VERGİ HUKUKU NDA CEBREN (ZORLA) TAHSİL YOLLARI

VERGİ HUKUKU NDA CEBREN (ZORLA) TAHSİL YOLLARI Semih DOLDUR* 34 * ÖZ Vergi ile ilgili kanunların ve diğer düzenlemelerin temel amacı verginin tahsil edilmesidir. Hukukumuzda vergi, genel olarak mükelleflerin beyanı üzerine tahsil edilmektedir. Ancak bazı durumlarda mükelleflerin belirlenmiş süreler içerisinde vergilerini ödemedikleri görülmektedir. Bu durumda da yine vergi kanunları ve diğer ilgili düzenlemeler uyarınca söz konusu vergi alacağının zorla tahsil edilmesi yoluna başvurulabilmekte, ayrıca çeşitli yaptırımlar uygulanabilmektedir. Yazımızda verginin rızaya uygun olarak ödenmemesi durumunda mükelleflerin karşılaşabilecekleri yaptırımlar ve cebren tahsil yolları açıklanmıştır. Anahtar Sözcükler: Cebren Tahsil, Mal Bildirimi, Teminat, Haciz, Kefalet, İflas, İnkâr Tazminatı GİRİŞ Vergi, Anayasa mızda düzenlenen ve çeşitli vergi kanunlarıyla da uygulamaya konan hem anayasal hem de yasal bir uygulamadır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nda düzenlenen tarh-tebliğ-tahakkuk ve tahsil aşamalarının temel amacı, verginin tahsil edilmesidir. Bazı durumlarda tarh ve tahakkuk ettikten sonra kesinleşen vergiler ilgili kanunlarında belirlenmiş süreler içerisinde ödenmemektedirler. Bu gibi durumlarda vergi idaresi, mükelleflere son bir bildirimde bulunmak maksadıyla ödeme emri düzenlemekte ve mükellefler borçlarını ödemeye davet edilmektedir. Yapılan bu son bildirime rağmen borçlarını ödemeyen mükelleflere ise 6183 sayılı kanun gereği cebri takibat yapılarak, zorla tahsil yoluna başvurulmaktadır. Zamanında ödemeyen ve mal bildiriminde bulunmayanlara hapis cezası verilmesi de söz konusu olmaktadır. Ayrıca teminat alınmış ise teminatın paraya çevrilmesi, kefile başvurulması, mal ve hakların haczedilmesi, iflasının istenmesi gibi yollar zorla tahsil için başvurulan diğer cebri yollardandır. Yazımızda bu cebri tahsil yollarına ilişkin ayrıntılı bilgiler verilerek, konuya ilişkin yargı kararlarına değinilecektir. 34 * * Vergi Müfettiş Yrd. Makale Geliş Tarihi: 02.01.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 09.02.2017 OCAK - ŞUBAT 2017 187

1. VERGİSEL SÜREÇ İdarenin vergi alması, birbirini izleyen birden fazla işlemin yapılması ile gerçekleşen bir muameledir. Vergiyi doğuran olayla başlayan vergilendirme süreci verginin tahsili ile sona erer. Vergilendirmenin bir zaman dilimi içinde yer alan işlemler dizisi şeklinde düzenlenmesi, süreç olarak nitelendirilir. O halde vergilendirme süreci birbirini takip eden bir dizi işlemi içinde barındırır. Bir önceki işlem bir sonraki işlemin sebebini oluşturur. Vergilendirmede arka arkaya gelen işlemlerin ortak amacı, asıl (temel) işlem olan verginin tahsilini sağlayıp vergiyi almaktır. (Şenyüz, 2015 : 159) 213 sayılı VUK un (T.C. Yasalar, 10.01.1961) verginin doğuşunu bağladığı olayın tekemmülü1 35 (tamamlanması) nedeniyle verginin doğmasıyla başlayıp tahsiliyle sona eren süreç; tarh-tebliğ-tahakkuk ve tahsil aşamalarından meydana gelmektedir. Bu süreçlerin temel amacının verginin tahsil edilmesi olduğu göz önünde bulundurulduğunda, tahsilden önce yapılan işlemlerin, tahsilatın yapılması için birer basamak olduğunu söylemek mümkündür. Bu nedenle bu işlemlerin son basamağı olan verginin tahsili, genel amaç olarak diğer basamaklardan ayrışmakta ve rıza dahilinde olmazsa cebren(zorla) da tahsilat yapılması mümkün olmaktadır. 2. VERGİNİN TAHSİLİNİN YASAL DAYANAĞI 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun (T.C. Yasalar, 28.07.1953); Devletin, il özel idarelerinin ve belediyelerin tahsil işlemlerini düzenlemektedir. Söz konusu kanuna göre devletin, il özel idarelerinin ve belediyelerin; 1- Asli Alacakları (vergi, ceza vs gibi) 2- Fer i Alacakları (gecikme zammı, faiz gibi) 3- Akitten, haksız fiil ve haksız iktisaptan doğan alacakları dışındaki kamu hizmetlerinden doğan alacaklar 4- Özel kanunlarda 6183 sayılı kanuna göre takip ve tahsil edileceği belirtilen alacaklar 5- Tahsili emval kanunu alacakları 6- Ve bu alacakların takip masrafları bu kanuna göre takip ve tahsil edilir. Bu kanunun uygulanması ve uygulamaya yön verilmesi amacıyla Tahsilat Genel Tebliği Seri A:1 yayınlanmıştır.( Maliye Bakanlığı, 30.06.2007) 35 1 Olgunlaşma, yetkinleşme anlamındadır. (www.tdk.gov.tr) 188 OCAK - ŞUBAT

Dolayısıyla vergi kanunlarında aksine bir hüküm bulunmadıkça verginin takip ve tahsilinde 6183 sayılı kanun ve bu kanuna bağlı tali mevzuat kullanılacaktır. 3. CEBREN TAHSİL YOLLARI Mükelleflerin vergi borçlarını rızaen ödemeleri esastır. Son yıllarda ülkemizde de gittikçe önem kazanan ve ilgi çeken vergi uyumu kavramı, ülkelerin gelir idarelerinin üzerinde önemle durması gerekli olan bir konudur. Vergi uyumu en basit tanımlamayla vergi ile ilgili ödevlerin tam ve zamanında yerine getirilme derecesidir.(küçük, 2011 : 228) Zira gerek Maliye Bakanlığı gerekse Gelir İdaresi Başkanlığı son zamanlarda vergi uyumu ve bilincinin oluşması için çalışmalarına hız vermeye başlamışlardır. Vergi uyumu ve bilinci sayesinde vergi kayıp ve kaçağının engellenmesi ve verginin daha etkin bir biçimde rızaya uygun olarak tahsil edilmesi hedeflenmektedir. Ancak ülkemizde vergi bilinci ve uyumunun yeteri kadar yerleşmemiş olması nedeniyle rıza dahilinde vergi tahsilatı tam olarak gerçekleşmemektedir. Bu durumda ise Maliye Bakanlığı 6183 sayılı kanun gereği cebren tahsil yollarına başvurmaktadır. Söz konusu kanunun 54.maddesinde cebren tahsil ve şekilleri düzenlenmiştir. Buna göre; ödeme süresi içerisinde ödenmeyen amme alacakları tahsil dairesince cebren tahsil olunacaktır. Cebren tahsil şekilleri ise; -teminatın paraya çevrilmesi -kefilin takibi, -malların haczedilmesi, -haczedilen malların paraya çevrilmesi -gerekli şartların mevcut olması halinde borçlunun iflasının istenmesi, olarak madde metninde belirtilmiştir. 3.1. Teminatın Paraya Çevrilmesi Mükelleflerin borçlarına karşılık kanunda belirtilen sınırlar çerçevesinde teminat hükümlerinden yararlanmaları söz konusu olabilmektedir. Vergi icra hukuku açısından teminat, vergi alacağının tahsilinin tehlikeye düştüğü kabul edilen belli sebeplere dayanarak, vergi alacaklısının talebi üzerine, vergi borçlusunun borcuna karşılık olarak kanunda öngörülen değerleri güvence olarak göstermesi anlamına gelir.(şenyüz, 2015 : 313) 6183 sayılı kanunun amme alacaklarını koruma çeşitlerinden biri olan teminat uygulamasına ilişkin düzenlemeler, 6183 sayılı kanunda yer almış, uygulamasına ilişkin açıklamalar ise tahsilat genel tebliğinde yapılmıştır. OCAK - ŞUBAT 2017 189

a) Buna göre teminat istenebilecek durumlar; Vergi alacağının tahsilinin tehlikeye düşmesi halinde, bu alacağın tarh ve tahakkuku beklenmeden borçludan belirli şartlarla teminat istenmesi söz konusu olmaktadır. Teminat istenmesini gerektiren haller aşağıda sıralanmıştır. -Vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller, -VUK un 359 uncu (kaçakçılık suçları ve cezaları) maddesinde sayılan hallere temas eden bir alacak için vergi incelemesine yetkili olanlarca yapılan ilk hesaplamalara göre tespit edilen tutar, -Türkiye de ikametgahı bulunmayan amme borçlusunun durumu, amme alacağının tehlikede olduğunu gösteriyorsa, -İhtiyaten haczolunan malların ilgilisine bırakılması veya ihtiyati haczin kaldırılması için (6183 Md.14) -Yine 6183 sayılı kanunun 48.maddesinde belirtilen tecil müessesesinde de teminat uygulaması bulunmaktadır. Dolayısıyla yukarıda belirtilen durumlarda mükelleflerden teminat istenebilecektir. Teminat olarak istenebilecek varlıklar da yine 6183 sayılı kanunda açık bir şekilde belirtilmiştir. b) Teminat olarak kabul edilebilecek varlıklar: 1- Para (Yabancı paralar dahil) 2- Bankalar ve özel finans kurumları tarafından verilen süresiz teminat mektupları 3- Hazine Müsteşarlığınca ihraç edilen Devlet iç borçlanma senetleri (DİBS) veya bu senetler yarine düzenlenen belgeler 4- Hükümetçe belli edilecek milli esham ve tahvilat 5- Menkul ve gayrimenkul mallar Bar, otel, han, pansiyon, çalgılı yerler, sinemalar, oyun ve dans yerleri, birahane, meyhane, genelevler içerisinde bulunan eşya ve malzeme 2004 sayılı İcra ve İflas Kanununun 270, 271 inci maddeleri hükümleri mahfuz kalmak şartıyla bu müesseselerin işletilmesinden doğan amme borçlarına karşı teminat hükmündedir. c) Teminatlı alacaklarda takip 6183 sayılı kanun 56 ncı maddesinde teminatlı alacaklarda takip usulü düzenlenmiştir. Buna göre, karşılığında teminat gösterilmiş bulunan amme alacağı vadesinde ödenmediği takdirde, borcun 7 gün içinde ödenmesi, aksi halde teminatın paraya çevrileceği veya diğer şekillerde cebren tahsile devam 190 OCAK - ŞUBAT

olunacağı hususlarının borçluya bir yazı ile bildirilmesi gerekmektedir. Teminatlı alacaklar için bu madde hükmüne göre takip yapılacağından ayrıca ödeme emri tebliğ edilmyecektir.(maliye Bakanlığı, 2007) Dolayısıyla teminata bağlanmış borçlarda, diğer borçlardan farklı olarak ödeme emri tebliği yapılmayacaktır. Ancak borcun 7 gün içinde ödenmemesi durumunda teminatın paraya çevrileceği hususunun yazı ile bildirilmesi gerekmektedir. 7 gün içinde borcun ödenmemesi durumunda ise teminat, 6183 sayılı kanun hükümlerine göre paraya çevrilerek amme alacağı tahsil edilecektir. Verilmiş olan teminatın sonradan tamamen veya kısmen değerini kaybetmesi ya da borç miktarının artması halinde, alacaklı tahsil dairesi tarafından teminatın tamamlanması veya yerine başka teminat gösterilmesi istenebilir. Borçlu isterse verdiği teminatı kısmen veya tamamen aynı değerde başkalarıyla değiştirebilir. 3.2. Kefilin Takibi 6183 sayılı Kanunun 11.maddesinde şahsi kefalet uygulaması düzenlenmiştir. Buna göre bir önceki bölümde belirtilen teminat olarak kabul edilebilecek varlıkları teminat olarak sağlayamayanlar, muteber bir şahsı müteselsil 36 2 kefil ve müşterek müteselsil borçlu gösterebilir. Şahsi kefalet, tespit edilecek şartlara uygun olarak noterden tasdikli mukavele ile tesis olunacaktır. Ancak tahsil daireleri şahsi kefaleti veya gösterilen şahsı kabul edip etmemekte serbesttir. Kefilin takibi ise kanunun 57.maddesi uyarınca aynen asıl borçluların tabi tutuldukları usullere göre yapılacaktır. Asıl amme borçlusundan takip ve tahsili gereken amme alacağının şahsi kefilden müştereken ve müteselsilen aranılması gerektiğinden, bu alacağın takibine asıl borçlu ile birlikte eş zamanlı olarak kefil hakkında da başlanılacaktır. Bu takibe, 6183 sayılı kanunun 56 ncı maddesine dayanılarak hazırlanan yazının kefile, alma haberli 37 3 tebliği suretiyle başlanılacak, yazı ile verilen 7 günlük süre içerisinde ödeme yapılmaması halinde, kanunun 62.maddesi (haciz) ve devam eden diğer maddelerine göre işlem yapılacaktır. 36 2 Müteselsil borçluluk (6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu Md.162-170 arası, RG: 04/02/2011 tarih ve 27836 sayılı): Birden çok borçludan her biri, alacaklıya karşı borcun tamamından sorumlu olmayı kabul ettiğini bildirirse, müteselsil borçluluk doğar. Böyle bir bildirim yoksa, müteselsil borçluluk ancak kanunda öngörülen hâllerde doğar. Alacaklı, borcun tamamının veya bir kısmının ifasını, dilerse borçluların hepsinden, dilerse yalnız birinden isteyebilir. Borçluların sorumluluğu, borcun tamamı ödeninceye kadar devam eder. 37 (PTT Kargo Ve Kurye Gönderileri Hakkında Yönetmelik-Md4- RG: 11/06/2011 tarih ve 27961 sayılı) Alma haberi hizmeti: Gönderilerin hangi tarihte kime teslim edildiğinin alma haberi kartı ile göndericisine bildirilmesi hizmeti, Alma haberi kartı: Alma haberli gönderilerin hangi tarihte kime teslim edildiğini gösterir belge OCAK - ŞUBAT 2017 191

3.3. Malların Haczedilmesi 3.3.1. Haciz Ödeme emrinin kesinleşmiş olmasına rağmen, vergi borçlusu borcunu ödemezse, icra dairesi sıfatıyla alacaklı idare, cebri tatbikata haciz işlemi ile başlamaktadır. Genel olarak haciz işlemi, kesinleşmiş bir icra takibinin konusu olan belli para alacağının tahsilini sağlamak için, alacaklı lehine söz konusu alacağı karşılayacak miktar ve değerdeki borçluya ait mal ve haklara icra dairesi tarafından el konulmasıdır. El koyma ile malın mülkiyeti değiştirilmiş olmaz, sadece tasarruf hakkı kısıtlanmış olur. (Şenyüz, 2015 : 308) 6183 sayılı kanunun 62.maddesinde belirtildiği üzere; borçlunun, mal bildiriminde gösterilen veya tahsil dairesince tespit edilen borçlu veya üçüncü şahıslar elindeki menkul malları ile gayrimenkullerinden, alacak ve haklarından amme alacağına yetecek miktarı, tahsil dairesince haczolunur. Dolayısıyla, amme alacağının takibinde haciz tatbiki için borçlunun mal bildiriminde bulunması şart değildir. Kendisine ödeme emri tebliğ edilen borçlunun kanunda belirtilen süre içerisinde mal bildiriminde bulunmaması halinde dahi, tahsil dairesince tepsi edilen borçlu veya üçüncü şahıslar elindeki menkul ve gayrimenkul malları ile alacak ve haklarından amme alacağını karşılayacak miktarının haczedilecektir. Ayrıca ödeme emri tebliği üzerine mal bildiriminde bulunmayan borçlunun, hapsen tazyik edilmesi, borçluya ait malların tahsil dairesince haczine engel değildir. 3.3.2. Mal Varlığı Araştırması 38 4 6183 sayılı kanunun 62.maddesinin 2.fıkrası ile Maliye Bakanlığına, amme alacaklarının takibinde haczolunacak malların tespiti amacıyla mal varlığı araştırması yapılması konusunda yetki verilmiştir. Söz konusu yetki uyarınca mal varlığı araştırması aşağıdaki usul ve esaslar çerçevesinde yapılmaktadır. A) Devlete ait olup Maliye Bakanlığına ya da Gümrük ve Ticaret Bakanlığına bağlı tahsil dairelerince takip ve tahsil edilen amme alacakları için tür ayrımı yapılmaksızın yurt çapında mal varlığı araştırması yapılacaktır. Amme borçlusunun menkul ve gayrimenkul malları ile her türlü hak ve alacaklarından borcuna yetecek tutarda olan kısmının tespiti ve haczi için yurt çapında yapılacak mal varlığı araştırmasının, fer ileri ile birlikte toplam tutarı 5.000,- lira ve üzerindeki amme alacakları için yapılması uygun görülmüştür. Takip konusu amme alacağı belirlenen tutarın altında kaldığı sürece yurt çapında mal varlığı araştırması yapılmayacaktır. Ancak, mal varlığı araştırmasının elektronik 38 4 Tahsilat Genel Tebliği Seri:A Sıra No:1 (Seri:A Sıra No:5 Genel Tebliği ile değişen bölüm) 192 OCAK - ŞUBAT

ortamda yapılabilmesi durumunda takip konusu tüm amme alacakları için tutar sınırı olmaksızın yurt çapında mal varlığı araştırması elektronik ortamda yapılacaktır. B) Yurt çapında mal varlığı araştırmasının amme borçlusunun haczi kabil mal varlığının tespit edilerek haczedilmesini sağlamak amacıyla yapıldığı dikkate alınarak; alacaklı tahsil dairelerince bu araştırmaların bulundukları illerde doğrudan veya bu konuda görevlendirilmiş dairelerce, diğer illerde ise aynı nev iden tahsil daireleri aracılığı ile 6183 sayılı Kanunun haczin tatbik şekline ilişkin hükümlerine göre yapılması gerekmektedir. Alacaklı tahsil daireleri, ivedilik arz eden durumlarda, bulundukları illerin dışında tespit ettikleri ve haciz bildirisi düzenlenmek suretiyle haczedilmesi gereken malları doğrudan haczedebileceklerdir. Alacaklı tahsil daireleri, haciz bildirisi düzenlenmek suretiyle haczedilebilecek mallardan elektronik ortamda araştırması yapılabilecek olanları, elektronik ortamda araştıracak, yetki alanlarına bağlı kalmaksızın doğrudan haciz bildirisi tebliğ etmek suretiyle haczedebileceklerdir. Bu mallar için ayrıca yazılı ortamda malvarlığı araştırması yapılmayacaktır. Amme borçlusu adına kayıtlı gayrimenkullere yönelik mal varlığı araştırmaları, tapu sicil müdürlüklerine haciz bildirisinin tebliği suretiyle yapılacaktır. Bu kayıtlara elektronik ortamda ulaşılabilmesi durumunda malvarlığı araştırması elektronik ortamda yapılacak ve tespit edilen gayrimenkul kayıtlarına haciz konulmak üzere alacaklı tahsil dairesince tanzim edilen haciz bildirileri ilgili tapu sicil müdürlüğüne doğrudan tebliğ edilecektir. 3.3.3. Menkul mallarda haciz işlemi Her türlü menkul malların, cins ve türleri, vasıfları, özellikleri, işaretleri, sayı ve miktarları ve tahmin edilen değerlerinin, haciz tutanağında tespit edilerek haczedilmesi gerekmektedir. Resmi sicile kayıtlı olan menkul malların haczi, sicillerine işlenmek üzere sicilin tutulduğu daireye tebliğ edilmek suretiyle de yapılır. Haczedilen menkul mallara, haciz memuru tarafından değer biçilir, borçlunun müracaatı üzerine veya tahsil dairesince lüzum görüldüğü takdirde yeniden bilirkişiye değer biçtirilir. Haczedilen menkul mallar tahsil dairelerince, haczin yapıldığı tarihin üçüncü gününden itibaren 3 ay içinde satışa çıkarılır. Satış açık arttırma ve peşin para ile gerçekleştirilir. Bozulma çürüme vs gibi durumlar varsa, bu malların paraya çevrilmesine derhal başlanabilir. Menkul malların haczi, güneş battıktan OCAK - ŞUBAT 2017 193

doğuncaya kadar ve tatil günlerinde yapılamaz. Gıyapta yapılan hacizlerde zaptın bir örneği borçlu veya zilyede derhal tebliğ olunur. 3.3.4. Gayrimenkul mallarda haciz işlemi Her türlü gayrimenkul malların, gemilerin haczi sicillerine işlenmek üzere haciz keyfiyetinin tapuya veya gemi sicillerinin tutulduğu daireye tebliğ edilmesi suretiyle yapılır. Gayrimenkul haczi bunların hasılat ve menfaatlerine de şamildir. Gayrimenkul rehinliyse eğer, söz konusu alacaklılara tapu dairesince haciz işlemi haber verilir. Gayrimenkullere bilirkişinin mütalaası alınmak suretiyle satış komisyonu tarafından rayiç değer biçilir. Gayrimenkullerin satışı, satış komisyonlarınca açık arttırma suretiyle gerçekleştirilir. 3.3.5. Üçüncü şahıslardaki menkul malların, alacak ve hakların haczi Bazı durumlarda mükelleflerin çeşitli mal veya hakları üçüncü kişinin yani borçlu dışındaki bir başka kişinin elinde bulunabilmektedir. Bu gibi durumlar söz konusu üçüncü şahıslar elinde bulunan menkul malların haciz işlemine ilişkin düzenlemeler 6183 sayılı kanun md 79 da hüküm altına alınmıştır. Üçüncü şahıslara tahsil dairesi tarafından tebliğ edilecek haciz bildirisinde; bundan böyle borcunu ancak tahsil dairesine ödeyebileceği ve amme borçlusuna yapılacak ödemenin geçerli olmayacağı veya elinde bulundurduğu menkul malı ancak tahsil dairesine teslim edebileceği ve malın amme borçlusuna verilmemesi gerektiği, aksi takdirde amme borçlusuna yapılan ödemeler ile malın bedelini tahsil dairesine ödemek zorunda kalacağı bildirilir. Bu işleme karşı üçüncü şahısların 7 gün içinde itirazda bulunmaları mümkündür. Üçüncü şahsın süresinde itiraz etmemesi halinde, mal elinde ve borç zimmetinde sayılır ve hakkında 6183 sayılı kanun hükümleri tatbik olunur. Herhangi bir nedenle itiraz süresinin geçilmesi halinde, haciz bildirisinin tebliğinden itibaren bir yıl içinde genel mahkemelerde menfi tespit davası açmak ve haciz bildirisinin tebliğ edildiği tarih itibariyle amme borçlusuna borçlu olmadığı veya malın elinde bulunmadığını ispat etmek zorundadır. Dava da haksız çıkması halinde %10 oranında inkar tazminatına hükmedilir. 3.4. Borçlunun İflasının İstenmesi Vergi borcunun ödenmemesi halinde başvurulacak cebren tahsil yollarından birisi de, gerekli şartların varlığı halinde borçlunun iflasının istenmesi yoludur. Borçlunun iflası 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu (T.C. Yasalar 19.06.1932) hükümlerine göre istenilmektedir. İflasın icra hukukundan farkı ise; icra uygulamasında sadece borca yetecek kadar malın haczedilmesi ve icranın bütün 194 OCAK - ŞUBAT

borçlular hakkında uygulanabilmesine karşın, iflasta borçlunun haczedilebilir bütün malları paraya çevrilir ve iflas, kural olarak sadece tacirler ve özel kanunları gereği iflasa tabi olanlar hakkında uygulanır. İcra İflas Kanunu nda üç ayrı iflas yolu ile takip yer almaktadır. Bunlar; - Genel iflas yolu ile takip - Kambiyo senetlerine özgü iflas yolu ile takip - Doğrudan iflas yolu ile takiptir. Genel iflas ve Kambiyo senetlerine özgü iflas yolunda alacaklının icra dairesine takip talebinde bulunup, borçlusuna ödeme emri gönderilmesi ve borcun ödenmemesi halinde dava yoluna gidilmesi söz konusu olduğu halde, doğrudan iflas yolu ile takipte icraya başvurmaksızın doğrudan ticaret mahkemesinde dava açılmaktadır. Doğrudan iflas yolu ile takip hem borçlu hem de alacaklı tarafından açılabilen dava ile yapılabilmektedir. (Doldur, 2015 : 272) Amme borçlusunun iflasının açılmasına karar verilmesi halinde, iflasının açıldığı andan itibaren tahsil dairelerince takip ve tahsilat yapılması mümkün bulunmamaktadır. İflasın açılması ile müflise karşı yapılan bütün icra takipleri durmakta ve düşmektedir. Ayrıca iflas kararı ile birlikte müflisin bütün vadeli vadesiz borçları muaccel hale gelmektedir. Bu nedenle iflasın açılmasıyla vergi alacağı artık iflas alacağı haline dönüşmektedir. İflas idaresi malları satıp bedeli tahsil ettikten sonra, 2004 sayılı kanunda belirtilen şartlar çerçevesinde bu paraların dağıtılma işlemi gerçekleştirilir. Amme idaresi de söz konusu kanunda belirtilen hükümler çerçevesinde bu paralardan sırasına göre tahsilat işlemini gerçekleştirir. 3.4.1. İflasın Ertelenmesi Durumunda 2004 sayılı Kanunun 4949 sayılı Kanunla değişik 179 ve devamı maddelerinde iflas ertelemesine ilişkin hükümler düzenlenmiştir. Buna göre, pasifleri aktiflerini geçen sermaye şirketleri ile kooperatiflerde, idare ve temsil ile görevlendirilmiş kimseler ya da alacalılardan biri, şirketin veya kooperatifin mali durumunun iyileştirilmesinin mümkün olduğuna dair bir iyileştirme projesini mahkemeye sunarak iflasın ertelenmesini isteyebilir. Mahkeme kendisine sunulan projeyi ciddi ve inandırıcı bulursa, iflasın ertelenmesine karar verebilir. Bu düzenlemelere göre, 2004 sayılı Kanunda öngörülen şartlar çerçevesinde, amme borçlusunun iflasının ertelenmesine karar verilmesi halinde, alacaklı tahsil dairelerince erteleme kararı devam ettiği sürece takip yapılamayacaktır. Ancak OCAK - ŞUBAT 2017 195

iflas ertelemesi, iflasın açılması hükmünde olmadığından, amme alacaklarına gecikme zammı uygulanmasına devam edilecektir. 3.4.2. Konkordato Talebi Durumunda Konkordato, elinde olmayan nedenlerle işleri iyi gitmeyen ve mali durumu bozulmuş olan dürüst borçluları korumak için kabul edilmiş bir kurumdur. (Yavuz, 2016 : 288) Konkordato, bir borçlunun alacaklıları ile yaptığı ve ticaret mahkemesinin onayı ile hüküm ifade eden bir cebri icra kurumu olup, bununla alacaklılar alacaklarının belirli bir yüzdesinden vazgeçerler ve borçlu da kalan miktarı ödeyerek borcundan kurtulur. (KPSS Huku, 2012 : 1100) 2004 sayılı Kanunun 303 üncü maddesinde Tasdik edilen konkordato alacakları mühlet kararından önce veya komiserin onayı olmaksızın konkordatonun tasdikine kadar doğmuş bütün alacaklar için mecburidir. Rehinli alacaklıların rehnin kıymetini karşılayan miktardaki alacakları ile bu Kanunun 206 ncı maddesinin birinci fıkrasında sayılan Devlet alacakları müstesnadır. hükmüne yer verilmek suretiyle Devletin kamu hukukundan doğan belli alacakları için konkordatonun mecburi olmadığı hususu belirtilmiştir. 6183 sayılı Kanunun 101 inci maddesinde de, amme idaresi tarafından iflas talebinde bulunulsa dahi tasdik edilen konkordatonun amme alacakları için mecbur olmadığı hükme bağlanmıştır. 2004 sayılı kanunun 289 uncu maddesinin Mühlet içinde borçlu aleyhine 6183 sayılı Kanuna göre yapılan takipler de dahil olmak üzere hiçbir takip yapılamaz ve evvelce yapılmış takipler durur, ihtiyati haciz kararları uygulanmaz, bir takip muamelesi ile kesilebilen zamanaşımı ve hak düşüren müddetler işlemez. hükmü gereği, konkordato kararı tasdik edilen amme borçlusu hakkında, 2004 sayılı Kanunun 287 nci maddesine göre icra mahkemesince tayin edilen mühlet içerisinde, takip yapılmasına imkan bulunmamaktadır. 4. Yargı Kararları Yazımızın yukarıdaki bölümünde yapılan açıklamalar ve verilen bilgiler ile ilgili örnek Danıştay kararları aşağıda yer almaktadır. Söz konusu kararlar dikkate alındığında, amme alacağının tahsilinde cebren tahsil yollarına, hangi şart ve durumlarda başvurulacağının ve hangi usullerin izleneceğinin son derece önemli olduğu görülmektedir. Zira usul ve şekile uygun olmayan işlemlerin iptal edilmesi söz konusu olmaktadır. Danıştay 3. Dairesi tarafından verilen bir kararda,..yer verilen yasa maddeleri uyarınca ortakların, şirket tüzel kişiliğinin vergi borçlarından sorumlu tutulabilmesi için öncelikle tüzelkişi hakkında 6183 sayılı Kanunda 196 OCAK - ŞUBAT

belirlenen takip ve cebren tahsil yollarının tüketilmesi ve kamu alacağının tüzelkişinin mal varlığından tahsil olanağının bulunmadığının usulüne uygun olarak tespit edilmesi gerekmektedir.. şeklinde karar verilmiştir. (Danıştay 3. Daire, 29.02.2016) Danıştay 9. Dairesi tarafından verilen bir kararda ise;.bu durumda ortada asıl borçlu şirketin doğmuş ve doğacak tüm borçlarına karşılık olarak verilmiş bir teminat bulunduğu halde, davaya konu amme alacağının asıl borçlu şirketten aranılması safhasında davalı idarece söz konusu teminat paraya çevrilip tüm takip yolları tüketilmek suretiyle amme alacağının kısmen veya tamamen tahsil imkanının bulunmadığı somut bir biçimde ortaya konulup, kalan borç miktarı için kanuni temsilciye gidilmesi gerekirken, amme alacağının şirketten tahsiline yönelik tüm takip yolları tüketilmeden davacı adına ödeme emri düzenlenmesinde ve bu ödeme emirlerine karşı açılan davayı kısmen kabul eden, kısmen reddeden Vergi Mahkemesi kararında isabet bulunmamaktadır.. şeklinde karar verilmiştir. (Danıştay 9. Daire, 2016) SONUÇ Mükelleflerin borçlarını belirlenmiş süreler içinde ödememeleri nedeniyle kesinleşmiş kamu alacaklarının tahsili için mükelleflere süreli bir bildirim (ödeme emri) yapılmaktadır. Söz konusu ödeme emrinde mükelleflerin borçlarını 7 gün içinde ödemeleri aksi halde cebren tahsil edileceği belirtilir. Mükelleflere yapılan bu son bildirime rağmen yine borçların ödenmemesi halinde, hapis cezası, teminatın paraya çevrilmesi, mal ve hakların haczedilmesi gibi cebri yollara başvurulmaktadır. Yazımızın yukarıdaki bölümlerinde mükelleflerin kesinleşmiş borçlarını süresinde ödememeleri nedeniyle 6183 sayılı kanun hükümlerine göre yapılacak cebren tahsil yollarına ilişkin ayrıntılı bilgiler verilmiştir. Cebren tahsil şekillerinin neler olduğu, hangi şekil ve usuller çerçevesinde tahsilatların gerçekleştirildiği ve konuya ilişkin örnek yargı kararlarına değinilmiştir. Mükelleflerin yazımızda belirtilmiş olan cebren tahsil yollarının neler olduğunu dikkatle incelemeleri ve karşılaşılması muhtemel bu uygulamaların neler olduğunu bilmeleri gerekmektedir. OCAK - ŞUBAT 2017 197

KAYNAKÇA Danıştay 3.Daire (29.02.2016). E:2015/11187 K:2016/1845 Danıştay 9.Daire (25.05.2016) E:2016/3144 K:2016/5107 Şenyüz, Doğan (2015). Vergi Hukuku (Genel Hükümler). Bursa: Ekin Basım Yayın Dağıtım. Doldur, S. (2015 Ağustos). İflas Halinde Olan Şirketlerin Vergisel İşlemler Bakımından Temsili. E-Yaklaşım, 272 (2015). Küçük, Ş. (2011 Aralık). Vergi Açığı ve Uyumu Üzerine. Yaklaşım 228 (2011). Maliye Bakanlığı. (30.06.2007). Tahsilat Genel Tebliği Seri:A Sıra No:1. Ankara: Maliye Bakanlığı. Murat Eğitim Kurumları. (2012). KPSS Hukuk. Murat Yayınları. T.C. Yasalar. (19.06.1932). 2004 Sayılı İcra İflas Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (2128 sayılı). T.C. YasalaR. (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10705 sayılı). T.C. Yasalar. (28.07.1953). 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun. Ankara : Resmi Gazete (8469 sayılı). Yavuz, M. (2016 Aralık). Olağanüstü Hal Döneminde İflas Erteleme Yerinde Konkordato. Yaklaşım, 288 (2016). 198 OCAK - ŞUBAT