VAKIF VE DERNEĞE AİT İKTİSADİ İŞLETMELERİN ELDE ETTİĞİ KÂRLARIN VAKFA VEYA DERNEĞE AKTARILMASININ GVK NIN 94. MADDESİ KAPSAMINDA DEĞERLENDİRİLMESİ Serdal ARSLAN 52 * Metin EREN 53 ** ÖZ Geçmişten günümüze dernek ve vakıflar, sosyal, kültürel vb. bir takım hedefledikleri faaliyetleri gerçekleştirmek amacıyla kurulmaktadır. Ancak, dernek ve vakıflar kurumlar vergisi mükellefi olmamakla birlikte, dernek veya vakıfların iktisadi işletmeleri kurumlar vergisinin mükellefleri arasında sayılmışlardır. Derneklerin kamuya yararlı dernek statüsünde olması veya vakıfların Bakanlar Kurulunca vergi muafiyetine tabi tutulması bile iktisadi işletmelerin vergilendirilmesine engel değildir. Bu nedenle, kuruluş amaçlarını gerçekleştirmek üzere kurulan dernek ve vakıfların vergilendirilmeleri, diğer tüzel kişiliklere göre bazı farklılıklar göstermektedir. Dernek veya vakıfların belirli bir amacı gerçekleştirmek üzere oluşturdukları iktisadi işletmeler tarafından dernek veya vakıflara aktarılan kazançlar üzerinden tevkifat yapılıp yapılmayacağı konusunda bugüne kadar birçok farklı görüş bildirenler olmuştur. Zira, bugüne kadar yaşanan görüş farklılıkların nedeni, ülkemiz vergi mevzuatında konunun açıklığa kavuşturulmamış olmasından kaynaklanmaktadır. Ancak, Mayıs 2012 döneminde Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından; dernek şeklinde faaliyet gösteren tüzel kişiliklerin vergilendirme sürecindeki ödev ve yükümlülüklerine ilişkin bir rehber yayımlanmış olup, derneklerin vergilendirilmesine yönelik rehberin 3.6-iktisadi işletmelerin kârlarının derneğe aktarımı şeklindeki bölümünde konunun idari açıdan açıklığa kavuşturulması sağlanmıştır. Anahtar Sözcükler: Dernek, vakıf, iktisadi işletme, kâr aktarımı, tevkifat. 1- GİRİŞ 5253 sayılı Dernekler Kanunu na göre dernek; Kazanç paylaşma dışında, kanunlarla yasaklanmamış belirli ve ortak bir amacı gerçekleştirmek üzere en az yedi gerçek veya tüzel kişinin bilgi ve çalışmalarını sürekli olarak birleştirmek suretiyle oluşturdukları tüzel kişiliğe sahip kişi topluluklarıdır. şeklinde tanımlanmıştır. 52 * Vergi Müfettişi ** 53 Vergi Müfettişi Makale Geliş Tarihi: 26.06.2014 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 26.08.2014 TEMMUZ - AĞUSTOS 2014 245
4721 sayılı Türk Medeni Kanunu nun 101. maddesine göre vakıf; Gerçek veya tüzel kişilerin yeterli mal ve hakları belirli bir sürekli bir amaca özgülemeleri ile oluşan tüzel kişiliğe sahip mal topluluklarıdır. şeklinde tanımlanmıştır. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu nun 2. maddesine göre dernek veya vakıflara ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve sermaye şirketleri ile kooperatifler dışında kalan ticari, sınai ve zirai işletmeler ile benzer nitelikteki yabancı işletmeler, dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler olarak tanımlanmıştır. Mezkur Kanunun 1. maddesinin ç bendi hükmüne göre dernek veya vakıflar tüzel kişilikleri itibariyle Kurumlar Vergisi mükellefiyetinin dışında bırakılmışken, dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler Kurumlar Vergisi mükellefleri arasında sayılmıştır. Dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmelerin Kurumlar Vergisi mükellefi olması ile elde edilmek istenen maksat, piyasada aynı sektörde faaliyet gösteren diğer firmalar ile arasında oluşabilecek rekabet eşitsizliğinin önüne geçilmek istenilmesidir. Bu çalışmamızda, dernek veya vakıflara ait veya bağlı olan iktisadi işletmelerin dönem sonunda oluşan kârlarını ait veya bağlı bulundukları dernek veya vakfa aktarmaları durumunda GVK nın 94. maddesi gereği tevkifata tabi tutulup tutulmayacağı hususunu, vergi kanunları, konu hakkında verilen mukteza örnekleri, Danıştay kararları ile bu konuda şimdiye kadar çeşitli yayınlarda görüş bildirenlerin değerlendirmelerini de dikkate alarak, konu hakkında kendi değerlendirmemize yer verilmeye çalışılacaktır.. 2- İKTİSADİ İŞLETME KAVRAMI Dernek ve vakıflar, kuruluş aşamasındaki dernek tüzükleri veya vakıf senetlerinde yazılı amaçları gerçekleştirmek üzere, iktisadi işletme kurarak iktisadi faaliyete girişmektedirler. Dernek veya vakfa ait iktisadi işletmelerin sermayeleri, ilgili dernek veya vakıf tarafından tahsis edilmektedir. Ancak, iktisadi işletmeler sermayesini tahsis eden dernek veya vakıftan ayrı bir tüzel kişiliğe haiz değildir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu nun 1. maddesinde, derneklere veya vakıflara ait İktisadi İşletmeler kurumlar vergisi mükellefi olarak sayılmıştır. Aynı Kanunun 2. maddesinin 5. fıkrasında iktisadi işletmeler kavramı açıklanmıştır. Söz konusu maddede, Dernek veya vakıflara ait veya bağlı olup, faaliyetleri devamlı bulunan ve bu maddenin birinci ve ikinci fıkraları dışında kalan ticarî, sinaî ve ziraî işletmeler ile benzer nitelikteki yabancı işletmeler, dernek veya vakıfların iktisadi işletmeleridir. denilmektedir. 246 TEMMUZ - AĞUSTOS
Ayrıca, Kurumlar Vergisi Kanunu nda sendikalar dernek, cemaatler ise vakıf hükmünde kabul görmüştür. Bu nedenle, sendika veya cemaatlere ait veya bağlı bulunan iktisadi işletmelerinde Kurumlar Vergisi mükellefi olacakları tabidir. Spor kulüpleri ve siyasi partiler ise, dernek hükmündedirler. Kurumlar Vergisi Kanunu nun 2. maddesinin 3.fıkrasında iktisadi kamu kuruluşları kavramı, Devlete, il özel idarelerine, belediyelere, diğer kamu idarelerine ve kuruluşlarına ait veya bağlı olup, faaliyetleri devamlı bulunan ve birinci ve ikinci fıkraları dışında kalan ticarî, sınaî ve ziraî işletmeler iktisadi kamu kuruluşudur. olarak tanımlanmıştır. Dernek veya vakfa ait iktisadi işletmelerin, a- Kazanç gayesi gütmemeleri, b- Faaliyetin kanunla tevdi edilmiş görevler arasında bulunması, c- Tüzel kişiliklerinin olmaması, d- Müstakil muhasebelerinin olmaması, e- Kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin veya işyerlerinin bulunmaması durumları bile Kurumlar Vergisi mükellefi olmalarına engel bir durum teşkil etmemektedir. 2.1- Dernek veya Vakıf İktisadi İşletmelerinin Varlığı İçin Gerekli Unsurlar Dernek veya vakfa ait iktisadi işletmelerin belirlenmesinde Kurumlar Vergisi Kanunu nun 2. maddesinin beşinci fıkrasında açıklanan işletmelerin dernek veya vakfa ait veya bağlı olması, sermaye şirketi veya kooperatif şeklinde kurulmamış olması ve ticari, sınai veya zirai alanda faaliyet göstermesi gerekmektedir. Diğer bir anlatımla iktisadi işletmenin unsurları, ticari faaliyetin de temel özelliklerinden olan, bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi içerisinde bir bedel karşılığı mal alım-satımı, imalatı ya da hizmet ifaları gibi faaliyetlerdir. (Arpacı,2010,170) Dernek veya vakfa ait iktisadi işletmelerin belirlenmesindeki belirleyici unsurları aşağıdaki başlıklar altında incelenmesi yerinde olacaktır. 2.1.1- Aidiyet ve Bağlılık İktisadi işletmenin derneğe veya vakfa ait olması; bu işletmenin varlığının bir sonucu/gereği olan faaliyetlerinin organize edilmesi ve gerekli bulunan sermayenin dernek ve vakfın kaynaklarından karşılanması suretiyle doğrudan doğruya dernek veya vakıf tarafından işletilmesini ifade eder. Bağlı olmak ise, hukuken dernek veya vakfa ait olan işletmenin yönetimi ve faaliyetlerinin belirlenmesi ve yürütülmesinde, dernek ve vakıf yetkisini ve bir bütün olarak dernek veya vakfın yönetim ve denetimi altında işletilmesini ifade eder. TEMMUZ - AĞUSTOS 2014 247
2.1.2- Sermaye Şirketi veya Kooperatif Şeklinde Kurulmamış Olması Dernek veya vakıf iktisadi işletmeleri, sermaye şirketi veya kooperatif şeklinde kurulmamalı, kuruldukları takdirde ise iktisadi işletme olarak değil sermaye şirketi ya da kooperatif olarak vergiye tabi tutulmaları gerekmektedir. 2.1.3- Ticari, Sınai veya Zirai Alanda Devamlı Olarak Faaliyette Bulunması İktisadi işletmenin belirlenmesinde en önemli unsurlardan biri de bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisine katılması, başka bir ifadeyle işletmede üretilen malların veya verilen hizmetin bir bedel karşılığında alınıp satılması yoluyla ticari faaliyet göstermesidir. 1 Seri No lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği nde belirtildiği üzere, Kanun bu gibi halleri tek tek saymak yerine dernek veya vakıf tarafından piyasa ekonomisi içerisinde icra edilen tüm iktisadi faaliyetleri kapsama almıştır. İktisadi işletmenin faaliyetlerinin devamlı olması bir hesap dönemi içinde aynı veya farklı ticari faaliyet alanlarında, ticari niteliğe sahip işlemlerin birden fazla yapılması ile mümkün olabilecektir. Aynı hesap döneminde sadece tek işlem sebebiyle devamlılık unsurunun oluştuğu kabul edilmemekle birlikte, devamlılığın varlığından bahsedilebilmesi için ilgili faaliyetin bir organizasyonun parçası olması veya amacının ticari olması gerekmektedir. Ticari organizasyondan söz edebilmek için, sermaye tahsisi, işyeri açılması, personel istihdamı, ticaret siciline kaydolunması gibi unsur ve koşulların tümünün ya da bir kısmının yerine getirilmiş olması gerekmektedir. Bu durumda bir organizasyon içinde bir takvim yılında veya iki veya üç yılda tek bir işlem yapılmış olsa dahi ticari faaliyetin varlığı kabul edilecektir. (Enginer, http://verginet.net/yazdir.aspx?icerikid=12571,2013) Bir iktisadi işletmenin dernek veya vakfa ait iktisadi işletme olarak kabul edilebilmesi için yukarıda yer verilen şartlara haiz olmalıdır. Dernek veya vakfa ait iktisadi işletmelerin kazanç gayesi güdüp gütmediklerinin, faaliyetlerinin kanunla tevdi edilmiş görevler arasında bulunup bulunmamasının, tüzel kişiliklerinin olup olmamasının, bağımsız muhasebe ve kendilerine ayrılan sermayelerinin veya işyerlerinin bulunup bulunmamasının Kurumlar Vergisi açısından mükellefiyetlerine herhangi bir olumsuz etkisi olmayacaktır. Belirtilen bu hususlar olsa da elde edilen kazanç üzerinden Kurumlar Vergisi hesaplanılması gerekecektir. Ancak, dernek veya vakıfın bir hastane kurması ve hastalarına bedel talep etmeksizin hizmet sunması durumunda iktisadi işlet- 248 TEMMUZ - AĞUSTOS
meden söz edilemeyecekken, sunulan hizmetin maliyet bedelini karşılayacak düzeyde olması, kâr elde edilememiş olması veya kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesi gibi durumlarda ise iktisadi işletme sayılmasına engel bir durum teşkil etmeyecektir. 3- İKTİSADİ İŞLETMELERİN AİT VEYA BAĞLI OLDUKLARI DERNEK VEYA VAKIFLARA KÂR AKTARIMI YAPMALARI HALİNDE, BU AKTARIMLARDAN TEVKİFAT YAPILIP YAPILMAYACAĞI YÖNÜNDEKİ YAKLAŞIMLAR: 3.1- Kâr Dağıtımının Vergilendirilmesi: Kurumlar vergisi mükelleflerinin, bir hesap dönemi içerisinde elde etmiş oldukları kazançları dağıtmaları veya ana merkeze aktarmaları halinde tevkifata tutulmaktadır. Buna göre, tam mükellefiyeti haiz kurumlarca pay sahiplerine dağıtılan kâr payları üzerinden, kâr payı elde edenin hukuki niteliğine göre, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu nun (GVK) 94 ile KVK nın 15 ve 30. maddeleri uyarınca tevkifat yapılacaktır. Ayrıca dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan tutarlar üzerinden ise KVK nın 30. maddesi uyarınca tevkifat yapılacaktır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu nun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında Kamu idare ve müesseselerinin, iktisadi kamu müesseselerinin, sair kurumların, ticaret şirketlerinin, iş ortaklıklarının, dernekler, vakıflar, dernek veya vakıfların iktisadi işletmelerinin, kooperatiflerin, yatırım fonu yönetenlerin, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabının ve zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin bu maddede bentler halinde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları hüküm altına alınmıştır. Aynı maddenin, birinci fıkrasının 6/b-i bendinde ise tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve gelir vergisinden muaf olanlara dağıtılan, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından (kârın sermayeye ilave edilmesi kâr dağıtımı sayılmaz) gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hüküm altına alınmış olup söz konusu tevkifat oranı, 2009/14592 sayılı BKK ile 03.02.2009 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere %15 olarak belirlenmiştir. TEMMUZ - AĞUSTOS 2014 249
Tam mükellef kurumlar tarafından vergiden muaf kurumlara dağıtılan kâr payları üzerinden ise KVK nın mad.15/2 fıkrası uyarınca % 15 oranında tevkifat yapılmaktadır. (2009/14594 sayılı BKK ile tevkifat oranı % 15 olarak belirlenmiştir.) KVK nın 30 uncu maddesinin 3 üncü fıkrası uyarınca ise; tam mükellef kurumlar tarafından, Türkiye de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kâr payı elde edenler hariç olmak üzere dar mükellef kurumlara veya kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan GVK nın 75. maddesinin 2 nci fıkrasının 1, 2 ve 3 numaralı bentlerinde sayılan kâr payları üzerinden bu Kanunun 15 inci maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca vergi kesintisine tabi tutulan kazançlar hariç olmak üzere % 15 oranında tevkifat yapılacaktır. KVK nın 30 uncu maddesinin 6 ncı fıkrasında; yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısımdan ana merkeze aktardıkları tutar üzerinden, kurum bünyesinde % 15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılır. (2009/14593 sayılı BKK ile tevkifat oranı % 15 olarak belirlenmiştir.) Yukarıda yer alan açıklamalarda GVK nın 75. maddesinin 2 nci fıkrasının 1, 2 ve 3 numaralı bentlerinde sayılan kâr payları üzerinden tevkifat yapılacağı belirtilmekte olup, söz konusu madde hükmü aşağıdaki gibidir. 1.Her nevi hisse senetlerinin kâr payları (kurucu hisse senetleri ve diğer intifa hisse senetlerine verilen kâr payları ve pay sahiplerine hazırlık dönemi için faiz olarak veya başka adlarla yapılan her türlü ödemeler ile Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım fonları katılma belgelerine ödenen kâr payları ile konut finansmanı fonlarını temsilen ihraç edilen ipoteğe dayalı menkul kıymetlere ve varlık finansmanı fonlarını temsilen ihraç edilen varlığa dayalı menkul kıymetlere ödenen faiz, kâr payı veya benzeri gelirler dahil.); 2. İştirak hisselerinden doğan kazançlar (Limited Şirket ortaklarının, iş ortaklıklarının ortakları ve komanditerlerin kâr payları ile kooperatiflerin dağıttıkları kazançlar bu zümreye dahildir. Kooperatiflerin ortakları ile yaptıkları muamelelerden doğan kârların ortaklara, kooperatifle yaptıkları muameleler nispetinde tevzii, kazanç dağıtımı sayılmaz.) (5615 sayılı kanunun 4 üncü maddesiyle eklenen paragraf Yürürlük; 1/1/2007 tarihinden geçerli olmak üzere 04.04.2007) 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesindeki şartların birlikte gerçekleşmesi halinde; Türkiye de yerleşik gerçek kişilerin doğrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en 250 TEMMUZ - AĞUSTOS
az % 50 sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurt dışı iştiraklerinin kazançları dağıtılsın veya dağıtılmasın, iştirakin hesap döneminin kapandığı ayı içeren yıl itibarıyla dağıtılan kâr payı sayılır. Türkiye de vergilendirilmiş kazancın iştirak tarafından sonradan dağıtılması durumunda, elde edilen kâr paylarının vergilendirilmiş kısmı bu tutardan indirilir. Adi komandit şirketlerde komanditerlerin kâr payları, şirket kârının ilişkin bulunduğu takvim yılında elde edilmiş sayılır; 3. Kurumların idare Meclisi Başkan ve üyelerine verilen kar payları Kaynağı ne olursa olsun bu kâr payları menkul sermaye iradı sayılır. Yukarıda yapılan açıklamalar dikkate alındığında, dağıtılan kâr payları üzerinden tevkifat yapılabilmesi için aşağıdaki üç şartın bir arada gerçekleşmesi gerekmektedir: Kâr payını dağıtanın tam mükellef kurum olması. Kâr payı dağıtılanın tam mükellef gerçek kişi olması veya gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmaması veya muaf olması veyahut da dar mükellef gerçek kişi veya kurum olması. Dağıtılan kâr payının GVK nın 75. maddesinin 2 nci fıkrasının 1, 2 ve 3 numaralı bentlerinde sayılan kâr paylarından olması. (Atik, 2012, 103-104) Bu şartlar çerçevesinde durumu değerlendirdiğimizde, dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmelerin tam mükellef kurum oldukları ve dernek veya vakıfların gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmadığı açıktır. Dolayısıyla ilk iki şart sağlanmaktadır. Sağlanması gereken üçüncü şart ise, dağıtılan kâr payının GVK nın 75. maddesinin 2 nci fıkrasının 1, 2 ve 3 numaralı bentleri kapsamında olması gerektiğidir. Dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler tarafından dernek veya vakıflara aktarılan gelirlerin, GVK Mad.75/2 bendinde yer alan iştirak hissesi kazancı olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceği hususu, dernek veya vakıfların belirli bir amacı gerçekleştirmek üzere oluşturdukları iktisadi işletmeler tarafından dernek veya vakıflara aktarılan kazançlar üzerinden tevkifat yapılıp yapılmayacağı konusundaki tartışmayı sonlandıracaktır. 3.2- Konu İle İlgili Muktezalar Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin, dönem sonu kârlarını bağlı bulundukları dernek ya da vakfa aktarırken, elde edilen kârların vakfa aktarılması sırasında gelir vergisi tevkifatının yapılacağı veya yapılamayacağı hususunda muktezalar aşağıdaki gibidir. TEMMUZ - AĞUSTOS 2014 251
T.C. İstanbul Valiliği İl Defterdarlığı Vasıtasız Vergiler Gelir Müdürlüğü tarafından Vakfa Ait İktisadi İşletmesinin Elde Ettiği Kurum Kazancının Vakfa Aktarılması Durumunda Kurum Stopajı Yapılıp Yapılmayacağı hakkındaki özelgede; Vakfınızın iktisadi işletmesinin bulunduğunu, bu amaçla elde edilen kârlarını vakfa aktardıklarını dolayısıyla bu kâr dağıtımı nedeniyle GVK nın 94/6-b-i maddesi uyarınca stopaj yaptığını, ancak bu kâr transferinden dolayı stopaj yapıp yapamayacakları ve ödedikleri stopajın iadesinin mümkün olup olmadığı sorulmuş olup,.vakıf iktisadi işletmesinin dönem sonunda oluşan kazançları Kurumlar Vergisine tabi olacak, kurum kazancından Kurumlar Vergisi ve fon payı düşüldükten sonra oluşan kârın vakfınıza aktarılması işlemi kâr dağıtımı sayılmadığından GVK nın (24.04.2003 tarihinden geçerli olmak üzere 4842 sayılı Kanunla değiştirilmeden önceki hali) GVK nın 94/6-b-i bendi uyarınca tevkifata tabi olmayacaktır. Ayrıca, ödenmiş bulunan stopajın ise nakden veya diğer vergi borçlarına mahsuben iadesinin mümkün olduğu belirtilmiştir.( T.C.İstanbul Valiliği İl Defterdarlığı, Vasıtasız Vergiler Gelir Müdürlüğü, B.07.4.DEF.0.34.11/ GVK-94/6-b-i Sayılı Özelge. Çevrimiçi: http://birlikforum.com/forum/index. php?topic=1029.0;wap2) Ankara Defterdarlığı nın 18.05.2000 tarih ve B.07.4DEF.0.06.11/KVK- 200-13001-44/05980 sayılı bir muktezada ise; vakfa ait iktisadi işletmenin vakfa aktardığı gelirler üzerinden GVK nın 94/6-b-i alt bendine istinaden gelir vergisi kesintisi yapılmaması gerektiği belirtilmiştir. Söz konusu muktezada;. Buna göre, 75 inci maddenin 1 numaralı bendinde belirtilen hisse senetleri anonim şirket ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin komanditer ortaklarının şirketteki sermaye payını gösterir menkul kıymetleri, 2 numaralı bendinde belirtilen kazançlar limited şirket ortaklarının, iş ortakları ortaklarının ve adi komandit şirketlerin komanditer ortaklarının kâr payları ile kooperatiflerin dağıttıkları kazançlar dahil olmak üzere (kooperatiflerin ortakları ile yaptıkları muamelelerden doğan kârların ortaklara, kooperatif ile yaptıkları muameleler nispetinde dağıtımı hariç) iştirak hisselerinden doğan kazançları, 3 numaralı bendinde belirtilen kâr payları ise idare meclisi başkan ve üyelerine verilen kâr paylarını ifade etmektedir. Bu çerçevede işletmeniz tarafından vakfınıza aktarılan gelirler, 75 inci maddenin 1,2,3 numaralı bentlerinde sayılan kâr paylarından olmadığından, dilekçenizde belirtilen kâr aktarımından, Gelir Vergisi Kanununun 94-6/b-i bendine göre gelir vergisi kesintisi yapılmaması gerekir. denilmektedir. Bu 252 TEMMUZ - AĞUSTOS
muktezaya göre, Vakıf ile iktisadi işletme arasında GVK nın 75/2 bendine göre iştirak ilişkisi kurulamamıştır. (Akıl, 2004) İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü tarafından verilmiş olan B.07.1.GİB.4.34.l6.01/GVK-94/6.b- sayılı özelgede; Vakfınız iktisadi işletmesinin. yılı kârının Vakfınıza aktarımında tevkifat yapılıp yapılmayacağı konusunda görüş talep edilmiştir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu nun 75. maddesinde menkul sermaye iradının tarifi yapılmış maddenin ikinci fıkrasında; Kaynağı ne olursa olsun aşağıda yazılı iratlar menkul sermaye iradı sayılır: 2. (3239 saylı Kanunun 57 nci maddesiyle değişen bent) İştirak hisselerinden doğan kazançlar (Limited Şirket ortaklarının, iş ortaklıklarının ortakları ve komanditerlerin kâr payları ile kooperatiflerin dağıttıkları kazançlar bu zümreye dahildir. Kooperatiflerin ortakları ile yaptıkları muamelelerden doğan kârların ortaklara, kooperatifle yaptıkları muameleler nispetinde tevzii, kazanç dağıtımı sayılmaz.) hükmü yer almıştır. Bu hüküm ve açıklamalara göre tüzel kişiliği itibariyle kurumlar vergisi mükellefi olmayan Vakfınıza, bağlı kurumlar vergisi mükellefi iktisadi işletmesinin. takvim yılı kazancının aktarılmasında iktisadi işletme tarafından sorumlu sıfatıyla %15 oranında vergi kesintisi yapılması kesilen vergilerin ödeme veya tahakkukun yapıldığı yer itibarıyla bağlı olunan vergi dairesine, vergilendirme dönemini izleyen ayın yirmi üçüncü günü akşamına kadar muhtasar beyanname ile bildirilmesi gerektiği belirtilmiştir. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü, B.07.1.GİB.4.34.I6.01/GVK-94/6.b- Sayılı Özelge. Çevrimiçi: http://birlikforum.com/forum/index.php?topic=1029.0;wap2) Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı, Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü tarafından verilmiş olan 2010-GVK-94-24 konulu özelgede; vakfınıza bağlı iktisadi işletmenin, dağıtılabilir kârlarını vakfa aktarması kâr dağıtımıdır. Aktarılan bu tutar, vakfınız yönünden ise GVK nın 75 inci maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde belirtilen iştirak kazancıdır. Bir kazancın iştirak kazancı sayılabilmesi için işletme hisselerinin sadece bir kısmına sahip olunması zorunlu olmayıp, bağlı veya ait işletmenin tamamına sahip olunması halinde de bir iştirak kazancı elde edilmesi söz konusudur. Kendisi Kurumlar vergisi mükellefi olmayan bir vakfın, sermayesini temin ederek vergiye tabi bir kuruluş oluşturması halinde kendisine aktarılan gelir iştirak kazancıdır. Bu nedenle Kurumlar TEMMUZ - AĞUSTOS 2014 253
Vergisi mükellefiyeti bulunmayan vakfınıza, Kurumlar Vergisi mükellefiyeti bulunan vakıf iktisadi işletmesi tarafından aktarılan kâr payları üzerinden GVK nın 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının 6/b-i bendi uyarınca gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği yönünde görüş bildirilmiştir.( Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı, Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü, 25.03.2010 Tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-GVK-94-24-238 Sayılı Özelge. Çevrimiçi: http://www.gib.gov.tr/index.php?id=1079&uid=w5dab36xx2sbmlx1&type=ozelge ) İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü tarafından 06.06.2013 tarihinde verilen 11395140-105[227-2012/ VUK-1-.] 824 sayılı derneğin iktisadi işletmesinin kârlarının derneğe aktarımında gelir vergisi tevkifatı, dernek tüzel kişiliğine yapılan bağışlarda belge düzeni adlı özelgede; Derneğin ihtiyaçları için (demirbaş alımı) iktisadi işletmeden para aktarımı yapılıp yapılmayacağı ile yapılabilmesi durumunda tevkifata tabi olup olmayacağı ve Kurumlar Vergisi ödendikten sonra Derneğe aktarılan Kâr payı için tevkifat hesaplanıp hesaplanmayacağı hususları ile ilgili olarak, kendisi kurumlar vergisi mükellefi olmayan bir derneğin, sermayesini teşkil ederek vergiye tabi bir kuruluş oluşturması halinde kendisine aktarılan gelir iştirak kazancı olduğundan Derneğin ihtiyaçları için (demirbaş alımı) iktisadi işletmenizden Derneğe para aktarılması durumunda söz konusu tutarlar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesinin birinci fıkrasının 96/b-i bendi uyarınca gelir vergisi tevkifatı yapılarak genel usul ve esaslar çerçevesinde muhtasar beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir. Yine, iktisadi işletme tarafından dağıtılabilir kârını bağlı olduğu Derneğe aktarması kâr dağıtımı;. Derneği yönünden ise, Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde belirtilen iştirak kazancı olup aynı kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının 6/b-i bendi uyarınca iktisadi işletmeniz tarafından vergi tevkifatı yapılarak genel usul ve esaslar çerçevesinde muhtasar beyanname ile beyan edilmesi gerektiği belirtilmiştir.( İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü, 06.06.2013 Tarih 11395140-105[227-2012/VUK-1-.] 824 Sayılı Özelge. Çevrimiçi: http:// yaklasim.com/duyuru/iktisai-isletme-krlarinin-dernee-aktariminda-tevkifat-yailacak-mi_12351) Benzer şekilde Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir özelgenin ilgili kısmı da şu şekildedir. Bu hükümlere göre, vakıflara ait iktisadi 254 TEMMUZ - AĞUSTOS
işletmelerin vergi sonrası kazancını vakıflara aktarması bir kâr aktarımı olup, bu aktarım vakıf yönünden Gelir Vergisi Kanunu nun 75 inci maddesinin 1 inci fıkrasının 2 nci bendinde belirtilen iştirak kazancıdır. Bir kazancın iştirak kazancı sayılabilmesi için bir başka kurumun hisselerine sahip olması zorunlu olmayıp, bağlı veya ait kuruluşun tamamına sahip olunması halinde de bir iştirak kazancı elde edilmesi söz konusudur. Buna göre, kurumlar vergisi mükellefi olan. Vakfına ait iktisadi işletmenizin bir hesap dönemi içinde elde ettiği kazançlar üzerinden kurumlar vergisi ödendikten sonra kalan kârın vakfa aktarılması sırasında, aktarılan tutar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin (6) numaralı bendinin (b-i) alt bendi uyarınca %15 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. (İnceöz,2010) Maliye Bakanlığı tarafından yukarıda verilmiş olan ilk iki mukteza örneğine göre, dernek veya vakfa ait iktisadi işletmelerin vakfa veya derneğe aktarmış oldukları kâr payları iştirak kazancı olarak değerlendirilmediğinden dolayı iktisadi işletmeler tarafından aktarılan kâr payları üzerinden stopaj yapılamayacağı yönünde görüş belirtilmiştir. Ancak yakın tarihlerde verilen son dört görüşe göre ise, dernek veya vakfa ait iktisadi işletmelerin vakfa veya derneğe aktardıkları kâr paylarının artık iştirak kazancı olarak değerlendirilmeye başlanıldığından, dernek veya vakfa ait iktisadi işletmeleri tarafından aktarılan bu kâr payları üzerinden stopaj yapılması yönünde ortak bir görüşe sahip olmuşlardır. Gelir İdaresi Başkanlığı na bağlı, farklı illerdeki Başkanlıklar bünyesinde geçmiş dönemlerde tevkifatın olmayacağı yönündeki görüşlere karşın, yakın zamanlarda ise tevkifatın yapılması gerektiği yönündeki mukteza görüşlerine uygun olarak, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından 2012 yılında yayımlanan Derneklerin Vergilendirilmesi Rehberi nde konu netliğe kavuşturulmaya çalışılmıştır. Derneklerin vergilendirilmesine yönelik rehberde ki, İktisadi İşletmelerin Kârlarının Derneğe Aktarımı bölümünde, Gelir Vergisi Kanunu nun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 2 numaralı bendinde, iştirak hisselerinden doğan kazançlar menkul sermaye iradı olarak sayılmıştır. Aynı Kanunun 94 üncü maddesinin 6/b-i bendinde, tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergiden muaf olanlara dağıtılan, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının 1,2 ve 3 numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından tevkifat yapılacağı hüküm altına alınmıştır. Bir kazancın iştirak kazancı sayıla- TEMMUZ - AĞUSTOS 2014 255
bilmesi için bir başka kurumun hisselerine sahip olunması zorunluluk teşkil etmez, bağlı veya ait kuruluşun tamamına sahip olunması halinde de bir iştirak kazancı elde edilmesi söz konusu olacaktır. Bu nedenle derneğe ait iktisadi işletmenin bağlı bulunduğu derneğe bağış altında da olsa aktardığı tutarlar kâr payı niteliğinde olacaktır ve bu tutarlar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının 6 numaralı bendinin b-i alt bendi uyarınca % 15 oranında gelir vergisi tevkifatının yapılması gerektiği (Derneklerin Vergilendirilmesi Rehberi,2012) belirtilerek konu hakkında idare nihai düşüncesini açıklamıştır. 3.3- Konu İle İlgili Danıştay Kararları Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin, dönem sonu kârlarını bağlı bulundukları dernek ya da vakfa aktarırken, elde edilen kârların vakfa aktarılması sırasında gelir vergisi tevkifatının yapılacağı veya yapılamayacağı hususunda Danıştay kararları aşağıdaki gibidir. Danıştay 4 üncü Dairesi tarafından 2002/4527 tarihinde verilen E.No: 2004/188 sayılı kararında;.iktisadi işletmenin vergi sonrası kazancını bağlı bulunduğu vakfa aktarması bir kâr aktarımı olup, bu aktarım kurumlar vergisinden muaf olan vakıf yönünden GVK nın 75 inci maddesinin birinci fıkrasının ikinci bendinde belirtilen iştirak kazancıdır. Bir kazancın iştirak kazancı sayılabilmesi için bir başka kurumun hisselerine sahip olunması zorunlu olmayıp, bağlı veya ait kuruluşun tamamına sahip olunması halinde de bir iştirak kazancı elde edilmesi söz konusudur. Kendisi vergiye tabi olmayan bir vakfın, sermayesini temin ederek vergiye tabi bir kuruluş oluşturması halinde kendisine aktarılan geliri iştirak kazancı sayılacaktır. Menkul sermaye iradını elde edenin kurum olması ya da gelir veya kurumlar vergisinden muaf olması da GVK nın 94 üncü maddesinin 6/b-i bendine göre yapılacak tevkifatı etkilemediği. (Öğredik,2005) belirtilmiştir. Danıştay 4 üncü Dairesi tarafından 09.03.2004 tarihinde verilen E.No: 2003/948, K.No:2004/432 sayılı kararında; Kendisi vergiye tabi olmayan bir vakfın, sermayesini temin ederek vergiye tabi bir kuruluş oluşturması halinde kendisine aktarılan gelirin iştirak kazancıdır. Menkul sermaye iradı elde edenin kurum olması ya da gelir veya kurumlar vergisinden muaf olması da Kanunun 94 üncü maddesinin 6/b-i bendine göre yapılacak tevkifatı etkilememektedir Bu nedenle, temyiz isteminin reddine 09.03.2004 gününde OYBİRLİĞİ ile karar verildiği belirtilmiştir. (İKTİ- 256 TEMMUZ - AĞUSTOS
SADİ İŞLETMENİN VERGİ SONRASI KAZANCINI BAĞLI OLDUĞU VAKFA AKTARMASI Kar Dağıtımı Niteliği - Vergi Tevkifatına Tabi Olduğu Çevrimiçi: http://www.kararevi.com/karars/785155#.uoco3eiy0qo) 3.4- Konu İle İlgili Farklı Kişilerin Görüşleri Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin, dönem sonu kârlarını bağlı bulundukları dernek ya da vakfa aktarırken, elde edilen kârların vakfa aktarılması sırasında gelir vergisi tevkifatının yapılacağı veya yapılamayacağı hususunda farklı düşünenler bulunmaktadır. Dernek veya vakfa aktarılan kârların tevkifata tabi tutulması düşüncesine sahip olanlar, dernek veya vakıf işletmeleri ile vakıf veya dernek arasında iştirak ilişkisi olduğunu, tevkifata tabi tutulmaması gerektiğini belirten diğer görüş sahipleri ise dernek veya vakıfların iktisadi işletmesi arasında iştirak ilişkisi olmaması nedeniyle tevkifatın yapılamayacağını savunmaktadırlar. Tüzel kişilik olarak kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmayan dernek ve vakıfların, iktisadi işletmelerinden elde ettikleri kazançlarının tevkifata tabi olup olmadığına ilişkin düşünce farklılıkları aşağıda geniş olarak yer almaktadır. 3.4.1- Birinci Görüş: İktisadi İşletmeler Tarafından, Bağlı Bulundukları Dernek veya Vakıflara Yapılan Kâr Dağıtımlarının Tevkifata Tabi Tutulması Gerektiğini Savunanlar Ülkemiz vergi sisteminde, kazanç türleri ve elde edilme şekilleri dikkate alınarak farklı vergilendirme usulleri uygulanmaktadır. Bu vergilendirme usullerine dayanılarak, bazı gelir türleri için beyan esası, bazı gelir türleri içinse, kaynakta kesinti yoluyla vergilendirme yapılmaktadır. Kurum kazançlarının, kurumlar vergisi mükellefi olmayan ortaklara dağıtımında da öncelikli olarak benimsenen vergileme şekli de, kaynaktan kesinti yapılması usulüdür. Dolayısıyla, kurumlar vergisine tabi mükellefler, kâr dağıtımında yaptıklarında, kâr dağıtılan kişinin (iştirakçisinin) hukuki durumunu dikkate alarak dağıtılan kâr payı üzerinden %15 oranında vergi tevkifatı yapmaktadırlar. Ayrıca, kâr dağıtımında bulunan kişi veya kuruluşun vergiye tabi olmaması veya vergiden muaf olması, kâr dağıtımına bağlı tevkifat uygulamasına engel teşkil etmemektedir. Vakıf veya dernekler, kurumlar vergisine tabi olmasalar bile, iktisadi işletme oluşturdukları takdirde, rekabet eşitsizliğine neden olmamak için iktisadi işletmenin kazancı vergiye tabi tutulmuştur. İktisadi işletmenin kurumlar vergisi ödedikten sonra kalan dağıtılabilir kârının işletme bünyesinde ve işletme- TEMMUZ - AĞUSTOS 2014 257
nin faaliyetlerine özgü bırakılmayarak kendisini kuran veya oluşturan vakfa aktarması halinde, iktisadi işletme tarafından vakfa yapılan aktarımın iştirakten doğan kazanç olarak dikkate alınması gerektiği belirtilmektedir. 193 sayılı GVK nın 75. maddesinin 2 numaralı fıkrasında, iştirak hissesinden doğan kazançların menkul sermaye iradı olduğu belirtilmiştir. Bu kapsamda, dernek veya vakıfların kurduğu veya oluşumlarına katıldığı iktisadi işletmelerden elde ettikleri kazançlar, dernek veya vakıflar yönünden iştirak kazancıdır. İktisadi işletme tarafından elde edilen kazanç, iktisadi işletme bünyesinde kurumlar vergisine tabi tutularak vergilendirilirken, dernek veya vakfa iştirak hissesi karşılığı olarak intikal ettirilen kazancın vergisi ise, iktisadi işletme tarafından dernek veya vakfa kazancın intikali esnasında kaynakta tevkif suretiyle yapılmaktadır. Bu vergileme şekliyle, vakıf veya dernek yönünden mükerrer vergilemenin de önüne geçilmiş olunmaktadır. Diğer bir anlatımla, iktisadi işetmenin vergi sonrası kazancını bağlı bulunduğu vakıf veya derneğe aktarması bir kâr aktarımı olarak kabul edildiğinden, bu aktarıma bağlı olarak vakıf veya dernek yönünden elde edilen kazanç GVK nın 75/2. maddesinde belirtilen iştirak kazancıdır. Bir kazancın iştirak kazancı sayılabilmesi için bir başka kurumun hisselerine sahip olunmasının zorunlu olmadığını, bağlı veya ait kuruluşun tamamına sahip olunması durumunda da iştirak kazanç söz konusu olacaktır. Çünkü, GVK nın 75 nci maddesinin ikinci fıkrasının (2) numaralı bendinde iştirak hisselerinin net bir tanımı yapılmamıştır. Parantez içinde yer alan...dağıttıkları kazançlar bu zümreye dahildir. ibaresi de iştirak hisselerinin bu sayılanlarla sınırlı olmayacağını göstermektedir. (Çevrimiçi: http://www.toprakymm.com/index. php/yeni-menu/182-dernek-ve-vakiflara-ait-iktisadi-isletmeler-karlarini-dernek-ya-da-vakfa-aktarirken-gelir-vergisi-kesintisi-yapmali-mi) GVK nın 75. maddesinde, sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kâr payı, faiz, kira ve benzeri iratlar menkul sermaye iradı olarak tanımlandığından; iktisadi işletmelerin, bağlı veya ait olduğu dernek veya vakıflara sağladığı sermayeye yönelik olarak intikal ettirdiği kazanç iştirak kazancıdır. Diğer yandan, GVK nın 94/6-b-i maddesi, tam mükellef kurumlar tarafından, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara veya bu vergilerden muaf olanlara anılan Kanun un 75. maddenin ikinci fıkrasının 1, 2 ve 3 numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarının dağıtımında nihai vergi olmak üzere gelir vergisi tevkif edilmesini açık bir şekilde ortaya koyduğundan, der- 258 TEMMUZ - AĞUSTOS
nek veya vakıfların, iktisadi işletmelerinden elde ettiği kâr paylarının tevkifata tabi tutulması gerektiğini belirtilen bu nedenlerle ileri sürmektedirler. Bu nedenlerden dolayı, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin, dönem sonu kârlarını bağlı bulundukları dernek ya da vakfa aktarırken, elde edilen kârların vakfa aktarılması sırasında gelir vergisi tevkifatının yapılması gerektiği yönünde Hayrullah DOĞAN, Sakıp ŞEKER, Hüseyin DEMİR ile M. Burçin DİKMEN ve Melih POYRAZ ın görüşlerini kaleme aldıkları makalelerinde tevkifatın yapılması gerektiği düşüncesinde oldukları görülmektedir. 3.4.2- İktisadi İşletmeler Tarafından, Bağlı Bulundukları Dernek veya Vakıflara Yapılan Kâr Dağıtımlarının Tevkifata Tabi Tutulmaması Gerektiğini Savunanlar Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin, dönem sonu kârlarını bağlı bulundukları dernek ya da vakfa aktarırken, elde edilen kârların vakfa aktarılması sırasında gelir vergisi tevkifatının yapılmayacağı yönünde görüş bildirenler ise, dernek ve vakıfların, dernek veya vakıf olarak sahip oldukları tüzel kişilikleri, kurumlar vergisi mükellefiyetini gerektirmemektedir. Bu yüzden, dernek veya vakıflar kurumlar vergisinin vergileme alanı dışında bırakılmıştır. Bu kuruluşların kurumlar vergisi mükellefiyeti, KVK nın 2. maddesinin 5. fıkrasında yer alan özel düzenleme ile iktisadi işletmeleri dolayısıyla bulunmaktadır. Bu mükellefiyetin kapsamı da iktisadi işletmeyle sınırlı olduğundan, vakıf veya derneğin amaçlarını gerçekleştirmek için yürüttüğü diğer faaliyetleri mükellefiyet yönünü etkilememektedir. Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletme, iktisadi kamu kurumlarına atıf yapılmak suretiyle belirlenmiştir. 5520 sayılı KVK nın 2. maddesinin 3. fıkrasında göre, iktisadi kamu kuruluşları devlete, il özel idarelerine, belediyelere, diğer kamu idarelerine ve kuruluşlarına ait veya bağlı olup, faaliyetleri devamlı bulunan ve birinci ve ikinci fıkralar dışında kalan ticari, sınai ve zirai işletmeler olarak tanımlanmıştır. Yine aynı maddenin 6. fıkrasına göre, bu kuruluşlar ile dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmelerin kazanç gayesi gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmaması mükellefiyetlerini etkilemeyecektir. İktisadi işletmenin varlığı durumunda, vergi mükellefiyetinin doğacağı öngörülmüştür. Diğer yandan, vakıf ve derneklere ait iktisadi işletmeler, gerçekte dernek ve vakıflara, hukuki, idari ve parasal olarak bağımlı işletmelerdir. Zira, bu TEMMUZ - AĞUSTOS 2014 259
işletmelerin ayrı bir tüzel kişiliği ve hukuki bağımsızlıkları yoktur. Dernek ve vakıfların kurumlar vergisi yönünden yükümlülükleri bulunmadığından, gerçekleştirilen iktisadi faaliyet sonucunda elde edilen kârın vergilendirilmesi amacıyla, bu iktisadi işletmeler kurumlar vergisinin konusuna dahil edilmiştir. Dernek ve vakıfların iktisadi işletmelerinin kurumlar vergisine tabi olması demek bir anlamda kısmen de olsa dernek ve vakfın vergilendirilmesi ve bu faaliyet dolayısıyla dernek ve vakfın kurumlar vergisi mükellefi olması olarak kabul edilmektedir. Nitekim, iktisadi işletmelerin bir tüzel kişiliği bulunmadığından, kurumlar vergisi beyannamesinin bağlı bulundukları dernek veya vakıf tarafından verileceği belirtilmiştir. Dernek veya vakıflar, iktisadi faaliyette bulundukları durumlarda, yapılan faaliyet iktisadi faaliyet, elde edilen kazançta kurumlar vergisine tabi bir kazanç olarak değerlendirilmektedir. Dolayısıyla, dernek veya vakfın iktisadi faaliyetinden elde ettiği kazancına da kendisine intikal ettirdiği düşüncesiyle kâr dağıtımına bağlı tevkifat uygulamamak gerekir. Bilindiği üzere, kâr dağıtımına bağlı tevkifat uygulamasında temel yaklaşım, kurumlar vergisine tabi oluşumlar ile bu oluşumları oluşturan ortaklar arasında ayrımcılık yapılması ilkesidir. Bu ayrımcılığın doğal sonucu, kurum ve oluşumlar ile bu kuruluşları oluşturan ortaklarının bu kuruluşlardan sağladıkları kârların bir bütünlük içerisinde ayrı ayrı vergilendirilmesinin sağlanmasıdır. Oysa, ayrı tüzel kişiliğe sahip olmayan dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler ile dernek ve vakıflar arasında ne hukuksal, ne idari ne de parasal bir ayrılık bulunmamaktadır. Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler ayrı bir tüzel kişilik şeklinde örgütlenmediği sürece, dernek veya vakfın mal varlığı ile iktisadi işletmenin mal varlığı arasında gerçekte bir farklılık yoktur. Birbirlerine karşı alacak veya borç defi i ileri sürerek, ödemeye veya tahsile zorlayamazlar; çünkü, her ikisi de aynı tüzel kişiliktir. Ayrı bir tüzel kişiliği bulunmayan vakıf ve derneklere ait iktisadi işletmelerin, hukuken bağlı ve ait bulundukları vakıf veya derneğe yani kendi kendisine yaptığı kâr aktarımı nedeniyle 193 sayılı GVK nın 75/1, 2, 3 ve 94/6-b-i maddelerine göre stopaj gelir vergisi uygulanmaması gerektiğini ileri sürmektedirler. Bu nedenlerden dolayı, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin, dönem sonu kârlarını bağlı bulundukları dernek ya da vakfa aktarırken, elde edilen kârların vakfa aktarılması sırasında gelir vergisi tevkifatının yapılamayacağı yönünde İlhan KIRIKTAŞ, Mustafa ALPASLAN ve Mustafa AKIL ın görüşlerini kaleme aldıkları makalelerinde ise tevkifatın yapılmaması gerektiği düşüncesinde oldukları görülmektedir. 260 TEMMUZ - AĞUSTOS
SONUÇ Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin dernek veya vakfa aktardıkları kâr payının vergilendirilip vergilendirilmeyeceği uzun süredir tartışılan bir konudur. Zira, Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesindeki Başkanlıklar tarafından farklı zamanlarda verilen muktezalar da ilk etapta dernek veya vakfın iktisadi işletmeleri ile bağlı oldukları vakıf veya dernek arasındaki ilişkiyi iştirak ilişkisi olarak değerlendirmemiş bu nedenle yapılan kâr aktarımından tevkifat yapılmayacağı hususu benimsenmiştir. Ancak, son zamanlarda Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesindeki Başkanlıklar tarafından verilen muktezalarda bu görüşlerini değiştirdikleri görülmektedir. Gelir idaresi Başkanlığı ile konu hakkındaki düşüncesini bildiren kurum ve kişiler tarafından konu hakkında farklı görüş bildirilmesinin temelinde yatan neden, dernek veya vakıf iktisadi işletmelerinin dernek veya vakfa yapmış olduğu kâr aktarımının iştirak kazancı olarak değerlendirilip değerlendirilmeyeceği hususudur. Zira, kâr payları üzerinden tevkifat yapılabilmesi için sağlanması gereken üç şartı değerlendirildiğinde a- Kâr payını dağıtanın tam mükellef kurum olması (dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler tam mükellef kurumdurlar.) b- Kâr payı dağıtılanın tam mükellef gerçek kişi olması veya gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmaması veya muaf olması veyahut da dar mükellef gerçek kişi veya kurum olması (dernek veya vakıfların gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyeti yoktur.) c- Dağıtılan kâr payının GVK nın 75. maddesinin 2 nci fıkrasının 1, 2 ve 3 numaralı bentlerinde sayılan kâr paylarından olması gerekmektedir. Dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler her ne kadar Ticaret Kanunu hükümlerine göre tüzel kişiliğe haiz bir şirket olarak değerlendirilmeseler bile Kurumlar Vergisi Kanunu açısından bir kurum olarak değerlendirilmeye tabidirler. Bu yüzden, Kanun gereği bağlı bulundukları dernek veya vakıftan vergilendirme yönünden ayrı bir değerlendirmeye tabi tutulmuştur. Ayrıca, vergi kanunlarında dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeleri diğer kurumlar vergisi mükelleflerinden ayrı tutan hiçbir hükme de yer verilmemiştir. Bu nedenle, vergilendirme yönünden bir sermaye şirketi ne ifade ediyorsa iktisadi işletmeler de aynı şartları ifade etmektedir. Sonuç olarak, dernek veya vakfa ait iktisadi işletmeleri, ait oldukları dernek veya vakıfların ayrılmaz parçaları olarak değerlendirmek veya bir kazancın iştirak kazancı sayılabilmesi için bir başka kurumun hisselerine sahip olunması zorunluluğunu ileri sürerek yapılacak kâr dağıtımının tevkifata tutulmaması mümkün gözükmemektedir. Kendisi vergiye tabi olmayan bir vakfın, serma- TEMMUZ - AĞUSTOS 2014 261
yesini temin ederek vergiye tabi bir kuruluş oluşturması halinde kendisine aktarılan gelir bizce de iştirak kazancıdır. Son zamanlarda Gelir İdaresinin verdiği muktezaları ile birlikte yargı kararlarının da aynı ortak görüşte birleşmesi bu görüşümüzü teyit ettiğini göstermektedir. Bu konuda yeni bir yasal düzenleme yapılmadığı sürece, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin dernek veya vakfa aktardıkları kâr payının stopaja tabi tutulması gerektiği yönünde Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından 2012 yılında yayımlanan Derneklerin Vergilendirilmesi Rehberi ölçü olarak kabul edilecektir. KAYNAKÇA Akıl, Mustafa (2004). Dernek ve Vakıfların İktisadi İşletmelerinden Elde Ettikleri Kârlar GVK nın 75. Maddesi Uyarınca Kâr Payı mıdır?, E-Yaklaşım. 23.10.2013 tarihinde http://uye.yaklasim.com/magazinecontent. aspx?id=4559 adresinden erişildi. Alpaslan, Mustafa[t.y.]. Derneğin İktisadi İşletmesinden Yine Derneğe Kâr Aktarımı, Dayanışma Dergisi, 118 [t.y.] : 123-124. Arpacı, Altar Ömer(2010). Kurumlar Vergisi Mükellefi Olarak İktisadi Kamu Kuruluşları ile Dernek veya Vakıflara Ait İktisadi İşletmeler, Mali Çözüm 97, (2010) : 167-182. Atik, Caner (2012). Dernek veya Vakıflara Ait İktisadi İşletmeler Tarafından Dernek veya Vakıflara Aktarılan Kazançlar Üzerinden Tevkifat Yapılıp Yapılmayacağı Hususunun Değerlendirilmesi, Vergi Dünyası Dergisi, 371, (Temmuz 2012) : 102-105. Demir, Hüseyin(2004). Dernek ve Vakıfların İktisadi İsletmelerin Kâr Dağıtımları Durumunda Stopaj Uygulaması, Maliye Postası, 572, (Temmuz 2004) : 89-92. Dikmen, M.Burçin ve Melih Poyraz. Dernek ve Vakıfların İktisadi İşletmelerinden Dernek ve Vakıflara Aktarılan Kâr Payları Üzerinden Tevkifat Yapılmalı mıdır?, 31.03.2014 tarihinde http://www.vergidunyasi.com.tr/ dergiler.php?id=3659, adresinden erişildi. Doğan, Hayrullah. Kâr Paylarının Vergi Kesintisi, 10.10.2013 tarihinde http://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/hayrullah/005/yazdir.php. adresinden erişildi. Enginer, Eda. Kurumlar Vergisi Boyutu İle Dernek ve Vakıfların İktisadi İşletmeleri, 09.10.2013 tarihinde http://verginet.net/yazdir.aspx?icerikid=12571 adresinden erişildi. 262 TEMMUZ - AĞUSTOS
Gelir İdaresi Başkanlığı, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü, B.07.1.GİB.4.34.I6.01/GVK- 94/6.b- Sayılı Özelge. 24.05.2014 tarihinde http://birlikforum.com/forum/ index.php?topic=1029.0;wap2 adresinden erişildi. Gelir İdaresi Başkanlığı, Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı, Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü, (25.03.2010). B.07.1.Gİ- B.4.06.16.01-2010-GVK-94-24-238 Sayılı Özelge. 24.05.2014 tarihinde http://www.gib.gov.tr/index.php?id=1079&uid=w5dab36xx2sbmlx1&type=ozelge adresinden erişildi. Gelir İdaresi Başkanlığı, Derneklerin Vergilendirilmesi Rehberi, 26.05.2014 tarihinde http://www.dernekler.gov.tr/media/templates/dernekler/ images/folder/dern_ver_rehber_2012.pdf adresinden erişildi. İktisadi İşletmenin Vergi Sonrası Kazancını Bağlı Olduğu Vakfa Aktarması (Kar Dağıtımı Niteliği - Vergi Tevkifatına Tabi Olduğu) 11.11.2013tarihinde http://www.kararevi.com/karars/785155#.uoco3eiy0qo adresinden erişildi. İnceöz, Ayşe Tuba (2010). Dernek ve Vakıflara Ait İktisadi İşletme Kurulmasında Tartışmalar, Vergi Sorunları Dergisi,. 21.10.2013 tarihinde http:// www.vergisorunlari.com.tr/makale_yazdir.aspx?makaleno:2788 adresinden erişildi. İstanbul Valiliği İl Defterdarlığı, Vasıtasız Vergiler Gelir Müdürlüğü, B.07.4. DEF.0.34.11/GVK-94/6-b-i Sayılı Özelge. 24.05.2014 tarihinde http://birlikforum.com/forum/index.php?topic=1029.0;wap2 adresinden erişildi. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü, (06.06.2013) 11395140-105[227-2012/VUK-1-.] 824 Sayılı Özelge. 24.05.2014 tarihinde http://yaklasim.com/duyuru/iktisai-isletme-krlarinin-dernee-aktariminda-tevkifat-yailacak-mi_12351 adresinden erişildi. Kırıktaş, İlhan(2012). İktisadi İşletmelerin Ait Oldukları Dernek, Vakıf ve Kamu Tüzel Kişiliklerine Kâr Aktarımında Tevkifat Olmamalıdır, Vergi Dünyası, 373, (Eylül 2012) : 20-27. Lebib Yalkın Dergisi, Nisan 2005, Sayı:16, 24.05.2014. tarihinde http:// www.toprakymm.com/index.php/yeni-menu/182-dernek-ve-vakiflara-ait-iktisadi-isletmeler-karlarini-dernek-ya-da-vakfa-aktarirken-gelir-vergisi-kesintisi-yapmali-mi adresinden erişildi. Öğredik, Güray (2005). Vakıflar ve Vakıf İktisadi İşletmelerinin Vergi Mevzuatı Açısından İncelenmesi, E-yaklaşım, 22, (Mayıs 2005). 11.11.2013 TEMMUZ - AĞUSTOS 2014 263
tarihinde http://www.mazarsdenge.com.tr/printerfriendly.php?contentid=138 adresinden erişildi. Şeker, Sakıp. Dernek ve Vakıflara Ait İktisadi İşletmelerde Kâr Dağıtımı ve Kurum Stopajı, 11.10.2013 tarihinde http://www.kanitymm.com. tr/makale/2000-05%20yaklasim%20-%20dernek%20ve%20vakif- LARA%20AIT%20IKTISADI%20ISLETMELERDE%20KAR%20DAGI- TIMI%20VE%20KURUM%20STOPAJI.pdf adresinden erişildi. 264 TEMMUZ - AĞUSTOS