dört tane niteliksel özellik; anlaşılabilirlik, ihtiyaca uygunluk, güvenirlilik ve karşılaştırılabilirliktir. 2.2.1. Anlaşılabilirlik Finansal tablolarda yer alan bilgilerin taşıması gereken önemli bir özellik kullanıcılar tarafından tam olarak anlaşılabilir olmalarıdır. 2.2.2. İhtiyaca Uygunluk Bilginin faydalı olabilmesi için kullanıcıların karar vermeleri sırasındaki ihtiyaçlarına uygun olması gerekir. Eğer kullanıcıların ekonomik kararlarını geçmişteki, bugünkü ve gelecekteki olayları değerlendirmelerine yardımcı olmak ya da geçmişteki olayları algılamalarını teyit etmek veya düzeltmek suretiyle etkiliyorsa, bilgi, uygunluk kalitesini taşır. 2
2.2.2.1. İhtiyaca Uygunluk ve Önemlilik Bir bilginin açıklanmaması, yanlış veya eksik açıklanması, mali tabloları esas alarak karar veren kullanıcıların ekonomik kararlarını etkileyebilecek nitelikte ise, bu bilgi önem arz eder. 2.2.3. Güvenilirlik Faydalı olması için bilginin güvenilir de olması gerekir. Bilgi önemli hatalar içermiyorsa, önyargılı değilse ve belli bir konuyu makul bir şekilde açıklamış olduğu kabul edildiği ya da açıklamış olduğu beklendiği için kullanıcılar tarafından bu bilgiye dayanılacaksa bilginin güvenilirlik özelliği vardır. Bilgi uygun olabilir fakat içerik olarak güvenilir olmayabilir ya da anlaşıldığı şekliyle yanıltıcı olabilir. Örneğin, işletme aleyhine açılan bir zarar tazmini davasında davanın dayanağının geçerliliği ve tazminat talebi rakamı konusunda anlaşmazlık varsa, işletmenin bilançosunda tazminat talebinin tamamına karşılık ayırması uygun değildir, durumun ve rakamların finansal tablolara ilişkin notlarda açıklanması daha doğrudur. 2.2.3.1. Güvenilirlik ve Özün Önceliği Bir bilginin gerçeği uygun bir şekilde temsil etmesi için, ilgili bilginin sadece hukuki biçimine bakarak değil, onun özü ve ekonomik anlamı dikkate alınarak mali tablolarda sunulması şarttır. İşlem veya diğer olayların özü, hukuki formları ile her zaman uyumlu olmayabilir. (Örnek; bir işletme, hukuki belgeler üzerinde, bir varlığı diğer bir işletmeye devretmiş gibi gösterebilir. Ancak o varlıktan gelecekte elde edilmesi beklenen faydalardan yararlanma hakkını kendisinde bırakmış olabilir. Böyle bir durumda, mali tablolarda satış varmış gibi göstermek, gerçeğe uygun bir şekilde temsil kuralını ihlal eder.) 2.2.3.2. Güvenilirlik ve Tarafsızlık Mali tabloların güvenilir olması için, bu tablolarda bulunan bilgilerin tarafsız olması, diğer bir deyişle yanlı olmaması şarttır. Önceden belirlenmiş bir sonucu elde etmek amacıyla, kararları ve yargıları etkileyecek şekilde bilgi sunan mali tablolar tarafsız olarak kabul edilemez. 2.2..3.3. Güvenilirlik ve İhtiyatlılık İhtiyatlılık, belirsizlik altında tahmin yapılmasında gerekli olan takdirin kullanılmasında, belirli ölçüde tedbirli davranılması, böylelikle varlıkların ve gelirlerin olduğundan fazla, borçların ve giderlerin de olduğundan az görünmesinin engellenmesidir. İhtiyatlılık, işletmenin gizli yedek akçe ayırmasına, aşırı karşılık ayırmasına, gelirlerin ve varlıkların bilinçli şekilde düşük gösterilmesine veya borçların ve giderlerin bilinçli şekilde yüksek gösterilmesine de izin vermez. 2.2.3.4. Güvenilirlik ve Tam Açıklama Mali tabloların güvenilir olabilmesi için, bu tablolarda yer alan bilgilerin maliyet ve önemlilik sınırları içerisinde tam olması şarttır. Bilginin bir kısmının dahil edilmemesi bilginin tamamının yanlış veya yanıltıcı olmasına bu nedenle de güvenilirlik ve uygunluk özelliğini kaybetmesine yol açar. 2.2.4. Karşılaştırılabilirlik Kullanıcıların bir işletmenin belli bir zaman içerisinde finansal durumundaki ve faaliyetlerindeki değişmeleri takip edebilmeleri için işletmenin finansal tablolarını karşılaştırma imkanları olmalıdır. Böylece, benzer işlemlerin ve diğer olayların finansal etkilerinin hem bu işletmede hem de diğer işletmelerde nasıl ölçümlendiği ve gösterildiği 3
zaman içerisinde, istikrarlı bir şekilde takip edilebilir. 2.2.5. İhtiyaca Uygun ve Güvenilir Bilgiyle İlgili Sınırlamalar: a) Zamanlama: Mali tabloların açıklanmasında gereksiz gecikmelerin olması durumunda, bilgi ihtiyaca uygun olma özeliğini kaybedebilir. İşletmelerin yönetimi, bilgileri kısa süre içinde açıklama ile güvenilir olması arasında bir denge kurmak zorundadır. b) Fayda ve Maliyet Arasında Denge: Fayda ve maliyet arasındaki denge, mali tablo niteliklerinden ziyade, genel bir kısıtlamadır. Bir bilgiden elde edilen fayda, onu temin etmek için harcanan maliyetten fazla olmalıdır. c) Mali Tablo Nitelikleri Arasında Denge: Uygulamada, mali tablo nitelikleri arasında bir denge şarttır. Bu denge mali tabloların amaçlarını en iyi şekilde karşılayacak şekilde kurulmalıdır. Mali tablo nitelikleri arasında denge kurmada, olay bazında uzman kişilerin takdir yetkisi aranır. 2.3. Finansal Tabloları Oluşturan Unsurların Tanım, Tahakkuk ve Ölçümleme Esasları Finansal tablolar, işlemlerin ve diğer olayların finansal etkilerini, bunları ekonomik karakterlerine göre geniş gruplar içinde sınıflandırarak gösterirler. Bu geniş gruplar finansal tabloların unsurları olarak tanımlanır. Finansal durumun ölçümlemesi ile doğrudan ilgili unsurlar bilançoda varlıklar, yabancı kaynaklar (borçlar) ve özkaynaklar olarak yer alır. Gelir tablosundaki faaliyet sonuçlarının ölçümlemesi ile doğrudan doğruya ilgili unsurlar ise gelirler ve giderlerdir. 2.3.1. Finansal Tablo Unsurlarının Tanımı a) Varlık, geçmişte olan işlemlerin sonucunda ortaya çıkan ve halihazırda işletmenin kontrolünde olan ve gelecekte işletmeye ekonomik fayda sağlaması beklenen değerlerdir. Birçok varlık, alacaklar, arsa, arazi, bina, tesis ve ekipmanlar fiziken vardır. Ancak bazı varlıkların fiziken var olmaları şart değildir. Eğer gelecekte oluşacak ekonomik değer taşıyorlarsa ve işletme tarafından kontrol ediliyorlarsa, Patentler ve telif haklarında olduğu gibi varlık olarak kabul edilir. Geliştirme faaliyetlerinin sonucunda oluşturulan teknik bilgiyi (know-how) işletme bir sır olarak tutar ve bundan oluşacak yararı kontrol edebilirse bu teknik bilgi (know-how) bir varlık olarak tanımlanabilir. b) Borç, geçmiş olaylardan kaynaklanan ve ödenmesi işletmenin ekonomik fayda sağlayabilecek değerlerinde bir çıkışa neden olacak mevcut yükümlülüklerdir. Mal ve hizmet alımları karşılığında yüklenilen borçlarda olduğu gibi yasal yaptırımları olabilir. Eğer bir işletme, garanti süreleri geçmiş olmasına rağmen ürünleri ile ilgili hatalardan doğan sorumlulukları yerine getirmeyi bir şirket politikası haline getirmişse, satılan mallarla ilgili olarak ortaya çıkması beklenen bu giderler şirket için borç olarak dikkate alınırlar. c) Özkaynaklar, işletmenin varlıklar toplamından yabancı kaynakların indirilmesi suretiyle kalan kısımdır. d) Gelir, muhasebe döneminde, ekonomik yararlarda işletme bünyesine varlık girişi veya diğer şekillerdeki varlık çoğalmaları sonucundaki artışı veya özkaynaklarda hissedarların yatırdıkları fonlar dışındaki kalemlerde artış meydana getiren borçlardaki azalmayı ifade eder. 4
e) Gider, muhasebe döneminde, ekonomik yararlarda varlık çıkışı veya diğer şekillerdeki varlık eksilmeleri sonucundaki azalışları veya özkaynaklarda hissedarlara yapılan ödemelerin sonucunda ortaya çıkan azalmaların dışında özkaynaklarda azalma sonucunu doğuran borçlarda meydana gelen artışları ifade eder 2.3.2. Finansal Tablo Unsurlarının Tahakkuku Unsur tanımına giren bir kalem aşağıda belirtilen ölçüt veya koşullara uygun olması halinde bilançoda veya gelir tablosunda gösterilmelidir: a) Unsur tanımına giren bu kalem muhtemelen ileride işletmeye ekonomik yarar sağlayacak veya işletmeden ekonomik yarar çıkışına neden olacaktır. b) Söz konusu kalemin maliyeti veya değeri güvenilir bir şekilde ölçümlenebilmelidir. 2.3.2.1. Varlıkların Tahakkuku Bir varlığın gelecekte işletmeye ekonomik yarar girişine neden olacağı muhtemelse ve maliyeti ya da değeri güvenilir bir şekilde ölçümlenebiliyorsa bu varlık bilançoda gösterilir. Yapılan bir harcamanın, içinde bulunulan muhasebe döneminden sonraki dönemlerde, işletmeye ekonomik yarar girişi sağlaması mümkün değilse, bilançoda herhangi bir varlık gösterilmez. Bunun yerine bu harcama gelir tablosunda gider olarak gösterilir. 2.3.2.2. Borçların Tahakkuku Mevcut bir yükümlülüğün yerine getirilmesi için ekonomik yarar sağlanabilecek kaynakların işletmeden çıkışı gerçekleşecekse ve ortadan kalkacak yükümlülük güvenilir bir şekilde ölçümlenebiliyorsa bilançoda borç tahakkuku yapılır. 2.3.2.3. Gelirlerin Tahakkuku Güvenilir bir şekilde ölçümlenmek şartıyla, varlıklardaki bir artış ya da borçlardaki bir azalış nedeniyle gelecekte ekonomik yarar artışı olacaksa, gelir tablosunda gelir tahakkuku yapılır. Bunun anlamı, varlıklarda artışlar veya borçlarda azalışlar meydana getiren tahakkuklar yapıldığında bunlarla eş zamanlı olarak gelir tahakkuklarının da yapılmasıdır. 2.3.2.4. Giderlerin Tahakkuku Varlıklardaki bir azalış ya da borçlardaki bir artış nedeniyle ortaya çıkan ve ölçülebilen bir gelecekteki ekonomik yarar azalması, gelir tablosunda gider olarak tahakkuk ettirilir. Bunun anlamı, borçlarda artışlar veya varlıklarda azalışlar meydana getiren tahakkukların yapıldığında, bunlarla eş zamanlı olarak gider tahakkuklarının da yapılmasıdır. 2.3.3. Finansal Tablo Unsurlarının Ölçüm Esasları Finansal tablolarda değişik derecelerde ve değişik bileşimlerde kullanılan birkaç farklı ölçüm esası vardır. Bu ölçüm esasları aşağıda belirtilenleri içerir: a) Tarihi Maliyet: Varlıklar elde edildikleri tarihte alımları için ödenen nakit veya nakit benzerlerinin tutarları ile veya onlara karşılık verilen varlıkların piyasa değerleri ile ölçümlenir. Borçlar borç karşılığında elde edilenin tutarı ile veya işletmenin normal faaliyetlerinden kaynaklanan borçlarda, örneğin, kurumlar vergisinde olduğu gibi, borcun kapatılması için gereken nakit veya nakit benzerlerinin tutarı ile gösterilir. 5
b) Cari Maliyet: Varlıklar aynı varlığın veya bu varlıkla eşdeğer olan bir varlığın alınması için halihazırda gereken nakit veya nakit benzerlerinin tutarı ile gösterilirler. Borçlar, yükümlülüğün kapatılması için gereken nakit ve nakit benzerlerinin iskonto edilmemiş tutarları ile gösterilir. c) Gerçekleşebilir Değer (Ödeme Değeri): Varlıklar, işletmenin normal faaliyet koşullarında, bir varlığın elden çıkarılması halinde ele geçecek olan nakit ve nakit benzerlerinin tutarıdır. Borçlar, işletmenin normal faaliyet koşullarında, kapatılmaları için ödenmesi gereken nakit ve nakit benzeri değerlerin iskonto edilmemiş tutarları ile gösterilir. d) Bugünkü Değer: Varlıklar, işletmenin normal faaliyet koşullarında, ileride yaratacakları net nakit girişlerinin bugünkü iskonto edilmiş değerleri ile gösterilirler. Borçlar, işletmenin normal faaliyet koşullarında, kapatılmaları için ileride ödenmesi gereken net nakit çıkışlarının bugünkü iskonto edilmiş değerleri ile gösterilir. Finansal tabloların hazırlanmasında işletmelerce en çok kullanılan ölçüm esası tarihi maliyet esasıdır. Bu esas diğer ölçüm esasları ile birlikte kullanılır. Örneğin, stoklar genellikle maliyet veya net gerçekleşebilir değerden küçük olanı ile ölçümlenir, menkul kıymetler piyasa değeri ile ölçümlenebilir, emeklilik borcu bugünkü değeri ile ölçümlenir. Bunlara ilave olarak, bazı işletmeler tarihi maliyet esasının fiyat değişikliklerinin parasal olmayan kalemler üzerindeki etkisini göstermekte yetersiz kalması nedeniyle cari maliyet esasını kullanırlar. 2.4. Sermaye ve Sermayenin Devamlılığı (Korunması) Kavramları Finansal açıdan yatırılan para veya yatırılan satın alma gücünü ifade eden sermaye, Fiziki açıdan faaliyette bulunabilme kabiliyeti olarak da tanımlanır ve işletmenin üretim kapasitesini belirtir. Yukarıda açıklanan sermaye kavramı aşağıda belirtilen sermayenin korunması kavramlarını ortaya çıkarmaktadır: a) Sermayenin Nominal Olarak Korunması (Finansal Sermayenin Devamlılığı): Bu kavrama göre, dönem içinde hissedarlara yapılan ödemeler ve onların işletmeye koyduğu tutarlar hariç olmak kaydıyla, eğer net varlıkların dönem sonundaki finansal (para cinsinden) tutarı dönem başındaki finansal (para cinsinden) tutarını aşıyorsa bir gelir elde edilmiş demektir. Nominal (finansal) sermayenin devamlılığı nominal parasal birimlerle veya sabit satın alma gücü birimleri ile ölçülebilir. b) Sermayenin Üretim Gücünün Korunması (Fiziki Sermayenin Devamlılığı): Bu kavrama göre, dönem içinde hissedarlara yapılan ödemeler ve onların işletmeye koyduğu tutarlar hariç olmak kaydıyla, eğer net varlıkların dönem onundaki fiziki üretim kapasitesi (veya faaliyet kapasitesi) dönem başındaki fiziki üretim kapasitesini (veya faaliyet kapasitesini) aşıyorsa bir gelir elde edilmiş demektir. Sermayenin Üretim Gücünün Korunması (Fiziki sermayenin devamlılığı) kavramı cari maliyet esasının dikkate alınmasını gerektirir. Sermayenin Nominal Olarak Korunması (Finansal sermayenin devamlılığı) kavramı ise belirli bir ölçüm esası kullanılmasını gerektirmez. 6