ANKARA YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI Mevzuat İzleme ve Değerlendirme Komisyonu Kararı Karar Tarihi : 07.04.2017 Karar No : 2017/200-6 Anahtar Kelimeler İlgili Kanun Maddeleri ve Yönetmelikler Mesleki Sorumluluk Sigortası, Mesleki Sorumluluk Sigortasının Gider Yazılması GVK nın 65, 66, 67, 68 ve 89. Maddeleri, 5947 Sayılı Kanunun 8. Maddesi. Bağımsız Denetim Yönetmeliği, Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik, Özeti Mesleki sorumluluk sigortası prim giderlerinin kazancın tespitinde hasılattan indirilmesinin mümkün olup olmadığı. I-İNCELEMENİN KONUSU Bir komisyon üyesi tarafından, mesleki sorumluluk sigortası primlerinin serbest meslek erbabının vergi matrahının tespitinde gider olarak indirilip indirilemeyeceği konusunun incelenerek değerlendirilmesi istenilmiştir. Komisyonumuzca yapılan çalışma ve incelemeler ile konuların tartışılması ve değerlendirilmesi sonucunda oluşturulan görüş ve önerilere aşağıda yer verilmiştir. II- YAPILAN ÇALIŞMA VE İNCELEMELER Mesleki hata ya da ihmaller nedeniyle üçüncü şahısların uğrayacağı zararların karşılanması ve işletmenin veya serbest meslek faaliyetinin sürdürülebilmesi ve korunması amacıyla yaptırılan sigorta türüne mesleki sorumluluk sigortası adı verilmektedir. Bu sigorta kolu, serbest meslek erbabının mesleki hizmetlerini yerine getirirken ortaya çıkması muhtemel hata, kusur veya ihmaller nedeniyle hizmet alan kişilerin uğradığı zararların tazminini kapsamaktadır. A- Mesleki Sorumluluk Sigortasına İlişkin Düzenlemeler Bağımsız Denetim Yönetmeliği nin 29 uncu maddesinde bağımsız denetim kuruluşlarının mesleki sorumluluk sigortası yaptırılması zorunlu tutulmuştur. Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin Yeminli Mali Müşavirlerin Sorumluluğu başlıklı 20 nci maddesinde, yeminli mali müşavirlerin tasdikten doğan sorumluluklarını yerine getirilebilmeleri için doğabilecek zararların tazmini amacıyla sorumluluk sigortası yaptırabileceği belirtilmiştir. 5947 Sayılı Kanunda özel sağlık kurumlarında çalışan tabip, diş tabibi ve tıpta uzmanlık mevzuatına göre uzman olanların mesleki sorumluluk sigortası 1
yaptırmaları zorunlu tutulmuştur. Diğer bazı mesleklerde de mesleki sorumluluk sigortası yaptırılması ilgili mesleki mevzuatında zorunlu tutulduğu görülmektedir. Mesleki Sorumluluk Sigortası Genel Şartları Hakkındaki Tebliğ ile bu Tebliğin eki olarak 03.05.2007 tarih ve 26511 sayılı Resmi Gazetede yer alan Mesleki Sorumluluk Sigortası Genel Şartları Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavir Mesleki Sorumluluk Sigortası Klozudur. Bu Tebliğ ve eki, daha sonra 26.05.2013 tarih ve 28658 sayılı Resmi Gazete de yayımlanan ve aynı ismi taşıyan Tebliğ ile Serbest Muhasebeci Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavir Mesleki Sorumluluk Sigortası Klozu ile yürürlükten kaldırılmıştır. Ancak yeni düzenlemedeki hükümler, eski düzenlemedekilerle aynıdır. Sigortanın konusu, Mesleki Sorumluluk Sigortası Genel Şartlarının Sigortanın Kapsamı başlıklı (A) bölümünde aşağıdaki gibi tanımlanmıştır. Bu sigorta sözleşmesi ile sigortalının poliçede belirtilen ve ilgili taraflarca konusu tarif edilerek sınırları çizilen mesleki faaliyeti ifa ederken; a) Sözleşme süresi içinde meydana gelen olay sonucu doğan ve sorumluluk hükümleri uyarınca tazmini sözleşme süresi içinde ya da sonrasında talep edilen zararlara karşı veya b) Sözleşme yapılmadan önce veya sözleşme yürürlükteyken meydana gelen olay nedeniyle, sadece sözleşme süresi içinde sigortalıya karşı ileri sürülebilecek taleplere karşı, sözleşmede belirtilen miktara kadar isteme ilişkin makul giderleri de içerecek şekilde teminat verilir. Taraflar, (a) ve (b) bentlerinden birini içerecek şekilde sözleşme yapabilecekleri gibi, her ikisini içerecek şekilde de sözleşme yapabilir. Sigortalının işletmesi ile ilgili sorumluluğu için yaptırılmışsa, sözleşmede aksine hüküm yoksa bu sigorta, sigortalının temsilcisi ile işletmenin veya işletmenin bir kısmının yönetiminde, denetiminde ve işletmede çalıştırılan kişilerin sorumluluğunu da karşılar. Bu Tebliğin Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavir Mesleki Sorumluluk Sigortası Klozunun Kapsam başlıklı birinci maddesinde ise aşağıdaki hükümler yer almaktadır. Mesleki Sorumluluk Sigortası Genel Şartlarına bağlı olarak verilen bu kloz ile sigortacı, sözleşmedeki şartlara tabi olmak kaydı ile sigortalının poliçede belirlenmiş mesleki faaliyeti ifa ederken neden olduğu zarar dolayısıyla ödeyeceği tazminat tutarları ile kararlaştırılmışsa; a) Yargılama giderleri ve avukatlık ücretlerini, b) Sigortalının müteselsil sorumluluk gereği ödeyeceği SSK primi, vergi, vergi cezası, gecikme zammı ve gecikme faizini, poliçede yazılı limitler dahilinde temin eder. Mesleki Sorumluluk Sigortası Genel Şartları nın B.1. Rizikonun Gerçekleşmesi maddesinde iki yıl olarak belirlenen süre, bu kloz kapsamındaki mesleki faaliyet için beş yıl olarak uygulanır. Ancak, taraflar daha uzun bir süre kararlaştırabilir 2
B- Gelir Vergisi Kanununun (GVK) İlgili Hükümleri 1- GVK nun Mesleki Giderler İle İlgili 68.Maddesinin Birinci Fıkrası Hükmü GVK nun 68. Maddesinin birinci fıkrası hükmü aşağıdaki gibidir. 1. Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderler (İkametgâhlarının bir kısmını iş yeri olarak kullananlar, ikametgâh için ödedikleri kiranın tamamı ile ısıtma ve aydınlatma gibi diğer giderlerin yarısını indirebilirler. İş yeri kendi mülkü olanlar kira yerine amortismanı, ikametgâhı kendi mülkü olup bunun bir kısmını iş yeri olarak kullananlar amortismanın yarısını gider yazabilirler.). a) GVK nun Mesleki Giderler İle İlgili 68.Maddesinin Son Fıkrası Hükmü GVK nun 68. Maddesinin son fıkrası hükmü aşağıdaki gibidir. Her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile serbest meslek erbabının suçlarından doğan tazminatlar gider olarak indirilemez. b) GVK nun Diğer İndirimler İle İlgili 89.Maddesinin 1 ve 3. Fıkra Hükümleri GVK nun 89. Maddesinin 1. ve 3. fıkra hükümleri aşağıdaki gibidir. 1.Beyan edilen gelirin %15 ini ve asgari ücretin yıllık tutarını aşmamak şartıyla (Bu şartın tespitinde işverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları ile 63 üncü maddenin birinci fıkrasının (3) numaralı bendi ve bu bent kapsamında indirim konusu yapılacak prim ödemelerinin toplam tutarı birlikte dikkate alınır.) mükellefin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat sigortalarına ödenen primlerin %50 si ile ölüm, kaza, hastalık, sağlık, engellilik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta primleri (Sigortanın Türkiye de kâin ve merkezi Türkiye de bulunan bir emeklilik veya sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş olması, prim tutarlarının gelirin elde edildiği yılda ödenmiş olması ve ücret geliri elde edenlerin ücretlerinin safi tutarının hesaplanması sırasında ayrıca indirilmemiş bulunması şartıyla, eşlerin veya çocukların ayrı beyanname vermeleri halinde, bunlara ait prim kendi gelirlerinden indirilir.). 3. Bakanlar Kurulu bu bentte yer alan oranları yarısına kadar indirmeye, iki katına kadar artırmaya ve belirtilen haddi, asgari ücretin yıllık tutarının iki katını geçmemek üzere yeniden belirlemeye yetkilidir. C- Gelir İdaresi Başkanlığının Görüşleri Konu hakkında vergi idaresinin özelge dışında görüşlerine rastlanılmamıştır. Söz konusu özelgelere aşağıda yer verilmiştir. 3
1) İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının Özelgesi 1 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu nun "Serbest Meslek Kazancının Tarifi" başlıklı 65 inci maddesinde, "Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır......." hükmü yer almaktadır. Anılan Kanunun 68 inci maddesinde de serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan hangi giderlerin indirilebileceği hüküm altına alınmıştır. Ayrıca, 16 Mart 2006 tarihli ve 26110 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Mesleki Sorumluluk Sigortası Genel Şartları ve 03 Mayıs 2007 tarihli ve 6511 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Mesleki Sorumluluk Sigortası Genel Şartları Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavir Mesleki Sorumluluk Sigortası Klozu ile Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlik mesleğini icra edenlerin de mesleki sorumluluk sigortası kapsamına alınmaları imkanı getirilmiş bulunmaktadır. Buna göre, sigortalının poliçede belirtilen ve ilgili taraflarca konusu tarif edilerek sınırları çizilen mesleki faaliyeti ifa ederken meydana gelen zarar, ziyan ve tazminatlar belli şartlar dahilinde sigorta kapsamına alınabilecektir. Ancak, söz konusu düzenlemelere göre Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin mesleki sorumluluk sigortası yaptırmaları zorunluluğu bulunmadığından, isteğe bağlı olarak yaptırılan söz konusu sigorta giderlerinin serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilmesi mümkün bulunmamaktadır.. Söz konusu özelgede, Gelir Vergisi Kanunu nun 68. maddesinden hareketle, Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin, mesleki sorumluluk sigortası yaptırma zorunluluklarının bulunmadığı, bu nedenle ödenen primlerin, serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilmesinin mümkün olmadığı bildirilmiştir. Bu özelgede, ayrıca mesleki sorumluluk sigortası primlerinin Gelir Vergisi Kanunu nun 89.maddesinin birinci fıkrasındaki hayat sigortaları kapsamında sayılıp sayılmayacağı ve bu maddedeki şartlarla matrahtan indirilip indirilemeyeceği konusunda da değerlendirme yapılmıştır. Bu amaçla mesleki sorumluluk sigortasının hayat sigortası olup olmadığı Hazine Müsteşarlığı na sorulmuştur. Bu konudaki Hazine Müsteşarlığı nın 17.12.2010 tarih ve 58352 sayılı yazısında, sigortacılık mevzuatında ayırımın can ve mal sigortaları şeklinde yapıldığı, anılan sigortanın da şahıs değil, şahsın sorumluluğu nedeniyle mal varlığında meydana gelecek zararları sigortalayan bir mal sigortası olduğu, dolayısıyla bu sigorta türünün anılan maddede yer alan şahıs sigortası kapsamında değerlendirilmesinin mümkün bulunmadığı bildirilmiştir. 1 İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 14.11.2011 tarih ve 176200611 sayılı özelgesi 4
2) Bursa Vergi Dairesinin Özelgesi 2 İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının özelgesinde de aynı gerekçelerle (bu sigortanın zorunlu bir sigorta olmadığı ve hayat sigortası sayılmadığı) mesleki sorumluluk sigortası primlerinin, serbest meslek erbabınca hasılattan indirilemeyeceği belirtilmiştir. Bursa Vergi Dairesinin bu özelgesinde ayrıca, Bağımsız Denetçi Yetkilendirme Belgesi ve bu Belgeye ilişkin eğitim (kurs) giderlerinin de Gelir Vergisi Kanununun 68. Maddesine göre serbest meslek kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilemeyeceğini, ancak Bağımsız Denetçi Belgesine ilişkin eğitim(kurs) giderlerinin, anılan Kanunun 89. Maddesinin 2 numaralı bendinde yer alan şartları taşıması halinde, yıllık beyanname üzerinden indirim konusu yapılmasının mümkün olduğu belirtilmiştir. 3) Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığının Özelgesi 3 30.01.2010 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 5947 sayılı Üniversite ve Sağlık Personelinin Tam Gün Çalışmasına ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun un 8. maddesi ile 1219 sayılı Kanuna eklenen Ek 12. maddede, özel sağlık kurum ve kuruluşlarında çalışan veya mesleklerini serbest olarak icra eden tabip, diş tabibi ve tıpta uzmanlık mevzuatına göre uzman olanların; tıbbi kötü uygulama sebebiyle kişilere verebilecekleri zararlar ile bu sebeple kendilerine yapılacak rücuları karşılamak üzere mesleki mali sorumluluk sigortası yaptırmak zorunda olduğu, zorunlu mesleki mali sorumluluk sigortasının mesleklerini serbest olarak yapanların kendileri tarafından yaptırılacağı hükmü bulunmaktadır. Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı yukarıda yazılı kişilerin yaptırdıkları mesleki sorumluluk sigortaların zorunlu olduğunu, bu nedenle bu sigorta için ödenen primlerin, Gelir Vergisi Kanunu nun 68. maddesine göre serbest meslek hasılatından indirilebileceği görüşünü bildirmiştir. D- Konunun Değerlendirilmesi Yukarıdaki açıklamalardan anlaşıldığı üzere Gelir İdaresi, mesleki sorumluluk sigortası primlerini gider olarak kabul etmemekte ve bu görüşüne gerekçe olarak; -Bu sigortanın yaptırılması zorunlu nitelikte bir sigorta olmadığını, -Bu sigortanın bir şahıs sigortası olmayıp, mal sigortası niteliğinde olduğunu göstermiştir. Gelir Vergisi Kanunu nun 68. maddesinin 1. fıkrasında mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen giderlerin hasılattan indirileceği hükme 2 Bursa Vergi Dairesi Başkanlığının 17.07.2014 tarih ve 17192610 sayılı özelgesi 3 Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığımın 18.02.2016 tarih ve B.07.1.GİB.4.38.15.01-120(68-2015/20-591)-42 sayılı özelgesi 5
bağlanmıştır. Bu maddeye göre bir giderin indirim olarak kabul edilebilmesi için o giderin zorunlu olup olmadığına değil, bu giderin serbest meslek kazancının elde edilmesi için yapılıp yapılmadığına bakmak gerekir. Mesleki sorumluluk sigortası da serbest meslek faaliyeti ile ilgilidir. Sigorta işlemi, kişilerde ve mallarda ileride doğabilecek zararları karşılamak için yaptırılmaktadır. Nitekim serbest meslek erbabı envantere dahil olan taşıtların giderlerinin yanı sıra sigorta primlerini de hasılattan indirebilmektedirler. Bu sigortalardan trafik sigortası zorunlu olmasına rağmen kasko sigortaları zorunlu değildir. Ancak kasko sigorta primler de hasılattan indirilebilmektedir. Diğer taraftan mesleki sorumluluk sigortasının GVK md 89/1. hükmünde belirtilen şahıs sigortaları niteliğinde olmadığı açıktır. Mesleki sorumluluk sigortası primlerinin serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilip indirilemeyeceği konusunun yanında, sigorta şirketinden alınan tazminatın gelir yazılıp yazılmayacağı konusu da tartışılan konular arasındadır. İzmir Vergi Dairesi Başkanlığınca bir notere verilen özelgede, 4 sigorta giderinin indirimi kabul edilmediğinden, sigortadan alınan tazminatın da serbest meslek kazancının tespitinde, gelir olarak dikkate alınmasının mümkün bulunmadığı bildirilmiştir. İşletmenin korunması ilkesi ve muhtemel risklerin önlenmesi işletmeciliğin temel kurallarından birisidir. Bu kapsamda, yeminli mali müşavirlerin tasdik işlemlerinden doğabilecek mali sorumluluklarını karşılamak üzere mesleki sorumluluk sigortası yaptırabilecekleri, bağımsız denetim kuruluşlarının ise mesleki sorumluluk sigortası yaptırmalarının zorunlu tutulduğu ilgili yönetmeliklerde açıkça belirtilmiştir. Mesleki faaliyetin sürdürülebilmesi veya varlığını koruması amacıyla, ilgili meslek mensubunca mesleki sorumluluk sigortası yaptırılması gerekli görülmüş ise, ilgili meslek mevzuatında mesleki sorumluluk sigortasının yaptırılması ister zorunlu ister ihtiyari olsun, mesleki sorumluluk sigorta giderinin mesleki kazancın tespitinde gider olarak indirilmesi gerektiği sonucuna varılmaktadır. III-SONUÇ Mesleki sorumluluk sigortasının Gelir Vergisi Kanunu nun 68. maddesinin 1.fıkrasına göre mesleki faaliyetin elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olduğunun kabul edilmesi ve bu kabulün sonucu olarak; mesleki sorumluluk sigortası için ödenen primlerin serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak indirilebileceğinin kabul edilmesi, bu kapsamda sigorta şirketinden alınan tazminatların ise gelir olarak dikkate alınması gerektiği görüş ve kanaatine varılmıştır. Ankara, 07.04.2017 4 İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 18.09.2015 tarih ve 84098128-120.04[68-2014-5]-455 sayılı özelgesi 6