KATMA DEĞER VERGİSİNDE ÖZEL MATRAH ŞEKİLLERİ VE ALTIN GÜMÜŞ VE KIYMETLİ TAŞLARIN TESLİMİNE AYRINTILI BİR BAKIŞ Altar Ömer ARPACI 27 * 1. GİRİŞ 3065 sayılı Kanunun 23. maddesinde, bazı teslim ve hizmetlerin matrahlarının tespiti açısından özel düzenleme getirilmiştir.öte yandan, 3065 sayılı Kanunun (23/f) maddesi ile Maliye Bakanlığı özel matrah şekilleri tespit etmeye yetkili kılınmıştır. Katma Değer Vergisi Kanununun 20-27. maddelerinde katma değer vergisi tespit usullerine ilişkin hükümler yer almaktadır. Yine Kanunun 28. maddesinde tespit edilen matrahlar üzerinden uygulanacak katma değer vergisi oranları düzenlenmiştir. Katma Değer Vergisi Kanununun Teslim ve Hizmet İşlemlerinde Matrah başlıklı 20. maddesi şu şekildedir. 1 - Teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir. 2 - Bedel deyimi, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade eder. 3 - (4369 sayılı Kanunun 82/5-c maddesiyle 1.1.1999 tarihinden geçerli olmak üzere fıkra yürürlükten kaldırılmıştır.) 4 -Belli bir tarifeye göre fiyatı tespit edilen işler ile bedelin biletle tahsil edildiği hallerde tarife ve bilet bedeli Katma Değer Vergisi dahil edilerek tespit olunur ve vergi müşteriye ayrıca intikal ettirilmez. Yine Kanunun Matraha dahil olan unsurlar ve Matraha dahil olmayan unsurlar başlıklı 24 ve 25. maddeleri aşağıda yer almaktadır. Md. 24 Aşağıda yazılı unsurlar matraha dahildir: a) Teslim alanın gösterdiği yere kadar satıcı tarafından yapılan taşıma, yükleme ve boşaltma giderleri, b) Ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurlar. * 27 * * Vergi Başmüfettişi, E. Gelirler Başkontrolörü Makale Geliş Tarihi: 07.08.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 13.09.2017 EYLÜL - EKİM 2017 171
c) Vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler. Md. 25 Aşağıda yazılı unsurlar matraha dahil değildir: a) Teslim ve hizmet işlemlerinde fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki iskontolar, b) Hesaplanan katma değer vergisi. Özel matrah şekilleri ili ilgili olarak Katma Değer Vergisi Kanununun 23. maddesi ise şu şekildedir. Özel matrah şekilleri şunlardır: a) Spor-Toto oyununda ve Milli Piyango dahil her türlü piyangoda, oyuna ve piyangoya katılma bedeli, b) At yarışları ve diğer müşterek bahis ve talih oyunlarında bu yarış ve oyunlara katılma karşılığında alınan bedel ile bunların icra edildiği mahallere giriş karşılığında alınan bedel, c) Profesyonel sanatçıların yer aldığı gösteriler ve konserler ile profesyonel sporcuların katıldığı sportif faaliyetler, maçlar ve yarışlar ve yarışmalar tertiplenmesi ve gösterilmesinde bunların icra edildiği mahallere giriş karşılığında alınan bedel ile bu mahallerde yapılan teslim ve hizmetlerin bedeli, d) (5904 sayılı Kanun un 15. maddesiyle değişen bent. Yürürlük; 03.07.2009) Gümrük depolarında ve müzayede mahallerinde yapılan satışlarda kesin satış bedeli ile 5300 sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu kapsamında düzenlenen ürün senetlerinin, senedin temsil ettiği ürünü depodan çekecek olanlara tesliminde, senedin en son işlem gördüğü borsada oluşan değeri, e) Altından mamül veya altın ihtiva eden ziynet eşyaları ile sikke altınların teslim ve ithalinde matrah, külçe altın bedeli düşüldükten sonra kalan miktardır. f) Maliye ve Gümrük Bakanlığı işin mahiyetini göz önünde tutarak özel matrah şekilleri tespit etmeye yetkilidir. Bu makalemizde kısaca katma değer vergisinde özel matrah şekilleri açıklandıktan sonra altın gümüş ve kıymetli taşlarda özel matrah şekilleri etraflıca açıklanmaya çalışılacaktır. 2. ÖZEL MATRAH ŞEKİLLERİ 3065 sayılı Kanunun 23. maddesinde, bazı teslim ve hizmetlerin matrahlarının tespiti açısından özel düzenleme getirilmiştir. Münhasıran vergisi önceki safhalarda beyan edilerek ödenen özel matrah şekline tabi işlemlerle uğraşan mükelleflerin, KDV mükellefiyetleri tesis edil- 172 EYLÜL - EKİM
mez. Ancak, bu kapsamda işlem yapan ve başka işlemleri nedeniyle KDV mükellefi olanlar, özel matrah şekline tabi işlemlerini de beyannamelerinin Sonuç Hesapları kulakçığındaki Özel Matrah Şekline Tabi İşlemlerde Matraha Dahil Olmayan Bedel satırında gösterirler. Öte yandan, 3065 sayılı Kanunun (23/f) maddesi ile Maliye Bakanlığı özel matrah şekilleri tespit etmeye yetkili kılınmıştır. Bu düzenlemelere göre özel matrah şekli tespit edilen işlemler aşağıda açıklanmıştır. 2.1. Şans Oyunları, Profesyonel Gösteriler ve Açık Artırmalar Spor-Toto oyununda ve Milli Piyango dahil her türlü piyangoda, oyuna ve piyangoya katılma bedeli; at yarışları ve diğer müşterek bahis ve talih oyunlarında bu yarış ve oyunlara katılma karşılığında alınan bedel ile bunların icra edildiği mahallere giriş karşılığında alınan bedel; profesyonel sanatçıların yer aldığı gösteriler ve konserler ile profesyonel sporcuların katıldığı sportif faaliyetler, maçlar, yarışlar ve yarışmalar tertiplenmesi ve gösterilmesinde bunların icra edildiği mahallere giriş karşılığında alınan bedel ile bu mahallerde yapılan teslim ve hizmetlerin bedeli; gümrük depolarında ve müzayede salonlarında yapılan satışlarda kesin satış bedeli ile 5300 sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu kapsamında düzenlenen ürün senetlerinin, senedin temsil ettiği ürünü depodan çekecek olanlara tesliminde, senedin en son işlem gördüğü borsada oluşan değeri KDV nin matrahıdır. 2.2. Altın ve Gümüşten Mamul Eşya Teslimleri 3065 sayılı Kanunun (17/4-g) maddesi gereğince külçe altın teslimleri dahilde ve ithalde KDV den istisna edilmiştir. Ancak, altından mamul veya altın ihtiva eden ziynet eşyaları ile sikke altınların teslim ve ithali KDV ye tabi bulunmaktadır. Söz konusu mamullerin teslim ve ithalinde ise matrah, 3065 sayılı Kanunun (23/e) maddesi gereğince, külçe altın bedeli düşüldükten sonra kalan miktardır. İthalat veya dahilden satın alma yoluyla temin edilen külçe altından bizzat imal edilen veya fason olarak imal ettirilen veya teslim edildiği şekilde satın alınan ziynet eşyası ile sikke altınların tesliminde, satış bedelinden teslim konusu mamulün bünyesinde yer alan külçe altının, Borsa İstanbul da işlem yapılan son resmi işgününde külçe altın için oluşan kapanış fiyatı esas alınmak ve satılan mamulün ayarı göz önünde tutulmak suretiyle tespit edilen has bedeli düşüldükten sonra kalan miktar, KDV nin matrahı olacaktır. Borsada işlem gerçekleşmeyen günler için EYLÜL - EKİM 2017 173
söz konusu eşyalar ile sikke altınların bünyesinde yer alan külçe altına isabet eden tutarın hesaplanmasında da borsada işlem yapılan en son resmi işgününde oluşan kapanış fiyatının esas alınacağı tabiidir. Diğer taraftan, külçe altından (hurda altın dahil) altın mamulü veya altın ihtiva eden eşya imalatı ile uğraşanların yaptıkları işler karşılığında aldıkları ücretler üzerinden ayrıca KDV hesaplayacakları tabiidir. 3065 sayılı Kanunun (17/4-g)maddesine göre külçe gümüş teslimleri KDV den istisnadır. 3065 sayılı Kanunun (16/1-a) maddesi hükmü gereğince, söz konusu istisna külçe gümüş ithalatında da uygulanır. Öte yandan, 3065 sayılı Kanunun (23/f) maddesinin Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak, gümüşten mamul veya gümüş ihtiva eden eşyalar ile sikke gümüş teslimlerinde özel matrah şekli uygulanması uygun görülmüştür. Buna göre, gümüşten mamul veya gümüş ihtiva eden eşyalar ile sikke gümüş teslimlerinde ve ithalatında KDV matrahı, teslim bedelinden külçe gümüş bedeli düşüldükten sonra kalan miktar olarak belirlenmiştir. İşlemin yapıldığı gündeki külçe gümüş bedeli olarak, gümüş borsası faaliyete geçinceye kadar Etibank tarafından belirlenen fiyat, borsanın faaliyete geçmesinden sonra ise Borsa İstanbul Kıymetli Madenler ve Kıymetli Taşlar Piyasası nda oluşan fiyat esas alınacaktır. Gümüşten mamul veya gümüş ihtiva eden eşyalar ile sikke gümüş teslimlerinde ve ithalatında, satış bedelinden teslim konusu mamulün bünyesinde yer alan külçe gümüşün, Borsa İstanbul da işlem yapılan son resmi işgününde külçe gümüş için oluşan kapanış fiyatı esas alınmak ve kullanılan gümüşün ayarı göz önünde tutulmak suretiyle tespit edilen külçe gümüş bedeli düşüldükten sonra kalan tutar KDV nin matrahı olacaktır. Konu hakkındaki açıklamalara Makalemizin 3. Bölümünde etraflıca yer verilecektir. 2.3. Gazete, Dergi ve Benzeri Periyodik Yayınlar Gazete, dergi ve benzeri periyodik yayınların satışlarında perakende safhaya ait KDV, doğrudan perakendeci bayiye satış yapan başbayiler tarafından, bu safhanın karını da ihtiva edecek şekilde hesaplanıp ödenir. Bu durumda, sözü edilen yayınların perakende satış fiyatları vergili olarak tespit edilip üzerlerine tek tutar halinde yazılır. Perakendeci bayiye satış yapanlar iç yüzde yoluyla vergiyi hesaplar ve beyan ederler. 174 EYLÜL - EKİM
Bu yayınların perakende satışını yapan gazete bayileri, kendi satışlarında vergi uygulamaz, KDV beyannamesi veriyorlarsa bu neviden satışlarını beyannameye dahil etmezler. Perakendecilerin tüketiciye satışta vergili fiyat üzerinden yapacakları indirimler vergi hesabında dikkate alınmaz. Öte yandan bu yayınların, perakendeciye doğrudan satış yapılan safhaya kadar olan (bu safha dahil) teslimleri 3065 sayılı Kanunun genel hükümlerine göre vergilendirilir. Perakendeci safhanın özel matrah şekillerine göre vergilendirildiği hallerde, iadeler, 3065 sayılı Kanunun 35. maddesindeki hükümlere göre işlem görür. Perakendecilerin iadeleri, vergili alış bedeli üzerinden gerçekleştirilir, geri alınan bu mallarla ilgili KDV, perakendecinin vergisini hesaplayıp beyan etmekle yükümlü satıcı tarafından düzeltme konusu yapılır. 2.4. Tütün Mamulü Teslimleri Perakendeci bayiler tarafından yapılan tütün mamullerinin satışlarına ait KDV, bayilere satış yapan mükellefler tarafından bayilerin kârını da ihtiva edecek şekilde hesaplanıp bayilere teslimin yapıldığı dönemde beyan edilir. Bu maddeleri satın alan bayilerce KDV açısından her hangi bir işlem yapılmaz, bayiler bu satışlarına ilişkin olarak düzenledikleri fatura ve benzeri vesikalarda da KDV yi göstermezler. 2.5. Belediyeler Tarafından Yapılan Şehir İçi Yolcu Taşımacılığı 3065 sayılı Kanunun (23/f) maddesi hükmünün verdiği yetkiye dayanılarak, belediyeler tarafından yapılan şehiriçi yolcu taşımacılığında kullanılan biletlerin ve kartların bayiler tarafından satışında, özel matrah şekline göre vergileme yapılması uygun görülmüştür. Buna göre, belediyeler ve bağlı işletmeleri tarafından yapılan şehiriçi yolcu taşımacılığında (metro dahil) kullanılan bilet ve kartların, bu işletmeler dışındaki bayiler tarafından yolculara satışına ilişkin KDV, bayinin satış bedeli üzerinden iç yüzde oranına göre hesaplanarak belediyelere bağlı işletmelerce beyan edilir. Bayiler, bu şekilde bilet veya kart satışları için ayrıca vergi hesaplamazlar. Özel matrah şekline göre vergilendirilen bilet ve kart satışları dışında KDV ye tabi başka faaliyetleri olmayan bayilerin KDV mükellefiyeti tesis ettirmelerine gerek bulunmamaktadır. 2.6. Telefon Kartı ve Jeton Teslimi 3065 sayılı Kanunun (23/f) maddesinin Maliye Bakanlığı na verdiği yetkiye dayanarak, GSM operatör şirketleri tarafından sunulan cep telefonu konuş- EYLÜL - EKİM 2017 175
ma hizmetlerinden faydalanmak üzere çıkarılan ön ödemeli hazır kartlar da dahil olmak üzere, bütün telefon kartı ve jeton satışlarının özel matrah şekline göre vergilendirilmesi uygun görülmüştür. Buna göre, perakendeci bayiler tarafından yapılan telefon kartı ve jeton satışlarına ait KDV nin bayi karına isabet eden KDV yi de ihtiva edecek şekilde perakendeci bayilere telefon kartı ve jeton teslimi yapan kuruluşlar tarafından beyan edilmesi gerekmektedir. Bu durumda bayiler belirtilen kapsamdaki telefon kartı ve jeton satışları için ayrıca vergi hesaplamazlar. 2.7. Türkiye Şoförler ve Otomobilciler Federasyonu Tarafından Araç Plakaları ile Basılı Evrakın Teslimi 2918 sayılı Karayolları Trafik Kanunu nun 131. maddesi gereğince, araç plakaları ile sürücü kurslarında kullanılanlar dahil bir kısım evrakın basımı Türkiye Şoförler ve Otomobilciler Federasyonu tarafından yaptırılmaktadır. Federasyon, basımını sağladığı araç plakaları ve belgeleri ihtiyaç sahiplerine bedeli karşılığında satılmak üzere kendisine bağlı Odalara göndermektedir. 3065 sayılı Kanunun (23/f) maddesinin Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak, 2918 sayılı Kanunun 131. maddesinde belirtilen araç plakaları ile basılı evrakın tesliminde özel matrah şekli uygulanması uygun görülmüştür Buna göre, araç plakaları ve basılı evrakın Federasyon tarafından kendisine bağlı Odalara tesliminde, bunların ilgili mevzuatına göre belirlenen nihai satış fiyatı üzerinden hesaplanan KDV Federasyon tarafından beyan edilir ve genel hükümler çerçevesinde vergi dairesine ödenir. Plaka ve belgelerin ihtiyaç sahiplerine satışını yapan Odalar ise bu satışlarla ilgili olarak ayrıca KDV hesaplamazlar. Öte yandan, araç plakalarının ve basılı evrakın Federasyon tarafından bağlı Odalara tesliminde kullanılan evrak tevzi listesi ile söz konusu plaka ve basılı evrakın Federasyon tarafından Odalara, Odalar tarafından da ihtiyaç sahiplerine satışı sırasında düzenlenen gelir makbuzlarının, faturada/sevk irsaliyesinde bulunması gereken asgari bilgileri ihtiva etmesi kaydıyla, «fatura ve benzeri belge» olarak kabul edilmesi, Vergi Usul Kanunu nun mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak uygun görülmüştür. Buna göre; 3065 sayılı Kanunun (29/1-a) ve 53. maddeleri gereğince, gelir makbuzlarında yer alan toplam bedel üzerinden iç yüzde yoluyla hesaplanan KDV, plaka ve basılı evrakı satın alan indirim hakkına sahip KDV mükellefleri tarafından, genel hükümlere bağlı kalmak şartıyla indirim konusu yapılabilir. 176 EYLÜL - EKİM
2.8. Kıymetli Taş Teslimleri 3065 sayılı Kanunun 6552 sayılı Kanunla değişik (17/4-g) maddesi ile kıymetli taşların (elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet, inci) 6/12/2012 tarihli ve 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa göre Türkiye de kurulu borsalarda işlem görmek üzere ithali, borsaya teslimi ve borsa üyeleri arasında el değiştirmesi KDV den istisna tutulmuştur. Kıymetli taşların bu durumlar dışındaki teslimlerinde ise genel hükümlere göre KDV uygulanır. Buna göre, kıymetli taşların KDV istisnası kapsamına giren ilgili mevzuatına göre borsaya bildirilmek kaydıyla borsa üyeleri arasında borsa dışındaki teslimlerinde Kanunun (23/f) maddesinin verdiği yetki çerçevesinde özel matrah şekli uygulanması uygun görülmüştür. İstisna kapsamına alınan kıymetli taşları ihtiva eden veya bu taşlardan yapılmış eşya teslimlerinde KDV matrahı, teslim bedelinden kıymetli taş bedeli düşüldükten sonra kalan tutar olarak tespit edilecektir. Kıymetli taş bedeli olarak Borsa İstanbul Elmas ve Kıymetli Taşlar Piyasasında oluşan fiyat esas alınır. Düzenlenecek faturada, eşyanın KDV hariç satış bedeli ile kıymetli taşın cins, adet, kırat ve bedeli ayrıca yer alacaktır. Konu hakkındaki açıklamalara Makalemizin 3. Bölümünde etraflıca yer verilecektir. 3. ALTIN GÜMÜŞ VE KIYMETLİ TAŞLARDA ÖZEL MATRAH ŞE- KİLLERİ 11 Eylül 2014 tarihinde yürürlüğe girmek üzere 6552 sayılı Kanun ile Katma Değer Vergisi Kanunu nun altın, gümüş ve kıymetli taşların teslimi ile ilgili istisnaların düzenlendiği 17/(4)-g maddesinde aşağıdaki değişiklik yapılmıştır: Külçe altın ve külçe gümüş teslimleri ile kıymetli taşların (elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet,.) 6.12.2012 tarihli ve 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa göre Türkiye de kurulu borsalarda işlem görmek üzere ithali, borsaya teslimi ve borsa üyeleri arasında el değiştirmesi. 1 28 Yukarıda belirtilen düzenlemeye ek olarak yine aynı tarih ve sayılı Kanun da ÖTV Kanunu nun ekli (IV) sayılı listesinde yer alan kıymetli taşlar listeden çıkarılmıştır. Bu düzenleme ile birlikte kıymetli taşların ithali ve teslimindeki ÖTV kaldırılmıştır. 28 1 Kanun metninin eski halinde kıymetli taşlar arasında kübik virconia da sayılmaktaydı. Sözkonusu değişiklikle kübik virconia istisnalardan çıkarılmıştır. Ayrıca Kanun maddesinde sayılan kıymetli taşların el değiştirmesinde veya tesliminde uygulanan istisna daraltılarak yalnızca borsaya teslim ve borsa üyeleri arasında el değiştirme istisna tutulmuştur. EYLÜL - EKİM 2017 177
Katma değer vergisinde özel matrah şekilleri Katma Değer Vergisi Kanununun 23. maddesinde sayılanlar ile sözkonusu Kanunun 23. madde (f) bendinde yer alan yetkiye istinaden Maliye Bakanlığı nca belirlenenlerden oluşmaktadır. Vergi tahsilinde basitlik sağlayan özel matrah şekillerinde dikkati çeken husus; altından mamul veya altın ihtiva eden ziynet eşyaları ve sikke altınların teslimi ile gümüşten mamul veya gümüş ihtiva eden ziynet eşyaları ve sikke gümüşlerin tesliminde uygulanan özel matrah şekillerinde, külçe bedelleri teslim bedellerinden düşülmesi dolayısıyla vergi matrahının değişmesidir. Yine Katma Değer Vergisi Kanununun 17. maddesinin 4 üncü fıkrasının (g) bendi gereğince külçe altın teslimleri dahilde ve ithalde katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Ancak, altından mamul veya altın ihtiva eden ziynet eşyaları ile sikke altınların teslim ve ithali katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Sözkonusu mamullerin teslim ve ithalinde matrah ise 3065 sayılı Kanunun 23. maddesine eklenen (e) fıkrası hükmü gereğince, külçe altın bedeli düşüldükten sonra kalan miktardır. İthalat veya dahilden satın alma yoluyla temin edilen külçe altından bizzat imal edilen veya fason olarak imal ettirilen veya teslim edildiği şekilde satın alınan ziynet eşyası ile sikke altınların tesliminde satış bedelinden teslim konusu mamulün bünyesinde yeralan külçe altının teslimi yapıldığı gündeki İstanbul Altın Borsası tarafından külçe altın için belirlenen fiyat esas alınmak ve satılan mamulün ayarı gözönünde tutulmak suretiyle tesbit edilen ve külçe altına isabet eden has bedel düşüldükten sonra kalan miktar katma değer vergisinin matrahı olacaktır. Diğer taraftan, külçe altından (hurda altın dahil) altın mamülü veya altın ihtiva eden eşya imalatı ile uğraşanların yaptıkları işler karşılığında aldıkları ücretler üzerinden ayrıca katma değer vergisini hesaplayacaklardır. Altın saflaştırıldıktan sonra piyasaya genellikle külçeler halinde sunulmaktadır. Piyasaya arz işlemi genellikle bankalar veya borsalar aracılığı ile olmaktadır. Bir külçedeki değerli maden miktarının ağırlığa oranına ayar denir. Ayarlar ya binde ye göre veyahut kırat esasına (yani 24 paydasına göre) ifade edilirler. Örneğin; 0,585 ayar (milyem) demek, bin gramlık bir külçede 585 gram saf, 415 gram saf olmayan maden var demektir. Binde esasına verile ayarlar; 0,333 0,585 0,750 0,916 şeklinde yazılır. Kırat esasına göre bildirilen ayarlar ise 24 paydasına göre ifade edilir. Örneğin 22 ayar denildiği zaman 22/24 şeklinde yazılır. 22 ayar demek 24 gram ağırlığındaki altında 22 178 EYLÜL - EKİM
gram saf, 2 gramda saf olmayan maden var demektir. 24 ayar altın, 1000 milyeme karşılık gelir. Aynı şekilde 14 ayar altın 14/24 oranında saf altın ihtiva eder ve bu değer 0,585 milyeme karşılık gelir ( 1 Şubat 1990 tarih ve 20420 sayılı Resmi Gazete) Genel olarak altının ayarı kırat esasına göre, gümüşün ayarı ise binde esasına göre belirtilir. (22 ayar bilezik, 900 ayar gümüş tepsi gibi) kuyumculukta en çok kullanılan ayarların binde olarak karşılıkları şu şekildedir; 8 ayar... 0,333 milyem 14 ayar... 0,585 milyem 18 ayar... 0.750 milyem 22 ayar... 0,916 milyem Kuyumculukta kullanılan altın çeşitlerinden biride meskuk yani basılmış altınlardır. Günümüzde meskuk altın olarak Cumhuriyet Altın Sikkeleri ile Cumhuriyet Ziynet Altınları basılmaktadır. Altın lira baskı işlemini darphane yapmakta olup, Darphane 22 ayardan düşük olmamak üzere ve en az bir kilogram altın götüren herkese, istediği cinste meskuk altın basıp vermekte ve karşılığında cüzi bir ücret almaktadır. TBMM nin 8 Ağustos 1951 tarih ve 1738 sayılı Kararı ile Cumhuriyet Altın Sikkeleri ve Cumhuriyet Ziynet Altınlarının şekilleri, ayarları, ağırlıkları ile ayar ve ağırlık toleransları belirlenmiştir. Bu karar göre beş çeşit altın basılmaktadır. Bu türden baskı liralar cins, gram ve ayar olarak aşağıda şematize edilmiştir.(cumhuriyet Altınlarına piyasada Ata Lira da denilmektedir.) 29 2 CİNSİ CUMHURİYET ALTINI ZİYNET ALTINI AYARI 5 (Beşlik) 36,08 gr. 35,08 gr. 22 (binde 916,66) 2,5 (İki buçukluk) 18,04 gr. 17,54 gr. 1 (Lira) 7,21 gr. 7,01 gr. ½ (Yarım Lira) 3,60 gr. 3,50 gr. ¼ (Çeyrek Lira) 1,80 gr. 1,75 gr. Maliye Bakanlığı, Katma Değer Vergisi Kanununun 23/(f) maddesinin verdiği yetkiye dayanarak yayınladığı 1 Seri No.lu Tebliğ ile gümüşten mamul veya gümüş ihtiva eden eşyalar ile sikke gümüş teslimlerinde özel matrah şekli uygulaması kabul edilmiştir. Buna göre, gümüşten mamul veya gümüş ihtiva eden eşyalar ile sikke gümüş teslimlerinde ve ithalatında katma değer vergisi matrahı, teslim bedelinden külçe gümüş bedeli düşüldükten son- 292 Kuyumculuk sektörü ve vergilendirilmesi hakkında ayrıntılı bilgi için bkz. BEKAR Şek Ömer; Kuyumculuk Sektörü ve Muhasebe İşlemleri, TURMOB Yayınları-71, Ankara 1999 EYLÜL - EKİM 2017 179
ra kalan miktar olarak belirlenmiştir. Gümüşte de katma değer vergisine tabi matrah bulunurken altında olduğu gibi saflık derecesi belirlenmeli ve Borsa İstanbul verilerine göre hesaplamalar yapılmalıdır. Kıymetli Taşlarla ilgili olarak 6552 Sayılı Kanun dolayısıyla 1 Seri No lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ yayımlanmıştır. KDV Genel Uygulama Tebliğine aşağıdaki bölüm eklenmiştir. 4.8. Kıymetli Taş Teslimleri 3065 sayılı Kanunun 6552 Sayılı Kanunla değişik (17/4-g) maddesi ile kıymetli taşların (elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet, inci) 6/12/2012 tarihli ve 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa göre Türkiye de kurulu borsalarda işlem görmek üzere ithali, borsaya teslimi ve borsa üyeleri arasında el değiştirmesi KDV den istisna tutulmuştur. Kıymetli taşların bu durumlar dışındaki teslimlerinde ise genel hükümlere göre KDV uygulanır. Buna göre, kıymetli taşların KDV istisnası kapsamına giren ilgili mevzuatına göre borsaya bildirilmek kaydıyla borsa üyeleri arasında borsa dışındaki teslimlerinde Kanunun (23/f) maddesinin verdiği yetki çerçevesinde özel matrah şekli uygulanması uygun görülmüştür. İstisna kapsamına alınan kıymetli taşları ihtiva eden veya bu taşlardan yapılmış eşya teslimlerinde KDV matrahı, teslim bedelinden kıymetli taş bedeli düşüldükten sonra kalan tutar olarak tespit edilecektir. Kıymetli taş bedeli olarak Borsa İstanbul Elmas ve Kıymetli Taşlar Piyasasında oluşan fiyat esas alınır. Düzenlenecek faturada, eşyanın KDV hariç satış bedeli ile kıymetli taşın cins, adet, kırat ve bedeli ayrıca yer alacaktır. Ayrıca konu hakkında Gelir İdaresi Başkanlığı nın 03.12.2014 tarih KDV- 67/2014-2 sayılı Kıymetli taşlarda KDV uygulaması konulu Katma Değer Vergisi Sirküleri yayımlanmıştır, Buna göre; 3065 sayılı KDV Kanununun(17/4-g) maddesi uyarınca, 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa göre Türkiye de kurulu borsalarda işlem görecek nitelikteki kıymetli taşların (elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet, inci); - Borsada işlem görmek üzere ithali, - Borsaya teslimi, - Borsa üyeleri arasında borsa içinde el değiştirmesi, - İlgili mevzuatına göre borsaya bildirilmek kaydıyla borsa üyeleri arasında borsa dışında el değiştirmesi, 180 EYLÜL - EKİM
KDV den istisna olup, bu işlemlerde KDV hesaplanmayacaktır; Kıymetli taşların; - Borsaya üye olmayanlar arasında el değiştirmesi, - Borsa üyeleri tarafından borsaya üye olmayanlara teslimi (İlgili mevzuatına göre borsaya bildirilmesi hali dâhil), - Borsaya üye olmayanlar tarafından borsa üyelerine teslimi, - Borsa üyeleri veya borsaya üye olmayanlar tarafından nihai tüketiciye teslimi, - Borsa üyeleri tarafından borsada işlem görmeyecek şekilde ithali, - Borsaya üye olmayanlar tarafından ithali, istisna kapsamına girmemekte olup bu işlemlerde, kıymetli taş bedeli dâhil toplam bedel üzerinden (külçe altın ve/veya külçe gümüş bedeli hariç) KDV hesaplanması gerekmektedir. Sirkülerde ayrıca, kıymetli taş ihtiva eden veya bu taşlardan yapılmış eşyanın ithal ve teslimlerinin KDV ye tabi olduğu; ancak, ilgili mevzuatına göre borsaya bildirilmek kaydıyla borsada kayıtlı kıymetli taş ihtiva eden veya bu taşlardan yapılmış eşyanın borsa üyeleri arasında borsa dışında el değiştirmesinde KDV matrahının; teslim bedelinden borsada kayıtlı kıymetli taş bedeli düşüldükten sonra kalan tutar olduğu, borsada kayıtlı kıymetli taş bedeli olarak ise kıymetli taşın teslim tarihinde Borsa İstanbul Elmas ve Kıymetli Taşlar Piyasasında oluşan fiyatın esas alınacağı, teslim tarihinde borsada fiyat oluşmaması halinde teslim tarihinden önceki son işlem günü itibariyle oluşan fiyat esas alınacağı belirtilmiştir. 4. SONUÇ Katma değer vergisinde özel matrah şekilleri Katma Değer Vergisi Kanununun 23. maddesinde sayılanlar ile sözkonusu Kanunun 23. madde (f) bendinde yer alan yetkiye istinaden Maliye Bakanlığı nca belirlenenlerden oluşmaktadır. Vergi tahsilinde basitlik sağlayan özel matrah şekillerinde dikkati çeken husus; altından mamul veya altın ihtiva eden ziynet eşyaları ve sikke altınların teslimi ile gümüşten mamul veya gümüş ihtiva eden ziynet eşyaları ve sikke gümüşlerin tesliminde uygulanan özel matrah şekillerinde, külçe bedelleri teslim bedellerinden düşülmesi dolayısıyla vergi matrahının değişmesidir. 6552 sayılı Kanun ile Katma Değer Vergisi Kanununun altın, gümüş ve kıymetli taşların teslimi ile ilgili istisnaların düzenlendiği 17/(4)-g maddesinde değişiklik yapılmıştır. Maliye Bakanlığı konunun uygulamasına EYLÜL - EKİM 2017 181
yön vermek amaçlı KDV Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ve KDV Sirküleri yayımlamıştır.sözkonusu hukuki düzenlemeler doğrultusunda kuyumculuk sektörü üzerinden kıymetli taşların ithali ve teslimi ile ilgili olarak ÖTV yükü kaldırılırken nihai tüketiciye tesliminde ise KDV getirilmiştir. İthalinde ve tesliminde ÖTV uygulanan kıymetli taşlar için ÖTV uygulamasına son verilmiştir. Kıymetli taşların mamul olarak tesliminde ise geçmiş uygulamalarda olduğu gibi sadece işçilik ve kâr üzerinden değil satış bedelinin tamamı üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. Özel matrah şekli uygulaması, kıymetli taş ihtiva eden veya bu taşlardan yapılmış eşyanın ilgili mevzuatına göre borsaya bildirilmek kaydıyla borsa üyeleri arasında borsa dışında el değiştirmesi ile sınırlı olup, kıymetli taş ihtiva eden veya bu taşlardan yapılmış eşyanın bu işlem dışındaki ithal, teslim ve el değiştirmelerinde özel matrah şekli uygulanmayacaktır. Örneğin kıymetli taş ihtiva eden veya bu taşlardan yapılmış eşyanın borsa üyeleri veya borsaya üye olmayanlar tarafından nihai tüketicilere tesliminde özel matrah şekli uygulanmayacak, toplam bedel (külçe altın ve/veya külçe gümüş bedeli hariç) üzerinden KDV hesaplanacaktır. KAYNAKÇA BEKAR, Şek Ömer (1999). Kuyumculuk Sektörü ve Muhasebe İşlemleri. Ankara : TÜRMOB Yayınları Maliye Bakanlığı (03.04.2007) 1 Seri No lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (26482 sayılı) T.C. Yasalar (02.11.1984) 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (11751 sayılı) 182 EYLÜL - EKİM