MALİ MEVZUAT SİRKÜLERİ

Transkript

1 Büyükdere Cd. Nevtron İşhanı No:119 K /6 Gayrettepe-İST TEL: 0212/ FAX: 0212/ MALİ MEVZUAT SİRKÜLERİ SİRKÜLER NO : 2005/37 İstanbul,28 Mart 2005 KONU : Özel Maliyet Bedelleri İle Binalara İlişkin Harcamalarda Yatırım İndirimi İstisnası Uygulaması Hk. 1- Giriş Bilindiği üzere Gelir Vergisi Kanununun 4842 sayılı Kanunla yeniden düzenlenen ve 24 Nisan 2003 tarihinde yürürlüğe giren 19. maddesi ile ticari ve zirai kazançlarda yatırım indirimi uygulaması yeni esaslara bağlanmıştır. Yeni uygulamada yatırım indirimi uygulaması için teşvik belgesi alma zorunluluğu kaldırılmış ve yatırım indirimi oranı tüm yatırımlar için %40 olarak belirlenirken, yatırım indirimi istisnası stopaj kapsamı dışına çıkarılmıştır. (Bakınız 2003/48 sayılı sirkülerimiz.) Bahse konu madde hükmünde mükelleflerin faaliyetlerinde kullanmak üzere satın aldıkları veya imal ettikleri amortismana tabi iktisadi kıymetler yatırım indirimine konu edilmiş, ancak maddenin (4) numaralı fıkrasında sayılan iktisadi kıymetler ile ilgili olarak yatırım indirimi hesaplanmayacağı açıklanmıştır. Bahse konu (4) numaralı bent hükmünde özel maliyetler sayılmış olmamakla birlikte, özel maliyetlerin kiracı tarafından satın alınan bir kıymet olmadığı, zira kiralanan yerin mülkiyetinin kiralayana ait olduğu v.b. bazı gerekçelerle yatırım indirimine konu olmayacağı yönünde görüşler gündeme getirilmiş, Maliye Bakanlığınca da bu doğrultuda mukteza bazında görüş açıklanması karşısında bu görüşler tartışma konusu yaratmış ve eleştiriler gündeme getirilmiştir. Bu durum dikkate alınarak 5228 sayılı Kanunla G.V.K.nun 19. maddesinin yatırım indirimine konu olmayacak iktisadi kıymetler i düzenleyen (4) numaralı bendinde yapılan ve 31 Temmuz 2004 tarihinde yürürlüğe giren bir ibare değişikliği ile; ekonomik ömrü 5 yıldan daha kısa olan özel maliyet bedelleri yatırım indirimine konu olmayacak iktisadi kıymetler arasında sayılmıştır. (Bakınız 2004/93 Sayılı Sirkülerimiz.) Bu düzenlemeye göre ekonomik ömrü 5 yıl ve daha uzun olan özel maliyet bedelleri ise yatırım indirimine tabi tutulabilecektir. Maliye Bakanlığınca bahse konu değişiklik sonrasında Özel Maliyet Bedeli niteliğindeki harcamalar ile binalara ilişkin harcamalarda yatırım indirimi istisnasına yönelik olarak tarih ve 32 sayılı Gelir Vergisi Sirküleri nde ayrıntılı açıklamalar yapılmıştır. Sirkülerde ayrıca Vergi Usul Kanunun mükerrer 290. maddesi uyarınca finansal kiralama sayılan hallerde yatırım indirimi uygulamasından kimin yararlanacağı konusunda da açıklama yapılmıştır. 1

2 Bahsi geçen Sirkülerde yapılan açıklamalara aşağıdaki bölümlerde yer verilmiştir. 2. Özel Maliyet Bedeli Niteliğindeki Harcamaların Yatırım İndirimi İstisnası Karşısındaki Durumu 2.1. Yasal Düzenleme 5228 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin (4) numaralı fıkrasının üçüncü bendinde yer alan Gayri maddi haklar ibaresi, Gayri maddi haklar ile ekonomik ömrü 5 yıldan daha kısa olan özel maliyet bedelleri şeklinde değiştirilmiştir. Yapılan değişiklikle, gayri maddi haklar ile ekonomik ömrü 5 yıldan daha kısa olan özel maliyet bedeli niteliğindeki harcamalar için yatırım indirimi istisnası uygulanamayacaktır. Söz konusu düzenleme, tarihinden itibaren geçerli olduğundan uygulamada bu tarihin esas alınması gerekmektedir Özel Maliyet Bedeli Niteliğindeki Harcamaların İstisnadan Yararlanma Koşulu Anılan düzenleme ile tarihinden itibaren gerçekleştirilen özel maliyet bedeli niteliğindeki harcamalar, bu harcamaların ekonomik ömrünün 5 yıl ve daha uzun olması kaydıyla, yatırım indirimine konu olabilecektir. Dolayısıyla, 5228 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği tarihinden sonra ekonomik ömrü 5 yıldan daha kısa olan özel maliyet bedeli niteliğindeki harcamalarla ilgili olarak yatırım indirimi istisnasından yararlanma imkanı bulunmamaktadır Özel Maliyet Bedeline İlişkin Ekonomik Ömrün Tespiti Yatırım indirimi istisnası, ekonomik ömrü 5 yıl ve daha fazla olan özel maliyet bedeli niteliğindeki harcamalara uygulanabileceğinden, ekonomik ömrün hesabında dikkate alınacak sürenin belirlenmesi gerekmektedir. Özel maliyet bedeline ilişkin ekonomik ömrün hesabında süre, yatırımın tamamlanıp aktife alınması ve kullanılmaya hazır hale getirilmesinden itibaren başlatılacaktır. İşletmenin tamamladığı ve özel maliyet bedeli olarak aktifleştirdiği yatırıma ilişkin harcamalar için yatırımın tamamlanmasından sonraki kullanım süresinin 5 yıldan fazla olması şartıyla, yatırım indirimi istisnası uygulanabilecektir. Diğer bir anlatımla, yatırım dönemi olarak adlandırılan ve iktisadi kıymetin meydana getirilmesi için geçen süre, iktisadi kıymetin ekonomik ömrüne dahil edilmeyecektir. Bu nedenle, yatırım indirimi istisnasından yararlanmaya harcamaların yapıldığı yıldan itibaren başlanacak olmakla birlikte; özel maliyet bedeline ilişkin ekonomik ömür, yatırımın tamamlanıp aktife alınması ve kullanılmaya hazır hale getirilmesinden itibaren hesaplanacaktır. 2

3 2.4. Kira Süresinin Uygulamaya Etkisi Özel maliyet bedeli niteliğindeki harcamalar, belirli bir yatırım süresi içerisinde gerçekleştirildiğinden ve ekonomik ömrün tespitinde yatırımın tamamlanmasından sonraki süre dikkate alınacağından, uzun süreli kira sözleşmelerinde yatırım tamamlandıktan sonraki kullanıma ilişkin sürenin 5 yıl ve daha fazla olması şartıyla yatırım indirimi istisnasından yararlanılabilecektir. Yatırımın tamamlanıp özel maliyet bedelinin aktife alınması ve kullanıma hazır hale gelmesinden sonraki kullanıma ilişkin sürenin 5 yıldan az olması durumunda, daha önce indirim konusu yapılan istisna tutarı nedeniyle haksız yere kazançtan indirim söz konusu olduğundan, indirimden yararlananlar hakkında genel hükümlere göre cezalı tarhiyat yapılacağı tabiidir. Örnek 1: 49 yıllığına kiralanan bir kamu arazisi üzerine 5 yılda inşa edilen bir otel binasına ilişkin harcamalar, yatırımın tamamlandığı tarihten sonraki kullanıma ilişkin kira süresi 5 yıldan uzun olduğundan, yatırım indirimi istisnasına konu edilebilecektir. Örnek 2: 10 yıllığına kiralanan bir arsa üzerine mal ve hizmet üretim yeri olarak kullanılmak üzere inşa edilen bir bina, 6 yılda tamamlanmıştır. Bu binanın kullanım süresi (ekonomik ömrü), kira sözleşmesine göre 10 yıldan arta kalan 4 yıldır. Örneğimize göre özel maliyet bedelinin ekonomik ömrünün 5 yıldan az olması nedeniyle, söz konusu harcamaların yatırım indirimi istisnasından yararlandırılması mümkün değildir. Dolayısıyla, mükellef hakkında, söz konusu bina için yapılan ve önceki dönemlerde yatırım indirimi istisnasına konu edilen özel maliyet bedeli niteliğindeki harcama toplamı nedeniyle, haksız yere kazançtan indirime neden olduğundan dolayı, genel hükümlere göre cezalı tarhiyat yapılacaktır Bina İnşasına İlişkin Özel Maliyet Bedeli Niteliğindeki Harcamalarda İstisnadan Yararlanma Koşulu Özel maliyet bedeli niteliğindeki harcamaların bina inşasına ilişkin olması halinde, söz konusu harcamalarla ilgili yatırım indirimi istisnasından yararlanılabilmesi için anılan binanın mal ve hizmet üretim yeri olarak kullanılmak üzere inşa edilmesi gerekmektedir. 3. Binalara İlişkin Harcamalarda Yatırım İndirimi İstisnası Uygulaması Gelir Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin (4) numaralı fıkrası uyarınca, bina harcamalarının yatırım indirimi istisnasına konu edilebilmesi için mal ve hizmet üretim yeri olarak kullanılmak üzere inşa edilmiş olması şartı aranmaktadır. Mal ve hizmet üretim yeri konusunda aşağıdaki açıklamaların yapılmasına gerek duyulmuştur Mal Üretim Yeri Mal üretim yeri, 6948 sayılı Sanayi Sicil Kanunundan hareketle bir maddenin vasıf, şekil, hassa ve terkibini, makine, cihaz, tezgah, alet veya diğer vasıta ve kuvvetlerin yardımı ile veya sadece el emeği ile kısmen veya tamamen değiştirmek veya bu maddeleri 3

4 işlemek suretiyle devamlı ve seri halinde imal veya istihsal edilen yerler ile maddelerin çıkarılıp işlendiği yerler olarak tanımlanabilir. Mal üretim yeri olarak kullanılmak üzere inşa edilen binalara yönelik harcamalar yatırım indirimi istisnasına konu edilebilecektir. Ayrıca, üretim faaliyetine katkıda bulunan unsurlar arasında sayılan idari bölümler, depo, yemekhane, laboratuar ve benzerleri, inşa edilen fabrika binası ve müştemilatında yer alması halinde, mal üretim yeri olarak değerlendirilecektir Hizmet Üretim Yeri Hizmet, mal üretimi faaliyeti dışında kalan işlemler olarak tanımlanabilir. Bu işlemler; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebilir. Bu işlemlerin gerçekleştirildiği yerler hizmet üretim yerleridir. Hizmet üretimini gerçekleştirmek üzere inşa edilen ve hizmet üretimi için gerekli olan binalar yatırım indirimi istisnasına konu edilebilecektir. Örneğin eğitim, sağlık, kültür, spor, turizm, haberleşme, reklamcılık, fuarcılık, mal alım-satımı, depolama v.b. faaliyetlerin yapıldığı yerler yatırım indirimi uygulaması açısından hizmet üretim yerleridir Yatırım İndirimi İstisnası Kapsamı Dışındaki Binalar Yukarıdaki açıklamalar dikkate alındığında; Mal ve hizmet üretim yeri olarak kullanılsalar dahi satın alma suretiyle iktisap edilen binalar için yapılan harcamalar, Mal ve hizmet üretim yeri olarak kullanılmayan binaların inşası için yapılan harcamalar, Mal ve hizmet üretim yeri olarak kullanılmakta olan veya başka amaçla inşa edilmiş olmasına karşılık mal veya hizmet üretim yerine dönüştürülen binalar için yapılan tadilat, tamirat harcamaları, Özel maliyet bedeli niteliğindeki harcamalardan Sirkülerin 2. bölümündeki koşullara uymakla birlikte, kiralanmış mevcut bir bina için Vergi Usul Kanununun 272 nci maddesi kapsamında yapılan harcamalar, Fabrika binası ve müştemilatının bulunduğu alan dışında ayrı bir yerde inşa edilen lojman ve idari binalarla, üretime katkısı bulunmayan spor salonu ve sosyal alanlara ilişkin harcamalar yatırım indirimi istisnasına konu edilemeyecektir. 4

5 4. Vergi Usul Kanununun Mükerrer 290 ıncı Maddesi Uyarınca Finansal Kiralama Sayılan Hallerde Yatırım İndirimi İstisnası Uygulaması Bilindiği üzere 24 Nisan 2003 tarihli Resmi Gazete de yayımlanan 4842 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanununa eklenen Finansal Kiralama İşlemlerinde Değerleme başlıklı mükerrer 290. madde ile finansal kiralama işlemlerinde değerleme ve gelir-gider kayıt esasları yeniden düzenlenmiştir. Düzenleme ile ayrıca belirlenen kriterlerden (4 adet) birini veya daha fazlasını karşılayan kiralamalar Finansal Kiralama Kanunu na göre yapılmasa dahi değerleme ve gelir-gider kaydı yönünden finansal kiralama sayılmıştır. Öte yandan 4842 sayılı Kanunla 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununun 28. maddesinde yapılan değişiklikle; yatırımların tamamının veya bir bölümünün finansal kiralama yoluyla gerçekleştirilmesi halinde kiralayanın, finansal kiralamaya konu olan iktisadi kıymetlerle ilgili olarak bunların satın alınması halinde uygulanan teşviklerden yararlanması hükme bağlanmıştır. 32 Sayılı Gelir Vergisi Sirküleri ile de bu düzenlemeye dayalı olarak 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununun 28 inci maddesi kapsamı dışında kalan, ancak Vergi Usul Kanununun mükerrer 290 ıncı maddesi uyarınca finansal kiralama sayılan hallerde de kiralayanın, Gelir Vergisi Kanununun 19 uncu maddesindeki şartları taşımak kaydıyla yatırım indirimi istisnasından yararlanabileceği açıklanmıştır. Saygılarımızla 5