Vergi Dünyası 2008 NİSAN SAYI : 320 ÖZEL ÖĞRETİM KURUMLARINDA KDV İSTİSNASI ZİHNİ KARTAL Baş Hesap Uzmanı Giriş 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu nun 17/2-b maddesi ile, özel okullar tarafından ilgili dönemdeki kapasitelerinin % 10'unu, üniversite ve yüksekokullarda ise % 50'sini geçmemek üzere verilen bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetleri, ayrıca kanunların gösterdiği gerek üzerine bedelsiz olarak yapılan mal teslimi ve hizmet ifaları katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Bu iki tür istisna birbirinin devamı gibi görünmekte, ancak bir noktada birbiri ile çelişmesi söz konusu olmaktadır. Zira burada bahsi geçen %10 luk istisna sınırı 5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu na tabi özel okullara tanınmaktadır. Öte yandan, aynı kanun özel öğretim kurumlarına ücretsiz öğrenci okutma zorunluluğu getirmektedir. Bu zorunluluk dolayısıyla, aynı konu istisnanın ikinci kısmındaki kanunların gösterdiği gerek üzerine bedelsiz olarak yapılan hizmet ifaları kısmına girmektedir. Konuyu aydınlatmak, 5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu na göre özel okul kavramını tanımlamak ve üniversite ve yüksekokul kavramlarının çerçevesini çizmekle mümkün olabilir. 1. Okul ve Özel Okul Kavramları Özel okul kavramı 5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu nda tanımlanmıştır. 5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu, Türkiye Cumhuriyeti uyruklu gerçek kişiler, özel hukuk tüzel kişileri veya özel hukuk hükümlerine göre yönetilen tüzel kişiler tarafından açılacak özel öğretim kurumlarına kurum açma izni verilmesi, kurumun nakli, devri, personel çalıştırılması, kurumlara yapılacak malî destek ve bu kurumların eğitim-öğretim, yönetim, denetim ve gözetimi ile yabancılar tarafından açılmış bulunan özel öğretim kurumlarının; eğitim-öğretim, yönetim, denetim, gözetim ve personel çalıştırılmasına ilişkin usûl ve esasları düzenlemektedir. 5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu nun 2 nci maddesinde özel öğretim kurumu olarak adlandırılan değişik kurumlar tanımlanmıştır. Aşağıda bunlar ayrı ayrı yer almaktadır.
Okul öncesi eğitim, ilköğretim, ortaöğretim, özel eğitim okulları ile çeşitli kursları, uzaktan öğretim yapan kuruluşları, dershaneleri, motorlu taşıt sürücüleri kursları, hizmet içi eğitim merkezleri, öğrenci etüt eğitim merkezleri, özel eğitim ve rehabilitasyon merkezleri ile benzeri özel öğretim kurumları, kurum olarak adlandırılır. Okul kavramı, okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve ortaöğretim özel okullarını kapsar. Öğrencileri; bir üst okulun veya yüksek öğretime giriş sınavlarına hazırlamak, istedikleri derslerde yetiştirmek ve bilgi düzeylerini yükseltmek amacıyla faaliyet gösteren özel öğretim kurumlarına ise dershane olarak tanımlanmıştır ki dersane okuldan ayrı bir kavramı ifade etmektedir. Kanun ayrıca çeşitli kurslar adı altında bir kategoriyi tanımlamış olup, kişilerin sosyal, kültürel ve meslekî alanlarda bilgi, beceri, yetenek ve deneyimlerini geliştirmek veya isteklerine göre serbest zamanlarını değerlendirmek üzere faaliyet gösteren özel öğretim kurumları çeşitli kurslar tabir edilmektedir. Ayrıca, kanun özel eğitim okulu kavramı tanımlanmıştır. 5580 sayılı Kanuna göre, özel eğitim gerektiren bireylere hizmet veren, özel olarak yetiştirilmiş personelin bulunduğu, geliştirilmiş eğitim programlarının uygulandığı özel öğretim kurumuna özel eğitim okulu denilmektedir. Motorlu taşıt sürücüsü yetiştirerek sınav sonucu sertifika veren ve trafikle ilgili eğitimöğretim yaptıran özel öğretim kurumları ise motorlu taşıt sürücüleri kursu olarak adlandırılmaktadır. 5580 sayılı Kanun, öğrencilerin, derslerine çalışmalarına, ödev ve projelerini yapmalarına yardımcı olan, ilgi, istek ve yetenekleri doğrultusunda çeşitli faaliyetlerin yürütüldüğü özel öğretim kurumlarını ise öğrenci etüt eğitim merkezi olarak tanımlamıştır. 5580 sayılı Kanunda özel eğitim ve rehabilitasyon merkezi olarak bir başka kategori daha tanımlanmıştır. Tanıma göre, özel eğitim gerektiren bireylerin konuşma ve dil gelişim güçlüğü, ses bozuklukları, zihinsel, fiziksel, duyusal, sosyal, duygusal veya davranış problemlerini ortadan kaldırmak ya da etkilerini en az seviyeye indirmek, yeteneklerini yeniden en üst seviyeye çıkarmak, temel öz bakım becerilerini ve bağımsız yaşam becerilerini geliştirmek ve topluma uyumlarını sağlamak amacıyla faaliyet gösteren özel öğretim kurumları özel eğitim ve rehabilitasyon merkezi olarak adlandırılır. Öte yandan, çeşitli nedenlerle öğrenimlerini sürdüremeyenlere her türlü iletişim araçları ile eğitim-öğretim yapan kurumlarına uzaktan öğretim kurumu denir. Görüldüğü üzere 5580 sayılı Kanunda çok sayıda kurum tanımlanmıştır. Bunlardan bir kısmı için okul, bir kısmı dershane, bir kısmı merkez, diğer bir kısmı kurs gibi değişik adlarla adlandırılmakta ve tarif edilmektedir. Yukarıda da belirtildiği üzere bu kanun temelde özel öğretim kurumlarını düzenlemektedir. 5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu, özel öğretim kurumlarına, bedelsiz öğrenci okutma yönünde bazı yükümlülükler getirmiştir. İzleyen bölümde bu yükümlülüklerin içeriği ve sınırı irdelencektir.
2. Özel Okulların Ücretsiz Öğrenci Okutma Yükümlülükleri 5580 sayılı Kanunu nun 13 üncü maddesine göre, öğrenim ücreti ve diğer ücretler, kurumlarca her yıl tespit edilerek ocak ayından itibaren en geç mayıs ayında ilân edilir. Ayrıca, kurumlar, öğrenim gören öğrenci sayısının yüzde üçünden az olmamak üzere ücretsiz öğrenci okutmakla yükümlüdür. Bakanlıkça bu oran yüzde ona kadar artırılabilir. Dikkat edileceği üzere, ücretsiz öğrenci okutmak yükümlülüğü kurumların tamamı için söz konusudur. Kurum ise sadece özel okulları değil aşağıda sayılan kurs, dershane, merkez olarak adlandırılan eğitim kurumlarını da kapsamaktadır; okul öncesi eğitim ilköğretim ortaöğretim özel eğitim okulları çeşitli kurslar uzaktan öğretim yapan kuruluşlar dershaneler motorlu taşıt sürücüleri kursları hizmet içi eğitim merkezleri öğrenci etüt eğitim merkezleri özel eğitim ve rehabilitasyon merkezleri ve benzeri özel öğretim kurumları kapsayan çok geniş bir kavramdır. Özel Öğretim Kurumlari Öğrenci Ücretleri Tespit ve Tahsil Yönetmeliğinin 12 nci maddesinde de, özel öğretim kurumları, her öğretim yılında veya devresinde ücretsiz öğrenci okutmak mecburiyetindedir denilmektedir. Yönetmelikte de özel öğretim kurumları denilmek suretiyle yukarıda sayılan bütün kurumlara yükümlülük yüklemiştir. 3. Üniversite ve Yüksekokul Kavramları Üniversite veya evrenkent sözcüğü Fransızca université kelimesinden dilimize intikal etmiş olup, yüksek düzeyde eğitim, öğretim, bilimsel araştırma ve yayın yapan fakülte, enstitü, yüksekokul vb. alt bölümlerden oluşan ve öğrencilerin belirli ihtisaslar kazandıran öğretim ve araştırma kuruluşu anlamına gelmektedir. 2547 sayılı Yükseköğretim Kanunu nun 3 üncü maddesinde ise üniversite; bilimsel özerkliğe ve kamu tüzel kişiliğine sahip yüksek düzeyde eğitim-öğretim, bilimsel araştırma, yayın ve danışmanlık yapan; fakülte, enstitü, yüksekokul ve benzeri kuruluş ve birimlerden oluşan bir yükseköğretim kurumu olarak tanımlanmıştır. Aynı madde yüksekokulu, belirli bir mesleğe yönelik eğitim-öğretime ağırlık veren bir yükseköğretim kurumu olarak tarif etmiştir. Gerek üniversite, gerekse yüksekokul birer yükseköğretim kurumudur. Anılan kanun maddesi, üniversiteler ile yüksek teknoloji enstitüleri ve bunların bünyesinde yer alan fakülteler, enstitüler, yüksekokullar, konservatuvarlar, meslek yüksekokulları ile uygulama ve araştırma merkezlerini yükseköğretim kurumları olarak kabul etmektedir.
Gerek üniversitelerin ve gerekse yüksekokulların ilgili dönemdeki kapasitelerinin % 50 sini geçmemek üzere bedelsiz verilen eğitim-öğretim hizmetleri katma değer vergisinden istisna tutulmuştur. Ancak, üniversite ve yüksekokullar için bedelsiz öğrenci okutma yönünde yasal bir zorunluluk bulunmamaktadır. İzleyen bölümde bahsi geçen katma değer vergisi istisnası irdelencektir. 4. Okullara Tanınan Katma Değer Vergisi İstisnası 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu nun 17/2-b maddesi ile eğitimle ilgili aşağıdaki hizmetler katma değer vergisinden istisna edilmiştir; 8/2/2007 tarihli ve 5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu hükümlerine tabi özel okullar tarafından ilgili dönemdeki kapasitelerinin % 10'unu geçmemek üzere verilen bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetleri üniversite ve yüksekokullarda ilgili dönemdeki kapasitelerinin % 50'sini geçmemek üzere verilen bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetleri kanunların gösterdiği gerek üzerine bedelsiz olarak yapılan mal teslimi ve hizmet ifaları 4.1. Üniversite ve Yüksekokullar Üniversite ve yüksekokullar tarafından ilgili dönemdeki kapasitelerinin % 50'sini geçmemek üzere verilen bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetlerine emsal bedeller üzerinden katma değer vergisi hesaplanmayacaktır. Üniversite ve yüksekokul kavramlarının çerçevesi önceki bölümde çizilmişti, dolayısıyla bu hususta duraksama bulunmamaktadır. %50 oranının hesaplanmasında ilgili eğitim-öğretim dönemindeki kapasite baz alınacaktır. Fiilen kaç öğrencinin eğitim-öğretim hizmeti almakta olduğunun bu hesaplamada bir rolü yoktur, dikkate alınacak olan, kapasitedir. İlgili dönem ifadesinden ise, Yükseköğretim Kanunu nun pek çok maddesinde ölçü olarak kabul edilen, yarıyıl olarak adlandırılan periyotları anlamak gerekir. Her bir yarıyıl içerisinde kapasitenin değişmesi halinde, baz olarak yarıyılın başındaki kapasitenin alınması en sağlıklı yol olacaktır. Buradaki %50 üst sınır olup, kanunen belirlenmiş bir alt sınır mevcut değildir. Dolayısıyla, üniversite ve yüksekokullar katma değer vergisinden bağışık olarak, kapasitelerinin %0-%50 si aralığında bedelsiz öğrenci okutabilirler. 4.2. Özel Okullar 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu nun 17/2-b maddesinde; 8/2/2007 tarihli ve 5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu hükümlerine tabi özel okullar tarafından ilgili dönemdeki kapasitelerinin % 10'unu geçmemek üzere verilen bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetleri katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Görüldüğü üzere, Katma Değer Vergisi Kanunu istisnayı özel okulların sunduğu hizmetlere tanımaktadır. 1 inci bölümde de belirtildiği üzere, 5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları
Kanunu na göre özel okul; okul öncesi eğitim ilköğretim özel eğitim ortaöğretim özel okullarını kapsamaktadır. 5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu kapsamına giren aşağıda sayılan diğer kurumlar özel okul kavramı kapsamına girmemektedir; çeşitli kurslar uzaktan öğretim yapan kuruluşlar dershaneler motorlu taşıt sürücüleri kursları hizmet içi eğitim merkezleri öğrenci etüt eğitim merkezleri özel eğitim ve rehabilitasyon merkezleri benzeri özel öğretim kurumları Buna göre, ilköğretim, özel eğitim, ortaöğretim ve okul öncesi eğitim veren özel okulların, ilgili dönemdeki kapasitelerinin % 10'una kadar bedelsiz öğrenci okutma hizmetlerinin emsal bedelleri üzerinden katma değer vergisi hesaplanmayacaktır. Yukarıda sayılan diğer özel eğitim kurumları ise bahsi geçen istisna kapsamına girmemektedir. Vurgulamak gerekirse; - İstisna sadece eğitim ve öğretim hizmetlerine ilişkindir, söz konusu özel okulların sunacağı diğer hizmetler ve/veya teslim edeceği mallar istisna kapsamında değildir. - İstisna sadece yukarıdaki tanıma uyan özel okul hizmetlerine tanınmıştır. Dershaneler, uzaktan eğitim kurumları, kurslar ve rehabilitasyon merkezleri gibi diğer özel öğretim kurumlarının verdiği bedelsiz hizmetleri kapsamaz. - İstisna özel okulların ilgili dönemdeki kapasitelerinin % 10'unu aşmayan bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetlerini içerir. Bu oranı geçen bedelsiz hizmetler emsal bedel üzerinden vergilenir. 4.3. Kanuni Zorunluluk Gereği Verilen Bedelsiz Eğitim Hizmetleri 5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu nun 13 üncü maddesine göre, özel okullar dahil özel öğretim kurumları, öğrenim gören öğrenci sayısının yüzde üçünden az olmamak üzere ücretsiz öğrenci okutmakla yükümlüdür. Milli Eğitim Bakanlığı tarafından bu oran yüzde ona kadar artırılabilir.
Görüldüğü üzere, anılan kanun, ücretsiz okutulacak öğrenci sayısını öğrenim gören öğrenci sayısının %3 ten fazla olmak üzere bütün özel öğretim kurumları için zorunlu kılmıştır. Katma Değer Vergisi Kanunu nun 17/ 2-b maddesinde ve bir önceki bölümde ise, sadece yukarıdaki tanıma uyan özel okul statüsünü haiz özel okulların sunduğu eğitim hizmetlerine münhasır olmak üzere, ilgili dönemdeki kapasitelerinin % 10'unu aşmayan bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetlerini katma değer vergisinden istisna tutmuştur. Bir önceki bölümde de belirtildiği üzere, ilgili dönemdeki kapasitelerinin % 10'una kadar bedelsiz öğrenci okutma hizmetlerine ilişkin istisna ilköğretim, özel eğitim, ortaöğretim ve okul öncesi eğitim veren özel okullar içindir. Peki diğer özel eğitim kurumlarının bedelsiz verdiği hizmetlere ilişkin bir istisna yok mudur? Diğerlerini kapsayan istisna aynı Katma Değer Vergisi Kanunu nun 17/ 2 maddesinin aynı bendinde kanunların gösterdiği gerek üzerine bedelsiz olarak yapılan mal teslimi ve hizmet ifaları şeklinde yer almaktadır Ancak, 5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu nun 13 üncü maddesi, özel öğretim kurumlarına, öğrenim gören öğrenci sayısının yüzde üçünden az olmamak üzere ücretsiz öğrenci okutma zorunluluğu getirmiştir. Buradaki %3 oranı asgari orandır, ücretsiz okutulan öğrenci oranını artırmak mümkündür, hatta bir üst limit de öngörülmemiştir. Öte yandan, %3 oranı ilgili dönemde öğrenim gören öğrenci sayısı üzerinden hesaplanacaktır. Bu kanunda ilgili okulun ilgili dönemdeki kapasitesinden bahsedilmemiştir. Dolayısıyla baz alınacak rakam ilgili dönemde öğrenim gören öğrenci sayısıdır. Diğer taraftan, bu kanun ile bütün özel öğretim kurumları için ücretsiz öğrenci okutma zorunluluğu öngörülmüştür, diğer bir ifadeyle zorunluluk sadece kurs, dershane veya merkez olarak adlandırılan kurumlara yönelik değildir. Buna göre, aşağıda sayılan bütün kurumlar 5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu nun 13 üncü maddesi gereği ücretsiz okuttukları öğrencilere ilişkin eğitim hizmeti emsalleri üzerinden katma değer vergisi hesaplamayacaklardır. okul öncesi eğitim ilköğretim özel eğitim ortaöğretim çeşitli kurslar uzaktan öğretim yapan kuruluşlar dershaneler motorlu taşıt sürücüleri kursları hizmet içi eğitim merkezleri öğrenci etüt eğitim merkezleri özel eğitim ve rehabilitasyon merkezleri benzeri özel öğretim kurumları
Peki bu kurumlar, istedikleri sayıda öğrenciye, katma değer vergisi uygulamaksızın bedelsiz eğitim hizmeti verebilirler mi? Ticari amaçlarına ters düşmediği sürece, evet. Zira, 5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu nun 13 üncü maddesinde en az %3 oranında bedelsiz öğrenci okutmaları zorunlu kılınmıştır ve bu orana ilişkin bir üst sınır öngörülmemiştir. Dolayısıyla, bir kurum %50 oranını uygulasa dahi, bu 5580 sayılı Kanundan gelen zorunluluk gereği sayılır. Katma Değer Vergisi Kanunu nun 17/ 2-b maddesinde de kanunların gösterdiği gerek üzerine bedelsiz olarak yapılan hizmet ifaları katma değer vergisinden istisna edildiğine göre, uygulanan %50 oranındaki bedelsiz eğitim hizmeti vergiden istisna olacaktır. Peki bu durumda, bir önceki bölümde bahsedilen özel okullar ile ilgili düzenlemelerin ve açıklamaların anlamı nedir? Doğrusu pek bir anlamı yoktur. Zira, dört ayrı ad altındaki özel okula, kapasite bazında tanınan %10 a kadar bir oranda verilecek bedelsiz eğitim hizmetine katma değer vergisi uygulamama hakkı tanınmaktadır. Ancak, bu dört tür özel öğretim kurumuna da 5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu nun 13 üncü maddesi ile bedelsiz hizmet verme zorunluluğu konulduğu için, bu zorunluluk çerçevesinde verilen bedelsiz hizmetlerin tamamı vergiden istisna olmaktadır. Bu açıklamalara göre, 5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu nun 13 üncü maddesi yürürlükte bulunduğu ve özel okulları da kapsadığı sürece, Katma Değer Vergisi Kanunu nun 17/ 2-b maddesinde yer alan 5580 sayılı Kanun hükümlerine tabi özel okullar tarafından ilgili dönemdeki kapasitelerinin % 10'unu geçmemek üzere verilen bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetleri ifadesine gerek bulunmamaktadır. Zira uygulamaya yön verme kabiliyeti görünmemektedir. Özetlemek gerekirse; - Söz konusu istisna özel öğretim kurumlarının sadece eğitim ve öğretim hizmetlerine ilişkindir, söz konusu özel okulların sunacağı diğer hizmetler ve/veya teslim edeceği mallar istisna kapsamında değildir. - İstisna sadece yukarıdaki sayılan bütün özel öğretim kurumlarının hizmetlerine tanınmıştır. - İstisna özel öğretim kurumlarının bedelsiz sunduğu eğitim ve öğretim hizmetlerinin tamamını içerir. %10 oranı ile sınırlamak mümkün değildir. Bu nedenle, kanunda özel okullar için öngörülen %10 luk sınırı içeren ibareye gerek bulunmaktadır. 5. Sonuç 5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu nun 13 üncü maddesi ile özel öğretim kurumlarının tamamına, bedelsiz eğitim-öğretim hizmet verme zorunluluğu konulduğu için, bu zorunluluk çerçevesinde verilen bedelsiz hizmetlerin tamamı, Katma Değer Vergisi Kanunu nun 17/ 2-b maddesinde yer alan kanunların gösterdiği gerek üzerine bedelsiz olarak yapılan hizmet ifaları ibaresi çerçevesinde katma değer vergisinden istisna olmaktadır.
5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu nun 13 üncü maddesi yürürlükte bulunduğu ve özel okulları da kapsadığı sürece, Katma Değer Vergisi Kanunu nun 17/ 2-b maddesinde bulunan 5580 sayılı Kanun hükümlerine tabi özel okullar tarafından ilgili dönemdeki kapasitelerinin % 10'unu geçmemek üzere verilen bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetleri ifadesine gerek bulunmamaktadır. Zira özel okulların durumu yukarıdaki ibare çerçevesinde de istisna kapsamına girmektedir ve bu nedenle, %10 luk limiti öngören ibarenin uygulamaya yön verme kabiliyeti bulunmamaktadır. Focus Denetim Sağlıklı çözümlere ODAK lanır.